PRIMERO.- Constituye el objeto de esta sentencia analizar la conformidad a Derecho de la resolución de 30 de junio de 2021 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía desestimatoria del incidente de ejecución promovidos por Sixto frente a la liquidación NUM001 de la Gerencia Provincial en Sevilla de la Agencia Tributaria de Andalucía en concepto de impuesto sobre sucesiones en ejecución de la resolución de 26 de febrero de 2020 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía en las reclamaciones NUM002, NUM000 y NUM003.
SEGUNDO.- La parte actora basa en síntesis su recurso en los siguientes motivos:
A) Nulidad de la resolución del TEARA. La resolución del TEARA de 26 de febrero de 2020 sólo resolvió sobre la falta de motivación de la comprobación del valor del inmueble pese a que en las reclamaciones que resolvió se alegaban también la procedencia de la aplicación de la reducción del 95% de la vivienda habitual y la improcedencia de la exigencia de intereses de demora. B) Nulidad del acto administrativo. Los actos notificados por la Administración son acuerdos de liquidación de un procedimiento de comprobación limitada, no dictándose en ejecución de lo resuelto por el TEARA dado que éste se limitó a anular las liquidaciones y dar conformidad a los valores declarados por los interesados. Se trata en realidad de acuerdos liquidatorios derivados del procedimiento iniciado el 21 de julio de 2017 en los que se resolvía sobre la prueba de la residencia habitual, prescindiéndose del procedimiento legalmente establecido (causa de nulidad del artículo 47.e) Ley 39/2015) al extralimitarse en tanto que debían responder a actos de ejecución de un fallo administrativo. C) Caducidad del procedimiento. El procedimiento de comprobación limitada se inició el 21 de julio de 2017, terminando mediante acuerdos de liquidación notificados el 19 de octubre siguiente; el TEARA adoptó en fecha 30 de noviembre de 2018 resolución anulando esas liquidaciones por falta de idoneidad del método empleado, teniendo entrada el día 28 de enero de 2019 en la Gerencia Provincial de Sevilla de la Agencia Tributaria de Andalucía; el 22 de mayo de 2019 se les notificaron nuevas propuestas de liquidación y una comprobación de valor de 15 de mayo de 2019, y el 26 de junio de 2019 recibieron los nuevos acuerdos de liquidación que ponían fin al procedimiento de comprobación limitada; en agosto y octubre de 2020 se les notificaron acuerdos de liquidación contra los que formularon reclamaciones, recayendo resolución del TEARA notificada el 1 de abril de 2020 que anuló los actos impugnados, teniendo entrada en la Administración el 29 de junio de 2020. A partir de estos antecedentes, y de acuerdo con la jurisprudencia que cita, el procedimiento ha caducado, habiéndose producido un exceso de 100 días. Subsidiariamente, si la Administración actúan como si de un procedimiento nuevo se tratara, habría prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación ex artículo 66 LGT, pues teniendo en cuenta la fecha de fallecimiento de la causante (25-2-2013) el plazo de prescripción finalizaba el 25 de agosto de 2017. D) Acreditación vivienda habitual. El domicilio fiscal de la causante coincide con el de su residencia ( art. 48 LGT) , situándose en la DIRECCION000) del municipio de Lebrija, acreditándose esa circunstancia fáctica con el informe emitido por la Policía Local de dicha localidad y con el certificado de defunción de la causante.
La Abogacía del Estado opone a la alegada caducidad del procedimiento que la parte actora parte de una premisa errónea, pues lo acordado por el TEARA en fecha 26 de febrero de 2020 es estimar íntegramente las reclamaciones y elevar a definitivos los valores declarados, y para estos casos ( artículo 66 apartados 2 y 3 del Real Decreto 520/2005) el órgano competente para la ejecución debe adoptar en el plazo de un mes las medidas necesarias para dar cumplimiento estricto a la resolución del órgano de revisión. Dado que en este caso la Administración dictó los nuevos acuerdos liquidatorios más allá del plazo de un mes de que disponía las consecuencias son las previstas en el artículo 26.5 de la LGT sobre el cómputo de los intereses de demora.
Opone la defensa autonómica: A) Conformidad a derecho de la resolución administrativa impugnada. Una vez transcrito el artículo 241 ter LGT -relativo a la ejecución de resoluciones del Tribunal Económico-administrativo- alega: que las liquidaciones impugnadas constituyen una mera ejecución de lo resuelto por el TEARA; que las cuestiones planteadas en torno a esa anterior resolución del TEARA no son pertinentes al haber devenido firme, incurriendo por ello la demanda en desviación procesal, limitándose la actuación aquí impugnada -por la naturaleza del procedimiento- a cuestiones de ejecución. B) No existe caducidad. Al haberse apreciado por el TEARA en su resolución de 26 de febrero de 2020 un defecto de forma la Administración disponía del plazo general de seis meses para tramitar el procedimiento de comprobación limitada y dictar una nueva liquidación conforme a los artículos 139 y 104.1 LGT y a la jurisprudencia que cita. La notificación del fallo del TEARA a la Administración se produjo el 29 de junio de 2020, transcurriendo 42 días hasta que el 11 de agosto siguiente se notifica nueva resolución. En el primer procedimiento de comprobación limitada -que transcurrió entre los días 21 de julio y 19 de octubre de 2017- no llegaron a transcurrir tres meses, debiendo retrotraerse el plazo la momento en que se realizó la comprobación del valor de la finca; mientras que el segundo procedimiento se inició el 22 de mayo de 2019 con la notificación de la propuesta de liquidación con nueva valoración, momento al que ha de retrotraerse lo actuado según lo resuelto por el TEARA, por lo que no ha corrido plazo; por lo que a partir de entonces disponía de al menos tres meses para tramitar el procedimiento de comprobación limitada, plazo que no se completó al transcurrir sólo 1 mes y 11 días. Por ello no se produce la caducidad del procedimiento administrativo de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo. En lo demás el escrito de demanda incurre en desviación procesal al encontrarnos ante un mero procedimiento de ejecución.
TERCERO.- Dña. Apolonia falleció el día 25 de febrero de 2013 en la localidad de Lebrija (Sevilla) bajo testamento otorgado ante notario el 21 de febrero de 2006 en el que legaba una serie de bienes a sus hijos D. Florian, D. Sixto y Dña. Gracia, instituyéndolos herederos universales por partes iguales en el resto de sus bienes.
Dichos herederos renunciaron a los legados mediante documento de 23 de agosto de 2013, presentando en la misma fecha autoliquidaciones por impuesto sobre sucesiones en relación con la herencia recibida de su madre, en las que aplicaban reducciones sobre la base imponible por parentesco y por vivienda familiar, así como por minusvalía en el caso de D. Florian.
La Administración tributaria notificó el 21 de julio de 2017 el inicio de procedimientos de comprobación limitada, que terminaron con la emisión de acuerdos liquidatorios por sucesiones (uno por heredero) que fueron notificados el 19 de octubre siguiente. Dichos acuerdos fueron impugnados ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, que en resolución de 30 de noviembre de 2018 los anuló por falta de motivación del método de comprobación empleado para valorar el inmueble sito en DIRECCION000 de Lebrija incluido dentro de la masa hereditaria.
