Sentencia Contencioso-Administrativo 2/2025 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 69/2024 de 10 de enero del 2025

PRIMERO.- Resolución impugnada.

Constituye el objeto del presente recurso jurisdiccional la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 9 de febrero de 2024, desestimando la reclamación económico-administrativa nº NUM000 formulada por Dª Candelaria, contra el Acuerdo de liquidación definitiva practicada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPyAJD) modalidad Actos Jurídicos Documentados, por el hecho imponible de "Transmisión de Oficina de Farmacia" otorgada en escritura pública de fecha 28.12.2018, que determina una cantidad a ingresar de 20.280,71 euros, de los cuales 17.640,00 corresponden a la cuota del impuesto y 2.640,71 a los intereses de demora.

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EL TEAR desestima la reclamación por no apreciar objeción alguna a que la Oficina Gestora pueda proceder a la regularización de situaciones no prescritas atendiendo a la interpretación jurisprudencial que de la normativa tributaria en vigor ha realizado el Tribunal Supremo en sentencia de 26 de noviembre de 2020 (rec. 3873/2019)- seguida por otras posteriores- que a la cuestión de si la primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al impuesto sobre actos jurídicos documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, responde afirmativamente sentando el siguiente criterio: "La primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al impuesto sobre actos jurídicos documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación. En particular, la cesión o transmisión de la oficina de farmacia puede encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª ("Sección de otros bienes muebles registrables"); y no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma."

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Reconoce el TEAR que existían pronunciamientos contradictorios de los Tribunales en relación con la sujeción a dicha modalidad, cuando dicha transmisión

de oficina de farmacia se instrumenta en escritura pública, en función de si se consideraba la transmisión inscribible o no en un Registro Público, pero tal cuestión ya ha sido resuelta por el Tribunal Supremo en mencionada sentencia, por lo que no nos hallamos ante un cambio jurisprudencial, debiendo desestimarse la pretensión de la reclamante en el sentido de que el criterio no resulte aplicable a transmisiones efectuadas antes de la emisión de referidas sentencias, no vulnerando la resolución impugnada el principio de igualdad en su vertiente de aplicación judicial de la ley, ni el de confianza legítima, no siendo admisible acudir al principio de irretroactividad en términos estrictos de cambio jurisprudencial, recordando que las Administraciones Públicas se encuentran sujetas en su actuar al principio de legalidad.

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SEGUNDO.- Posiciones de las partes.

Discrepa la recurrente de tal decisión, alegando que no se puede aplicar retroactivamente dicha jurisprudencia, habida cuenta que en el presente caso la adquisición de la oficina de farmacia se produjo en 2018, y a esa fecha la jurisprudencia del Tribunal Supremo y la doctrina imperante de la propia Administración a través de consultas vinculantes (V1804-06 de 8 de septiembre de 2006) era que no procedía la liquidación por el ITP en su modalidad de actos jurídicos documentados, y así se presentó la oportuna autoliquidación como hecho no sujeto.

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Invoca la STSJ de Valencia de 04-10-2013 y la Consulta vinculante V1804-06, en cuanto creó confianza legítima con base en tal fundamentación jurídica, que la operación de compraventa realizada en 2018, adquiriendo el local conjuntamente con el resto de elementos (mobiliario, enseres, instalaciones, existencias y botiquín farmacéutico) se entendía no sujeta al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados.

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Sostiene que cuando se adoptan jurisprudencialmente nuevos criterios que son contrarios a otros anteriores o a la doctrina administrativa existente cuando se presentó la autoliquidación, ésta únicamente puede ser comprobada de acuerdo con los criterios existentes en el momento en que se presentó, sin que los criterios surgidos después puedan ser ahora aplicados en perjuicio del contribuyente, que actuó confiando en los criterios que conocía entonces.

