Sentencia Contencioso-Administrativo 4/2025 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 79/2024 de 10 de enero del 2025

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PRIMERO. Resolución administrativa impugnada; alegaciones de las partes y pretensión deducida.

El recurso contencioso-administrativo se interpone contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Castilla y León, Sala desconcentrada de Burgos, de fecha 29 de febrero de 2024, por la que se estima parcialmente la reclamación económico-administrativa nº NUM000 y acumulada nº NUM001.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional: 1) desestima la reclamación nº NUM002 interpuesta por D. Eulogio contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de liquidación provisional practicada por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF) del ejercicio 2018, que determina una cantidad a ingresar de 34.025'60 euros, de los cuales 29.760'30 corresponden a la cuota del impuesto y 4.265'30 a los intereses de demora; 2) estima la reclamación nº NUM001, también interpuesta por D. Eulogio contra el acuerdo de imposición de sanción por derivado de la liquidación provisional antes citada, por importe de 14.880'15 euros.

El demandante, Sr. Eulogio, pretende que se anule la resolución administrativa impugnada.

En fundamentación de la pretensión que deduce, alega la parte actora la infracción del artículo 41 del Reglamento del IRPF, aprobado por RD 439/2007, de 30 de marzo, en cuanto: la anterior casa del demandante en DIRECCION000 fue vendida el día 4 de enero de 2018. 2) La acreditación de que se ha reinvertido el importe obtenido con la venta de la vivienda habitual en el plazo de dos años desde la transmisión puede hacerse por cualquier medio de prueba admisible en derecho, sin necesidad de que adquiera el dominio de la nueva vivienda, mediante su entrega material, o de que la construcción de ésta haya concluido. 3) La ley asimila la construcción a la rehabilitación. 4) Ha acreditado mediante informes técnicos la necesidad de la actuación sobre el inmueble. 5) El coste de adquisición del inmueble es el que consta en las escrituras públicas aportadas (de 30 de octubre de 2002 y de 4 de septiembre de 2007) y en la valoración oficial realizada en el año 2018 por la Junta de Castilla y León, siendo el que resulta de estos documentos reales y fiables el que debe aplicarse y no el valor de mercado, por lo que la base de cálculo del 25% sobre 60.000 euros (15.000) no puede considerarse válido. 6) La reinversión del importe del bien transmitido queda acreditada mediante transferencias a nombre de la propietaria en ese momento del inmueble -que actuó de emergencia y sin remedio, como consecuencia de un siniestro-, madre del demandante, y las facturas y ha sido ratificado mediante escritura de fecha 8 de enero de 2024, no siendo necesario que una nueva propiedad inmobiliaria se escriture, siempre que se hayan realizado los desembolsos en un periodo de dos años posteriores o anteriores a la venta de la anterior vivienda habitual.7) Se han aportado desde el principio los informes técnicos donde se califican las obras realizadas como de rehabilitación. 8) Se han aportado facturas con transferencias realizadas a proveedores tanto a nombre del demandante como de su madre, así como libros mayores de contabilidad oficial de los proveedores, que superan ampliamente los 15.000 euros. 9) Los desembolsos se han realizado y se han reconocido en escritura pública y por tratarse de una rehabilitación al amparo del RD 233/2013 cuenta con un plazo de cuatro años, no de dos. 10) No ha sido posible terminar la rehabilitación por causas no imputables al demandante y a fecha actual siguen existiendo problemas estructurales, como se señala en el informe pericial de fecha 8 de enero de 2024. 11) Se encuentra pendiente una consulta al Ministerio de Vivienda respecto de la inclusión de las obras dentro del RD 233/2013. 12) Debe ser aplicable una ampliación del plazo de cuatro años para finalizar la obra, prevista en el artículo 55.4 del Reglamento. 12) No es posible la propiedad completa de la edificación porque no está disuelta la sociedad de gananciales en la liquidación de la herencia del padre del demandante.

La Administración demandada, representada y defendida por la Abogacía del Estado, se ha opuesto a la demanda alegando la conformidad a derecho de la resolución administrativa, en base a los siguientes motivos: 1) no consta que el inmueble sito en la DIRECCION001 de DIRECCION002 (Burgos) sea propiedad del demandante, resultando de los preceptos que regulan la exención que el inmueble en el que se realiza la inversión debe ser propiedad del interesado. 2) De la demanda y de la escritura de 8 de enero de 2024 se deduce que no fue el demandante quien realizó las obras de rehabilitación en el inmueble, fue la madre quien las realizó, si bien el demandante le prestó dinero para ello. 3) En cuanto a las obras realizadas: 1) no consta que se haya tratado de una actuación subvencionada en materia de rehabilitación de vivienda en los términos previstos en el RD 233/2013, de 5 de abril. 2) No consta que el coste de las obras ejecutadas haya superado el 25% del valor de mercado del inmueble. 4) El plazo para la reinversión en obras de rehabilitación es de dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual; el plazo de 4 años que cita el demandante del artículo 55 del Reglamento está derogado desde el año 2013.

