Sentencia Contencioso-Administrativo 198/2025 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 25/2025 de 10 de noviembre del 2025

PRIMERO. Resolución administrativa recurrida, pretensión deducida y alegaciones de las partes.

El recurso contencioso-administrativo se interpone contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León (TEAR)-Sala desconcentrada de Burgos de fecha 27 de diciembre de 2024, por la que se estima la reclamación económico-administrativa nº 40-00322-2024, interpuesta por la mercantil Pato Solar SL contra el acuerdo que contiene la liquidación provisional nº 40-IND6TPALAJ-24-133 practicada por el Servicio Territorial (Segovia) de la Junta de Castilla y León, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en el expediente con número de presentación 40-IND6-PRE-PRE-23-008231, por un importe a ingresar de 7.101'55 euros.

La demandante, Comunidad Autónoma de Castilla y León, pretende que se anule la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León de fecha 27 de diciembre de 2024, por ser contraria a derecho, y se confirme la liquidación provisional, por ser conforme a derecho, desestimando la reclamación económico-administrativa interpuesta contra esta última, con expresa imposición de costas.

Alega la parte actora, en fundamentación de la pretensión que deduce, los siguientes motivos: I) inclusión del valor de las prórrogas en la base imponible: 1) en base al artículo 30 del TRLITPyAJD, relativo a la base imponible, lo determinante es que el objeto directo de la escritura pública sea una cantidad o cosa valuable. 2) El carácter valuable, por sí solo, es suficiente para sostener que la renta anual de las prórrogas previstas en el contrato debe integrar la base imponible del impuesto de conformidad con el artículo 30.1 TRLITPAJD. 3) El hecho de que la arrendataria pueda denunciar expresamente el contrato, en el sentido de renunciar al derecho a las prórrogas previstas en el mismo, no afecta a la base imponible, puesto que el hecho imponible, como recoge acertadamente la resolución recurrida, viene determinado por la documentación de un acto jurídico y no por el acto jurídico en sí mismo, de modo que el valor de las prórrogas, al quedar documentado y ser valuable, debe integrar también la base imponible, debiendo señalarse que el artículo 49.1.b) TRLITPAJD dispone que el impuesto se devengará, en la modalidad de actos jurídicos documentados, "el día en que se formalice el acto sujeto a gravamen". 4) La doctrina del Tribunal Supremo aplicable mutatis mutanti al caso de autos fue fijada en las sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (Sección 2ª), número 3068/2013, de 13 de noviembre ( ECLI:ES:TS:2015:4868) y número 1450/2016, de 20 de junio ( ECLI:ES:TS:2016:2819), pudiendo citarse también la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (Sección 9ª), número 353/2024, de 4 de junio (ECLI:ES:TSJM:2024:7357). 5) El criterio fijado por la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos número V1145-06. 6) Para la interpretación del artículo 30.1 TRLITPADJ debe partirse del principio de capacidad económica y, en un caso como el de autos, no cabe duda de que el arrendatario demuestra una mayor capacidad económica que quien celebra un contrato de arrendamiento no susceptible de prórroga. 7) También es aplicable mutatis mutandi la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (Sección 9ª), número 1993/2009, de 21 de diciembre (ECLI:ES:TSJM:2009:15437) y la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (Sección 9ª), número 1994/2009, de 21 de diciembre (ECLI:ES:TSJM:2009:15439). II) Del examen de los artículos 10.5.e) TRLITPADJ, 48 RITPAJD y 10.2 RITPAJD, que reitera el contenido del párrafo segundo del artículo 7.1.B) TRLITPADJ, y la sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo (Sección 2ª) número 1175/2021, de 28 de septiembre (ECLI:ES:TS:2021:3581), aplicable mutatis mutandi, se concluye que en el caso de autos, a pesar de estarse ante un derecho personal y no real, no existe una ampliación "posterior" del contenido del derecho que implique un incremento patrimonial, como exige el párrafo segundo del artículo 7.1.B) TRLITPADJ y el artículo 10.2 RITPAJD, puesto que no hay ampliación del derecho de arrendamiento cuando la prórroga, como en el caso de autos, está prevista en el propio contrato. III) La inclusión en la base imponible del valor de las prórrogas ha merecido respuesta afirmativa en las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos del Estado V2662-18 y V0177-17, si bien éstas interpretan el artículo 10.2.e) TRLITPADJ, en su redacción originaria, que hoy se corresponde con el 10.5.e) TRLITPADJ.