Esa resolución tuvo entrada en la Gerencia Provincial en Sevilla de la Agencia Tributaria de Andalucía el 28 de enero de 2019 y, tras la nueva comprobación de valor por el método del dictamen de perito de la Administración, la notificación el 22 de mayo de 2019 de las nuevas propuestas de liquidación provisional a las que se incorporaba esa valoración, y las alegaciones de los interesados, se emitieron el 19 de junio de 2019 nuevas liquidaciones (núm. NUM004, NUM005 y NUM001) a cargo de los obligados tributarios. En ellas se resuelven, entre otras, las cuestiones relativas a la valoración del inmueble y su motivación, a la improcedencia de la reducción vivienda habitual prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto, y a los intereses de demora de la liquidación complementaria.
Las reclamaciones económico administrativas contra esas liquidaciones, que se tramitaron con los núms. NUM002, NUM000 y NUM003, se presentaron el 17 de julio de 2019. En el escrito de alegaciones de los obligados tributarios formalizado durante su tramitación se planteó: la procedencia de la reducción por vivienda habitual al haberse acreditado que la causante residía en ella; la falta de motivación de la comprobación de valor; la improcedencia intereses de demora; la vulneración del principio de seguridad jurídica pues la segunda valoración adolecía de motivación, al igual que la primera; y la caducidad del procedimiento.
La resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de 26 de febrero de 2020 decidió acumuladamente esas reclamaciones estimándolas con fundamento en la falta de motivación de la valoración realizada, razonando: "No se han subsanado las deficiencias que llevaron a este tribunal a anular la valoración anterior, por lo que se sigue vulnerando, por falta de motivación de la base imponible, el arts. 102 de la Ley General Tributaria . En consecuencia y de acuerdo con la citada doctrina, procede la anulación de dicha valoración y de las liquidaciones practicadas sobre la misma, admitiendo el valor declarado como valor real. Valor declarado que se eleva, por tanto, a definitivo. En consecuencia, este Tribunal debe estimar las presente reclamaciones, anular los actos administrativos impugnados y elevar a definitivo el valor declarado".Las demás cuestiones planteadas por los reclamantes no fueron tratadas por el TEARA.
Esa resolución tuvo entrada en la Gerencia Provincial en Sevilla de la Agencia Tributaria de Andalucía el 29 de junio de 2020, adoptándose el 16 de julio de 2020 nuevos acuerdos liquidatorios por sucesiones a cargo de D. Florian y Dña. Gracia en los que se rechazaba la nuevamente la pretendida reducción por vivienda habitual.
Estos últimos formularon frente a esos acuerdos el recurso previsto en el artículo 241ter de la Ley General Tributaria -que tuvieron entrada en el TEARA el 28 de septiembre de 2020- en los que planteaban la nulidad de los acuerdos impugnados por el transcurso de más de un mes entre la notificación a la Gerencia (el 29 de junio de 2020) y la de las liquidaciones (el 11 de agosto de 2020); la caducidad del procedimiento; y la pertinencia de la reducción por vivienda habitual.
La resolución del órgano económico-administrativo de 30 de junio de 2021 desestimó acumuladamente dichos incidentes.
CUARTO.- El artículo 241 ter de la Ley General Tributaria, Recursos contra la ejecución, dispone en sus dos primeros apartados que Los actos de ejecución de las resoluciones económico-administrativas se ajustarán exactamente a los pronunciamientos de aquéllas;y que Si el interesado está disconforme con los actos dictados como consecuencia de la ejecución de una resolución económico- administrativa, podrá presentar este recurso.
La toma en consideración de estas previsiones normativas aboca a la desestimación del primero de los motivos de impugnación, pues a tenor de las mismas no puede ser objeto del incidente promovido la resolución del Tribunal Económico Administrativo de 26 de febrero de 2020.
En consecuencia, si el demandante estimaba que esa resolución no se ajustaba a Derecho por incongruente, debió impugnarla a través de las vías previstas legalmente (recurso de anulación o recurso contencioso-administrativo), pero al no hacerlo así devino firme e inatacable.
Ello es así sin perjuicio de la posibilidad -a la que más adelante aludiremos- de hacer valer por esta vía de ejecución las cuestiones no respondidas por el TEARA en febrero de 2020, y más en particular la atinente a la acreditación de la vivienda habitual a la que se refieren el último motivo de impugnación de la demanda.
QUINTO.- Los acuerdos liquidatorios recurridos no contrarían lo resuelto por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía el 26 de febrero de 2020 ni comportan extralimitación por parte de la Administración tributaria.
Por lo que hace al cumplimiento de lo decidido por dicho órgano, ya los acuerdos de liquidación establecían que Se ha procedido a anular la liquidación con número de documento... dando conformidad a los valores declarados por los interesados.Lo decidido por el TEARA se ejecuta así en sus propios términos.
En cuanto a la posibilidad de nuevos acuerdos liquidatorios pese a la anulación de los dictados con anterioridad por la propia Administración tributaria -en este caso por falta de motivación de la comprobación de valor-, es admitida por la jurisprudencia con los límites de la prescripción del derecho a liquidar y de la reformatio in peius.
Así, la sentencia de la Sección 2ª de la Sala 3ª del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2015 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 1886/2013) se hace eco de los pronunciamientos precedentes de la misma Sala en el sentido indicado en los términos que siguen:
"...2. Ahora se cuestiona la facultad de la Administración Tributaria de reiterar actos de naturaleza tributaria tras haber sido anulados por sentencia judicial, con independencia de cuál haya sido el tipo de vicio o defecto determinante de la anulación, no obstante haberse limitado el tribunal a anular la liquidación tributaria.
Según la sentencia recurrida de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Valencia la posibilidad de que la Administración Tributaria subsane un acto administrativo que adolezca de un defecto formal sólo está prevista en vía administrativa, pero fenecería desde el momento en que una sentencia judicial lo anula, por vicios de forma, puesto que no está contemplada en la normativa que regula la jurisdicción contencioso administrativa, salvo que la retroacción de las actuaciones haya sido expresamente solicitada por el recurrente en la demanda a fin de obtener el restablecimiento de su derecho de defensa.
Por otra parte, para reforzar su tesis, se apoya en los principios constitucionales de seguridad jurídica y de tutela judicial efectiva recogidos en los artículos 9.3 y 24.1 de la Constitución .
No se cuestiona, por tanto, que el Tribunal de lo Contencioso Administrativo pueda anular el acto cuando la liquidación adolezca de un defecto formal y dictar una sentencia que ordene la retroacción de las actuaciones a fin de que, previa subsanación del defecto formal advertido, pueda reiterar la liquidación tributaria, siempre que el recurrente lo haya solicitado expresamente, sino si la Administración puede o no reabrir el expediente, una vez anulada la liquidación.
Pues bien, hay que reconocer que la solución tiene que venir dada, a falta de una expresa regulación en la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (RCL 1998, 1741) , a lo que se establezca en la normativa administrativa general o en la estrictamente tributaria, sin que ello suponga infringir los efectos materiales de la cosa juzgada, ya que la nueva actuación administrativa no trata de reproducir el acto inicial anulado, sino de ajustarse a la Ley, ni los preceptos que regulan la ejecución de las resoluciones de los Tribunales (arts. 103 y siguientes), porque basta dejar sin efecto la liquidación anulada con todas sus consecuencias (devolución de lo indebidamente ingresado con sus interese legales, reconocimiento del derecho a recibir los costes de las garantías aportadas si se acordó la suspensión o anulación incluso de la vía de apremio), para que la sentencia se considere ejecutada.
En definitiva, al no impedir la Ley de la Jurisdicción (RCL 1998, 1741) la posibilidad de remediar los vicios que hayan dado lugar a la estimación del recurso, debe estarse a la regulación establecida en la Ley 30/1992 (RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246) y en la Ley General Tributaria (RCL 2003, 2945) , normativa que permite la reiteración de los actos anulados, tanto en el caso de vicios de forma o de procedimiento, como en el de infracción sustantiva o error iuris.