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SEGUNDO. Antecedentes de interés que resultan del expediente administrativo y de las actuaciones del recurso contencioso-administrativo.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala desconcentrada de Burgos, desestima la reclamación nº NUM002 contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de liquidación provisional practicada por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF) del ejercicio 2018, que determina una cantidad a ingresar de 34.025'60 euros, de los cuales 29.760'30 corresponden a la cuota del impuesto y 4.265'30 a los intereses de demora

En la resolución administrativa dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional se dice: I) el carácter habitual de la vivienda transmitida sí resulta suficientemente acreditado en el expediente. II) El reclamante no ha acreditado que el inmueble sito en DIRECCION001 de DIRECCION002 (Burgos) sea de su titularidad en ninguna proporción. III) En cuanto a la acreditación de las obras de rehabilitación: 1) las obras de rehabilitación deberían haber concluido antes del 4 de enero de 2020 y efectuada la reinversión dentro de dicho plazo. 2) De las facturas aportadas no se deduce que el coste de las obras ejecutadas haya superado el 25% del valor de mercado del inmueble (aporta un informe de fecha 8 de enero de 2024 en el que se detallan las obras acometidas y las que están a dicha fecha todavía pendientes de ejecutar, una serie de facturas de materiales cuyo montante en los ejercicios 2018 y 2019 no supera los 15.000 euros y varios informes sobre los desperfectos existentes en el edificio). 3) No se ha acreditado que las obras hayan sido calificadas o declaradas como actuación protegida en materia de rehabilitación de viviendas.

En el acuerdo de liquidación provisional se dice no queda acreditado que el importe del bien transmitido se haya reinvertido en el plazo de dos años en la rehabilitación de una vivienda habitual: -no se acredita que se haya adquirido jurídicamente inmueble alguno; -no se aporta licencia de obras en donde se califiquen las mismas como de rehabilitación; -no se aporta memoria técnica del arquitecto donde se reflejen las actuaciones a realizar; -no se aportan facturas de las obras realizadas, ni justificantes de pago de cada una de las facturas.

En la resolución desestimatoria del recurso de reposición se dice que en el plazo de dos años desde la transmisión no figura ningún inmueble a su nombre, solamente aparecen bienes inmuebles en los que posee la nuda propiedad, pero no la propiedad completa.

