Sentencia Contencioso-Administrativo 212/2024 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 75/2024 de 11 de noviembre del 2024

PRIMERO.- Resolución administrativa recurrida, pretensión deducida y oposición.

1.1 El recurso contencioso-administrativo se interpone contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, 29 de febrero de 2024, desestimando la reclamación económico-administrativa Nº 42-00234-2023 formulada por la Junta Vecinal recurrente, contra el Acuerdo desestimatorio de resolución de recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional de referencia 2019CMP303M883600012Z por el concepto de IVA de los periodos 1T, 2T, 3T y 4T de 2019 e importe a ingresar de 1.489,37 euros.

1.2 La demandante, JUNTA VECINAL DE RUESGA, pretende que se anule la resolución del TEAR y la liquidación, con la expresa imposición de costas a la Administración.

En síntesis, la parte actora alega que ha sufrido una comprobación limitada en torno al IVA 2019, por la que se giró liquidación por las deudas derivadas de los arrendamientos o cesiones de aprovechamientos cinegéticos. Indica que se está aplicando retroactivamente un nuevo criterio, con base en la STS de 27 de octubre de 2022 que fija la no exención de dichos aprovechamientos, lo que estaría prohibido conforme a los principios de confianza legítima, seguridad jurídica o buena administración, por la interpretación que se venía haciendo sobre una posible exención de esa operación. Además alude a una posible falta de motivación.

1.3 La AGE demandada, representada y defendida por la Abogacía del Estado, se ha opuesto y solicitado la desestimación del recurso contencioso administrativo, por considerar que no hubo ninguna variación de criterio administrativo, pues era el seguido por la AEAT, TEAC, incluso algunos TSJ. Que, en cualquier caso, no existe una aplicación retroactiva del criterio marcado por el TS sobre la no exención de los arrendamientos cinegéticos, ni estaría prohibida en caso de hacerse. Finalmente señala que sería ilógico que la STS se aplicara sobre un IVA del año 2017 y no pudiera emplearse ahora sobre un ejercicio de 2019.

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SEGUNDO- Antecedentes de la resolución administrativa y que resultan del expediente administrativo.

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1. En fecha 29 de marzo de 2023, la AT inició una comprobación de limitada del IVA 2019, realizando la propuesta de liquidación oportuna, lo que finalizó con una liquidación provisional con importe a ingresar de 1.489,37 € por los 4 trimestres del IVA 2019.

2. Frente a lo anterior se formuló recurso de reposición, el que cual fue desestimado.

3. Se interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAR que fue tramitada con el nº 42-00234-2023 , dictándose resolución con fecha 29 de febrero de 2024 acordando desestimar dicha reclamación

4. Frente a la citada resolución del TEAR, se interpuso el recurso judicial objeto de autos.

Cuestión similar a la que ahora nos ocupa, ha sido objeto de pronunciamiento por esta Sala en sentencia de 18 de octubre de 2024 ( Rec. 77/2024 ) cuyos pronunciamientos, atendido el principio de unidad de doctrina, manifestación a su vez de los de seguridad jurídica e igualdad ( art. 9.3 y 14 de la Constitución), procede reiterar en el presente supuesto en todo lo que resulte de aplicación, al no concurrir ninguna razón jurídica que obligue a resolver de diferente forma a como se ha concluido en la referida sentencia.

TERCERO.- Sobre el posible cambio de criterio de la Administración tributaria y la confianza legítima que impide aplicarlo a hechos imponibles pasados, aunque no prescritos.

Por su claridad expositiva, hemos de destacar la STS de 13 de junio de 2018 (rec. 2800/2017; Secc. 2ª) que dice:

"el auto de admisión nos exige que determinemos si el principio de protección de la confianza legítima de tan continua cita imposibilita a una Administración, que no ha exigido a los contribuyentes un tributo en relación con una determinada clase de operaciones por considerar que no estaba sujeta a exacción, reclamarles el pago del mismo, por cambiar de criterio, en relación con periodos tributarios en los que aún no ha prescrito su derecho a hacerlo.