Así, los artículos 66 y 67 de la Ley 30/92 consagran los principios de conservación de actos y trámites y de convalidación de los actos anulables para la subsanación de los vicios de que adolezca.
Por su parte, el artículo 26.5 de la Ley General Tributaria dispone, en los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, la conservación de los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, principios que aparecen "desarrollados por el Reglamento en materia de revisión en vía administrativa de 13 de mayo de 2005 (RCL 2005, 1069, 1378) , artículos 66 y 70.
Concretamente el artículo 70 del Reglamento de 2005 señala que "la ejecución de las resoluciones de los tribunales se efectuará de acuerdo con lo establecido en la normativa reguladora de la Jurisdicción contencioso administrativo. En todo lo que no se oponga a la normativa citada y a la resolución judicial que se está ejecutando, será de aplicación lo dispuesto en la sección 1ª de este capítulo", dedicada a las "Normas generales para la ejecución de resoluciones administrativas".
Sin embargo, esta facultad de la Administración no es absoluta, pues está sujeta, de un lado, al límite de la prescripción, debiendo tenerse en cuenta en este punto nuestra jurisprudencia sobre la interrupción de la prescripción y la negativa a reconocer tal efecto a las actos nulos de pleno derecho ( sentencia, entre otras, de 11 de febrero de 2010 (RJ 2010, 3869) , casa. 1198/01 ) y, de otro, a la imposibilidad de la repetición del mismo error por la Administración Tributaria, no pudiendo tener consecuencias tampoco en la determinación de los intereses de demora, como ha reconocido esta Sala recientemente, rectificando su anterior doctrina, en las dos sentencias de 14 de junio de 2012, (casaciones 6219/2009 (RJ 2012 , 8262 ) y 5043/2009 (RJ 2012, 9734) ), al considerar, tratándose del sistema de autoliquidación, frente al criterio inicial de aplicar el interés de demora por todo el tiempo transcurrido desde el fin del periodo voluntario hasta que la Administración dicta la nueva liquidación, que la Administración ha de tener en cuenta como día final del cómputo la fecha de la liquidación administrativa inicialmente anulada.
Por lo expuesto, esta Sala, en la sentencia indicada de 19 de noviembre de 2012 (RJ 2012, 10893) estimó sustancialmente el recurso de casación en interés de Ley interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia de 27 de octubre de 2010, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Tercera, del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana , declarando que es doctrina legal la siguiente: "La estimación del recurso contencioso administrativo frente a una liquidación tributaria por razón de una infracción de carácter formal, o incluso de carácter material, siempre que la estimación no descanse en la declaración de inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación tributaria liquidada, no impide que la Administración dicte una nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, salvo que haya prescrito su derecho a hacerlo, sin perjuicio de la debida subsanación de la correspondiente infracción de acuerdo con lo resuelto por la propia sentencia".
Por otra parte, en la sentencia de 29 de septiembre de 2014 (RJ 2014, 4502) (casa. unif. doctr. 1014/2013 ) el criterio mayoritario de esta Sección se ha inclinado por entender que, anulada una liquidación tributaria por defectos materiales o sustantivos, aunque no quepa retrotraer las actuaciones, la Administración puede dictar una nueva liquidación siempre que su potestad de liquidar no haya prescrito y que, con el nuevo acto, no se incurra en "reformatio in peius".".
SEXTO.- La caducidad del procedimiento ha de ser examinada teniendo en cuenta lo tramitado por la Gerencia Provincial de Sevilla antes y después de las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo de 30 de noviembre de 2018 y 26 de febrero de 2020, que anulan las primeras liquidaciones por falta de motivación de la comprobación de valor.
La sentencia del Tribunal Supremo de 31 octubre de 2017 (recurso de casación 572/2017) explica:
"PRIMERO.- Cuestiones con interés casacional objetivo
Las cuestiones con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia que suscita este recurso de casación, según se obtiene de la delimitación practicada por la Sección Primera de esta Sala en el auto de admisión de 29 de marzo de 2017 , son las siguientes:
1ª) Determinar si, anulada en la vía económico-administrativa una comprobación de valores por falta de motivación y, por consiguiente, la liquidación derivada de la misma, ordenando retrotraer las actuaciones para que se practique nueva comprobación y se apruebe otra liquidación, estas últimas comprobación y liquidación deben reputarse producidas en un procedimiento de gestión tributaria del artículo 134 LGT (RCL 2003, 2945) o en uno de ejecución de resoluciones económico-administrativas regido por el artículo 66 RGRVA (RCL 2005, 1069) .
2ª) Si se concluye que se trata de un procedimiento de ejecución, procede determinar si las pertinentes providencias deben ser adoptadas en el plazo de un mes previsto en el artículo 66.2 RGRVA (RCL 2005, 1069) y, si en caso de incumplimiento, cabe extraer las mismas consecuencias que la jurisprudencia del Tribunal Supremo anudó al incumplimiento del plazo equivalente del derogado artículo 110.2 RPREA .
3ª) En el supuesto de que se llegue al desenlace de que las nuevas comprobación de valores y liquidación tienen lugar en un procedimiento de gestión, procede indagar si el plazo aplicable es el del artículo 104 LGT (RCL 2003, 2945) o, por analogía, el previsto en el actual artículo 150.7 LGT (RCL 2003, 2945) (artículo 150.5, al tiempo de los hechos del litigio) para los procedimientos de inspección, con las consecuencias que un precepto y otro vinculan a su incumplimiento.
SEGUNDO.- Primera cuestión
1. El artículo 239.3 LGT (RCL 2003, 2945) , en la redacción vigente al tiempo de los hechos de este litigio (año 2012, en que fue dictada la resolución del TEAR anulando la primera comprobación de valores y la subsiguiente liquidación), determina el contenido posible de las resoluciones de los órganos de revisión económico administrativa: la decisión puede ser estimatoria, desestimatoria o de inadmisión.
2. Cabe que la estimación sea total o sólo en parte, y tanto por razones sustantivas como por motivos formales. Cuando la resolución revisada se anule por defectos de forma que hayan disminuido las posibilidades del defensa del reclamante, se anulará el acto en la parte afectada, ordenándose retrotraer las actuaciones al momento en que se produjo la tacha formal.
3. La LGT (RCL 2003, 2945) , en la redacción vigente al tiempo de los hechos de este litigio (2012), no regulaba la ejecución de las resoluciones económico administrativas. Su disciplina se encontraba exclusivamente en el RGRVA (RCL 2005, 1069) , en un título específico (el V) dedicado a la ejecución de resoluciones pronunciadas en procedimientos tributarios de revisión. Contiene un precepto general aplicable a todas las resoluciones de revisión, cualquiera que sea el procedimiento en el que hayan sido dictadas (el artículo 66), y otro específico para las pronunciadas en reclamaciones económico-administrativas (el artículo 68).
4. El artículo 66, después de disponer que las resoluciones de los procedimientos de revisión serán ejecutadas en sus propios términos, salvo que se hubiere acordado su suspensión (apartado 1), ordena que los actos de ejecución se notifiquen en el plazo de un mes desde que la resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para llevarla a efecto (apartado 2, primer párrafo) y precisa que esos actos no forman parte del procedimiento en el que tuvo su origen el que fue objeto de impugnación (apartado 2, segundo párrafo), aplicándose las disposiciones generales administrativas sobre conservación, conversión y convalidación de actos y trámites (apartado 2, tercer párrafo).