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Y concluye que tratándose de una operación en la que el devengo se produjo antes de la STS de 26 de noviembre de 2020 estableciendo un nuevo criterio, la revisión de la misma debe hacerse a la luz de la Consulta Vinculante V1804-06 y declarar la no sujeción a AJD que se desprendía de mencionada consulta, interesando prevalezca el principio de seguridad jurídica y de confianza legítima y no se aplique retroactivamente un criterio del Tribunal Supremo que no podía ser conocido a la hora de practicar la autoliquidación, dado que el que imperaba en la jurisprudencia y doctrina administrativa era diametralmente opuesto. Y tan es así que hasta el propio Tribunal Económico Administrativo de Madrid ha dudado, habiéndose pronunciado con fecha de 29 de marzo y 24 de Noviembre de 2023 sobre la no procedencia de aplicar retroactivamente la sentencia del Tribunal Supremo.

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Tales pretensiones son rebatidas puntual y detalladamente de contrario por las representaciones procesales de las Administraciones demandadas, alegando que lo que ha hecho el Tribunal Supremo es aclarar la sujeción al Impuesto de AJD de la cesión o transmisión de una oficina de farmacia, con base a los mismos criterios que el TS ya había sentado en sentencias precedentes de 2013 y corrigiendo una interpretación errónea seguida por el TEAR y el TSJ de Madrid.

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Con relación a los precedentes seguidos por otros Servicios Territoriales de Hacienda o por el TEAC de Madrid sobre la no aplicabilidad con carácter retroactivo del impuesto de AJD con fecha de efecto anterior al 26 de noviembre de 2020, reproducen lo razonado por el TEAR, añadiendo que la aplicación por la Administración Tributaria de un criterio que ha sido acogido por el Tribunal Supremo con posterioridad al devengo del hecho imponible no afecta a la seguridad jurídica, ni al principio de confianza legítima, interesando por ello la desestimación del recurso interpuesto.

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TERCERO.- Sobre el posible cambio de criterio de la Administración tributaria y la confianza legítima que impide aplicarlo a hechos imponibles pasados, aunque no prescritos.

Por su claridad expositiva, hemos de destacar la STS de 13 de junio de 2018 (rec. 2800/2017; Secc. 2ª) que dice:

"el auto de admisión nos exige que determinemos si el principio de protección de la confianza legítima de tan continua cita imposibilita a una Administración, que no ha exigido a los contribuyentes un tributo en relación con una determinada clase de operaciones por considerar que no estaba sujeta a exacción, reclamarles el pago del mismo, por cambiar de criterio, en relación con periodos tributarios en los que aún no ha prescrito su derecho a hacerlo.

Vaya por delante que es imposible, a nuestro juicio, responder a esta cuestión de forma absoluta, general o universalmente aplicable a todas las situaciones de aquella naturaleza. Nuevamente hay que continuar como empezamos al analizar el principio en estudio: su eficacia dependerá de las concretas circunstancias de cada caso.

Sí podemos afirmar, empero, que la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras, la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios.

A ello cabría añadir, reiterando aquí nuestra jurisprudencia, que la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.

Estas afirmaciones, en definitiva, no son más que la aplicación al caso de nuestra jurisprudencia sobre el principio de confianza legítima pues, reiteramos, el mismo (i) no puede amparar creencias subjetivas de los administrados, (ii) ni descansar en meras expectativas de invariabilidad de circunstancias fácticas o jurídicas, ni, en fin, (iii) puede aplicarse con eficacia anulatoria sin actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano de que existe una voluntad inequívoca de la Administración en el sentido correspondiente".

Y continúa en la resolución del caso en concreto:

"el eventual "cambio de criterio" que aquí se habría producido no reúne los requisitos necesarios como para entender vulnerado el principio de confianza legítima, máxime si se tiene en cuanto que la Administración está sometida al principio de legalidad y, sobre todo, que no consta pronunciamiento, resolución o acto expreso que ponga de manifiesto que la Hacienda Foral entendió siempre -antes de julio de 2014- que operaciones como las analizadas no estaban sujetas al tributo.

Debemos salir al paso, además, de la afirmación de la parte recurrida según la cual el comportamiento de la Hacienda Foral estaría amparado en una clara posición del Tribunal Supremo y de los Tribunales de Justicia sobre la no sujeción de estas operaciones al tributo en cuestión. Con independencia de que el Tribunal Supremo solo se ha pronunciado una vez sobre el fondo del asunto (en la sentencia de 1996) y una más para inadmitir una casación en interés de ley, es lo cierto que los órganos judiciales de los distintos territorios tenían -antes de la fecha de la sentencia que nos ocupa e incluso antes del requerimiento efectuado - criterios dispares, al punto de que la Sección Primera de esta Sala ha admitido diversos recursos de casación por entender que concurría en esos recursos la circunstancia de interés casacional prevista en el artículo 88.2.a) de la Ley Jurisdiccional , esto es, porque había criterios contradictorios de los distintos tribunales sobre la misma cuestión".

Por otro lado, sobre un posible cambio de criterio administrativo - tributario y su aplicación a operaciones pasadas, la SAN de 17 de abril de 2019 (rec. 866/2016; Secc. 4ª) señala:

"Resulta manifiestamente contradictorio que un sistema que descansa a espaldas del obligado tributario, cuando el contribuyente haya seguido el dictado o pautas de la Administración tributaria, un posterior cambio de criterio del aplicado, cualquiera que fuere el ámbito revisor en el que tuviera lugar, no deje a salvo y respete lo hasta ese momento practicado por el administrado, salvo que el nuevo resultara más favorable a los intereses económicos o patrimoniales del contribuyente".

Finalmente, en cuanto a la confianza legítima, la STS de 2 de junio de 2021 (rec. 1478/2018; Secc. 2ª) nos recuerda:

"La producción de consecuencias jurídicas exige que se fijen los elementos necesarios que identifiquen la concurrencia en el caso concreto de la confianza legítima; y en esta labor se ha empeñado jurisprudencia, sentando los requisitos, tanto desde el punto de vista positivo, los que han de concurrir, como negativo, lo que excluyen la confianza legítima; al efecto es oportuno traer a colación la sentencia de 13 de junio de 2018, rec. cas. 2800/2017 , que compendia la doctrina sobre la confianza legítima. Se dijo entonces que:

"Estas afirmaciones, en definitiva, no son más que la aplicación al caso de nuestra jurisprudencia sobre el principio de confianza legítima pues, reiteramos, el mismo (i) no puede amparar creencias subjetivas de los administrados, (ii) ni descansar en meras expectativas de invariabilidad de circunstancias fácticas o jurídicas, ni, en fin, (iii) puede aplicarse con eficacia anulatoria sin actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano de que existe una voluntad inequívoca de la Administración en el sentido correspondiente".

Recogiéndose en la misma sentencia su formulación positiva, en el sentido de que:

"Muy sintéticamente cabe afirmar que el principio en estudio implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos.

Pero para que pueda afirmarse que existe ese deber es menester que concurran determinados requisitos (destacados en la sentencia de 22 de junio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2218/2015 , con abundante cita de pronunciamientos anteriores), concretamente los siguientes:

1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder" (...)".

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CUARTO.- Sobre decisión de la Sala y resolución del caso.

Sobre la posibilidad de la Oficina Gestora de practicar liquidación impugnada con posterioridad a la transmisión y dentro del plazo de prescripción, conviene puntualizar una serie de cuestiones:

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1. Por un lado, que no consta que la Administración tributaria autonómica tuviera un criterio diferente y lo hubiera cambiado. Prueba de ello es que la recurrente no aporta ningún precedente administrativo que hiciera pensar lo contrario.

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2. Tampoco había jurisprudencia del Alto Tribunal que hubiera modificado el criterio anterior, sino que la discrepancia residía en que mientras para la Comunidad de Madrid y el TEARM la oficina de farmacia se considera un establecimiento mercantil con acceso al Registro de Bienes Muebles, la Sala de instancia y la parte recurrida sostenían lo contrario, por lo que fue necesario fijar jurisprudencia sobre esta materia. Ante las circunstancias expuestas, a juicio del Alto Tribunal cobra todo su sentido la aplicación de la doctrina recogida en previas sentencias de 13 de septiembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 4600/2012) y de 25 de abril de 2013 (recurso de casación núm. 5699/2010) y la aplicación de la doctrina reproducida conduce al Tribunal Supremo a la estimación del recurso de casación, fijando la interpretación del precepto legal concernido en el litigio en los siguientes términos: "La primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al impuesto sobre actos jurídicos documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación. En particular, la cesión o transmisión de la oficina de farmacia puede encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª ("Sección de otros bienes muebles registrables"); y no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma . "

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3. Pues bien, desde esta perspectiva, consideramos que no existe ningún acto concluyente de la Administración tributaria que pudiera generar la confianza legítima que aduce la recurrente. Y el hecho de no iniciar una comprobación, esto es, adoptar una postura inactiva, no equivale a otorgar esa confianza. Por tanto, no se infringe tampoco el principio de seguridad jurídica, pues la Administración no varió ninguna conducta que quepa reprochar y que generara inseguridad.

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4. La existencia de criterios divergentes por los TEAR, una vez fijada la jurisprudencia por el TS, no puede impedir a la Administración liquidar un impuesto dentro del plazo de prescripción. No estamos aquí ante una retroactividad prohibida de ningún modo, pues la jurisprudencia, a salvo determinadas excepciones en materia penal o sancionadora (ver STEDH Río Prada contra España, de 21 de octubre de 2013, sobre doctrina Parot), no tiene vetada esa retroactividad. Esto es, el principio de legalidad no garantiza la irretroactividad de la jurisprudencia, sino de las leyes. Pero es que aun cuando la tuviera, ni afecta a materia sancionadora, ni restringe derechos individuales.

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De este modo, la STS de 14 de marzo de 2022 (rec. 354/2019; Secc. 4ª) nos recuerda:

"tampoco cabe acoger la objeción de que ello supone una aplicación retroactiva de la jurisprudencia: los cambios jurisprudenciales, por su propia naturaleza, afectan a concretos litigios que en el momento de iniciarse estaban sometidos a una interpretación diferente de las normas relevantes. Hablar de retroactividad con respecto a los cambios jurisprudenciales puede así no ser enteramente preciso, pues se trata de una categoría tradicionalmente pensada y perfilada para las normas de Derecho escrito. Pero, admitiendo a efectos argumentativos que dicha categoría pueda aplicarse a la jurisprudencia, es indiscutible que la aplicación de nuevos criterios jurisprudenciales a situaciones nacidas con anterioridad no tendría más topes que los previstos para las leyes, es decir, los impuestos en el art. 9.3 de la Constitución : que la nueva regla suponga una agravación en materia sancionadora, o que implique una restricción de derechos individuales".

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5. En idéntico sentido se ha pronunciado la Sala del TSJ de Asturias, en varias sentencias, entre otras, en sentencia nº 643/2024, de 17-07-2024, rec. 979/2023, no apreciando infracción del principio de confianza legítima, con base en los pronunciamientos vertidos en la STS de 13 de junio de 2018 (rec. 2800/2017) ya reseñada en el precedente FJ,

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En aquél supuesto, al igual que en el aquí examinado, la parte actora no aporta un principio de prueba de un acto concluyente de la Administración tributaria del que se pueda inferir que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable en la fecha de devengo del impuesto.

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Por ello, la Sala de Asturias estima aplicable al caso de autos el criterio mantenido en la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018, según el cual: "La lógica consecuencia de lo hasta aquí expuesto no puede ser otra que la estimación del recurso de casación deducido por la Diputación Foral de Bizkaia pues, como señala con acierto dicha parte recurrente, el eventual "cambio de criterio" que aquí se habría producido no reúne los requisitos necesarios como para entender vulnerado el principio de confianza legítima, máxime si se tiene en cuanto que la Administración está sometida al principio de legalidad y, sobre todo, que no consta pronunciamiento, resolución o acto expreso que ponga de manifiesto que la Hacienda Foral entendió siempre -antes de julio de 2014- que operaciones como las analizadas no estaban sujetas al tributo".