La Administración demandada, representada y defendida por la Abogacía del Estado, se ha opuesto a la demanda y ha solicitado la desestimación del recurso contencioso administrativo, con imposición de las costas a la parte demandante, por considerar que el acto administrativo impugnado es conforme a derecho por los siguientes motivos: I) el artículo 10 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados no termina de aclarar la base imponible en el caso de las prórrogas, salvo el caso de las prórrogas forzosas de arrendamientos urbanos, que no es el caso. El artículo 48 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que se refiere incluso a las prórrogas convencionales, que es lo pactado en este caso, establece una remisión al artículo 10.2 del Reglamento, remisión que sólo puede entenderse en el sentido de que tratándose de una prórroga convencional cuando se materialice la misma se procederá a su liquidación tomando como base el valor de lo prorrogado. II) En este caso, la duración pactada del contrato es claro que es de 25 años y así se indica claramente en el contrato no es de 50 años. El hecho de que se prevea la posibilidad de prórroga del mismo (prórroga convencional), a voluntad de la arrendataria, no amplía la duración del contrato, sino que simplemente permite que se pueda ampliar en el futuro, pero desconociéndose si la arrendataria va a hacer uso de su derecho a la prórroga. III) El origen histórico de esta modalidad de actos jurídicos documentados apoya esta interpretación: en el caso de prórrogas sólo se produce el devengo o la obligación de pago cuando esa prórroga se hace efectiva. IV) La capacidad económica, en este caso del arrendatario, vendría determinada por aquello a lo que se obliga y no por aquello a lo que no se obliga, y el arrendatario sólo se obliga en este caso a mantener el contrato de arrendamiento durante 25 años, que es la duración pactada. V) La sentencia del Tribunal Supremo citada por la demandante referida a la prórroga de una concesión minera, cuyos pronunciamientos pretende aplicar mutatis mutandi al presente caso, no tiene nada que ver con el caso de la prórroga convencional de un arrendamiento. VI) El artículo 48 del Reglamento separa claramente las prórrogas forzosas previstas en la legislación específica (por ejemplo, es el caso de la concesión minera a que antes nos hemos referido) de las prórrogas convencionales que es claramente el caso que nos ocupa, y en este último supuesto, se remite expresamente al artículo 10.2 del Reglamento en el sentido de que se liquidará posteriormente. VII) Las consultas de la DGT que entiende la actora que son de aplicación se refieren a cuestiones referidas a los supuestos de prórroga legal del contrato de arrendamiento.

La representación en juicio de la mercantil Pato Solar SL también se ha opuesto a la demanda y ha solicitado la desestimación del recurso contencioso administrativo, con la condena en costas a la recurrente, por considerar que el acto administrativo impugnado es conforme a derecho, oponiendo que es improcedente incluir en la base imponible del IAJD la renta por el periodo correspondiente a las prórrogas previstas en el contrato de arrendamiento por los siguientes motivos: 1) aplicabilidad de las normas del ITPO cuantificación al IAJD, concretamente de los artículos 48 y 10 del Reglamento del Impuesto. 2) Antecedentes legislativos de la norma. 3) Principios de justicia, capacidad económica e igualdad. 4) Es cuestionable que proceda atribuir valor en sí misma a la opción a la prórroga. 5) Hasta que el arrendatario no manifiesta que ejercita la opción de prórroga el contrato de arrendamiento por ese plazo opcional no existe. 6) Asumir que el derecho a la opción de prórroga tiene un contenido valuable daría lugar a una duplicidad del pago, pues su valor está incluido dentro del precio de la renta por la que se ha liquidado el IAJD. 7) El derecho a prorrogar el plazo del contrato de arrendamiento no es más que una opción, por lo que serían aplicables los artículos 14.2 del Texto Refundido de la LITPyAJD y 50.5 del Reglamento del Impuesto (cuantificación en el 5% de la base imponible). 8) No tiene respaldo jurídico la tesis que sostiene la recurrente en cuanto a la posibilidad de prórrogas sobrevenidas. 9) No es aplicable al supuesto la STS nº 1175/2021, de 28 de septiembre.

SEGUNDO. Antecedentes de la resolución administrativa y que resultan del expediente administrativo.