5. A partir de aquí el precepto distingue entre las anulaciones por razones de fondo y las determinadas por defectos formales. A las primeras se refiere el apartado 3, cuyo párrafo inicial indica que se conservarán los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, manteniendo íntegramente su contenido. Las segundas se contemplan en el apartado 4, en el que se indica que, «[n]o obstante lo dispuesto en los apartados anteriores», cuando por existir un vicio de forma no se resuelve sobre el fondo, la resolución estimatoria del procedimiento de revisión ordenará la retroacción de las actuaciones, debiendo anularse todos los actos posteriores que tengan su causa en el anulado por la concurrencia de aquel vicio de forma.
6. Finalmente, conforme al apartado 5, cuando la resolución estime totalmente el recurso o la reclamación y no sea necesario dictar un nuevo acto, se procederá a la ejecución mediante la anulación de todos los actos que traigan su causa del anulado.
7. Por su parte, el artículo 68 RGRVA (RCL 2005, 1069) , específico para la resoluciones económico-administrativas, dispone que las discrepancias que tenga el interesado con los actos de ejecución se tramitarán como un incidente que deberá ser resuelto por el órgano económico-administrativo que dictó la resolución que se ejecuta (apartado 1).
8. La regulación expresada exige distinguir, en los supuestos de resoluciones estimatorias de los órganos de revisión económico-administrativos, las siguientes situaciones:
1ª) La anulación (del acto originario) por razones materiales, supuesto en el que despliega sus efectos, con toda su intensidad, el artículo 66 RGRVA (RCL 2005, 1069) , en sus apartados 2 y 3: el órgano competente para la ejecución debe adoptar, en el plazo de un mes, las medidas necesarias para dar cumplimiento estricto a la resolución del órgano de revisión.
2ª) La anulación por razones de forma que han provocado indefensión con la consiguiente orden de retroacción de actuaciones, supuesto en el que el plazo de un mes al que se refiere el artículo 66.2 RGRVA (RCL 2005, 1069) carece por completo de operatividad, pues de la dicción literal del artículo 66.4 RGRVA (RCL 2005, 1069) se desprende claramente la inaplicabilidad de dicho plazo.
9. Estas conclusiones se obtienen por las siguientes razones:
1ª) El propio texto del artículo 66.4 RGRVA (RCL 2005, 1069) , leído en conexión con los apartados 2,3 y 5, conduce a esa interpretación.
2ª) Aceptar que -en los casos de retroacción- juega el plazo de un mes haría imposible cumplir el mandato contenido en el artículo 66.2 de que los actos de ejecución se notifiquen en el plazo de un mes desde que la resolución anulatoria tuvo entrada en el registro del órgano competente para su ejecución, por lo que parece evidente que el titular de la potestad reglamentaria no pudo pensar en la aplicación de ese plazo en los casos de retroacción .
3ª) La actual redacción del artículo 239.3 LGT (RCL 2003, 2945) [dada por el artículo único . 48 de la Ley 35/2015, de 21 de septiembre (BOE de 22 de septiembre)], al incorporar las previsiones del artículo 66 RGRVA (RCL 2005, 1069) , abunda en la misma línea. Sus párrafos tercero y cuarto disponen que, con excepción de los supuestos de anulación por defectos formales con retroacción de actuaciones, «los actos de ejecución, incluida la práctica de liquidaciones que resulten de los pronunciamientos de los tribunales, no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación» (párrafo 3º) y «los actos resultantes de la ejecución de la resolución deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución».
10. Por consiguiente, las nuevas actuaciones de comprobación y liquidación (y el cauce procedimental seguido para adoptarlas) no están sometidas al plazo previsto en el artículo 66.2 RGRVA (RCL 2005, 1069) , por referirse este precepto exclusivamente a la anulación por razones de fondo.
11. Siendo así, los nuevos actos que han de adoptarse para dar cumplimiento a la resolución anulatoria con retroacción de actuación por razones formales (comprobación de valores y subsiguiente liquidación) deberán atemperarse al cauce legalmente procedente, en nuestro caso un procedimiento de gestión tributaria.
12. Este desenlace hace innecesario el análisis de la segunda de las cuestiones con interés casacional indicadas en el primer fundamento jurídico de esta resolución, procediendo pasar directamente a la tercera.
TERCERO.- Tercera cuestión
A) Determinación del precepto aplicable a los procedimientos de gestión
1. Con la tercera cuestión se trata de determinar si el plazo en el que la Administración debe notificar la nueva liquidación y dar por finiquitada su tarea, tras retrotraer las actuaciones y reproducir el procedimiento, ya sin las carencias formales que determinaron la anulación de la primera, es el previsto con carácter general por el artículo 104 LGT (RCL 2003, 2945) o, por analogía, el contemplado en el actual artículo 150.7 LGT (RCL 2003, 2945) (artículo 150.5, al tiempo de los hechos del litigio) para los procedimientos de inspección, con las consecuencias que un precepto y otro vinculan a su incumplimiento.
2. El artículo 104 LGT (RCL 2003, 2945) forma parte del capítulo II («Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios») del título III («La aplicación de los tributos») de la LGT (RCL 2003, 2945) . Más en particular, se integra en la subsección 3ª («Obligación de resolver y plazos de resolución») de la sección 1ª («Especialidades de los procedimientos administrativos en materia tributaria») de aquel capítulo.
3. Como regla general, dispone que el plazo máximo en el que debe notificarse una resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que en ningún caso pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en el ordenamiento jurídico de la Unión Europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses (apartado 1).
4. Por su parte, el artículo 150.5 LGT (RCL 2003, 2945) (en la redacción vigente en el año 2012 -hoy, artículo 150.7-) se integra en el capítulo IV («Actuaciones y procedimientos de inspección») del mismo título III, cuya sección 2ª, subsección 2ª, trata de la iniciación y el desarrollo del procedimiento de inspección.
5. El artículo 150 disciplina el plazo de las actuaciones inspectoras y en su apartado 5 (hoy apartado 7) preceptúa que, ordenada la retroacción de las actuaciones por una resolución judicial o económico-administrativa, éstas deben finalizar en el periodo que reste desde el momento en el que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo máximo de duración establecido en el apartado 1 o en el de seis meses, si aquel periodo fuera inferior. Dicho plazo se computa desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.
6. El artículo 104 LGT (RCL 2003, 2945) no contiene una norma que acote la duración de las actuaciones tributarias cuando se anula un acto resolutorio de un procedimiento tributario de gestión, a diferencia de lo que ocurre con el artículo 150 LGT (RCL 2003, 2945) para las de inspección.
7. El artículo 150 LGT (RCL 2003, 2945) constituye un precepto específico para los procedimientos de inspección, que excepciona para esta clase de procedimientos la regla general contemplada en el artículo 104.1 LGT (RCL 2003, 2945) . Sería forzar la voluntad del legislador e iría más allá de lo que permite la analogía, como técnica de integración normativa (véase el artículo 4.1 del título preliminar del Código Civil (LEG 1889, 27), extender al régimen general de duración de las actuaciones tributarias (el artículo 104.1 LGT (RCL 2003, 2945) una norma especial (el artículo 150.5 LGT (RCL 2003, 2945) prevista para un tipo singular de procedimiento que el propio legislador ha querido sustraer del mismo.
8. Ciertamente, en la ya citada sentencia de 25 de enero de 2017 (RJ 2017, 290) (casación 2253/2015), esta Sección ha aplicado el artículo 150.5 LGT (RCL 2003, 2945) a un procedimiento de gestión tributaria, pero se ha de reparar que lo ha hecho como si se tratara de uno de inspección, sin desgranar razonamiento alguno que justifique el traslado del indicado precepto a aquella clase de procedimiento tributarios.