Del examen del expediente administrativo, resultan los siguientes antecedentes de interés: I) el día 1 de julio de 2019, el demandante presentó la declaración correspondiente al IRPF del ejercicio 2018. Del contenido de la declaración resulta: 1) que la misma es negativa. 2) Que se declara una ganancia patrimonial exenta por importe de 97.335'26 euros, por reinserción en vivienda habitual. 3) Que se declara un valor de transmisión de la vivienda habitual de 182.500 euros. II) La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional ha estimado que resulta suficientemente acreditado el carácter de habitual de la vivienda transmitida por el demandante, vivienda de la que era titular al 50%. III) La tramitación seguida por la dependencia de gestión tributaria fue la siguiente: 1) con fecha 7 de marzo de 2023, la Jefa de la Dependencia de Gestión Tributaria acordó practicar requerimiento al demandante con el siguiente contenido: ... Además, usted ha consignado la exención por reinversión de la vivienda habitual. Para la aplicación de dicha exención se requiere que el importe de la transmisión se haya destinado a la adquisición de su nueva vivienda habitual. Para ello deberá aportar justificación documental que acredite que dicho importe se ha destinado a dicho fin en el plazo de dos años. Para poder aplicar dicha exención también se requiere que el inmueble transmitido haya constituido su vivienda habitual en alguno de los dos años anteriores a la transmisión. Por ello se le requiere EXPRESAMENTE para que se justifique de forma fehaciente dicho extremo. Para ello, podrá aportar, entre otras, la siguiente documentación: a) Certificado de empadronamiento. b) Facturas de consumos: electricidad, agua, internet, etc. c) Gastos mensuales de la tarjeta bancaria en donde se refleje la compra en establecimientos locales. d) Certificado de escolarización de sus hijos menores de edad. Por ello se acuerda realizar este requerimiento con el fin de que proceda a subsanar las citadas incidencias. Con la notificación de la presente comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, procedimiento que puede finalizar con la práctica de una liquidación provisional. El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto: Comprobar la ganancia patrimonial derivada de la transmisión del inmueble con número de referencia catastral NUM003, sito en DIRECCION003, en DIRECCION000 (Madrid). Comprobar si procede aplicar la exención por reinversión de vivienda habitual en dicha ganancia patrimonial. el requerimiento fue notificado el mismo día 7 de marzo de 2023. IV) El demandante presentó alegaciones al requerimiento en las que expuso: 1) que en ese momento no residían en esa vivienda porque no estaba terminada para que fuera habitable, sobre todo en invierno, pero si residían en el mismo término municipal; 2) que la vivienda situada en la DIRECCION001 de DIRECCION002, es un inmueble propiedad de su madre, Dª. Santiaga con DNI ....; 3) que se trata de un inmueble muy antiguo (1887) que ha precisado de una profunda reforma en la que podía justificar sus desembolsos, además de haber asumido la responsabilidad de su restauración y que esperaba que algún día fuera su vivienda permanente; 4) que era obvio que su madre necesitaba ayuda. Aportó, entre otra, la siguiente documentación: -escritura pública de fecha 11 de julio de 2006 de liquidación de gananciales y herencia de D. Enrique, en la que figuran como intervinientes: Dª. Santiaga, D. Aureliano, D. Eulogio y D. Gervasio, en la que obra incorporada la escritura pública de fecha 25 de noviembre de 1982, de testamento otorgado por D. Enrique. - Sentencia del Juzgado de Primaria Instancia e Instrucción nº 1 de Aranda de Duero de fecha 23 de diciembre de 2019, recaída en el procedimiento de juicio ordinario nº 492/2019, seguido entre partes; de una, como demandante, Dª. Santiaga y de otra, como demandada, Dª. Constanza. Entre otros pronunciamientos, la sentencia condena a la demandada a efectuar por su parcela las obras necesarias de reparación de la causa de los daños que vienen originando las filtraciones de agua en la vivienda de la actora. - Sentencia de la Audiencia Provincial de Burgos de fecha 9 de marzo de 2021 que confirma la sentencia antes citada. En el fundamento jurídico primero de la sentencia puede leerse: "La actora, en su condición de propietaria de una vivienda de uso secundario sita en DIRECCION002 ...". -Informe pericial sobre daños existentes en la vivienda y necesidad de intervención DIRECCION001, DIRECCION002, de fecha 22 de febrero de 2021, en el que puede leerse: 2. Encargo y antecedentes Se recibe el encargo de realización del presente informe pericial por parte de Dª. Santiaga, con D.N.I NUM004, en calidad de propietaria de la vivienda situada en DIRECCION001 de DIRECCION002, Burgos. ... 4. Identificación de la propiedad El inmueble es propiedad de Dª Santiaga, adjuntándose a continuación la ficha catastral del mismo. V) Con fecha 23 de marzo de 2023, la Jefa de la Dependencia de Gestión Tributaria practicó propuesta de liquidación con trámite de alegaciones. En la propuesta de liquidación se dice: Por lo tanto, aún acreditando que el inmueble transmitido constituía su vivienda legal, en los términos ya reseñados, no queda acreditado que el importe transmitido se haya reinvertido en el plazo de dos años en la rehabilitación de una vivienda habitual. En primer lugar, no se acredita que se haya adquirido jurídicamente inmueble alguno. Pero tampoco se aporta licencias de obras en donde se califiquen las mismas como rehabilitación; memoria técnica del arquitecto en donde se reflejen las actuaciones a realizar; facturas de las obras realizadas; así como justificantes de pago de cada una de las facturas. En base a todo ello, no queda acreditado que tenga derecho a la exención por reinversión de vivienda habitual, por lo que se suprime la misma y se recalcula los importes en función de lo expuesto. VI) Notificada la propuesta de liquidación el día 24 de marzo de 2023, el demandante formuló alegaciones entre las que puede leerse: El problema por el que jurídicamente no se ha adquirido el inmueble (doc.- 18). Este doc.- 18 es un informe médico relativo a Dª. Santiaga. Aportó, entre otros, los siguientes documentos: -facturas relativas a trabajos ejecutados en DIRECCION001 de DIRECCION002 y justificantes de transferencias; -extractos de cuentas bancarias. VII) Con fecha 18 de abril de 2024 fue dictada, por la Jefa de la Dependencia de Gestión Tributaria, resolución con liquidación provisional en la que se elimina la exención declarada por reinversión en vivienda habitual. VIII) Notificada la resolución con liquidación provisional el día 19 de abril de 2023, el demandante interpuso recurso de reposición frente a la misma alegando, entre otros motivos, que teniendo en cuenta que en esta Liquidación Provisional no se plantean más cuestiones que las que expongo, entiende que las relativas a su nueva vivienda, están contestadas en la respuesta al requerimiento Referencia: NUM005. Entre otros documentos, el demandante aportó facturas de trabajos ejecutados en DIRECCION001 de DIRECCION002 y justificantes de transferencias, así como extractos bancarios. IX) El recurso de reposición fue desestimado mediante acuerdo de fecha 10 de mayo de 2023, de la Jefa de la Dependencia de Gestión Tributaria. XII) El demandante, frente al anterior acuerdo, interpuso la reclamación económico-administrativa que ha sido desestimada mediante la resolución objeto de impugnación en el presente recurso contencioso-administrativo. XIII) En la reclamación económico-administrativa alegó: Solicito que al expediente de referencia se incorporen las siguientes alegaciones y consideraciones en su tramitación: 1.- Escritura pública Notarial de Dación en Pago con fecha 08/01/2024, donde se reconocen los desembolsos realizados a favor de mi madre Dña. Santiaga durante los años 2018 y 2019, según el artículo 33 de la Ley de IRPF publicada en el BOE el 29 de Noviembre de 2006. (doc-30) Contrato privado de reconocimiento de deuda por importe de 11.641,20, sobre las facturas a mi nombre y abonadas por mi.(doc-45) En consecuencia se cumple lo determinado en el artículo 41 y 41 bis del Real Decreto 960/2013, de 5 de diciembre. ... En este caso se trata de una rehabilitación de una vivienda con 130 años, que ha sufrido colapso estructural, lo que implicaba una actuación de emergencia irrevocable, como se muestra en las sentencias 174/2019 (doc-13 que obra en su poder) y 200/2021 de la Audiencia Provincial de Burgos (doc-14 que también obra en su poder), desde el 4 de abril 2023. En la escritura se reconocen las aportaciones como Dación en Pago, pero solo puede transmitirme el 50% del inmueble que adquirió a su hermana Tania, escritura del 04/07/2007 (doc-44) una vez fallecido mi padre, porque en la liquidación de la herencia no se incluyó el 50% de este inmueble, como bien ganancial. Siempre hemos reconocido erróneamente, que esa casa era de mi madre y aunque en sus declaraciones de la Renta aparece como propietaria del 100% del inmueble, legalmente solo es propietaria del 50% que adquirió tras la muerte de mi padre y solo puede trasmitir ese porcentaje. Adjunto nuevamente la liquidación de herencia de mi padre D. Enrique para su comprobación, en la que este inmueble no aparece en la liquidación de gananciales. (doc-32) Mis hermanos se niegan a resolver el problema salvo contraprestaciones económicas, aunque ellos ni tienen interés en esa casa, ni han puesto ningún dinero para su rehabilitación. Un error Notarial y nuestro, muy común en esta zona, por el que no se ha podido disolver la sociedad de gananciales y sobre el que puedo hacer nada sin su participación. .... Entre otros documentos, con la reclamación económico-administrativa fueron aportados los siguientes: -escritura pública de reconocimiento de deudas y dación en pago de fecha 8 de enero de 2024, en la que figuran como comparecientes Dª. Santiaga y los cónyuges D. Eulogio y Dª. Cristina. -Contrato documentado en documento privado, fechado el día 8 de enero de 2024, de reconocimiento de deuda por parte de Dª. Santiaga.