Vaya por delante que es imposible, a nuestro juicio, responder a esta cuestión de forma absoluta, general o universalmente aplicable a todas las situaciones de aquella naturaleza. Nuevamente hay que continuar como empezamos al analizar el principio en estudio: su eficacia dependerá de las concretas circunstancias de cada caso.

Sí podemos afirmar, empero, que la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras, la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios.

A ello cabría añadir, reiterando aquí nuestra jurisprudencia, que la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.

Estas afirmaciones, en definitiva, no son más que la aplicación al caso de nuestra jurisprudencia sobre el principio de confianza legítima pues, reiteramos, el mismo (i) no puede amparar creencias subjetivas de los administrados, (ii) ni descansar en meras expectativas de invariabilidad de circunstancias fácticas o jurídicas, ni, en fin, (iii) puede aplicarse con eficacia anulatoria sin actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano de que existe una voluntad inequívoca de la Administración en el sentido correspondiente".

Y continúa en la resolución del caso en concreto:

"el eventual "cambio de criterio" que aquí se habría producido no reúne los requisitos necesarios como para entender vulnerado el principio de confianza legítima, máxime si se tiene en cuanto que la Administración está sometida al principio de legalidad y, sobre todo, que no consta pronunciamiento, resolución o acto expreso que ponga de manifiesto que la Hacienda Foral entendió siempre -antes de julio de 2014- que operaciones como las analizadas no estaban sujetas al tributo.

Debemos salir al paso, además, de la afirmación de la parte recurrida según la cual el comportamiento de la Hacienda Foral estaría amparado en una clara posición del Tribunal Supremo y de los Tribunales de Justicia sobre la no sujeción de estas operaciones al tributo en cuestión. Con independencia de que el Tribunal Supremo solo se ha pronunciado una vez sobre el fondo del asunto (en la sentencia de 1996) y una más para inadmitir una casación en interés de ley, es lo cierto que los órganos judiciales de los distintos territorios tenían -antes de la fecha de la sentencia que nos ocupa e incluso antes del requerimiento efectuado - criterios dispares, al punto de que la Sección Primera de esta Sala ha admitido diversos recursos de casación por entender que concurría en esos recursos la circunstancia de interés casacional prevista en el artículo 88.2.a) de la Ley Jurisdiccional , esto es, porque había criterios contradictorios de los distintos tribunales sobre la misma cuestión".

Por otro lado, sobre un posible cambio de criterio administrativo - tributario y su aplicación a operaciones pasadas, la SAN de 17 de abril de 2019 (rec. 866/2016; Secc. 4ª) señala:

"Resulta manifiestamente contradictorio que un sistema que descansa a espaldas del obligado tributario, cuando el contribuyente haya seguido el dictado o pautas de la Administración tributaria, un posterior cambio de criterio del aplicado, cualquiera que fuere el ámbito revisor en el que tuviera lugar, no deje a salvo y respete lo hasta ese momento practicado por el administrado, salvo que el nuevo resultara más favorable a los intereses económicos o patrimoniales del contribuyente".

Finalmente, en cuanto a la confianza legítima, la STS de 2 de junio de 2021 (rec. 1478/2018; Secc. 2ª) nos recuerda:

"La producción de consecuencias jurídicas exige que se fijen los elementos necesarios que identifiquen la concurrencia en el caso concreto de la confianza legítima; y en esta labor se ha empeñado jurisprudencia, sentando los requisitos, tanto desde el punto de vista positivo, los que han de concurrir, como negativo, lo que excluyen la confianza legítima; al efecto es oportuno traer a colación la sentencia de 13 de junio de 2018, rec. cas. 2800/2017 , que compendia la doctrina sobre la confianza legítima. Se dijo entonces que:

"Estas afirmaciones, en definitiva, no son más que la aplicación al caso de nuestra jurisprudencia sobre el principio de confianza legítima pues, reiteramos, el mismo (i) no puede amparar creencias subjetivas de los administrados, (ii) ni descansar en meras expectativas de invariabilidad de circunstancias fácticas o jurídicas, ni, en fin, (iii) puede aplicarse con eficacia anulatoria sin actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano de que existe una voluntad inequívoca de la Administración en el sentido correspondiente".