9. Debe concluirse, pues, que el artículo 104.1 LGT (RCL 2003, 2945) es la norma a tomar en consideración para determinar en los procedimientos de gestión el plazo en el que la Administración debe notificar la nueva liquidación tributaria.
B) La interpretación del artículo 104.1 LGT (RCL 2003, 2945) en los casos de anulación con retroacción de actuaciones
1. Como ya se ha apuntado, el artículo 104 LGT (RCL 2003, 2945) no contiene una previsión expresa de duración de las nuevas actuaciones en el caso de haber sido anulado un acto con retroacción del procedimiento. Por lo tanto, cabe preguntarse si, en un supuesto tal, la Administración dispone para tramitar aquellas actuaciones de todo el plazo previsto inicialmente para el procedimiento de que se trate.
2. La respuesta que alcanza este Tribunal es negativa, por las siguientes razones.
3. En primer lugar, se ha de tener en cuenta que la retroacción de actuaciones no pone en marcha un procedimiento nuevo, sino que vuelve atrás en el ya abierto, en el que se produjeron las fallas procedimentales que determinan la anulación de la resolución que lo puso fin. Parece, pues, anómalo que la Administración recupere en toda su extensión todo el tiempo del que disponía inicialmente para decidir.
4. En segundo término y en relación con lo anterior, una contestación positiva al interrogante planteado desconocería la regla de que nadie puede obtener ventaja de sus propios errores como manifestación del principio general del Derecho nemo auditur propriam turpitudinem allegans (nadie puede ser escuchado, invocando su propia torpeza).
5. Como tercer argumento no resulta desdeñable la propia voluntad del legislador, que anuda específicas consecuencias a la actuación extemporánea de la Administración en perjuicio de la seguridad jurídica, al no respetar los plazos de que legalmente dispone. Un ejemplo es el propio artículo 150.5 LGT (RCL 2003, 2945) (actual artículo 150.7), pero ni mucho menos es el único. Sin ánimo exhaustivo, el artículo 26.4 LGT (RCL 2003, 2945) le impide exigir intereses por el tiempo en que exceda por causa que le sea imputable los plazos fijados para resolver. En el mismo sentido se expresa el artículo 240.2 LGT (RCL 2003, 2945) para los excesos temporales en la vía económico administrativa.
6. Sentada la conclusión de que la Administración no puede contar con todo el tiempo previsto legalmente para el procedimiento de que se trate, ante el silencio del artículo 104 LGT (RCL 2003, 2945) queda por determinar cuál sea el mismo.
7. Atendida la causa de la decisión anulatoria que ordena retrotraer las actuaciones, cualesquiera que fueren las actuaciones que deba efectuar la Administración para dar debido cumplimiento a la retroacción acordada, el plazo del que dispone el órgano competente para adoptar la decisión que proceda es, exclusivamente, el que le restaba -en el procedimiento originario- para dictar la correspondiente resolución desde el momento en el que tuvo lugar el defecto determinante de la indefensión. Es decir, en el caso de autos, desde la emisión del dictamen no razonado que determinó la invalidez de la comprobación de valores y, correlativamente, de la liquidación tributaria objeto del recurso.
8. Por lo demás, el dies a quo de ese plazo es aquel en se comunica al órgano competente para llevar a puro y debido efecto la resolución anulatoria con retroacción de actuaciones (este es el criterio presente en los artículos 150.5 LGT (RCL 2003, 2945) actual artículo 150.7- y 66.2 RGRVA (RCL 2005, 1069) ). Y el dies ad quem es aquel en que se notifique la resolución que pone fin al procedimiento de gestión tributaria de que se trate.
CUARTO.- Criterios interpretativos sobre los artículos 104.1 de la Ley General Tributaria (RCL 2003, 2945) y 66.4 de su Reglamento general de desarrollo en materia de revisión en vía administrativa.
Conforme a lo hasta aquí expuesto, y según ordena el artículo 93.1 LJCA (RCL 1998, 1741) , procede fijar la siguiente interpretación de los preceptos legales y reglamentarios concernidos en este litigio:
1º) El artículo 66.4 RGRVA (RCL 2005, 1069) , en relación con los apartados 2, 3 y 5 del mismo precepto, debe interpretarse en el sentido de que, anulada en la vía económico-administrativa una comprobación de valores por falta de motivación y, por ende, la liquidación derivada de la misma, ordenando retrotraer las actuaciones para que se practique nueva comprobación y se apruebe otra liquidación, las nuevas actuaciones realizadas en el procedimiento retrotraído y la resolución que se dicte no quedan sometidas a la disciplina del artículo 66 RGRVA (RCL 2005, 1069) , en particular al plazo de un mes previsto en su apartado 2.
2º) Tratándose de procedimientos tributarios de gestión, el tiempo en el que debe ser dictada la nueva resolución, después de retrotraídas las actuaciones, se rige por el artículo 104.1 LGT (RCL 2003, 2945) y no por el artículo 150.5 LGT (RCL 2003, 2945) (actual artículo 150.7).
3º) El artículo 104 LGT (RCL 2003, 2945) debe ser interpretado en el sentido de que, en una situación como la del presente litigio, la Administración tributaria debe tramitar el procedimiento retrotraído y notificar una resolución al interesado en el plazo que reste desde que se realizó la actuación procedimental causante de la indefensión del interesado, que determinó la anulación del acto administrativo que puso fin al procedimiento (en un caso como el litigioso el tiempo gastado desde la valoración inmotivada). Dicho plazo empieza a contarse desde el día siguiente a aquel en que se comunica la resolución anulatoria con retroacción de actuaciones al órgano competente para llevarla a puro y debido efecto.".
A la luz de la jurisprudencia transcrita, y en relación con el caso de autos, resulta que acordada por el TEARA la anulación de las primeras liquidaciones es de aplicación a efectos del plazo para resolver lo dispuesto en el artículo 104 LGT (al que se remite el artículo 139.1.b) del mismo cuerpo legal en cuya virtud El procedimiento de comprobación limitada terminará de alguna de las siguientes formas:... b) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta Ley sin que se haya notificado resolución expresa, sin que ello impida que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción."),artículo 104 que establece en su apartado 1 que El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses. El plazo se contará: a) En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio....".
Y teniendo en cuenta la interpretación realizada por el Tribunal Supremo en relación con el cómputo del plazo de seis meses de dicho artículo 104 de la Ley General Tributaria para supuestos como el que nos ocupa, ha de concluirse que para ese cómputo han de tenerse en cuenta (adicionándose): de un lado, el periodo de tiempo transcurrido desde la notificación del acuerdo inicial con propuesta de liquidación al momento en que se produjo la actuación procedimental causante de indefensión; y de otro, los transcurridos desde el día siguiente en que se comunicaron al órgano gestor (la Gerencia Provincial en Sevilla de la Agencia Tributaria de Andalucía) las resoluciones del TEARA anulatorias con retroacción del procedimiento y las notificaciones de las nuevas liquidaciones.
El primer periodo es en nuestro caso inexistente, pues el defecto procedimental apreciado por el TEARA en su resolución de 30 de noviembre de 2018 (relativo a la inadecuación del método de valoración utilizado) se atribuye al acuerdo mismo de iniciación del procedimiento gestor al que se incorporaba la propuesta de liquidación provisional y la comprobación de valores que le servía de fundamento y fue anulada por el TEARA en atención a la improcedencia de su metodología.