La actuación administrativa impugnada, como se ha dicho, es una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León-Sala desconcentrada de Burgos por la que se acuerda estimar una reclamación económico-administrativa interpuesta, por la mercantil ahora codemandada, frente a una liquidación provisional practicada por el Servicio Territorial de Hacienda de la Delegación Territorial de la Junta de Castilla y León en Segovia, por un importe a ingresar de 7.101'55 euros, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

La resolución del TEAR recoge los siguientes antecedentes de hecho: 1) el 29/06/2023 se otorga escritura de elevación a público de contrato de arrendamiento de parcelas rústicas consta como objeto del arrendamiento " la construcción y explotación de una Planta solar fotovoltaica" sobre la finca descrita, a razón de valor euros/ha/año y por una duración de 25 años, que podrá ser prorrogado por los periodos que se indican. 2) El 25 de julio de 2023 se presentó autoliquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por arrendamiento de fincas rústicas. 3) El 24 de julio de 2024 se notificó propuesta de liquidación por la que se inició un procedimiento de gestión tributaria, de comprobación de valor y comprobación limitada por la modalidad AJD que finalizó, tras la presentación de alegaciones que fueron desestimadas, mediante el acuerdo de liquidación provisional en el que se aumentó la base imponible aplicando el valor comprobado (valor euros/ha/año y por una duración de 50 años), que consta notificado el 18 de septiembre de 2024. En el acuerdo de liquidación, se desestiman las alegaciones presentadas, con la siguiente motivación: " El hecho imponible del impuesto está sujeto a Actos Jurídicos Documentados: Documentos notariales, en consecuencia, es aplicable la normativa relativa a Actos Jurídicos Documentados, y no la relativa a Transmisiones Patrimoniales Onerosas. Tal y como se exponía en la propuesta de liquidación la modalidad de Actos Jurídicos del Impuesto grava fundamentalmente el documento en el que concurran las condiciones del artículo 31.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y la base imponible vendrá determinada por el objeto valuable, que en el caso de un contrato que incluya prórrogas supondrá incluir el importe correspondiente a las mismas, pues por más que nunca lleguen a tener aplicación efectiva, forman parte de un documento público notarial, y sin necesidad de un nuevo acuerdo de voluntades se podrán ejecutar al formar parte del negocio jurídico ya acordado, y además la existencia del derecho a la prórroga podrá recogerse en el Registro de la Propiedad al formar parte de un contrato inscribible.".

El TEAR estima la reclamación económico-administrativa en base a la siguiente motivación: I) vista la escritura pública, se contiene una operación sujeta a IVA y, en consecuencia, no queda sujeta a la modalidad de "transmisiones patrimoniales onerosas" (TPO) del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD), dado que, como regla general, las operaciones sujetas al IVA no están sujetas al concepto TPO ( art.4 Cuatro de la LIVA y art. 7.5 del RDLeg 1/1993, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados). Ahora bien, al tratarse de operaciones que tienen por objeto actos económicamente valuables e inscribibles, y que se formalizan en escritura pública, el documento notarial tributa por AJD ( art. 31.2 del Texto Refundido de la Ley del ITP y AJD). II) La oficina gestora entiende que la base imponible del acto jurídico no puede quedar limitada a la renta anual pactada por la duración del arrendamiento de 25 años, como autoliquida la reclamante, sino que debe recaer, sobre el valor total del contrato de arrendamiento incluyendo todos los periodos de prórroga, y lo eleva a 50 años. III) Este Tribunal considera que debe analizarse la cuestión contemplando la especial naturaleza tributaria del gravamen documental y en el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados lo que queda gravado, tal y como se desprende de la definición legal del art 31 del Texto Refundido del Impuesto, es el propio documento que incorpore un acto o negocio jurídico inscribible y valuable económicamente. IV) Respecto a la base imponible, en la escritura de arrendamiento se indica, respecto a la duración del contrato, que la duración total del contrato es la de veinticinco años, sin perjuicio de que si a la arrendataria interesara y no denunciara de forma expresa con seis meses de antelación al vencimiento del plazo inicial o de cualquiera de sus prórrogas, éste quedaría prorrogado, por periodos sucesivos de cinco años de duración cada uno de ellos, hasta alcanzar una duración total de cincuenta años. V) El valor declarado es el de la renta anual por la duración pactada del contrato, que es la de 25 años, sin perjuicio de su prórroga, y sin que ésta pueda ser incluida como mayor valor, por cuanto se desconoce si la arrendataria va a hacer uso de su derecho a la misma, y todo ello, sin perjuicio de la obligación que incumbe a la arrendataria de presentar declaración-liquidación por los periodos prorrogados, caso de continuar vigente después del expresado periodo temporal. VI) Entiende este Tribunal que asiste la razón a la reclamante en esta controversia, pues de entender que fuera de aplicación el artículo 10.5.e) del TRLITPAJD, y 48 de su Reglamento, para determinar la base imponible del IAJD, a la misma conclusión se llegaría, por cuanto tales preceptos excluyen de la base imponible las cantidades a abonar por los períodos de prorroga convencional, incluyendo únicamente, para los arrendamientos de inmuebles urbanos, los períodos de prorroga forzosa. VII) En definitiva, cabe concluir que la liquidación practicada no es conforme a derecho, siendo que, con arreglo a los artículos 30 y 31.2 del TRLITPAJD, el valor declarado se corresponde con la renta anual a abonar por todo el tiempo de duración del contrato, excluidas las prórrogas, tal y como efectuó la reclamante en su autoliquidación.