Los elementos nº 129 y nº 15 del expediente administrativo, citados por la parte actora en el escrito de conclusiones sobre la adquisición del inmueble, son los siguientes: 1) un informe gráfico de daños y actuaciones urgentes, por hundimiento de la pared de medianería, en DIRECCION001 ( DIRECCION002 - Burgos). 2) Un informe de fecha 28 de mayo de 2019, elaborado por un perito nombrado por AXA, para establecer las causas del siniestro ocurrido en DIRECCION001 de DIRECCION002. En este documento puede leerse que asegurado y perjudicado es Dª. Santiaga.

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TERCERO. Sobre el IRPF y la reinversión de la ganancia patrimonial.

Como se ha dicho, la resolución administrativa impugnada mantiene el acuerdo de liquidación provisional practicada por el concepto de IRPF del ejercicio 2018, que determina una cantidad a ingresar de 34.025'60 euros, de los cuales 29.760'30 corresponden a la cuota del impuesto y 4.265'30 a los intereses de demora. En la liquidación provisional impugnada se considera que el demandante no ha acreditado que tenga derecho a la exención por reinversión de vivienda habitual que había aplicado en la declaración.

El artículo 6 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece: Hecho imponible. 1. Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente. 2. Componen la renta del contribuyente: ... d) Las ganancias y pérdidas patrimoniales. El artículo 33 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece: Concepto. 1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.

El artículo 38 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece: Ganancias excluidas de gravamen en supuestos de reinversión. 1. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.

El artículo 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto nº 439/2007, de 30 de marzo, establece: Exención por reinversión en vivienda habitual y en entidades de nueva o reciente creación. 1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión. A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, teniendo tal consideración las obras en la misma que cumplan cualquiera de los siguientes requisitos: a) Que se trate de actuaciones subvencionadas en materia de rehabilitación de viviendas en los términos previstos en el Real Decreto 233/2013, de 5 de abril, por el que se regula el Plan Estatal de fomento del alquiler de viviendas, la rehabilitación edificatoria, y la regeneración y renovación urbanas, 2013-2016 . b) Que tengan por objeto principal la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la vivienda en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la vivienda la parte proporcional correspondiente al suelo. Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento. ... 3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual o en un año desde la fecha de transmisión de las acciones o participaciones. En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta de la vivienda habitual se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo. Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados. Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.

El artículo 55 del Reglamento del IRPF está suprimido desde el año 2013, en virtud del apartado primero.cuatro del artículo segundo del R.D. 960/2013, de 5 de diciembre.

La exención se condiciona a que: -se adquiera una nueva vivienda; -en la adquisición de la nueva vivienda se reinvierta el importe total obtenido en la transmisión (en caso de que sólo se reinvirtiera parte del importe obtenido, la exención se aplicará en la parte proporcional al importe reinvertido); -la reinversión se materialice en el plazo de dos años desde la fecha de transmisión, salvo que la venta se hubiera efectuado a plazos o con precio aplazado, en cuyo caso el importe de los plazos se habrá de reinvertir dentro del periodo impositivo en que se vayan percibiendo.

La STS nº 1004/2020, de 16 de julio de 2020 (rec. 5076/2017), respecto de la ganancia obtenida en permuta de vivienda habitual por construcción futura entregada fuera de plazo, dice: "... h) Lo razonable, pues, es considerar que la reinversión a que se refiere la ley, como concepto jurídico, considerado en términos generales, exige la aplicación de la cantidad objeto de la ganancia experimentada a la adquisición de la vivienda de sustitución. Así figura en varias obras de la mejor doctrina que la reinversión se entendería realizada desde que haya compromiso en firme de adquirir la nueva vivienda con los correspondientes desembolsos, al margen de que se produzca efectivamente la entrega. Esto es, bastaría con el desembolso anterior a la entrega para entender cumplido el plazo, si es anterior, en lo que se ha considerado criterio económico por oposición al jurídico, que exigiría la titularidad, a través de la traditio, al contribuyente, de la vivienda de sustitución de la primitivamente entregada. ...".

Es decir, la reinversión se entiende realizada desde que haya compromiso en firme de adquirir la nueva vivienda con los correspondientes desembolsos, al margen de que se produzca efectivamente la entrega.

La STS nº 231/2022, de 23 de febrero de 2022 (rec. 4629/2020), respecto de la reinversión que se materializa en una vivienda en fase de construcción, dice: "5. Varias razones nos llevan a rechazar la tesis propugnada por el representante de la Administración del Estado y hoy recurrente en casación: 5.1. En puridad, la ratio decidendi de la sentencia impugnada no descansa en la aplicación analógica del artículo 55 del reglamento, sino en una interpretación literal del artículo 41, que compartimos plenamente: la norma no exige que en el plazo de dos años se produzca la adquisición jurídica (título y modo) de la nueva vivienda habitual, sino exclusivamente que en dicho plazo se "reinvierta el importe obtenido en la enajenación" y eso es lo que, cabalmente, ha efectuado la contribuyente en nuestro asunto, pues transmitió su vivienda de la localidad de DIRECCION004 el 8 de febrero de 2007 y reinvirtió el importe obtenido en dicha enajenación en la adquisición de una vivienda en construcción en la localidad de DIRECCION005 el 14 de febrero de 2007. (...) 6. En definitiva, procede responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión en el sentido siguiente: La interpretación de los artículos 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, y 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , cuando la reinversión se materializa en una vivienda que se halla en fase de construcción, es la de que el plazo de dos años establecido reglamentariamente para reinvertir es aquel del que dispone el contribuyente, y debe contarse desde la transmisión de su vivienda, bastando a tal efecto -para dar cumplido el requisito- con que en dicho plazo reinvierta el importe correspondiente, sin necesidad de que adquiera el dominio de la nueva vivienda, mediante su entrega material, o de que la construcción de ésta haya ya concluido". Por consiguiente, fijamos la siguiente doctrina en el presente recurso de casación: sí se encuentra excluida de gravamen en IRPF la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en el plazo de dos años en la adquisición de una nueva vivienda habitual, aunque dicha adquisición se formalice una vez transcurrido ese plazo.".

Debe tenerse presente que el Tribunal Supremo exige, para que se entienda producida la reinversión, se adquiera la nueva vivienda en el plazo de dos años, aunque no tenga lugar, dentro de este plazo, la entrega material. Así, en la misma sentencia dice: "2. No es necesario efectuar especiales esfuerzos hermenéuticos para colegir que la única exigencia temporal expresamente prevista en la norma como "condición" para la exención es que el importe obtenido en la enajenación se reinvierta en menos de dos años "desde la fecha de la transmisión". No dice el precepto -ni en este apartado, ni en ningún otro referido a la "exención por reinversión en vivienda habitual"- que en el plazo de dos años la vivienda habitual que se adquiera con el importe que se reinvierte deba estar "terminada", o "en plenas condiciones de habitabilidad" o "habitada por el contribuyente". Solo señala, insistimos y en relación con la condición temporal, que se reinvierta en menos de dos años y que el dies a quo de dicho plazo ha de situarse en la fecha de la transmisión.. 3. Según el factum que nos proporciona la sentencia recurrida, la contribuyente (i) enajena su vivienda habitual el 8 de febrero de 2007, ( ii) compra una nueva en construcción el 14 de febrero de 2007, (iii) y ésta le es entregada ( traditio instrumental) mediante escritura notarial de 9 de abril de 2010. Vemos, pues, que la obligada tributaria reinvierte el importe obtenido en la compra de una vivienda habitual en menos de dos años desde la enajenación de la anterior, pero que la nueva vivienda -que estaba en construcción cuando es adquirida- no le es entregada hasta algo más de tres años después desde aquella transmisión.".

Es decir, al menos debe concurrir el título para que pueda considerarse efectuada la reinversión. Cabe recordar que el artículo 609 del Código Civil establece: ... La propiedad y los demás derechos sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada, y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición.

La STS, Sala Primera, nº 541/2017, de 4 de octubre de 2017 (Rec. 846/2015), dice: "Lo cierto es que, aunque el otorgamiento de la escritura pública en principio equivale a la entrega (tradición instrumental), la escritura no es otra cosa que la formalización del acuerdo (en el caso, un acuerdo de cesión) y la tradición puede ser simultánea (lo será si el acuerdo se formaliza en escritura), pero puede otorgarse escritura y aplazarse la entrega y también puede haber existido tradición con anterioridad al otorgamiento de la escritura, de forma que se habrá producido la tradición y la transmisión de la propiedad aunque no se haya otorgado escritura.".

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CUARTO. Aplicación al presente supuesto.

No se ha cuestionado, una vez aceptado por el Tribunal Económico-Administrativo Regional, que el día 4 de enero de 2018 el demandante transmitió la que era su vivienda habitual en la localidad de DIRECCION000. Por tanto, la cuestión que debe resolverse es si el importe de dinero obtenido en base a esta transmisión ha sido reinvertido en los términos exigidos reglamentariamente en la adquisición de la vivienda habitual.

Como se ha indicado, no se ha cuestionado el demandante transmitió la que constituía su vivienda habitual en la localidad de DIRECCION000 el día 4 de enero de 2018. El día 1 de julio de 2019 presentó el demandante la declaración por el IRPF correspondiente al ejercicio 2018, declarando como exenta por reinversión en vivienda habitual el importe obtenido por la transmisión de la vivienda habitual sita en la localidad de DIRECCION000.

El demandante acredita que en la vivienda sita en la DIRECCION001 de DIRECCION002 se han ejecutado una serie de obras. La vivienda citada es la que el demandante alega como vivienda habitual.