Y en cuanto al segundo, es de cinco meses, desglosándose del siguiente modo: 1º) del 28 de enero de 2019 (notificación de la resolución del TEARA de 30 de noviembre de 2018 a la Gerencia Provincial) al 15 de mayo de 2019 (segunda comprobación valor por el método del dictamen de perito de la Administración); y 2º) del 29 de junio de 2020 (notificación de la resolución del TEARA de 26 de febrero de 2020 a la Gerencia Provincial) al 11 de agosto de 2020 (fecha en la que se notificaron las liquidaciones de 16 de julio de 2020 objeto de autos).
Ha de concluirse por lo tanto que no se ha excedido en este caso el plazo de seis meses previsto en los artículos 104.1 LGT, ni por tanto se ha producido la caducidad prevista en el apartado 4.b) del mismo artículo 104.
SÉPTIMO.- Sobre la prescripción del derecho a liquidar articulada por la parte actora con carácter subsidiario al anterior motivo de impugnación.
Establece el artículo 66.a) LGT que prescribirá a los cuatro años "el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación", plazo que comenzará a contarse Desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación,según el artículo 67.1 de la misma Ley.
Por su parte, el artículo 68.1 dispone que El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe:
a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario.
b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.
c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria.
Situado el devengo del impuesto en el día 25 de febrero de 2013 (fecha de fallecimiento de la causante) el cómputo del plazo de prescripción se iniciaba seis meses después, el 25 de agosto de 2013, conforme a lo previsto en el artículo 67.1 LGT en relación con el artículo 67.1.a) del Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre. Desde entonces hasta la notificación el 21 de julio de 2017 de la iniciación del procedimiento, que interrumpe la prescripción, no transcurren más de cuatro años; y a partir de ahí tienen lugar una serie de actuaciones (de los obligados tributarios, o de la Administración con conocimiento de aquéllos) igualmente interruptivas de la prescripción a tenor del artículo 68.1 LGT (propuestas de liquidación, acuerdos liquidatorios y reclamaciones económico-administrativas), dando lugar cada una de ellas al reinicio del plazo de cuatro años, sin que ninguno de los intervalos temporales entre ellas supere dicho plazo, por lo que debe rechazarse la prescripción alegada.
No es óbice a lo anterior que por resoluciones del TEARA de noviembre de 2018 y febrero de 2020 se anulara lo actuado en el procedimiento de gestión tributaria, lo fue en ambos casos por un motivo de anulabilidad y no de nulidad de pleno derecho.
Así las cosas, y de acuerdo con lo razonado por el Tribunal Supremo en sentencia de 11 de julio de 2011, dictada en recurso de casación para la unificación de doctrina 161/2008, al ser el vicio apreciado de mera anulabilidad, los actos anulados produjeron la interrupción de la prescripción de los actos inicialmente dictados. Por tanto, las anulaciones por el TEARA de las primeras liquidaciones tienen eficacia "ex nunc", por lo que los actos han desplegado sus efectos hasta el momento en que se anularon; y, entre esos efectos, está el de interrupción de la prescripción, como ya había declarado el Tribunal Supremo en sentencia de 19 de abril de 2006, dictada en recurso de casación en interés de Ley número 58/2004, en la que se fija como doctrina legal la de que "la anulación de una liquidación tributaria por causa de anulabilidad no deja sin efecto la interrupción del plazo de prescripción...".
OCTAVO.- Sobre la reducción por vivienda habitual prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD).
Conforme a dicho precepto en las adquisiciones "mortis causa", si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado las reducciones a que se refiere el apartado 1 del mismo artículo 20 o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad, se aplicará sobre la base imponible una reducción del 95 por 100 de su valor con el límite de 122.606,47 euros para cada sujeto pasivo y con el requisito de permanencia señalado en la norma- cuando se incluya en esa adquisición La vivienda habitual de la persona fallecida, siempre que los causahabientes sean cónyuge, ascendientes o descendientes de aquél, o bien pariente colateral mayor de sesenta y cinco años que hubiese convivido con el causante durante los dos años anteriores al fallecimiento.
La primera cuestión que se nos plantea es la de si este motivo de impugnación puede ser tratado con ocasión de la impugnación de la resolución de un incidente de ejecución de una resolución del TEARA, como la de febrero de 2020, que no se pronunció sobre él, pues limitó su análisis al relativo a la falta de motivación de la valoración realizada por la Administración.
La respuesta a dicho interrogante debe ser afirmativa de acuerdo con la jurisprudencia a la que inmediatamente haremos referencia, y se ajusta a lo dispuesto en el apartado 8 del artículo 241 ter LGT que prevé que El Tribunal declarará la inadmisibilidad del recurso contra la ejecución respecto de aquellas cuestiones que se planteen sobre temas ya decididos por la resolución que se ejecuta, sobre temas que hubieran podido ser planteados en la reclamación cuya resolución se ejecuta o cuando concurra alguno de los supuestos a que se refiere el artículo 239. 4 de esta Ley .
No nos encontramos ante ninguno de estos supuestos de inadmisibilidad pues como hemos visto la reducción por vivienda habitual fue planteada en las reclamaciones de los obligados tributarios decididas por el TEARA en sus resoluciones de 30 de noviembre de 2018 y de 26 de febrero de 2020, sin que en ninguna de ellas se pronunciara en torno a la procedencia o no de dicha reducción; no concurriendo tampoco -ni planteándose por las demandadas- ninguna de las causas de inadmisión del artículo 239.4 LGT.
Sentado lo anterior, la jurisprudencia de la Sala 3ª del Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre la procedencia, para casos como el de autos, de hacer valer frente a las liquidaciones tributarias consecuencia de una resolución anulatoria de un órgano económico-administrativo argumentos impugnatorios no considerados en dicha resolución. Nos referimos en concreto a las sentencias de su Sección 2ª núm. 500/2020 y 504/2020 de 19 de mayo dictadas en los recursos de casación núm. 5693/2017 y 6242/2017, en las que en respuesta a la controversia planteada en los autos de admisión del recurso de casación (si las cuestiones que pudieran suscitarse en relación con la nueva liquidación dictada por la Administración tributaria en cumplimiento de la resolución de un órgano económico-administrativo han de enmarcarse en el ámbito propio de la ejecución de tal clase de resoluciones o en el de las reclamaciones económico-administrativas) se establece como doctrina que Las cuestiones que se susciten en relación con la nueva liquidación dictada por la Administración tributaria en cumplimiento de la resolución de un órgano económico-administrativo deben enmarcarse en el ámbito propio de la ejecución de esta clase de resoluciones.Razona al efecto el Alto Tribunal:
TERCERO. ..... Considera la Sala, en línea con lo expuesto en la sentencia impugnada con cita de la sentencia de 15 de septiembre de 2014 (RJ 2014, 5117) , en concreto, del voto particular concurrente adjunto, que las cuestiones que puedan suscitarse en relación con la nueva liquidación dictada pertenecen al ámbito propio de la ejecución, bien a la ejecución de sentencias cuando ha sido un Tribunal el que con su intervención, controlando la previa actuación de la Administración tributaria (de gestión o de revisión), la anula, indicando los criterios a los que ha de ajustar aquélla su actuación, en cuyo caso han de dilucidarse con arreglo y por los cauces previstos en los artículos 103 y siguientes de la Ley 29/1998 (RCL 1998, 1741) , bien a la ejecución de resoluciones económico-administrativas, por los cauces previstos en los artículos 66 y siguientes del Reglamento general de desarrollo de la Ley General Tributaria (RCL 2003, 2945) en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005 (RCL 2005, 1069, 1378) , sin necesidad de instar otra vía económico administrativa autónoma, que desembocaría en un proceso contencioso-administrativo distinto de aquél en el que fue dictada la sentencia o resolución que es causa de la nueva liquidación.
Ello se infiere de las siguientes consideraciones.
La LGT, en la redacción vigente al tiempo de la resolución del TEAR de cuya ejecución se trata (2011), no contenía una regulación específica en materia de ejecución de las resoluciones económico- administrativas. Su disciplina se encontraba únicamente en el Real Decreto 520/2005 -RGRVA-, cuyo Título V se refiere a la ejecución de resoluciones pronunciadas en procedimientos tributarios de revisión. Éste contiene un precepto general aplicable a todas las resoluciones revisoras, cualquiera que sea el procedimiento en el que se hubieran dictado (el artículo 66 ), y otro especial para las pronunciadas en reclamaciones económico-administrativas (el artículo 68).
El artículo 66 RGRVA, después de disponer que las resoluciones de los procedimientos de revisión serán ejecutadas en sus propios términos, salvo que se hubiere acordado su suspensión (apartado 1), ordena que los actos de ejecución se notifiquen en el plazo de un mes desde que la resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para llevarla a efecto (apartado 2, primer párrafo) y precisa que esos actos no forman parte del procedimiento en el que tuvo su origen el que fue objeto de impugnación (apartado 2, segundo párrafo), aplicándose las disposiciones generales administrativas sobre conservación, conversión y convalidación de actos y trámites (apartado 2, tercer párrafo).
A partir de aquí, tal y como se ha expuesto por esta Sala en su sentencia de 22 de mayo de 2018 (RJ 2018, 2388) -rec. casación núm. 315/2017 -, el precepto se bifurca para distinguir dos situaciones jurídicas netamente diferenciables: las anulaciones por razones de fondo y las determinadas por defectos formales. A las primeras se refiere el apartado 3, cuyo párrafo inicial indica que se conservarán los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, manteniendo íntegramente su contenido. A las segundas alude el apartado 4, que indica que "[N]o obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, cuando existiendo vicio de forma no se estime procedente resolver sobre el fondo del asunto, la resolución ordenará la retroacción de las actuaciones, se anularán todos los actos posteriores que traigan su causa en el anulado y, en su caso, se devolverán las garantías o las cantidades indebidamente ingresadas junto con los correspondientes intereses de demora".
Finalmente, conforme al apartado 5, cuando la resolución estime totalmente el recurso o la reclamación y no sea necesario dictar un nuevo acto, se procederá a la ejecución mediante la anulación de todos los actos que traigan su causa del anulado.
Por su parte, el artículo 68 RGRVA, encuadrado en la Sección 2ª relativa a las Normas especiales para la ejecución de resoluciones económico-administrativas , dispone que las discrepancias que tenga el interesado con los actos de ejecución se tramitarán como un incidente que deberá ser resuelto por el órgano económico-administrativo que dictó la resolución que se ejecuta (apartado 1), que el tribunal declarará la inadmisibilidad del incidente de ejecución respecto de aquellas cuestiones que se planteen sobre temas ya decididos por la resolución que se ejecuta o cuando concurra alguno de los supuestos a que se refiere el artículo 239.4 LGT (apartado 2), añadiendo que el incidente de ejecución se regulará por las normas del procedimiento general o abreviado que fueron aplicables para el recurso o la reclamación inicial, y se suprimirán de oficio todos los trámites que no sean indispensables para resolver la cuestión planteada (apartado 3) y que los órganos que tengan que ejecutar las resoluciones de los órganos económico-administrativos podrán solicitar al tribunal económico-administrativo una aclaración de la resolución.
Esta regulación del artículo 66 RGRVA nos lleva a efectuar la esencial distinción, en los supuestos de resoluciones estimatorias pronunciadas por los órganos de revisión económico-administrativos, entre las siguientes situaciones:
1ª) La anulación (del acto originario) por razones materiales, supuesto en el que despliega sus efectos, con toda su intensidad, el artículo 66 RGRVA, apartados 2 y 3: esto es, que el órgano competente para la ejecución debe adoptar, en el plazo de un mes, las medidas necesarias para dar cumplimiento estricto a la resolución del órgano de revisión, tanto si la anulación es total como si es parcial.
2ª) La anulación por vicios de forma que han provocado indefensión, con el consiguiente mandato de retroacción de actuaciones, supuesto en el que el plazo de un mes al que se refiere el artículo 66.2 RGRVA claramente no rige, pues de la dicción literal del artículo 66.4 RGRVA se desprende la inaplicabilidad de dicho plazo.
Situados en el presente recurso en el primer supuesto, esto es, anulación del acto originario por razones materiales, en el que, como hemos dicho, despliega sus efectos el artículo 66 RGRVA, apartados 2 y 3, esto es, que el órgano competente para la ejecución debe adoptar, en el plazo de un mes, las medidas necesarias para dar cumplimiento estricto a la resolución del órgano de revisión, tanto si la anulación es total como si es parcial, la normativa referida, en concreto el artículo 68 RGRVA, destinado sólo a las resoluciones económico-administrativas, dispone con claridad que las discrepancias que tenga el interesado con los actos de ejecución se tramitarán como un incidente que deberá ser resuelto por el órgano económico-administrativo que dictó la resolución que se ejecuta (apartado 1).
Por tanto, las cuestiones que puedan suscitarse en relación con la nueva liquidación dictada pertenecen al ámbito propio de la ejecución de resoluciones económico- administrativas, remitiendo al interesado al planteamiento de un incidente de ejecución.
Esta conclusión se refuerza atendiendo, de un lado, a la actual redacción del artículo 239.3 LGT, dada por el artículo único . 48 de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre (RCL 2015, 1427) , al incorporar al rango legal las previsiones del artículo 66 RGRVA, cuyos párrafos tercero y cuarto disponen que, con excepción de los supuestos de anulación por defectos formales con retroacción de actuaciones, "...los actos de ejecución, incluida la práctica de liquidaciones que resulten de los pronunciamientos de los tribunales, no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación" (párrafo 3º) y que "...los actos resultantes de la ejecución de la resolución deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución".
De otro, al artículo 241.ter LGT que lleva por rúbrica Recurso contra la ejecución y dispone que "[s]i el interesado está disconforme con los actos dictados como consecuencia de la ejecución de una resolución económico-administrativa" (apdo 2) podrá presentar el recurso que se regula en dicho precepto, añadiendo que "[n]o cabrá la interposición de recurso de reposición con carácter previo al recurso contra la ejecución" (apdo 7) y que "[e]l Tribunal declarará la inadmisibilidad del recurso contra la ejecución respecto de aquellas cuestiones que se planteen sobre temas ya decididos por la resolución que se ejecuta, sobre temas que hubieran podido ser planteados en la reclamación cuya resolución se ejecuta o cuando concurra alguno de los supuestos a que se refiere el artículo 239.4 de esta Ley " (apdo 8).
En último término, tal y como se expuso en el voto particular concurrente de la sentencia de 15 de septiembre de 2014 (RJ 2014, 5117) , de esta forma quedarían superadas las disfunciones provocadas por la apertura de dos vías paralelas y diacrónicas para el control de la actuación de la Administración en relación con la misma obligación tributaria de un sujeto pasivo, entre ellas la demora insoportable que supone transitar de nuevo las dos instancias económico-administrativas, la impugnación jurisdiccional, también con sus dos instancias o, en su caso, el correspondiente recurso de casación, para dar respuesta a un debate en el que ya ha habido un pronunciamiento jurisdiccional o económico-administrativo, que sólo resta ejecutar en sus propios términos.