La resolución con liquidación provisional, de fecha 22 de agosto de 2024, establece la base imponible del IAJD en 908.804 euros. La ahora codemandada, el día 25 de julio de 2023, había presentado declaración-liquidación por la modalidad de AJD del impuesto consignando 454.402 euros como base imponible.

El examen del expediente administrativo evidencia los siguientes antecedentes de interés: I) el día 29 de junio de 2023 fue otorgada escritura de elevación a público de contrato de arrendamiento de parcelas, siendo arrendataria la mercantil Pato Solar SL. II) Entre las cláusulas del contrato figuran: 3) Duración del arrendamiento: 3.1. El plazo del arrendamiento objeto de este contrato será de veinticinco (25) años contado desde la fecha de la firma del presente Contrato, no obstante aquel plazo podrá prorrogarse por periodos sucesivos de cinco (5) años a elección del Arrendatario hasta una duración total de 50 años, salvo que mediare denuncia expresa del Arrendatario, notificada fehacientemente al Arrendador, con una antelación mínima de seis meses contados a la fecha de vencimiento del periodo inicial del Contrato o, en su caso, cualquiera de sus prórrogas. 4) Renta: 4.1. Como contraprestación por el arrendamiento de la Parcela, el Arrendatario vendrá obligado a satisfacer al Arrendador 1.300 euros (Mil trescientos euros) IVA no incluido por hectárea al año (la Renta). El número de hectáreas vendrá determinado por los certificados catastrales adjuntos en el Anexo I. 5) Revisión de la renta: 5.1. La revisión de la renta se realizará por primera vez en la factura correspondiente a la renta del primer semestre del año 2024 .... 5.2. El resto de revisiones se realizará anualmente, aplicando de igual forma a la última renta anual satisfecha la variación porcentual que experimente el IPC en los 12 meses inmediatamente anteriores, tomando como mes de referencia el de la anterior actualización y con carácter acumulativo de forma que la primera renta revisada será la base del año siguiente y así sucesivamente.

TERCERO. Sobre el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados (IAJD).

Debe precisarse que la normativa de aplicación al supuesto viene constituida, principalmente, por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

El artículo 1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, establece: 1.El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es un tributo de naturaleza indirecta que, en los términos establecidos en los artículos siguientes, gravará: 3.ºLos actos jurídicos documentados. El artículo 6 del Real Decreto Legislativo 1/1993 establece: 1. El impuesto se exigirá: C) Por los actos jurídicos documentados que se formalicen en territorio nacional y por los que habiéndose formalizado en el extranjero surtan cualquier efecto, jurídico o económico, en España.

El artículo 27 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados establece: 1.Se sujetan a gravamen, en los términos que se previenen en los artículos siguientes: a)Los documentos notariales. Están sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales, en los términos que establece el artículo 31. El artículo 28 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados establece: Están sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales, en los términos que establece el artículo 31. El artículo 29 del Real Decreto Legislativo 1/1993 establece: Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan. El artículo 30 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados establece: 1.En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa. ... 3.Se entenderá que el acto es de objeto no valuable cuando durante toda su vigencia, incluso en el momento de su extinción, no pueda determinarse la cuantía de la base. Si ésta no pudiese fijarse al celebrarse el acto, se exigirá el impuesto como si se tratara de objeto no valuable, sin perjuicio de que la liquidación se complete cuando la cuantía quede determinada.

El IAJD gira sobre la formalización de un acto jurídico. El hecho imponible de la modalidad de IAJD es la documentación en sí de actos jurídicos. La STS nº 1450/2016, de 20 de junio de 2016 (Rec. 2311/2015), dice: "... De la doctrina expuesta se deduce, según dijimos en la sentencia de 13 de noviembre de 2015 ( casación 3068/2013 ), que el hecho imponible de la modalidad de actos jurídicos documentados es la documentación en sí de actos jurídicos y que, aunque la eficacia de éstos sí puede someterse a alguna limitación temporal, no ocurre lo mismo con el documento que les sirve de soporte, pues el documento existe y es eficaz (en los términos que se deduzcan de su contenido) desde que se formaliza. Es decir, el documento, como soporte físico, no se somete a limitación alguna, o se formaliza o no se formaliza, pero una vez formalizado, ya existe en el mundo jurídico, con independencia de que el acto o contrato que se formaliza o documenta en él sea ya eficaz o no. Esta es la razón de que el devengo del impuesto se regule en el apartado 1 del TRLITP de forma separada para la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (letra a) del apartado 1) y para las modalidades de operaciones societarias y de actos jurídicos documentados (letra b) del apartado 1), pues mientras en la primera modalidad el devengo es susceptible de diferimiento si concurre alguna limitación de la eficacia de la adquisición, en las otras dos modalidades el devengo se produce en todo caso al formalizarse el acto sujeto a gravamen, formalización que no admite limitación de su eficacia. (...) Deben concurrir tres requisitos para que se dé el supuesto de sujeción: Que la escritura tenga por objeto cantidad o cosa evaluable, que contenga actos o contratos inscribibles en el Registro de la Propiedad, y que no estén sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.".

El artículo 49 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados establece: 1. El impuesto se devengará: b) En las operaciones societarias y actos jurídicos documentados, el día en que se formalice el acto sujeto a gravamen.

Dice la STS de 18 de noviembre de 2015 (Rec. 1372/2014): "En todo caso, para precisar la fecha de devengo se debe recordar que el gravamen por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, modalidad documentos notariales, se vincula al documento notarial expedido, como determina el art. 28 del Texto Refundido cuando en la descripción de su hecho imponible dice que "están sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales en los términos que establece el artículo 31".

El artículo 30 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, como se ha visto, establece que en las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado.

El artículo 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados establece: 1.Son transmisiones patrimoniales sujetas: B)La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos. Se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo. ... 5.No estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» regulado en el presente Título las operaciones enumeradas anteriormente cuando, con independencia de la condición del adquirente, los transmitentes sean empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad económica y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetos a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de un patrimonio empresarial o profesional, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

El artículo 10 del mismo Texto Refundido, cierto que en lo que respecta al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, establece: 5.En particular, serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes: e)En los arrendamientos servirá de base la cantidad total que haya de satisfacerse por todo el período de duración del contrato cuando no constase aquél, se girará la liquidación computándose seis años, sin perjuicio de las liquidaciones adicionales que deban practicarse, caso de continuar vigente después del expresado período temporal en los contratos de arrendamiento de fincas urbanas sujetas a prórroga forzosa se computará, como mínimo, un plazo de duración de tres años.

El artículo 48 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, también en lo que respecta al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, establece: Arrendamientos.En los arrendamientos servirá de base la cantidad total que haya de satisfacerse por todo el período de duración del contrato cuando no constase aquél, se girará la liquidación computándose seis años, sin perjuicio de las liquidaciones adicionales que deban practicarse, caso de continuar vigente después del expresado período temporal en los contratos de arrendamiento de fincas urbanas sujetas a prórroga forzosa se computará, como mínimo, un plazo de duración de tres años. Las prórrogas forzosas de los distintos contratos de arrendamiento, conforme a su legislación específica, no quedarán sujetas al Impuesto. Las convencionales se regirán por lo establecido en el artículo 10.2 de este Reglamento.

El artículo 10.2 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados establece: 2.Se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo.

El artículo 2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados establece: 1. El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia.

