Sentencia Contencioso-Administrativo 1/2026 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 69/2025 de 12 de enero del 2026

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PRIMERO.- Resolución administrativa recurrida, pretensión deducida y alegaciones de las partes.

El recurso contencioso-administrativo se interpone contra la Resolución de la Sala Desconcentrada de Burgos del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, adoptada el día 28 de abril de 2025, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa nº 40-00265-2024, interpuesta contra el acuerdo de declaración de responsabilidad de solidaria de las deudas tributarias de MADERAS Y PALETS NAVAS S.L., con un alcance de 74.024,62€.

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La demandante, mercantil HIJOS DE TOMAS MARTIN S.L., pretende que se anule la Resolución de la Sala Desconcentrada de Burgos del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, adoptada el día 28 de abril de 2025, (REA Nº 40-00265-2024) y, consecuentemente, el acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria impugnado, por no resultar ajustado al ordenamiento jurídico.

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La demandante fundamenta su recurso en los siguientes motivos:

- falta de notificación de las diligencias de embargo al deudor principal, que determina la imposibilidad de derivar la responsabilidad tributaria por la quiebra del procedimiento de recaudación.

-consta en el expediente administrativo un elevado número de providencias de apremio que la Dependencia Regional de Recaudación de la AEAT de Segovia notificó a la deudora principal, la mercantil MADERAS Y PALETS NAVAS SL (18 providencias de apremio entre el 17/02/2017 y el 06/10/2017). De igual modo, constan en el expediente administrativo siete diligencias de embargo de créditos que la Dependencia Regional de Recaudación de la AEAT de Segovia notificó a la aquí recurrente, la mercantil HIJOS DE TOMAS MARTIN SL. Sin embargo, la Dependencia Regional de Recaudación de la AEAT de Segovia omitió, de forma injustificada, la notificación a la deudora principal, MADERAS Y PALETS NAVAS SL, de todas las diligencias de embargo de créditos que practicó respecto a la entidad pagadora de los mismos, HIJOS DE TOMAS MARTIN SL. Esto supone una quiebra del procedimiento recaudatorio que determina la imposibilidad de derivar la responsabilidad tributaria a un tercero.

-a consecuencia de ello, todos los actos de recaudación posteriores a la notificación de las diligencias de embargo de créditos que supuestamente incumplió HTM SL son actos nulos de pleno derecho, al ser dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido.

-se ha colocado al deudor principal en una situación de evidente indefensión, privándole de forma injustificada de su derecho a interponer recurso contra las mismas, al amparo de lo dispuesto por el artículo 76.5 del Reglamento General de Recaudación, en consonancia con el artículo 170.3 LGT.

-la falta de notificación al deudor principal, MADERAS Y PALETS NAVAS SL, de las diligencias de embargo de créditos notificadas al ahora responsable, HIJOS DE TOMAS MARTIN SL, determina la nulidad de pleno derecho de todos los actos administrativos posteriores a las referidas diligencias de embargo, entre los que se encuentra necesariamente el acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria aquí impugnado.

-se vulnera la doctrina de los actos propios, por la existencia de un acuerdo de derivación de responsabilidad solidaria previo: la totalidad de las transferencias bancarias tomadas en consideración por la AEAT para declarar la responsabilidad solidaria de HTM SL se realizaron entre el 30/07/2021 y el 28/11/2023. Consecuentemente, al tiempo en el que la Dependencia Regional de Recaudación de la AEAT de Segovia notificó el inicio del primer procedimiento de declaración de responsabilidad tributaria, contaba con todos los datos suficientes para que el alcance de esa declaración de responsabilidad solidaria fuera por importe de 78.383,23€ (4.358,61€ + 74.024,62€) y, sin embargo, no lo hizo: la Administración decidió declarar a HIJOS DE TOMAS MARTIN SL responsable solidaria del pago de las deudas de MADERAS Y PALETS NAVAS SL, por importe de 4.358,61€. En conclusión el segundo acuerdo por el que la AEAT declara a HIJOS DE TOMAS MARTIN SL responsable solidario del pago de las deudas tributarias de MADERAS Y PALETS NAVAS SL, con un alcance de 74.024,62€, vulnera la doctrina de los actos propios de la Administración, por lo que debe ser anulado.

-si la Administración, contando con toda la información necesaria para ello, decidió declarar a la aquí recurrente responsable solidaria con un alcance de 4.358,61€, no cabe que tan sólo un mes después, aun apreciándose identidad de sujetos, hechos y fundamento, decida cambiar su criterio sin mayor justificación, y declarar a HTM SL nuevamente responsable solidaria del pago de las deudas de MADERAS Y PALETS NAVAS SL, con un alcance mucho mayor. Así como el artículo 140.1 LGT proscribe una segunda regularización tributaria en relación con el objeto comprobado, la doctrina de los actos propios y el principio de confianza legítima impide a la Administración Tributaria contradecir sus actos previos, máxime cuando han creado expectativas razonables en el contribuyente.

-ausencia del elemento objetivo, imprescindible para la correcta declaración de responsabilidad solidaria del artículo 42.2.b) LGT, por la falta de interferencia en la acción de cobro de la AEAT: una vez que la entidad bancaria recibe una diligencia de embargo de saldos, en tanto que la misma no sea dejada sin efecto, no es necesario que la Administración reitere en el tiempo la obligación de cumplir con el referido embargo. Estamos ante una actuación negligente de la entidad bancaria y de la propia AEAT, sin posibilidad de reprochar nada a la mercantil HIJOS DE TOMAS MARTIN SL, cuya actuación en ningún momento ha impedido que la Administración embargue o enajene el dinero que la reclamante abonó por transferencia bancaria a la deudora principal, en una cuenta bancaria que ya estaba embargada por la AEAT de forma previa. En consecuencia, no cabe inferir que la acción de cobro por parte de la AEAT se haya visto perjudicada en ningún momento.

-imposibilidad de incumplir órdenes de embargo de la AEAT al estar el 100% del crédito embargado previamente por la TGSS: Desde el 13/11/2017, la totalidad del importe correspondiente a los créditos pendientes de pago por parte de HIJOS DE TOMAS MARTIN SL a MADERAS Y PALETS NAVAS SL, estuvo embargado por la TGSS de Segovia. En consecuencia, no se puede reprochar incumplimiento alguno de una orden de embargo de la AEAT cuyo cumplimiento, desde su recepción, resultaba materialmente imposible, y menos aún sin mediar una notificación de la TGSS por la que se levantara el embargo de créditos practicado de forma previa. Por tanto, no cabe apreciar ese incumplimiento de la orden de embargo de la AEAT, como requisito objetivo imprescindible para que el acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria impugnado resulte ajustado al ordenamiento jurídico.

-ausencia de elemento subjetivo de la culpabilidad o negligencia, presupuesto imprescindible para la declaración de responsabilidad solidaria del artículo 42.2.b) LGT: Consta en este expediente que, en fecha 22/09/2021, HTM SL atiende la Diligencia de embargo de créditos Nº 402123302267Q recibida señalando la existencia de un embargo previo (D.P. TGSS DE SEGOVIA, DE FECHA 17/11/2017) que impide total y definitivamente el cumplimiento de la orden de embargo, añadiendo que "se siguen practicando ingresos del embargo previo indicado, tal y como se ha comunicado en requerimientos anteriores de la AEAT contestados en fechas anteriores". En consecuencia, la afirmación vertida por la AEAT en el acuerdo recurrido carece de todo fundamento, pues resulta evidente que HTM SL atendió diligentemente todas y cada una de las diligencias de embargo de créditos recibidas, como así reconoce expresamente Recaudación, siguiendo escrupulosamente las instrucciones que acompañan al Anexo.

- la recurrente HIJOS DE TOMAS MARTIN SL no ha hecho nada más que cumplir el acuerdo de pagos con la Seguridad Social en sus más estrictos términos, informando de ello a la AEAT desde el año 2018, fecha en la que ésta comenzó a notificar las diligencias de embargo de créditos respecto a MADERAS Y PALETS NAVAS SL. En consecuencia, ninguna culpa o negligencia se puede apreciar en la conducta de la ahora responsable, por lo que la presente derivación de responsabilidad debe ser expulsada del ordenamiento jurídico.

-la conducta pasiva y negligente ha sido por parte de la AEAT. Existe un ánimo confiscatorio.

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La demandada, ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO (TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO DE CASTILLA Y LEÓN- SALA DE BURGOS),se ha opuesto a la demanda y ha solicitado la desestimación del recurso contencioso-administrativo con condena en costas a la demandante, conforme a los siguientes motivos:

-aparece plenamente satisfecho el elemento objetivo necesario para la declaración de HIJOS DE TOMAS MARTIN SL como responsable solidario de las deudas de MADERAS Y PALETS NAVAS SL. En el expediente administrativo, puede verificarse, además, que la primera diligencia de embargo de créditos fue notificada a HIJOS DE TOMAS MARTIN SL en fecha 5 de julio de 2021. Desde entonces, la empresa demandante quedó sujeta a la obligación de ingresar el pago de sus deudas con MADERAS Y PALETS NAVAS SL directamente en el Tesoro Público. Sin embargo, y como se puede comprobar asimismo en el expediente administrativo, la Administración Tributaria, tras requerir de información a una entidad bancaria (SANTANDER SA) ha tenido conocimiento de ingresos realizados por HIJOS DE TOMAS MARTIN SL en la cuenta bancaria de MADERAS Y PALETS NAVAS SL entre el 13 de agosto de 2021 y el 28 de noviembre de 2023, por importe de 74.024,62€. Es decir, la sociedad demandante, sujeta ya a la obligación de ingresar en el Tesoro Público sus deudas con su socio comercial, ha obviado esta obligación y realizado los pagos a su acreedor (deudor tributario embargado). Con ello se da pleno cumplimiento al elemento objetivo de la derivación de responsabilidad, previsto en el artículo 42.2.b) LGT58/2003: incumplir órdenes de embargo.

-respecto del elemento subjetivo, difícilmente puede entenderse que este incumplimiento no es culposo, o, al menos negligente. Las Diligencias de Embargo ya apercibían expresamente a la sociedad demandante sobre su obligación de ingreso de las deudas en el Tesoro Público, y sobre las consecuencias de su incumplimiento.

-las propias Diligencias de Embargo ya le comunicaban que, caso de que el embargo sobre estos créditos acordado previamente por la Seguridad Social dejase remanente libre, este remanente quedaría entonces afectado inmediatamente al embargo trabado por la Administración Tributaria sobre los mismos créditos desde el mismo momento en que hubiera quedado libre.

-es decir, que si la sociedad, como sostiene, llegó al acuerdo con la Seguridad Social de que le quedaban embargados sus créditos tan sólo en el 50% de su importe, entonces el otro 50% quedaba libre del embargo de la Seguridad Social. Y ello determina, por tanto, que hubiera desaparecido el impedimento de este embargo previo y que con ello este 50% restante quedase inmediatamente afectado al embargo trabado por la Administración Tributaria.

-la empresa conocía, en suma, los términos de su obligación de ingresar las deudas directamente en el Tesoro Público; ello necesariamente debe llevarnos a concluir la culpa, o al menos la negligencia de la actuación de HIJOS DE TOMAS MARTIN SL al obviar el embargo trabado por la Administración Tributaria e ingresar el pago de sus créditos en la cuenta de la sociedad MADERAS Y PALETS NAVAS SL.

-las apreciaciones que sobre la legalidad de las Diligencias de Embargo (o su notificación al obligado principal) le merezcan a la sociedad recurrente quedan fuera del ámbito del presente procedimiento, y del interés legítimo que ostenta la mercantil recurrente en el procedimiento de recaudación, en el que no es parte (ejecutante ni ejecutado), sino meramente un colaborador. Así se le comunicaba debidamente en las propias Diligencias.

-no concurren los prepuestos de la doctrina de los actos propios (confianza legítima) de la Administración. Y es que la sociedad demandante yerra en la apreciación de los hechos, asumiendo una narrativa incorrecta de lo acontecido, que le lleva a concluir que la Administración ha cambiado repentinamente de criterio. Que todos los pagos fueran de fecha anterior a la incoación del primer procedimiento de declaración de responsabilidad no implica que la Administración tributaria tuviera conocimiento de todos esos pagos al tiempo de iniciar el procedimiento de declaración de responsabilidad. Y de hecho, no era así. Se trata de distintos incumplimientos mediante diferentes pagos, de modo que tampoco es cierto, como se dice en la demanda, que ambas declaraciones de responsabilidad lo sean con identidad de sujetos, hechos y fundamento.

-el artículo 42.2.b) es tajante en el sentido de determinar que incurren en responsabilidad quienes incumplen la orden de embargo por culpa o negligencia, sin más matices ni condicionantes. Cuestión distinta es que, una vez determinada su responsabilidad, la cuantía de esta, el alcance, quede limitado a un determinado valor. No hay ausencia, por tanto, del elemento objetivo.

-tampoco concurre la imposibilidad de cumplir el embargo de la AEAT por el previo embargo de los mismos créditos por la TGSS: dicho embargo inicialmente recaía sobre la totalidad de los pagos que hubiera de realizar HIJOS DE TOMAS MARTIN SL a MADERAS Y PALETS NAVAS SL. Sin embargo, en noviembre de 2017, se alcanza un acuerdo con la Tesorería por el que desde entonces no hayan de embargarse la totalidad de las cantidades debidas, sino que únicamente habrían de ingresarse en el Tesoro Público el 50% de la cantidad debida cada mes (con el límite mínimo de 5.000€ al mes), y el restante podía satisfacerse ya al deudor principal, MADERAS Y PALETS NAVAS SL.

-estamos ante dos embargos que recaen parcialmente sobre el mismo objeto, pero el trabado por la AEAT comprende un mayor ámbito, que es el crédito completo. Entran entonces en juego las reglas de la preferencia entre embargos ( artículos 164 LGT y 77 RGR): es prioritario el embargo trabajo por la TGSS, peo limitado a la parte coincidente de uno y otro embargo, en lo restante, cada embargo podrá llevarse a efecto separadamente. Si los embargos acordados en uno y otro procedimiento de ejecución recaen sobre distintos bienes, nada obsta a que se lleven ambos, simultáneamente, a pleno efecto mientras sea (materialmente) posible.

-es claro que el incumplimiento fue, al menos, negligente (si no culpable).

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SEGUNDO .- antecedentes de la resolución administrativa y que resultan del expediente administrativo.

Mediante Diligencia de Embargo de créditos de 10/11/2017 emitida por la TGSS de Segovia, y notificada a HIJOS DE TOMAS MARTIN S.L. el 13/11/2017, se declararon embargados los créditos que HTM SL tuviera pendientes de pago a la entidad deudora principal, MADERAS Y PALETS NAVAS SL.

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En fecha 17 de noviembre de 2017 la deudora principal alcanzó un acuerdo con la TGSS en virtud del cual HTM SL debía ingresar a la Seguridad Social el 50% de la cantidad facturada por MADERAS Y PALETS NAVAS SL, con un mínimo en todo caso de 5.000 euros mensuales, cuando la facturación superase este importe.

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Por otro lado, desde el año 2018 la empresa MADERAS Y PALETS NAVAS, SL comenzó a faltar al pago en período voluntario de sus obligaciones tributarias. Ello motivó que se emitieran diversas providencias de apremio acordando la exacción en vía ejecutiva de dichas deudas (desde una primera providencia de apremio de 24 de marzo de 2018, hasta una última de 7 de octubre de 2023).

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El 3 de julio de 2021 se dicta diligencia de embargo de créditos, dirigida a la demandante HTM SL, respecto de los que ésta debía a MADERAS Y PALETS NAVAS SL, por importe de 266.278,10 euros (diligencia de embargo nº 402123302267Q). fue notificada el 5 de julio de 2021. En esa Diligencia se le exigía cumplimentar el Anexo adjunto concretando el estado de los créditos y se le informaba de los efectos del incumplimiento.

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Ante la falta de respuesta de HTM SL, tanto el 15 de agosto de 2021 como el 20 de septiembre de 2021 se le notificó requerimiento de cumplimiento de las obligaciones derivadas de la Diligencia de Embargo.

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El 22 de septiembre de 2021 HTM SL responde cumplimentando el Anexo de la Diligencia de embargo, e indica la existencia de un embargo previo a favor de la TGSS de 17 de noviembre de 2017.

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El 15 de noviembre de 2021 se notifica a HTM SL una segunda diligencia de embargo por importe de 282.883,31 euros (diligencia de embargo nº 402123303430Y). el 14 de diciembre de 2021 responde HTM SL indicando igualmente la imposibilidad de cumplimiento por la existencia de un previo embargo a favor de la TGSS.

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Se sucedieron otras diligencias de embargo sobre los créditos de HTM SL a favor de MADERAS Y PALETS NAVAS SL:

-nº 402223301299Q. crédito embargado 209.625,09€. Fecha de notificación el 18/04/2022.

-nº 402223302510P. crédito embargado 195.395,27€. Fecha de notificación 28/09/2022.

-nº 402323300213J. crédito embargado 165.968,61€. Fecha de notificación 06/02/2023.

-nº 402323849001K. crédito embargado 163.149,89€. Fecha de notificación 19/06/2023.

-nº 402323787004D. crédito embargado 166.509,85€. Fecha de notificación 30/10/2023.

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En fecha 26/03/2024, la Dependencia Regional de Recaudación de la AEAT de Segovia inicia el procedimiento de declaración de responsabilidad de carácter solidario, al amparo del artículo 42.2.b) LGT, contra HIJOS DE TOMAS MARTIN SL. Este procedimiento finalizó con el acuerdo de fecha 26/04/2024, por el que se declaraba a HTM SL responsable de las deudas tributarias de MADERAS Y PALETS NAVAS SL, con un alcance por importe de 4.358,61€.

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El 29 de mayo de 2024 se dicta diligencia para hacer constar que, a requerimiento de la AEAT (requerimiento nº R408522024000055), el Banco Santander SA informa de que la sociedad HIJOS DE TOMAS MARTIN SL ha realizado ingresos en la cuenta bancaria de la sociedad MADERAS Y PALETS NAVAS SL por importe de 74.024,62€ en el período comprendido entre el 13 de agosto de 2021 y el 28 de noviembre de 2023.

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En fecha 31/05/2024, la Dependencia Regional de Recaudación de la AEAT de Segovia notifica el inicio de un nuevo procedimiento de declaración de responsabilidad de carácter solidario, al amparo del artículo 42.2.b) LGT, contra HIJOS DE TOMAS MARTIN SL. Este procedimiento finalizó con el acuerdo de fecha 17/07/2024, por el que se declaraba a HTM SL responsable de las deudas tributarias de MADERAS Y PALETS NAVAS SL, por importe de 74.024,62€ (pagos realizados por HTM SL a MADERAS Y PALETS NAVAS SL entre el 13/08/2021 y el 28/11/2023).

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El 6 de agosto de 2024 la mercantil HTM SL interpuso reclamación económico-administrativa contra el acuerdo de derivación de responsabilidad solidaria de fecha 17 de julio de 2024.

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Mediante resolución de la Sala desconcentrada de Burgos del TEAR de Castilla y León se desestimó la reclamación económico-administrativa planteada por HTM SL, siendo ahora objeto de recurso contencioso-administrativo.

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TERCERO.- Normativa de aplicación y jurisprudencia de interés.

Sobre la responsabilidad tributaria dispone el artículo 41 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria lo siguiente:

"1. La ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades. A estos efectos, se considerarán deudores principales los obligados tributarios del apartado 2 del artículo 35 de esta ley .

2. Salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria.

3. Salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 42 de esta Ley, la responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria exigida en período voluntario.

Cuando haya transcurrido el plazo voluntario de pago que se conceda al responsable sin realizar el ingreso, se iniciará el período ejecutivo y se exigirán los recargos e intereses que procedan.

(...)

5. Salvo que una norma con rango de ley disponga otra cosa, la derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables requerirá un acto administrativo en el que, previa audiencia al interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance y extensión, de conformidad con lo previsto en los artículos 174 a 176 de esta ley. Con anterioridad a esta declaración, la Administración competente podrá adoptar medidas cautelares del artículo 81 de esta ley y realizar actuaciones de investigación con las facultades previstas en los artículos 142 y 162 de esta ley.

(...)".

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Y el artículo 42.2.b) LGT añade sobre los responsables solidarios:

"2. También serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, las siguientes personas o entidades:

(...)

b) Las que, por culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo".

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El procedimiento para exigir la responsabilidad solidaria se regula en el artículo 175 de la LGT ,que dice:

"1. El procedimiento para exigir la responsabilidad solidaria, según los casos, será el siguiente:

a) Cuando la responsabilidad haya sido declarada y notificada al responsable en cualquier momento anterior al vencimiento del período voluntario de pago original de la deuda que se deriva, bastará con requerirle el pago una vez transcurrido dicho período.

b) En los demás casos, una vez transcurrido el período voluntario de pago original de la deuda que se deriva, el órgano competente dictará acto de declaración de responsabilidad que se notificará al responsable.

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También son de aplicación los artículos 124 y siguientes del Reglamento General de Recaudación,aprobado por Real Decreto 939/2005 de 29 de julio , que se refieren al procedimiento frente a responsables y sucesores.

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Sobre las notas distintivas de la responsabilidad solidaria se ha pronunciado la Sentencia del Tribunal Supremo, sala de lo contencioso, sección 2ª, de 24 de octubre de 2017, nº 1598/2017, recurso 2601/2016 , Pte: D. Francisco José Navarro Sanchís,que dice:

"Debemos comenzar por señalar que el artículo 42.2.b) LGT de 2003 , en la redacción dada al precepto por el artículo quinto de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre , de medidas para la prevención del fraude fiscal, establece lo siguiente:

"2. También serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, las siguientes personas o entidades:

...b) Las que, por culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo...".

De su disciplina legal cabe extraer las notas distintivas de esta modalidad específica de la responsabilidad solidaria, que tiene su ámbito procedimental propio en la fase de recaudación y, dentro de ella, en el periodo ejecutivo ( artículo 160, 1 y 2 LGT ):

a) Se trata de una medida de aseguramiento o refuerzo de los derechos recaudatorios de la Administración, que incorpora, junto al deudor principal, a otras personas o entidades en régimen de responsabilidad solidaria.

b) La responsabilidad deriva del hecho de incumplir una orden de embargo.

c) Sólo puede incurrir en ella un tercero ajeno a la relación jurídica trabada entre la Administración tributaria, en el ejercicio de su potestad ejecutiva, y el deudor principal, por imperativo de la naturaleza solidaria de la responsabilidad.

d) El embargo ha de ser ejecutivo o de apremio, ya que si se acuerda como medida cautelar o precautoria prevalece el supuesto de la letra c) del propio artículo.

e) La orden de embargo incumplida debe tener su título jurídico en una relación previa de este tercero con los bienes o derechos embargados, de la que surja un estricto deber jurídico cuya inobservancia abre paso a la declaración de responsabilidad.

f) El incumplimiento debe serlo por culpa o negligencia, extraña fórmula legal que parece haber olvidado el dolo o intención como forma más grave de la culpabilidad (o, al menos, confunde el precepto los términos empleados, pues culpa o negligencia son sinónimos y aluden a la comisión culposa, no a la dolosa).

f) Tal culpa o negligencia debe quedar rigurosamente probada por la Administración, así como motivada en relación con la acción del responsable.

g) No es posible el incumplimiento de la orden de embargo por mera omisión, sino que se requiere un hacer activo.

h) Sólo puede incumplir la orden de embargo, en sentido propio, aquél al que le ha sido notificada previamente. Aun no previsto tal requisito de modo expreso, su exigencia deriva de la dicción legal de los apartados c) y d), que inexorablemente lo imponen (letra d) o parten de su conocimiento (letra c), para hipótesis semejantes a la debatida, así como de la propia naturaleza de las cosas, pues sólo quien conoce de forma fehaciente el deber que le incumbe puede obrar con culpa o negligencia al incumplirlo.

i) La ley no requiere estrictamente la producción de un resultado de fracaso total o parcial del embargo, siendo bastante para generar la responsabilidad el incumplimiento de la orden, aun cuando tal cuestión -no suscitada en esta casación- pueda ser dudosa, porque el enunciado del artículo 42.2.b) limita cuantitativamente la responsabilidad "hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración" , fórmula que permite la interpretación contraria.

Se trata, en definitiva, de asegurar o reforzar el derecho al cobro de las deudas tributarias por parte de la Administración, incorporando al elenco de obligados, junto al deudor principal, a quien propicia con su conducta que el embargo pueda malograrse".

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CUARTO.- Aplicación de la normativa y jurisprudencia citadas al supuesto de autos y decisión de la Sala.

Como ya se ha indicado anteriormente, el presente recurso contencioso-administrativo se interpone contra la Resolución de la Sala Desconcentrada de Burgos del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, adoptada el día 28 de abril de 2025, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa nº 40-00265-2024, interpuesta contra el acuerdo de declaración de responsabilidad de solidaria de las deudas tributarias de MADERAS Y PALETS NAVAS S.L., con un alcance de 74.024,62€.

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Es este acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria de 17 de julio de 2024 y no otro (el de 26 de abril de 2024) el que es objeto de controversia.

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Analizamos los motivos de impugnación formulados en la demanda y los consiguientes motivos de oposición alegados por la Administración demandada:

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-la parte actora invoca la nulidad de pleno derecho del Acuerdo de derivación de responsabilidad solidaria de 17 de julio de 2024 por falta de notificación al deudor principal de las diligencias de embargo de créditos:

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El artículo 81 del Reglamento general de recaudación dispone lo siguiente:

"Cuando se trate de créditos, efectos y derechos realizables en el acto o a corto plazo no regulados en el artículo anterior, se procederá como sigue:

a) Si se trata de créditos, efectos y derechos sin garantía, se notificará la diligencia de embargo a la persona o entidad deudora del obligado al pago, apercibiéndole de que, a partir de ese momento, no tendrá carácter liberatorio el pago efectuado al obligado. Cuando el crédito o derecho embargado haya vencido, la persona o entidad deudora del obligado al pago deberá ingresar en el Tesoro el importe hasta cubrir la deuda. En otro caso, el crédito quedará afectado a dicha deuda hasta su vencimiento, si antes no resulta solventada. Si el crédito o derecho conlleva la realización de pagos sucesivos, se ordenará al pagador ingresar en el Tesoro los respectivos importes hasta el límite de la cantidad adeudada, salvo que reciba notificación en contrario por parte del órgano de recaudación.

b) Si se trata de créditos garantizados, también deberá notificarse la diligencia de embargo al garante o, en su caso, al poseedor del bien o derecho ofrecido en garantía, que podrá depositarse hasta el vencimiento del crédito. Vencido el crédito, si no se paga la deuda se promoverá la ejecución de la garantía, que se realizará siguiendo el procedimiento establecido en el artículo 74.

La forma, medio, lugar y demás circunstancias relativas a la presentación de las diligencias de embargo podrán ser convenidas, con carácter general, entre la Administración ordenante y los destinatarios de dichas diligencias. En todo caso, las diligencias de embargo se notificarán conforme al régimen jurídico previsto en los artículos 109 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ".

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Es decir, la norma no exige la notificación de la Diligencia de embargo al deudor principal, sino "a la persona o entidad deudora del obligado al pago", por lo que no se aprecia la quiebra del procedimiento de recaudación invocada por la parte recurrente que determine la imposibilidad de derivar la responsabilidad tributaria a un tercero.

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Tampoco es admisible la alegación formulada en la demanda indicando que "se ha colocado al deudor principal en una situación de evidente indefensión, privándole de forma injustificada de su derecho a interponer recurso contra las mismas, al amparo de lo dispuesto por el artículo 76.5 del Reglamento General de Recaudación, en consonancia con el artículo 170.3 LGT": como afirma la Administración demandada, la parte ahora recurrente carece de legitimación para invocar la falta de notificación al deudor principal.

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-la recurrente alega que se vulnera la doctrina de los actos propios,por la existencia de un acuerdo de derivación de responsabilidad solidaria previo: afirma que la totalidad de las transferencias bancarias tomadas en consideración por la AEAT para declarar la responsabilidad solidaria de HTM SL se realizaron entre el 30/07/2021 y el 28/11/2023. Consecuentemente, al tiempo en el que la Dependencia Regional de Recaudación de la AEAT de Segovia notificó el inicio del primer procedimiento de declaración de responsabilidad tributaria, contaba con todos los datos suficientes para que el alcance de esa declaración de responsabilidad solidaria fuera por importe de 78.383,23€ (4.358,61€ + 74.024,62€) y, sin embargo, no lo hizo:

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Para efectuar esa afirmación, la recurrente parte de la premisa de que la Administración demandada contaba con toda la información necesaria para la declaración de responsabilidad solidaria del importe total de 78.383,23 euros en el primer acuerdo, lo cual no se corresponde con la realidad constatada a través del expediente administrativo:

-la primera diligencia de embargo de créditos fue notificada a la actora el 5 de julio de 2021, quedando con ello HTM SL sujeta a la obligación de ingresar el pago de sus deudas con MADERAS Y PALETS NAVAS SL directamente en el Tesoro Público.

-posteriormente, y tras requerir de información a la entidad bancaria SANTANDER SA, la AEAT tuvo conocimiento el 29 de mayo de 2024 (expte 296.295) de que HTM SL realizó ingresos en la cuenta bancaria de MADERAS Y PALETS NAVAS SL desde el 13 de agosto de 2021 al 28 de noviembre de 2023, por importe total de 74.024,62 euros.

-así pues, el segundo acuerdo de derivación de responsabilidad solidaria tiene su justificación en hechos cuyo conocimiento por la AEAT se produjo con posterioridad al inicio del primer procedimiento de derivación de responsabilidad solidaria (26/03/2024) y con posterioridad al acuerdo de 26/04/2024 por el que finalizó dicho procedimiento.

-no concurre, como afirma la actora, identidad de sujetos, hechos y fundamento para dictar el segundo acuerdo de derivación de responsabilidad: el mismo se refiere a hechos distintos de los tomados en consideración en el primer acuerdo de derivación, cuyo conocimiento por la AEAT ha sido posterior al mismo.

-por lo expuesto no se infringe la doctrina de los actos propios ni el principio de confianza legítima, en la medida en que nada impide a la Administración demandada iniciar nuevos procedimientos de derivación de responsabilidad solidaria mientras existan motivos legales para ello, no se haya saldado la deuda y no se haya producido la prescripción.

-ni siquiera se podría hablar de infracción del principio non bis in idem, puesto que el acuerdo de derivación de responsabilidad solidaria del artículo 42.2.b) LGT no tiene naturaleza sancionadora. Así podemos citar la sentencia dictada por la sala de lo contencioso del TSJ de Castilla y León, sede en Valladolid, sección 3ª, de 2 de noviembre de 2021, nº 1158/2021, recurso 1395/2020, Pte: D. Francisco Javier Pardo Muñoz:

"A este respecto debemos citar -como así lo hizo la resolución del TEAR impugnada- nuestra sentencia de 30 de mayo de 2014, recurso 905/2011 , en la que dijimos lo siguiente: « Sin embargo, hay un dato esencial que impone solución contraria; la anterior doctrina, así como las resoluciones judiciales que la incorporan, ha venido referida siempre al supuesto del artículo 42.1 a) LGT es decir, a los casos en los que la derivación de responsabilidad se ha producido por entender que el sujeto al que se le deriva ha causado o ha colaborado activamente en la realización de una infracción tributaria. Mas ahora, el caso enjuiciado es distinto, toda vez que aquí la responsabilidad se deriva con fundamento en los artículos 42.2.a) LGT (causante o colaborador en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria) y 42.2.b) LGT (incumplir las órdenes de embargo, por culpa o negligencia).

Pues bien, en este caso resulta difícil apreciar el fundamento que justificaba el conferir naturaleza sancionadora al acuerdo de derivación por la vía del párrafo a) del art. 42.1, esto es, que, en definitiva, la persona o entidad a la que se deriva la responsabilidad causó o colaboró activamente en la realización de la infracción tributaria junto con el deudor principal, puesto que aquí no es apreciable dicha causación o colaboración, ya que la responsabilidad de la recurrente viene determinada por actos posteriores a la comisión de la infracción, es decir, por causar o colaborar en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago o por incumplir la orden de embargo.

A la misma conclusión llega la STSJ de Aragón de 28 diciembre 2012 negando, en definitiva, naturaleza sancionadora al acuerdo de derivación de responsabilidad por la vía del artículo 42.2 b) LGT .»

De la más reciente STS de 10 de julio de 2019, recurso de casación núm. 4540/2017 , se desprende que no nos encontramos ante una responsabilidad secuente a una infracción tributaria, que sería sancionada por el artículo 42.1.a), sino ante una responsabilidad derivada de su actuación en el levantamiento de una deuda tributaria, con el límite cuantitativo de su participación en el levantamiento; que el peculiar fundamento de esta forma de responsabilidad solidaria no está vinculado directa e inmediatamente al "deudor principal" y a la deuda pendiente de pago por éste -sea deuda tributaria, sanción por infracción o recargo e intereses de demora del periodo ejecutivo-, ni al hecho imponible, sino a la garantía de que el deudor principal, pero también cualquier otro obligado al pago, responda de la deuda con su patrimonio, de ahí que el alcance de su responsabilidad no venga dado por la extensión de la deuda dejada de pagar por el "deudor principal" sino por el valor de los bienes embargados o susceptibles de serlo, que actúa como límite a la responsabilidad en los supuestos del art. 42.2 LGT ; y que el referente de estos responsables no son los "deudores principales" sino los bienes sustraídos a la garantía patrimonial que se podría haber hecho efectiva mediante la acción de embargo o enajenación por la Hacienda pública que describe el art. 42.2.a LGT , fijando la siguiente doctrina: « resulta posible declarar la responsabilidad solidaria en relación con las deudas tributarias de otro obligado tributario cuya obligación de pago de las mismas venga determinada por haber sido declarado responsable subsidiario del deudor principal, siempre que concurran los presupuestos de hecho a que la ley anuda, en cada caso, como determinante de la declaración de responsabilidad»."

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-continúa la recurrente alegando la ausencia del elemento objetivo, imprescindible para la correcta declaración de responsabilidad solidaria del artículo 42.2.b) LGT , por la falta de interferencia en la acción de cobro de la AEAT:

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Entiende la actora que estamos ante una actuación negligente de la entidad bancaria y de la propia AEAT, sin posibilidad de reprochar nada a la mercantil HIJOS DE TOMAS MARTIN SL, cuya actuación en ningún momento ha impedido que la Administración embargue o enajene el dinero que la reclamante abonó por transferencia bancaria a la deudora principal, en una cuenta bancaria que ya estaba embargada por la AEAT de forma previa. En consecuencia, no cabe inferir que la acción de cobro por parte de la AEAT se haya visto perjudicada en ningún momento.

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Las alegaciones de la demanda en este punto contradicen el tenor literal del artículo 42.2.b) LGT, que no exige para la derivación de responsabilidad solidaria que se haya producido un perjuicio a la AEAT, sino que basta con que se hayan incumplido las órdenes de embargo, como ha sucedido en el presente caso.

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Se rechaza igualmente la afirmación de la demandante de que era imposible incumplir órdenes de embargo de la AEAT al estar el 100% del crédito embargado previamente por la TGSS:

Como ya se ha indicado anteriormente, el embargo de la TGSS recaía inicialmente sobre la totalidad de los pagos que realizara HTM SL a la deudora principal; no obstante, en noviembre de 2017 se alcanzó un acuerdo entre ésta y la TGSS indicándose que sólo se debía ingresar el 50% de la cantidad debida cada mes, con el límite máximo de 5.000 euros al mes.

De este modo, el resto del crédito quedaba libre del embargo de la TGSS y podía ser objeto de embargo por la AEAT: respecto de ese remanente sí que era posible cumplir la orden de embargo de la AEAT, por lo que el incumplimiento por la recurrente ha quedado acreditado.

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-el siguiente motivo de impugnación de la resolución recurrida es la ausencia de elemento subjetivo de la culpabilidad o negligencia,presupuesto imprescindible para la declaración de responsabilidad solidaria del artículo 42.2.b) LGT:

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El elemento subjetivo se refiere a que el incumplimiento debe serlo por culpa o negligencia, que debe ser rigurosamente probada por la Administración, así como motivada en relación con la acción del responsable. El incumplimiento requiere un hacer activo y no una mera omisión. Y sólo quien conoce de forma fehaciente el deber que le incumbe puede obrar con culpa o negligencia al incumplirlo.

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Con estas premisas podemos afirmar que la parte recurrente actuó con culpa o negligencia en su incumplimiento, dado que conocía que el embargo previo por la TGSS afectaba únicamente al 50% del crédito (desde noviembre de 2017), dejando libre el resto de la cantidad debida. De este modo, el ingreso de las cantidades en la cuenta bancaria de la deudora principal incumplía la obligación impuesta de ingresar el importe embargado en el Tesoro Público, en la parte no afectada por el embargo de la TGSS.

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Teniendo en cuenta que la primera diligencia de embargo de la AEAT le fue notificada a la recurrente el 5 de julio de 2021, todos los ingresos efectuados entre el 13 de agosto de 2021 y el 28 de noviembre de 2023, por importe total de 74.024,62 euros, en la cuenta bancaria de MADERAS Y PALETS NAVAS SL suponían un incumplimiento de las diligencias de embargo emitidas por la AEAT y referidas anteriormente.

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Todo lo expuesto nos debe llevar a la íntegra desestimación de la demanda planteada por ser la resolución recurrida ajustada a derecho.

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QUINTO.- Costas.

De conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede la expresa condena en costas de la parte recurrente con el límite de 2.000 euros por todos los conceptos incluido el IVA.

VISTOSlos preceptos legales citados y demás generales de pertinente aplicación