La conclusión alcanzada, atinente a remitir al interesado discrepante al ámbito propio de la ejecución de resoluciones económico-administrativas, ninguna indefensión puede causarle, pues no se puede olvidar que frente a la nueva liquidación que se dicte podrá el interesado esgrimir cuantos argumentos de impugnación considere procedentes, tanto de forma, afectantes a la nueva liquidación, como de fondo que no fueran decididos por la resolución que se ejecuta.
En efecto, dado que el TEAR en su resolución de 28 de septiembre de 2011 procedió a anular las liquidaciones tributarias por razones de fondo, consistente en el carácter trimestral, no anual, de la liquidación girada, nada impedía a la mercantil recurrente que frente a la nueva liquidación dictada en ejecución de aquella planteara la cuestión de fondo pretendida -aplicación de la regla de prorrata regulada en el artículo 102 y ss. de la Ley 37/92 (RCL 1992, 2786y RCL 1993, 401) - al no ser una cuestión ya decidida por la resolución del TEARCV que se ejecutaba. Dicho de otra forma, nada impedía a COLOMER CASANOVA GESTIÓN SL plantear en sede de ejecución de la resolución económico-administrativa dictada por el TEARCV las pretensiones anulatorias que no fueron resueltas por la resolución que se ejecutaba, pues tal y como prevén expresamente los artículos 241.ter.8 LGT y 68.2 RGR (RCL 2005, 1770) (este último en su redacción vigente ratione temporis ), se declarará la inadmisibilidad del recurso contra la ejecución respecto de "aquellas cuestiones que se planteen sobre temas ya decididos por la resolución que se ejecuta, sobre temas que hubieran podido ser planteados en la reclamación cuya resolución se ejecuta o cuando concurra alguno de los supuestos a que se refiere el artículo 239.4 de esta Ley ", no siendo aquella una cuestión ya decidida por la resolución que se ejecutaba.
Por tanto, contra el nuevo acuerdo de liquidación dictado por la Inspección tributaria en ejecución de la resolución del TEARCV no cabría que la hoy recurrente instara un recurso de reposición ni una reclamación económico-administrativa, sino el recurso contra la ejecución regulado en los artículos 241.ter LGT y 68 RVA, ya referidos, recurso que podría fundarse en las pretensiones no examinadas por la resolución que se ejecutaba.
Pero es que, además, fracasado el incidente de ejecución por ser desestimado por el TEARCV en resolución de fecha 26 de junio de 2012, tampoco adujo dicho motivo en vía jurisdiccional, siendo así que, como es sabido, el demandante en el proceso contencioso-administrativo, en apoyo de su pretensión, puede esgrimir cuantos motivos estime pertinentes, "hayan sido o no planteados ante la Administración" ( artículo 56.1 de la Ley 29/1998 ), siendo al recurrente al que corresponde, en apoyo de sus pretensiones, articular los motivos que estime procedentes, resolviendo el Tribunal en el marco de aquellas pretensiones y estos motivos, pero no cabe exigirle que se pronuncie sobre motivos de impugnación que no han sido aducidos por el recurrente.
En resumen, debió, pues, la mercantil recurrente, si a su derecho convenía, alegar en vía jurisdiccional el motivo de impugnación referido, pero al no hacerlo así, dicha cuestión no pudo ser examinada por la Sala de instancia, como así declaró en el auto de 26 de julio de 2017 que desestima el complemento de sentencia solicitado, al considerar que la demanda no contenía referencia alguna sobre las cuestiones de fondo que podían afectar a la liquidación originariamente impugnada, habiendo planteado la actora en su demanda únicamente los motivos que fueron objeto de examen.
Conforme a lo expuesto y dada la falta de alegación del motivo de impugnación referido, puede concluirse que la Sala de instancia no hizo dejación de su deber de tutelar los derechos e intereses legítimos sometidos a su jurisdicción ni provocó una denegación de justicia a la mercantil recurrente.
CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la pregunta que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en estos términos:
"[...] Determinar si las cuestiones que pudieran suscitarse en relación con la nueva liquidación dictada por la Administración tributaria en cumplimiento de la resolución de un órgano económico- administrativo han de enmarcarse en el ámbito propio de la ejecución de tal clase de resoluciones o en el de las reclamaciones económico-administrativas".
La respuesta, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que las cuestiones que se susciten en relación con la nueva liquidación dictada por la Administración tributaria en cumplimiento de la resolución de un órgano económico-administrativo deben enmarcarse en el ámbito propio de la ejecución de esta clase de resoluciones.".
NOVENO.- El debate en torno a la aplicación de la reducción del artículo 20.2.c) LISD se circunscribe a la prueba de si la vivienda sita en DIRECCION001 de la localidad de Lebrija constituía o no la vivienda habitual de la causante al tiempo de su fallecimiento. La carga de la prueba de dicho extremo le corresponde a quienes reclaman ese beneficio fiscal a tenor de lo establecido en el artículo 105.1 LGT, en cuya virtud En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
Pues bien, frente a lo sostenido en la demanda al respecto de este particular ha de oponerse:
-que como se recoge en el acuerdo liquidatorio, en su testamento otorgado ante notario el 21 de febrero de 2006, Apolonia hizo constar como domicilio el de la DIRECCION002 de Lebrija;
-que el domicilio fiscal de la Sra. Apolonia se encontraba en esa vivienda ( DIRECCION002 de Lebrija) y, a tenor del artículo 48.2.a) de la Ley General Tributaria, el domicilio fiscal de las personas físicas es "el lugar donde tengan su residencia habitual";y
-que también en ese mismo domicilio se encontraba empadronada al tiempo de su fallecimiento (así se recoge en el informe de 24 de julio de 2017 del Jefe de la Policía Local de Lebrija aportado con la demanda), debiendo estarse por tanto al artículo 16.1 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, de Bases del Régimen Local, cuando establece que los datos del Padrón municipal constituyen prueba del domicilio habitual en el municipio.
Estos elementos de prueba y presunciones legales sobre la vivienda habitual de la causante no resultan desde luego desvirtuados a través de la prueba -ya aportada por los interesados en la vía administrativa e incorporada también con la demanda- consistente en el Certificado literal de defunción de Dña. Apolonia (donde consta como domicilio el de DIRECCION001 de Lebrija), y en el mencionado informe de 24 de julio de 2017 del Jefe de la Policía Local de Lebrija. En el primer caso, porque encontrarnos ante un dato cuyo origen desconocemos; y en el segundo, porque alude a la residencia en el inmueble de la DIRECCION000 (por tanto distinto al de la DIRECCION001), y en todo caso a la hora de justificar aquella residencia entre los años 1996 y 2013 se refiere a "gestiones realizadas" que no se concretan, y a "entrevistas a los vecinos" que no se identifican y cuyo resultado tampoco se detalla en orden a su debido contraste y valoración.
No quedando demostrado por lo tanto que el domicilio de DIRECCION001 de Lebrija constituyera la vivienda habitual de la causante al tiempo de su fallecimiento, y no formando parte del caudal relicto de la herencia la vivienda de la DIRECCION002 de la misma localidad, debemos rechazar la pretendida reducción por vivienda habitual en la base imponible del Impuesto.
DÉCIMO.- Conforme a lo establecido en el artículo 139 (apartados 1 y 4) de la Ley 29/1998 reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa procede imponer al demandante las costas procesales causadas, sin que las mismas puedan exceder por todos los conceptos de la cifra de 1500 euros más lo que en su caso correspondiere por IVA.
Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación