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A ello añaden el criterio mantenido por la sentencia del Tribunal Constitucional nº 179/2015, de 7 de septiembre de 2015 (EDJ 2015/174302), en el sentido de que: "el Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha señalado que las exigencias de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima de los litigantes no generan un derecho adquirido a una determinada jurisprudencia, por más que hubiera sido constante TEDH de 18 de diciembre de 2008, caso Unédic contra Francia , § 74), pues la evolución de la jurisprudencia no es en sí contraria a la correcta administración de justicia, ya que lo contrario impediría cualquier cambio o mejora en la interpretación de las leyes ( STEDH de 14 de enero de 2010, caso Atanasovski contra la ex República Yugoslava de Macedonia, § 38).

A lo anterior debemos añadir, finalmente, que en el sistema de civil law en que se desenvuelve la labor jurisprudencial encomendada al Tribunal Supremo español, la jurisprudencia no es, propiamente, fuente del Derecho -las Sentencias no crean la norma-, por lo que no son miméticamente trasladables las reglas que se proyectan sobre el régimen de aplicación de las leyes. A diferencia del sistema del common law, en el que el precedente actúa como una norma y el overruling, o cambio de precedente, innova el ordenamiento jurídico, con lo que es posible limitar la retroactividad de la decisión judicial, en el Derecho continental los tribunales no están vinculados por la regla del prospective overruling, rigiendo, por el contrario, el retrospective overruling (sin perjuicio de la excepción que, por disposición legal, establezca el efecto exclusivamente prospectivo de la sentencia, como así se prevé en el art. 100.7 LJCA (EDL 1998/44323) en el recurso de casación en interés de ley).

Así tuvimos ocasión de señalarlo ya en nuestra STC 95/1993, de 22 de marzo , en la que subrayamos que la Sentencia que introduce un cambio jurisprudencial "hace decir a la norma lo que la norma desde un principio decía, sin que pueda entenderse que la jurisprudencia contradictoria anterior haya alterado esa norma, o pueda imponerse como Derecho consuetudinario frente a lo que la norma correctamente entendida dice" (FJ 3)".

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Y a este respecto, se insiste en que la jurisprudencia no crea normas, sino que interpreta y aplica las existentes.

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6.- Ahondando en la cuestión, la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2011 (rec. 2884/2010) afirma que: «no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva que pueda hacerse derivar del principio de irretroactividad tal como está consagrado» en el art. 9.3 C.E ., pues el «límite expreso de la retroactividad "in peius " de las leyes que el art. 9.3 de la Norma suprema garantiza no es general, sino que está referido exclusivamente a las leyes "ex post facto" sancionadoras o restrictivas de derechos individuales.... No cabe considerar, pues, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que se refiere expresamente el citado art. 9.3 C.E ., por cuanto tales normas no tienen por objeto una restricción de derechos individuales, sino que responden y tienen un fundamento propio en la medida en que son directa y obligada consecuencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica impuesto a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental» (...) Y es que, en la medida en que la cuestionada es una disposición de carácter tributario, y éstas, como ha señalado el Tribunal Constitucional, «no son normas sancionadoras o restrictivas de derechos individuales », es evidente que «no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva » o, dicho de otra forma, que «no cabe considerar, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que expresamente se refiere el art. 9.3 de la Constitución (EDL 1978/3879) , por cuanto tales normas tienen un fundamento autónomo en la medida en que son consecuencia obligada del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, impuesto a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental».

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Por tanto, como afirma la Sala de Asturias, si las normas tributarias no son sancionadoras ni restrictivas de derechos individuales no puede afirmarse que la jurisprudencia en que se basa la resolución recurrida comporte una infracción del art. 9.3 de la CE .

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En todo caso, respecto a la posible vulneración del artículo 9.3º, significar que el Tribunal Constitucional ha declarado en su sentencia 270/2015 que el límite expreso de la retroactividad in peius de las leyes garantizado por el artículo 9.3 se circunscribe a las leyes sancionadoras y las restrictivas de derechos individuales, y que fuera de dichos ámbitos nada impide al legislador dotar a la ley de efectos retroactivos , pues lo contrario podría conducir a situaciones de petrificación del ordenamiento jurídico.

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7.- Frente a todo ello, el criterio de algún Tribunal Económico-Administrativo que rechaza la aplicación supuestamente retroactiva de la jurisprudencia en esta materia, tampoco puede acogerse ni como fuente de confianza legítima, ni como criterio que desplace la fuerza interpretativa, declarativa e inexcusable de la jurisprudencia.