La STS nº 1450/2016, de 20 de junio de 2016 (Rec. 2311/2015), antes citada, dice también: "En el mismo sentido se encuentra la sentencia de 30 de octubre de 1999 ,aunque en ella la cuestión litigiosa se refería a la base imponible del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados. La sentencia del Tribunal Supremo de 30 de octubre de 1999 se refería a la de 21 de mayo de 1998 que declaró sin paliativos que la base imponible en una escritura de préstamo hipotecario está constituida por el total de las partidas garantizadas por la hipoteca incluyendo, además del importe del préstamo, las sumas por intereses, comisiones, demora y gastos, pues todos los conceptos contemplados en la escritura y valorados en la misma forman parte de la base imponible, sin que pueda legítimamente separarse unas de otras cantidades valorativas de lo pactado y consignado en el documento, pues en el Impuesto que nos ocupa, el hecho imponible es la documentación de actos jurídicos, y aquí ese acto jurídico comprende todas las partidas garantizadas con la hipoteca que se documenta, con independencia de su realización inmediata o futura con o sin condición,al contrario del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales en el que, mientras no se produce la transmisión, teniendo para ello en cuenta lo dicho en los artículos 609 y concordantes del Código Civil , no se produce el hecho imponible.".

CUARTO. Sobre el contrato de arrendamiento.

El artículo 1543 del Código Civil establece: En el arrendamiento de cosas, una de las partes se obliga a dar a la otra el goce o uso de una cosa por tiempo determinado y precio cierto.

Dice la STS, Sala Primera, nº 190/2021, de 31 de marzo de 2021 (Rec. 6650/2019): "1.-El art. 1543 CC define el arrendamiento de cosas como aquel contrato por el cual "una de las partes se obliga a dar a la otra el goce o uso de una cosa por tiempo determinado y precio cierto". Así el tiempo determinado - o, en su caso, determinable - por el que el propietario-arrendador cede el uso de la cosa que le es propia constituye un elemento esencial en todo arrendamiento.".

El precepto trascrito excluye la perpetuidad del arrendamiento, aunque puede no conocerse desde el inicio la duración del contrato, tal como sucede en los arrendamientos sometidos a la legislación especial con posibilidad de prórroga o cuando esta última se pacta entre las partes, lo que permite el artículo 1255 del Código Civil, que establece: Los contratantes pueden establecer los pactos, cláusulas y condiciones que tengan por conveniente, siempre que no sean contrarios a las leyes, a la moral, ni al orden público.

Como se ha dicho, la cláusula 3 del contrato elevado a público establece: "El plazo del arrendamiento objeto de este Contrato será de veinticinco (25) años, contados desde la fecha de la firma del presente Contrato, no obstante el plazo podrá prorrogarse por periodos sucesivos de 5 (cinco) años a elección del Arrendatario hasta una duración total de 50 años, salvo que mediante denuncia expresa del Arrendatario, notificada fehacientemente al Arrendador, con una antelación mínima de seis meses contados a la fecha de vencimiento del periodo inicial del Contrato o, en su caso, cualquiera de sus prórrogas.".

La prórroga de un contrato de arrendamiento puede definirse como la extensión del mismo una vez que ha finalizado su plazo inicial. Es una continuación del acuerdo original ( STS, Sala Primera, de 18 de febrero de 1955).

Como señala el TEAR, la duración total del contrato es la de veinticinco años, sin perjuicio de que si a la arrendataria le interesara y no denunciara de forma expresa con seis meses de antelación al vencimiento del plazo inicial o de cualquiera de sus prórrogas, el contrato quedaría prorrogado, por periodos sucesivos de cinco años de duración cada uno de ellos, hasta alcanzar una duración total de cincuenta años (plazo inicial más prórrogas).

Es cierto, como también dice el TEAR, que se desconoce si la arrendataria va a hacer uso del derecho a la prórroga del contrato. Ahora bien, las prórrogas del contrato forman parte del periodo total de duración del arrendamiento así resulta de la cláusula 3, titulada "Duración del arrendamiento".

Por tanto, mientras dura normalmente el plazo contractual inicial y la prórroga, la relación arrendaticia se mantiene irremisiblemente para la arrendadora y es la arrendataria quien voluntariamente puede desvincularse de la relación jurídica con la arrendadora.

Lo anterior supone que la prórroga convencional a elección de la arrendataria asegura la disponibilidad de la parcela durante otros veinticinco años, además de los veinticinco años del plazo, pues la cláusula 3 del contrato no contempla que el arrendador pueda oponerse a la prórroga.

Y, finalmente, ha de señalarse que el plazo se prórroga sin que la arrendataria deba realizar ninguna actuación, pues esta actuación es necesaria para que el plazo no se prorrogue (salvo que mediante denuncia expresa del arrendatario ...), no para que se prorrogue.

QUINTO. Base imponible de aplicación al presente supuesto.

Como se ha indicado, el artículo 30 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados establece que en las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado.

En la escritura de elevación a público del contrato de arrendamiento sobre las parcelas se documenta tanto el plazo inicial del contrato como la prórroga convencional, lo que tiene carácter valuable. No importa cómo pueda desarrollarse la relación contractual, lo esencial es que el hecho imponible es la escritura pública otorgada.

El artículo 21 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: 1. El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal. La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa. Dice la STS de 18 de noviembre de 2015 (Rec. 1372/2014): "En las modalidades de operaciones societarias y actos jurídicos documentados el impuesto se devenga, en todo caso, el día en que se formalice el acto sujeto. Por tanto el devengo debe entenderse producido siempre en ese momento, ya que el precepto no recoge excepción alguna a dicha regla.".

Y si se atiende a las normas de valoración del ITPO, el artículo 10 del Texto Refundido antes citado, en lo que respecta a este Impuesto, establece que en los arrendamientos servirá de base la cantidad total que haya de satisfacerse por todo el período de duración del contrato y, como se ha indicado también, las prórrogas del contrato forman parte del periodo total de duración del arrendamiento, que es de cincuenta años teniendo en cuenta el plazo de veinticinco años y la prórroga (hasta veinticinco años más).

El artículo 2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece: 2. ... c) Impuestos son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente.

El IAJD grava el negocio jurídico en cuanto es documentado en una escritura pública en sí misma y la capacidad económica está vinculada a la naturaleza del acto que se documenta, en este caso un contrato de arrendamiento.

La capacidad de satisfacer una renta es una manifestación de riqueza potencial y, por tanto, de capacidad económica susceptible de gravamen. Y la prórroga pactada -a elección de la arrendataria-, que asegura a ésta la disponibilidad de la parcela durante veinticinco años más una vez transcurridos los veinticinco años de duración inicial del arrendamiento, tiene un indudable valor económico y pone también de manifiesto una capacidad económica susceptible de gravamen, como es la capacidad de satisfacer el importe de la renta durante la prórroga del arrendamiento.

El artículo 10.2 del Reglamento del Impuesto establece que se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo. A este precepto remite el artículo 48 del mismo Reglamento cuando establece que las prórrogas convencionales se regirán por lo establecido en este artículo 10.2 del Reglamento.

Ahora bien, sucede que el acto jurídico ya contempla la prórroga del contrato de arrendamiento que, como se ha dicho, tiene un valor económico y asegura a la arrendataria la disponibilidad de la parcela durante toda la duración del contrato, que, como se ha indicado, incluye el plazo inicial de veinticinco años y la prórroga hasta otros veinticinco años. Por tanto, no puede considerarse que la prórroga del plazo amplíe el contenido del derecho que resulta del acto jurídico.

Que la arrendataria pueda no hacer uso de la prórroga del arrendamiento no supone que ésta no esté contemplada en el acto jurídico documentado, ni supone una capacidad económica distinta de la que se pone de manifiesto con el otorgamiento de la escritura de elevación a público del contrato de arrendamiento.

El documento, una vez formalizado, existe en el mundo jurídico.

En cuanto a la duplicidad de pagos que alega la codemandada, ha de señalarse que lo que se ha hecho en la liquidación tributaria es incrementar la base imponible porque se ha incluido, correctamente, la prórroga del arrendamiento dentro de la duración del contrato, lo que no constituye un doble pago. Como se ha dicho, la prórroga del plazo está contemplada en la escritura pública otorgada.

Por otra parte, visto el contenido del contrato, en particular la cláusula sobre duración, no se comparte que la arrendataria deba presentar declaración liquidación si opta por la prórroga del contrato, como antes se ha señalado.

En consecuencia, el recurso contencioso-administrativo ha de ser estimado porque la liquidación tributaria practicada es conforme a derecho.

SEXTO. Costas.

De conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no obstante estimarse el recurso contencioso-administrativo, apreciándose dudas de derecho en el presente supuesto, no procede hacer una condena en costas.

VISTOSlos preceptos legales citados y demás generales de pertinente aplicación