Sentencia Contencioso-Administrativo 132/2025 Tribunal Superior de Justicia de Murcia . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 383/2022 de 10 de abril del 2025

PRIMERO.- Dirige la actora el presente recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia, en sesión de fecha 29 de abril de 2.022, número de Reclamación económico-administrativa 30-03051-2021, por el que se desestima la Reclamación interpuesta frente al Acuerdo de liquidación provisional de la AEAT con número de referencia 2020CMP303M012200002T, relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2020, modificando las cuotas de IVA soportado en importe de 13.773,87 euros.

La parte actora fundamenta su demanda en los hechos y argumentos de Derecho que resumidamente paso a enumerar:

1º) Que en el año 2017, la mercantil APARMUR SL realizó una operación de compraventa mediante la que transmitió un inmueble a BELGUERO 2016 SL, por importe de 65.551,82 € de base imponible y una cuota de IVA de 13.765,88 €.

La Inspección de los Tributos, en procedimiento abierto a la compradora (BELGUERO 2016 SL), consideró no acreditada suficientemente la transmisión mencionada,

A la vista de las circunstancias expuestas, la hoy recurrente procedió a la rectificación de la factura emitida referente a esa operación de transmisión, con el fin de recuperar el IVA ingresado y reducir los ingresos declarados en dicha suma.

2º) La Hacienda Pública y el TEAR, deniegan la solicitud de rectificación con el siguiente argumento: "No prosperan las pretensiones del reclamante, pues de acuerdo con la normativa expuesta no procede admitir la cuota de IVA soportado consignada por el interesado en su autoliquidación al no corresponderse con una entrega de bienes o prestación de servicios recibida que conste registrada en sus Libros Registro de IVA soportado".No comprende este argumento. La operación fue contabilizada en 2017 y declarada. En cuanto a la documentación correspondiente a la rectificación solicitada en el ejercicio 2020, la propia AEAT admite la aportación por la recurrente cuando fue requerido para ello.

El argumento debe contenerse en el fundamento de derecho tercero de la resolución del TEAR" A la vista del expediente, se constata que en el procedimiento de gestión el reclamante aporta un libro de facturas recibidas que no coincide con lo declarado en la autoliquidación del cuarto trimestre de 2020 pues en esta última el interesado consigna una cuota de IVA deducible por importe de 13.773,87 euros sin que en los Libros registro de IVA soportado figure anotada dicha cuota de IVA".

Omite el TEAR que sí consta en el libro registro de facturas emitidas del 4T con signo negativo, el cual fue aportado conjuntamente con el de facturas recibidas y el de bienes de inversión. Sería un mero error formal en la declaración presentada y no una omisión en los libros registros de facturas. La normativa reguladora del derecho a la deducción del IVA no limita como única fuente de importes deducibles los contenidos en el libro registro de facturas recibidas.

Añade que es aplicable la Jurisprudencia citada por el TEAR, pero en sentido contrario. En nuestro caso, es la Hacienda Pública quien provoca una situación, y se niega a admitir las consecuencias de sus propios actos, para conseguir un resultado que, en resumen, no es otro que cobrar impuestos dos veces, a dos sujetos pasivos distintos, por una operación que ella misma calificó como inexistente. La primera, al no permitir al comprador deducir el gasto, y la segunda, al no permitir al vendedor recuperar la cantidad que ingresó a las arcas públicas.

SEGUNDO.-La Abogacía del Estado se opone a la demanda argumentando, expuesto resumidamente:

1º) Que no es aplicable la doctrina de los actos propios, argumentada por ser la Administración quien entendió que la transmisión del inmueble efectuada por APARMUR, S.L., como parte vendedora, a favor de BELGUERO 2016, S.L., como parte compradora, no estaba suficientemente acreditada. Considera la parte actora que en atención aquella actuación de la Hacienda Pública queda ahora obligada a la devolución de lo que se satisfizo en concepto de IVA, si bien esto no es así. Para que la deducción del IVA tenga lugar, en virtud del carácter neutral del Impuesto, deben cumplirse una serie de requisitos que no se dan en el presente supuesto. Refiere los requisitos de la doctrina de los actos propios, citando la Jurisprudencia que estima conveniente sobre la misma y concluye que no es aplicable en nuestro caso.

2º) No es procedente la aplicación de la deducción de IVA pretendida porque se ha omitido un requisito fundamental para la reducción del impuesto como es la bebida contabilización de la factura, tal y como reconoce el Tribunal Supremo por todas en STS de 28 de enero de 2011. Aportó en su momento la mercantil actora los Libros Registro de IVA, requeridos por la AEAT, de los que resultó que la cuota de IVA soportada y debidamente registrada no era coincidente con aquella que había sido objeto de declaración por la mercantil, derivando de ello consecuentemente la no aplicación del derecho a la deducción, ex artículos 97.Uno.1º y 99 de la Ley del IVA 37/1992, de 28 de diciembre. Como expone acertadamente la Administración y reitera el TEARMU, el Libro de Facturas Recibidas aportado por la mercantil no coincide con lo declarado en la autoliquidación del IVA de 2020, cuarto trimestre, por lo que la deducción no es posible. No es un requisito meramente formal, sino que supone la omisión de un requisito fundamental para poder acreditar la realidad de la entrega de bienes o prestación de servicios que impide la deducción.

TERCERO.- Antes de entrar a resolver sobre el fondo del asunto se considera necesario hacer referencia expresa a parte del contenido del expediente administrativo que no está suficientemente referido en la resolución administrativa recurrida(TEAR) y en la liquidación provisional antecedente(AEAT). Así, la resolución que acuerda la liquidación provisional emitida por la Agencia Tributaria, expuesto resumidamente, modifica la autoliquidación presentada por el demandante en el 4T de 2020, modificando la base imponible y la cuota de IVA declarada, que se pretendía por un importe a devolver de 13.852,62 euros y pasa a ser de 78,75 euros. El motivo para esta liquidación provisional no aparece suficientemente explicitado en la misma, limitándose a expresar lo siguiente:

"Respecto del periodo 4T del ejercicio 2020:

Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

- El "Importe a devolver" es incorrecto.

- El obligado tributario en fecha 02/06/2021 atiende el trámite de alegaciones, aportando los libros registros de facturas recibidas (RGE140032172021).

Vistos los mismos se procede a modificar las cuotas de IVA SOPORTADO, de acuerdo con los datos que constan en el Libro Registro de Facturas Soportadas que se han aportado.

- El 09/07/2021 se le notificó el trámite de alegaciones y la propuesta de liquidación provisional correspondiente al expediente con referencia 2020CMP303M012200002T, sin que hasta la fecha se hayan presentado alegaciones al respecto. Es por ello que se emite la presente resolución de la liquidación provisional en el mismo sentido."

Se omite en esta liquidación provisional del 4 T de 2020 que la autoliquidación presentada por el contribuyente trae causa de una "FACTURA RECTIFICATIVA"emitida por APARMUR S.L., fechada el 5 de diciembre de 2020, identificada como RT01/2020, cuya descripción es la siguiente: "FACTURA RECTIFICATIVA ANULACIÓN OBLIGADA DE LA TRANSACCION CONFORME EL ARTÍCULO 80 DE LA LEY DEL IVA SE ANULA LA CUOTA DEL IVA DE LA FACTURA ORIGINAL (1/2017) DE FECHA 3.5.2017 VENTA PISO CON PALZA DE GARAJE Y TRASTERO EN ERA ALTA- MURCIA.PISO VIVIENDA 1º C CON TRASTERO Y GARAJE ANEXOS EN CONSTRUCCIÓN C/ALVADEL S/N ERA LATA MURCIA". Se anula con signo negativo el importe de la venta, el con que fue gravada (-13.765,88 euros) y se refleja que la base imponible 0,00. Sin embargo, la AEAT parece obviar la misma y se limita a hacer referencia al Libro Registro de Facturas recibidas, como aportado por el contribuyente, para acto seguido decir "Vistos los mismos se procede a modificar las cuotas de IVA SOPORTADO, de acuerdo con los datos que constan en el Libro Registro de Facturas Soportadasque se han aportado." No es IVA soportado por el demandante, sino repercutido, de modo que no resulta extraña la afirmación del escrito de demanda cuando refiere que no entiende muy bien el argumento del TEAR. No sabe a qué Libro Registro de Facturas se refiere, primero dice que el obligado tributario ha aportado el Libro de Facturas Recibidas y después dice que examinado el mismo, modifica la cuota de IVA soportado de acuerdo con los datos del libro de facturas soportadas. El TEAR considera que el libro registro de facturas recibidas y soportadas es lo mismo, con distintas denominaciones. En puridad, reglamentariamente, el art. 64 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, se refiere a la obligación de los empresarios o profesionales, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de numerar correlativamente todas las facturas y documentos de aduanas correspondientes a los bienes adquiridos o importados y a los servicios recibidos en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional y anotarlos en el libro registro de facturas recibidas.Antes, en el art. 63, regula el Libro de facturas expedidas.

Siguiendo con el hilo argumentativo, el TEAR motiva su decisión en el fundamento de Derecho tercero, en estos términos:

"TERCERO.- A la vista del expediente, se constata que en el procedimiento de gestión el reclamante aporta un libro de facturas recibidas que no coincide con lo declarado en la autoliquidación del cuarto trimestre de 2020 pues en esta última el interesado consigna una cuota de IVA deducible por importe de 13.773,87 euros sin que en los Libros registro de IVA soportado figure anotada dicha cuota de IVA.

A este respecto, el artículo 97 de la Ley 37/1992, 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), que regula los requisitos formales de la deducción, establece que:

"Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente. (...)".

El artículo 99 de la LIVA, regula el ejercicio del derecho a la deducción, disponiendo:

"Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas (...)

Tres. El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho (...).

Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas solo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el primer párrafo".

En el presente caso, consta que la Administración notificó requerimiento solicitando la aportación de los Libros Registro de IVA, habiendo sido aportados en el trámite de alegaciones unos registros en los que la Administración apreció diferencias entre la cuota de IVA soportada registrada y la incluida en la autoliquidación, por lo que practicó liquidación provisional no admitiendo el ejercicio del derecho a la deducción de la cuota soportada que no se encontraba debidamente registrada en el Libro de conformidad con lo dispuesto en el artículo 99 de la Ley del IVA.

A continuación, cita y trascribe parcialmente la STSJ de Madrid n.º 698/2017, de 21 de julio, sección 5º, sobre deducciones de IVA y requisitos formales (jurisprudencia expresamente aceptada por la parte Actora, pero a sensu contrario), y el fundamento de Derecho cuarto es cuando introduce el verdadero motivo de la autoliquidación y dice:

CUARTO.- Alega el interesado que la cuota de IVA soportado se debe a una factura rectificativa y adjunta la misma, junto con acta de disconformidad extendida a la entidad BELGUERO 2016 SL en la que la Inspección determina que no procede la deducción de la cuota soportada declarada por esta sociedad al no haberse acreditado la adquisición del inmueble sito en Era Alta de Murcia a la mercantil APARMUR SL.

No prosperan las pretensiones del reclamante, pues de acuerdo con la normativa expuesta no procede admitir la cuota de IVA soportado consignada por el interesado en su autoliquidación al no corresponderse con una entrega de bienes o prestación de servicios recibida que conste registrada en sus Libros Registro de IVA soportado.

Sin perjuicio de que, a la vista de la documentación aportada por el interesado, pueda éste seguir el procedimiento para la modificación de la base imponible previsto en el artículo 80 de la Ley del IVA . En conclusión, a juicio de este Tribunal, procede confirmar el acto impugnado"(el subrayado es Mío).

La parte subrayada es el verdadero argumento jurídico del TEAR. Lo que no dice el TEAR es que el interesado sí ha puesto en marcha el procedimiento para la modificación de la base imponible previsto en el artículo 80 de la Ley del IVA. No pretende deducir IVA soportado, sino regularizar IVA repercutido en virtud de un negocio jurídico, venta de un inmueble, en el que el contribuyente era vendedor, y que la Administración Tributaria no ha considerado como suficientemente acreditado en un procedimiento inspector seguido en relación con el comprador, que pretendía deducirse el gasto y el IVA soportado (Belguero 2016 S.L.). El contribuyente ha aportado una FACTURA RECTIFICATIVA, describiendo claramente el negocio jurídico que se deja sin efecto y la normativa que pretende que sea aplicable. Es de aplicación el artículo 80. dos de la Ley del IVA, que sobre este particular dispone:

"Artículo 80. Modificación de la base imponible.

Uno. La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes:

(..)

Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente."

La liquidación provisional practicada y la resolución del TEAR recurridas son contrarias a Derecho porque resuelven la pretensión del actor de regularización del IVA, expresada en factura rectificativa como modificación de la base imponible, en aplicación del artículo 80. dos de la ley del IVA, aplicando una normativa que no es de aplicación ( arts 97 y 99 de la Ley del IVA) . El actor no pretende deducir IVA soportado, por tanto el argumento empleado para denegar la regularización de IVA pretendida no se ajusta a Derecho. No se trata de que el contribuyente hubiese abonado IVA con la adquisición de bienes y servicios, sino que repercutió una cantidad por IVA e ingresó la misma por un negocio jurídico que la propia Hacienda Pública ha considerado como inexistente en un procedimiento inspector seguido en relación con la otra parte del negocio jurídico. En esa tesitura, la factura rectificativa y la declaración - liquidación puede ser un modo eficaz para regularizar la situación y eso es lo que hizo el ahora demandante. Se ha obviado esta realidad y por ende la resolución administrativa que resuelve la liquidación provisional debe ser anulada, dado que expresa un motivo de liquidación provisional que desconoce que lo instado fue una regularización de la situación tributaria respecto a IVA repercutido por quedar sin efecto la operación gravada con IVA, en atención al criterio que sostuvo la propia Hacienda Pública.

El art. 89 de la Ley del IVA regula la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas. El apartado cinco de este precepto dice:

"Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en su normativa de desarrollo.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificacióno en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

En los supuestos en que la operación gravada quede sin efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso, el sujeto pasivo deberá proceder a la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que fueron declaradas las cuotas devengadas."

La ahora demandante sigue el procedimiento previsto en el apartado b, destacado en negrita, una declaración - liquidación para regularizar la situación tributaria. Si la Agencia Tributaria consideraba que era contraria a Derecho, debe resolverlo conforme a su verdadera virtualidad jurídica y no como ha hecho, considerándolo una deducción de IVA soportado, cuando no era el caso. Procede, por ello, estimar la demanda.

CUARTO.- A tenor de lo establecido en el artículo 139 de la Ley de Jurisdicción Contencioso-Administrativa no procede hacer expresa imposición de las costas procesales causadas al apreciar que la cuestión jurídica discutida presenta dudas de Derecho.

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,