Recogiéndose en la misma sentencia su formulación positiva, en el sentido de que:

"Muy sintéticamente cabe afirmar que el principio en estudio implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos.

Pero para que pueda afirmarse que existe ese deber es menester que concurran determinados requisitos (destacados en la sentencia de 22 de junio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2218/2015 , con abundante cita de pronunciamientos anteriores), concretamente los siguientes:

1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder" (...)".

CUARTO.- Sobre decisión de la Sala y resolución del caso.

4.1 La recurrente alega un cambio de criterio de la Administración tributaria, en base a una sentencia del Alto Tribunal de 2022, la cual proyecta en el IVA del año 2019, con carácter retroactivo, lo que considera prohibido en base a principios tales como la seguridad jurídica, confianza legítima, buena administración, o regularización íntegra. Pues en ese año 2019 actuó amparada en la exención, con base también en el criterio mantenido por este propio TSJ. También afirma que hay actos concluyentes de la Administración por el hecho de no haber realizado ninguna comprobación o inspección con anterioridad. Además, considera que la motivación es insuficiente.

Sin embargo, la AGE niega lo anterior, pues entiende que la Administración tributaria nunca varió su criterio, y que el TS únicamente estableció cuál era la interpretación correcta por las discrepancias existentes con algunos Tribunales. Considera que no se infringe ninguno de los principios anteriores, y que algunos de ellos ni siquiera se llega a argumentar por qué se incumplen.

4.2 Pues bien, sobre la falta o insuficiencia de la motivación, recordar que motivar es justificar o explicitar las razones que sirven de fundamento de una resolución. No se exige que sea exhaustiva, pero sí suficiente para no generar indefensión.

Pues bien, en el presente caso la Administración y el TEAR explicitan el por qué de su decisión. No se trata sólo de una motivación formal o aparente, sino que existe materialmente un contenido acorde al asunto a tratar. Por tanto, sin perjuicio de que la recurrente no esté conforme y discrepe, sí hay motivación.

Por lo que se rechaza dicho motivo de impugnación sin necesidad de mayor argumentación por lo obvio que resulta.

4.3 Sobre la posibilidad de exigir la liquidación del IVA del ejercicio de 2019, con posterioridad y dentro del plazo de prescripción, conviene puntualizar una serie de cuestiones.

Por un lado, que no consta que la Administración tributaria tuviera un criterio diferente y lo hubiera cambiado. Prueba de ello es que la recurrente no aporta ningún precedente administrativo, ni información de la AEAT que hiciera pensar lo contrario.

Por el contrario, la demandada sí aporta resoluciones de la AEAT y TEAC que vislumbran el mismo criterio que ahora mantienen. Sirva de ejemplo, la resolución del TEAC de 10 de noviembre de 2004 (RG-1129/2022), así como las consultas de la DGT de 22 de noviembre de 2006 (V2310/2006), o de 9 de junio de 2014 (V1498/2014), entre otras de las citadas.

Tampoco había jurisprudencia del Alto Tribunal que hubiera modificado el criterio anterior, sino que, ante la divergencia de criterios por los TSJ, fue necesario fijar jurisprudencia sobre esta materia, esto es, la exención, o no, relativa a las operaciones de arrendamiento que tengan la consideración de servicios, y la constitución y transmisión de derechos de goce y disfrute, en relación con el arrendamiento del aprovechamiento cinegético a efectos del IVA.