Pues bien, de lo actuado en el presente procedimiento resulta: I) en las alegaciones al requerimiento practicado por la dependencia de gestión tributaria, el demandante admitió que la vivienda situada en la DIRECCION001 de DIRECCION002, es un inmueble propiedad de su madre, Dª. Santiaga, inmueble muy antiguo (1887) que ha precisado de una profunda reforma en la que podía justificar sus desembolsos, además de haber asumido la responsabilidad de su restauración y que esperaba que algún día fuera su vivienda permanente. 2) En el escrito de demanda se reconoce que el inmueble citado era propiedad de la madre del demandante, Dª. Santiaga, quien quería que su casa en su pueblo estuviera a su nombre hasta su muerte, aunque luego la heredara el demandante. 3) En el contrato de fecha 8 de enero de 2024, que consta en documento privado, resulta que la vivienda sita en DIRECCION001 de DIRECCION002 era de Dª. Santiaga; puede leerse: PRIMERO.- Que, como consecuencia de las obras de reforma y consolidación de estructuras mantenidas en la vivienda en DIRECCION001, hasta entonces propiedad de Dª. Santiaga, Dª. Santiaga tiene contraída una deuda de 11.641'20 euros con D. Eulogio. 4) De la escritura pública de reconocimiento de deudas, rectificación y dación en pago, de fecha 8 de enero de 2024, resulta: -que Dª. Santiaga es dueña, con carácter privativo, de la mitad indivisa de la citada vivienda. -Que se encuentra inscrita una mitad indivisa de la finca con carácter ganancial. -Que la otra mitad indivisa de finca de la que es dueña Dª. Santiaga, con carácter privativo, y que es objeto de la presente, se encuentra sin inmatricular. -Que el título es la adquisición por compra en estado de viuda a Dª. Tania, en virtud de escritura otorgada en Tres Cantos el día 4 de septiembre de 2007. -Que la Sra. Santiaga hace constar expresamente que también es dueña de la otra mitad indivisa de la finca descrita, si bien en este caso con carácter ganancial, habiendo fallecido su esposo y estando pendiente de otorgarse la correspondiente escritura de aceptación y adjudicación hereditaria. -Que Dª. Santiaga reconoce adeudar a D. Eulogio, con carácter privativo, la cantidad de 25.000 euros. Que éste le transfirió el 22 de enero de 2018, desde la cuenta ... hasta la cuenta ..., para hacer frente a los gastos de reparación y conservación de la vivienda descrita, y convienen la regulación y pago de parte de la deuda de la forma que se pacta en esta escritura. 5) En esta misma escritura puede leerse: -respecto del carácter privativo del crédito .... -Dª. Santiaga reconoce adeudar a D. Eulogio y Dª. Cristina la cantidad de 80.000 euros, cantidad que le fue anticipada para hacer frente a los gastos de reparación y conservación de la vivienda descrita y le fueron transferidos por D. Eulogio el 23 de diciembre de 2019, desde la cuenta ... a la cuenta nº .... -Dª. Santiaga, por medio de la presente, rectifica la escritura reseñada como título, de fecha 4 de septiembre de 2007, en la que consta como casada en gananciales con D. Enrique, cuando en la misma debía constar como viuda, por lo que la adquisición fue hecha para su patrimonio privativo. -En pago de parte de la deuda reseñada en el expositivo I, Dª. Santiaga transmite a los cónyuges D. Eulogio y Dª. Cristina que adquieren para su patrimonio ganancial, la propiedad de la finca descrita en esta escritura (es decir, una mitad indivisa de la totalidad de la finca), con cuantos usos, derechos y servicios sean inherentes a la finca transmitida, por su valor de 40.000 euros. -Como consecuencia de la transmisión efectuada, D. Eulogio y Dª. Cristina otorgan en favor de Dª. Santiaga carta de pago en cuanto a la cantidad de 40.000 euros, quedando extinguida la deuda en cuanto a esa cantidad. -Queda pendiente de pago la cantidad de 40.000 euros del crédito que ostenta el matrimonio Eulogio- Cristina con carácter ganancial contra la Sra. Santiaga. -Queda igualmente pendiente de pago la cantidad de 25.000 euros, a que asciende el crédito que con carácter privativo ostenta el Sr. Eulogio contra la Sra. Santiaga. 6) En la escritura pública de fecha 4 de septiembre de 2007 puede leerse: -que comparece como parte vendedora Dª. Tania; que comparece como parte compradora Dª. Santiaga, casada con D. Enrique; -que Dª. Tania es dueña en pleno dominio, con carácter privativo, de una mitad indivisa de la finca sita en DIRECCION001 de DIRECCION002; -que pertenece esta mitad indivisa a Dª. Tania, siendo la otra mitad propiedad ganancial de Dª. Santiaga, por compra que hicieron ambas, en la indicada proporción, en escritura autorizada el día 30 de octubre de 2022; -que Dª. Tania vende a Dª. Santiaga, que compra para su sociedad de gananciales la finca que ha quedado descrita en el expositivo I de la escritura. 7) El día 11 de julio de 2006 había sido otorgada escritura pública de liquidación de gananciales y herencia de D. Enrique, fallecido el día 17 de abril de 2006. En el inventario de bienes no figura el inmueble sito en DIRECCION001 de DIRECCION002. 8) Del informe pericial de fecha 28 de mayo de 2018, elaborado por D. Borja (perito nombrado por AXA), resulta que en la vivienda asegurada (la sita en la DIRECCION001 de DIRECCION002) se estaban llevando a cabo obras de rehabilitación, al margen de las obras realizadas para la consolidación y reparación de la medianería afectada por el derribo del edificio colindante y medianero por su lado izquierdo, correspondiente al DIRECCION006. En el mismo informe se indica la existencia, además, de tres problemas que requieren una rápida intervención y que las actuaciones realizadas hasta la fecha han sido realizadas por encargo del asegurado, ante el peligro que representaba el estado del muro medianero. 9) Del informe pericial elaborado por Dª. Lina, fechado el 22 de febrero de 2021, resulta: -que la vivienda está siendo rehabilitada con objeto de adecuarla a las necesidades de la propiedad, ya que es un inmueble antiguo en el que es preciso acometer obras de reforma. -Que en el año 2018, con ocasión de la demolición de la edificación contigua situada en el lateral izquierdo del inmueble, cuya denominación es DIRECCION006 del municipio, se provocaron daños en el inmueble. -Que deben realizarse trabajos de reparación con la mayor premura para evitar filtraciones. 10) Del informe pericial elaborado por Dª. Valentina, fechado el 8 de enero de 2024, resulta: -que se están llevando a cabo en el inmueble obras de rehabilitación integral. -Que el inmueble es de titularidad de varios propietarios. -Que el objetivo de las actuaciones que se están llevando a cabo sobre el inmueble es alcanzar unas condiciones mínimas de salubridad y habitabilidad para que la propiedad pueda habitarla correctamente como residencia habitual. -Que comparando las obras ejecutadas, con un personal medio de dos operarios, y los problemas añadidos por filtraciones que lo han ralentizado, habiendo necesitado aproximadamente cuatro años, puede estimarse un plazo similar para el resto de las obras, considerando los mismos condicionantes.

De los antecedentes expuestos no resulta acreditado que en el plazo de los dos años siguientes a la transmisión de la vivienda habitual del demandante, la vivienda sita en DIRECCION000, transmisión que tuvo lugar el día 4 de enero de 2018, el actor haya reinvertido el importe recibido por esta transmisión en la adquisición de una vivienda habitual.

Del examen de la escritura pública de reconocimiento de deudas, rectificación y dación en pago, otorgada el día 8 de enero de 2024, no resulta que hasta esta fecha exista al menos un compromiso para la adquisición, por el demandante, de la vivienda sita en la DIRECCION001 de DIRECCION002. Del contenido de la escritura otorgada el día 8 de enero de 2024 resulta: 1) Dª. Santiaga reconoce adeudar a D. Eulogio la cantidad de 25.000 euros; este dinero fue transferido, el día 22 de enero de 2018, para hacer frente a los gastos de reparación y conservación de la vivienda antes citada. Es decir, la entrega de este dinero por parte del demandante no corresponde al pago de parte del precio de la vivienda. 2) Dª. Santiaga reconoce adeudar a los cónyuges D. Eulogio y Dª. Cristina la cantidad de 80.000 euros; este dinero fue transferido por el demandante el día 23 de diciembre de 2019 y se dice que le fue anticipado a Dª. Santiaga para hacer frente a los gastos de reparación y conservación de la vivienda antes citada. Es decir, la entrega de este dinero por parte del demandante no corresponde tampoco al pago de parte del precio de la vivienda. 3) Dª. Santiaga, en pago de parte de la deuda, transmite a los cónyugesD. Eulogio y Dª. Cristina, que adquieren para su patrimonio ganancial, una mitad indivisa de la totalidad de la finca descrita,por su valor de 40.000 euros. 4) Los cónyuges los cónyuges D. Eulogio y Dª. Cristina, como consecuencia de la transmisión efectuada, otorgan en favor de Dª. Santiaga carta de pago en cuanto a la cantidad de 40.000 euros, quedando extinguida la deuda en cuanto a esta cantidad.

En base a la escritura de reconocimiento de deudas y dación en pago, el demandante ha adquirido una mitad indivisa de la totalidad de la vivienda. La otra mitad indivisa, según resulta del contenido de la escritura y el mismo demandante reconoció en vía administrativa, no puede adquirirla por el momento. Así, en el escrito de alegaciones e incorporación de nuevos documentos a la reclamación económico-administrativa puede leerse: En la escritura se reconocen las aportaciones como dación en pago, pero solo puede transmitirse el 50% del inmueble que adquirió a su hermana Tania, escritura del 4/07/2007 (doc. 44) una vez fallecido mi padre, porque en la liquidación de la herencia no se incluyó el 50% de este inmueble como bien ganancial. (...) Mis hermanos se niegan a resolver el problema salvo contraprestaciones económicas, aunque ellos ni tienen interés en esa casa, ni han puesto ningún dinero para su rehabilitación.

Con anterioridad a este acto documentado en la escritura pública otorgada el día 8 de enero de 2024 no existe ningún título para la adquisición de la vivienda, ni de parte de ella, por el demandante, quien tanto en la vía administrativa como en la demanda ha reconocido que la vivienda era propiedad de Dª. Santiaga, a lo que ha de añadirse que las cantidades entregadas por el demandante a Dª. Santiaga, si bien en el justificante de transferencia nacional de fecha 23.12.2019 se indica como concepto "Compra casa DIRECCION001 DIRECCION002 de", tenían por finalidad hacer frente a los gastos de reparación y conservación de la vivienda por parte de Dª. Santiaga, que era propietaria de la vivienda (en principio una mitad indivisa con carácter privativo y la otra mitad indivisa con carácter ganancial), por lo que realmente estas entregas constituirían un préstamo, no el pago de un precio por la adquisición de la vivienda.

En cuanto al plazo de cuatro años que pretende hacer valer el demandante al amparo del artículo 55 del Reglamento del IRPF, ha de recordarse que este precepto está suprimido desde el año 2013, en virtud del apartado primero.cuatro del artículo segundo del R.D. 960/2013, de 5 de diciembre, por lo que no es aplicable al presente supuesto.

En el presente supuesto, como se ha indicado, la transmisión de la vivienda habitual del demandante tuvo lugar el día 4 de enero de 2018 y no resulta, de lo actuado, que en los dos años siguientes haya tenido lugar la reinversión del importe obtenido en la adquisición de una vivienda habitual.

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QUINTO. Sobre las obras ejecutadas en la vivienda sita en DIRECCION001 de DIRECCION002.

Si bien lo expuesto en el anterior fundamento jurídico ya es suficiente para la desestimación del recurso contencioso-administrativo, la Sala hará otras consideraciones.

El artículo 41 del Reglamento del IRPF establece que se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, teniendo tal consideración las obras en la misma que cumplan cualquiera de los siguientes requisitos: a) Que se trate de actuaciones subvencionadas en materia de rehabilitación de viviendas en los términos previstos en el Real Decreto 233/2013, de 5 de abril, por el que se regula el Plan Estatal de fomento del alquiler de viviendas, la rehabilitación edificatoria, y la regeneración y renovación urbanas, 2013-2016 . b) Que tengan por objeto principal la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la vivienda en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la vivienda la parte proporcional correspondiente al suelo.

Las obras realizadas en la vivienda no han tenido lugar en el ámbito de una actuación subvencionada en materia de rehabilitación de viviendas en los términos previstos en el Real Decreto 233/2013, de 5 de abril . El artículo 1 del citado Real Decreto 233/2013 establece: 2. Las ayudas previstas en el presente Plan Estatal consisten en subsidiaciones de préstamos convenidos y subvenciones orientadas a fomentar el acceso a la vivienda en régimen de alquiler a sectores con dificultades económicas, al fomento de un parque público de vivienda de alquiler, a la rehabilitación de edificios y la regeneración y renovación de zonas urbanas, a la implantación del informe de evaluación de edificios y al fomento de ciudades sostenibles y competitivas. 3. La concesión de las ayudas se regirá por lo dispuesto en este real decreto y en las disposiciones que puedan dictarse en su desarrollo o ejecución, así como por lo establecido en la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones , en el Reglamento que la desarrolla, y en la normativa autonómica que, en cada caso, resulte de aplicación. Y el artículo 2 del citado Real Decreto 233/2013 establece: 1. Resultarán subvencionables las actuaciones que se enmarquen en alguno de los programas en que se estructura el Plan, relacionados a continuación, siempre que cumplan los requisitos que se exigen para cada uno de ellos, y dentro de las disponibilidades presupuestarias existentes: ... 2. El procedimiento de concesión de las ayudas, dentro del crédito disponible, se realizará en régimen de concurrencia competitiva o de concesión directa de conformidad con lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley 38/2003, de 17 de noviembre , en función del programa de ayuda de que se trate, salvo en el caso de las correspondientes a subsidiación de préstamos convenidos, al consistir en el mantenimiento de las ya existentes.

Pues bien, cabe señalar que ningún documento se ha aportado a las actuaciones que acredite la concesión de una subvención en los términos previstos en la norma citada, ni resulta este extremo de los informes periciales aportados a las actuaciones.

Las obras realizadas en la vivienda, según el informe elaborado por Dª. Valentina (arquitecto técnico) en enero de 2024, han consistido en consolidación y mejora de un muro medianero, así como intervenciones en cimentación, estructura, envolvente, instalaciones y acabados. Con la demanda se aporta un resumen de las facturas cuyo importe total asciende a 26.105'90 euros, de los que 11.641'20 euros corresponden a facturas emitidas a nombre del demandante (importe que coincide con el que figura en el contrato privado de fecha 8 de enero de 2024) y 14.464'70 euros corresponden a facturas emitidas a nombre de Dª. Santiaga.

Ahora bien, lo adquirido por el demandante, en el año 2024, es la mitad indivisa de la totalidad de la vivienda.

Por otra parte, las facturas relacionadas corresponden a los años 2018 a 2021, años en los que no queda acreditada la reinversión en una vivienda propiedad del demandante, a lo que ha de añadirse que el pago de las facturas se ha podido hacer con dinero del demandante, pero su intervención en el pago de las facturas sería la de un prestamista.

Que la reinversión debe hacerse en una vivienda propiedad del contribuyente resulta de la STS nº 508/2022, de 29 de abril de 2022 (Rec. 2554/2020), que reitera el criterio de la STS de 11 de octubre de 2020 (rec. 1056/2019), en la que puede leerse: "Coincide esta Sala con el recurrente en que la Administración realiza una interpretación del concepto de reinversión de naturaleza prácticamente física entendiendo que se trata de un traslado material de un flujo monetario de un origen a un destino predeterminado en lugar de atender al concepto económico de inversión entendiendo que hay reinversión cuando el nuevo activo adquirido (la vivienda habitual de destino) iguala o supera el precio obtenido de la enajenación del activo precedente (la vivienda habitual de origen). Ni la Ley ni el Reglamento contienen una sola norma que valide el actual criterio administrativo descrito. Ni el art. 36 LIRPF (RDL 3/2004) ni el art. 39 RIRPF (RD 1775/2004 ) establecen que el importe de la "reinversión" deba entenderse solamente por el importe desembolsado no considerando el importe de la financiación ajena dispuesta. En consecuencia , esta Sala comparte el criterio de la recurrente de que por reinversión debe entenderse un acto negocial jurídico económico, dándose la realidad del mismo y cumpliéndose con los períodos establecidos por ley y siempre con independencia de los pagos monetarios del crédito/préstamos/deuda hipotecaria asumida en la nueva adquisición. Ni del artículo 36 RDL 3/2004 ni del artículo 39 RD 1775/2004 se desprende que deba existir una correlación financiera entre la cantidad obtenida por la venta de la vivienda transmitida y la cantidad reinvertida en la nueva vivienda habitual. Y tampoco que no deba considerarse el importe de la financiación ajena solicitada para la compra de la nueva vivienda como cuantía equivalente al importe obtenido por la vivienda transmitida. ...".

Debe, en consecuencia, desestimarse el presente recurso contencioso-administrativo.

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SEXTO. Costas.

De conformidad con lo previsto en el artículo 139 de la Ley 29/1998, de la JCA, considerando la Sala que el asunto plantea dudas de derecho, no procede hacer una condena en costas.

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VISTOSlos preceptos legales citados y demás generales de pertinente aplicación

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