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Y es que como señala la STSJ de Asturias reseñada, remitiéndose a otra previa de 26.03.2024 (rec. 737/2023 ) "las doctrinas contenidas en las resoluciones judiciales no generan esa confianza legítima cuando son fruto de la disparidad de criterios, y no comprometen un cambio de criterio jurisprudencial. Este principio de confianza legítima no puede prevalecer frente al de legalidad por lo que ha de proyectarse al ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, no al de los aspectos reglados o exigencias normativas frente a las que, en el Derecho Administrativo, no puede prevalecer lo que fuera contrario a aquéllos, y a la interpretación que establece la doctrina jurisprudencial, como fuente complementaria del ordenamiento jurídico ( art. 1.6 del C.C .".

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Y de forma tajante y didáctica se expresa la STSJ Cataluña de 30 de junio de 2023 (rec. 409/2020) : "A este respecto, la jurisprudencia no constituye norma jurídica pese a su vocación reguladora ("complementará" el ordenamiento jurídico dice el artículo 6.1 Código Civil (EDL 1889/1); o la consideración de "doctrina casacional" en el recurso de casación contencioso-administrativo instaurado en 2015). Pero aunque no es norma jurídica, es criterio que "interpreta" la norma, indicando o excluyendo sentidos de la misma. Entiende la Sala que la interpretación ha de ser retroactiva al estar ligada a la norma que integra con su interpretación, constituyendo una prolongación de aquélla. La jurisprudencia que interpreta la norma no añade nada sino que explicita lo anterior, y dado que el órgano judicial que resuelve está sometido al iura novit curia, que comprende la norma en el único sentido admisible, el fijado por la jurisprudencia".

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8. En definitiva, coincidimos con ese Tribunal en considerar que estamos ante la aplicación de una jurisprudencia clarificadora a un escenario que no se beneficiaba de confianza legítima, sin que padezca tampoco la seguridad jurídica ni la imparcialidad o la prohibición de retroactividad . Por tanto, la buena fe y confianza del particular contribuyente puede ser humanamente comprensible pero encerraba una mera expectativa, que al verse defraudada por la jurisprudencia sobrevenida, clarificadora de un escenario dudoso en la jurisprudencia territorial, no genera el derecho a no contribuir. La consecuencia pretendida por el demandante (anular la liquidación) equivaldría en el plano empírico a una suerte de exención vinculada a los cambios de jurisprudencia, cuando esa buena fe o confianza legítima bien podría entrar en juego, atendiendo a estricta casuística, como factor excluyente de culpabilidad, vertiente que no es objeto de enjuiciamiento en esta Litis, donde lo que se impugna es la liquidación definitiva correspondiente al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados.

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9. Significar que en el mismo sentido se ha pronunciado la Sala del TSJ de Andalucía, sede de Málaga, en diversas resoluciones, entre otras, en sentencias de 1 de julio de 2024 (rec. 403/2023) y de 2 de octubre de 2024 (rec. 628/2023), recordando que la jurisprudencia no se aplica retroactivamente, la norma interpretada ya existía a la fecha del devengo. La jurisprudencia no introduce una nueva regulación, se limita a aclarar el sentido controvertido de la norma preexistente, por lo que en estos casos la invocación del precedente con valor vinculante y su preeminencia sobre la doctrina jurisprudencial no puede prosperar, debiendo significarse en último término el valor de la jurisprudencia del TS dictada en el marco del recurso de casación en su regulación introducida por la LO 7/2015, en cuanto ha potenciado su vocación uniformadora en la interpretación de las normas de nuestro ordenamiento jurídico administrativo en aras a una deseable seguridad jurídica, por lo que habiéndolo entendido así la resolución impugnada, procedente será desestimar el recurso interpuesto.

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QUINTO.- Sobre las costas procesales.

De conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 LJCA, la cuestión aquí discutida no está resuelta normativamente, razón por la que ofrece serias dudas de derecho que impiden la imposición de las costas.

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VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:

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