Así la STS de 27 de octubre de 2022 (rec. 5341/2020; Secc. 2ª) fijó que no estaba exenta y resolvió las cuestiones debatidas en ese proceso. A lo que siguieron unas cuantas sentencias más sobre lo mismo, algunas incluso del año 2024, casando las sentencias de esta Sala y Sección con sede en Burgos. Lo que sirve también, para apuntalar, que el criterio de la Administración tributaria venía siendo siempre el mismo.

Sin embargo, precisado lo anterior, sí le asiste la razón en cuanto que esta Sala de Burgos venía entendiendo que los arrendamientos cinegéticos estaban exentos de IVA. Al igual que algún otro TSJ, como se cita en las sentencias casadas, véase, por ejemplo, la STSJ de Cantabria de 4 de febrero de 2009 (rec. 31/2008).

Ahora bien, la cuestión a dilucidar es si las resoluciones de nuestra Sala y Sección sirven para que no pueda ya liquidarse el IVA, al seguir el obligado tributario nuestro criterio, antes de la jurisprudencia fijada por el TS, aun cuando el derecho de la Administración no hubiera prescrito.

Pues bien, consideramos que no, pues no existe ningún acto concluyente de la Administración tributaria que pudiera generar esa confianza legítima. Más bien al contrario. Y el hecho de no iniciar una comprobación o inspección, esto es, adoptar una postura inactiva, no equivale a otorgar esa confianza. Por tanto, no se infringe tampoco el principio de seguridad jurídica, pues la Administración no varió ninguna conducta que quepa reprochar y que generara inseguridad.

La existencia de criterios jurisprudenciales divergentes por los TSJ, una vez fijada la jurisprudencia por el TS, no puede impedir a la Administración liquidar un impuesto dentro del plazo de prescripción. No estamos aquí ante una retroactividad prohibida de ningún modo, pues la jurisprudencia, a salvo determinadas excepciones en materia penal o sancionadora (ver STEDH Río Prada contra España, de 21 de octubre de 2013, sobre doctrina Parot), no tiene vetada esa retroactividad. Esto es, el principio de legalidad no garantiza la irretroactividad de la jurisprudencia, sino de las leyes. Pero es que aun cuando la tuviera, ni afecta a materia sancionadora, ni restringe derechos individuales.

De este modo, la STS de 14 de marzo de 2022 (rec. 354/2019; Secc. 4ª) nos recuerda:

"tampoco cabe acoger la objeción de que ello supone una aplicación retroactiva de la jurisprudencia: los cambios jurisprudenciales, por su propia naturaleza, afectan a concretos litigios que en el momento de iniciarse estaban sometidos a una interpretación diferente de las normas relevantes. Hablar de retroactividad con respecto a los cambios jurisprudenciales puede así no ser enteramente preciso, pues se trata de una categoría tradicionalmente pensada y perfilada para las normas de Derecho escrito. Pero, admitiendo a efectos argumentativos que dicha categoría pueda aplicarse a la jurisprudencia, es indiscutible que la aplicación de nuevos criterios jurisprudenciales a situaciones nacidas con anterioridad no tendría más topes que los previstos para las leyes, es decir, los impuestos en el art. 9.3 de la Constitución : que la nueva regla suponga una agravación en materia sancionadora, o que implique una restricción de derechos individuales".

Finalmente, no se explica en qué afecta el principio de regularización íntegra o de buena administración, a la liquidación que nos ocupa, razón por la que se rechaza su transgresión, o que ésta, en su caso, pueda servir para anular la resolución que nos ocupa.

En definitiva, procede la íntegra desestimación del escrito de demanda, confirmando la resolución del TEAR impugnada, así como las liquidaciones giradas.

QUINTO.- Sobre las costas procesales.

De conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 LJCA, la cuestión aquí discutida no está resuelta normativamente, razón por la que ofrece serias dudas de derecho que impiden la imposición de las costas.

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VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente: