Sentencia Contencioso-Administrativo 547/2024 Tribunal Superior de Justicia de Murcia . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 510/2022 de 13 de noviembre del 2024

PRIMERO.- Dirige la actora el presente recurso contencioso-administrativo, como ha quedado expuesto, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo de la Región de Murcia de 30 de septiembre de 2022 estimatoria en parte de la reclamación económico-administrativa nº NUM000 interpuesta por la mercantil Embalajes Fermar, S.L. contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición frente a la liquidación correspondiente al IVA ejercicio 2019 periodos 1T, 2T, 3T y 4T del que resulta un importe a pagar de 14.322,23 euros, debiendo dictar la oficina gestora nueva liquidación en la que regularice la situación tributaria del interesado por los motivos expuestos por el Tribunal.

Alega la parte recurrente que son tres las cuestiones a dirimir:

1) La falta de competencia del órgano de gestión para las actuaciones de comprobación, correspondiendo estas a Inspección.

Sostiene que, si el órgano de gestión duda de la realidad del hecho imponible o de su valoración en derecho lo procedente es trasladar dicha cuestión a la Inspección de los Tributos, dado que aquella carece de facultades para labores de investigación de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o la comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los obligados tributarios, materias reservadas a la Inspección tributaria.

2) La deducibilidad de las facturas, por cumplimiento de los requisitos formales y veracidad de las operaciones.

Mantiene que, de las cuotas de IVA que la Administración niega su deducibilidad, la actora entiende que procede de las facturas emitidas por los siguientes proveedores: LAGRANBOL, SA, COMOSSA STRAPP, SA, GRUPO DE CELULOSAS MOLDEADAS, SL y APPLE STORE, SL.

Entiende, a la vista de las facturas aportadas por los anteriores proveedores, que estas cumplen con todos los requisitos formales que establece la normativa para tener derecho a la deducción de las cuotas soportadas.

Afirma que el debate se centra en la realidad o no de la prestación de los servicios circunstancia que se niega por la Administración basándose en meras suposiciones y simplemente por el hecho de que los proveedores no declararon la realización de dichas operaciones a través del sistema de Suministro Inmediato de Información, hecho ajeno a esta parte, y obviando la documental aportada por mi mandante y la acreditación del pago, el cual se ha hecho mediante abonos bancarios cargados en cuenta. No habiendo prueba que mejor pueda acreditar la realidad de las operaciones que la de su pago, teniendo en cuenta que nos encontramos ante facturas de suministro de material.

Así, en cuanto a la factura de APPLE STORE, en la propia factura consta que la misma ha sido abonada por tarjeta de crédito, por lo que no existe ningún obstáculo para su deducibilidad.

Lo mismo ocurre en los casos de las facturas expedidas por Grupo de Celulosas Moldeadas, Comossa Strapp S.A. y Lagranbol S.A. al documentar operaciones que se refieren a la compra de materiales, ya que esta venta solo queda documentada mediante una factura de compra y su correspondiente pago y sin que pueda negarse esta por el hecho que los proveedores no hayan cumplido con sus obligaciones fiscales, de lo cual es ajeno.

3) Los actos propios de la Administración recogiendo la procedencia de deducción de las facturas.

Destaca que, en otro procedimiento iniciado con posterioridad, en fecha 20.10.2021, la Inspección de Hacienda respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2018, 2019 y 2020 y en las que se sometió a control por la Inspección las mismas facturas aportadas al órgano de gestión, se dieron por válidas las discutidas por este.

Por ello entiende que no es procedente la regularización del I.V.A. soportado correspondiente al ejercicio 2019 realizada por la Oficina de Gestión Tributaria, debiendo la misma ser anulada.

SEGUNDO. - El Abogado del Estado se opone a la demanda alegando, en primer término, que el recurso es inadmisible por aplicación del artículo 69. C de la Ley de la Jurisdicción, ya que entiende que no está legitimado para interponer el recurso contra una resolución que ordena la retroacción, de tal manera que la liquidación originariamente impugnada ha sido anulada, con lo que carecería de interés legítimo, al concurrir este cuando pueda derivase un beneficio o perjuicio para quien la formula.

Y, entrando a conocer sobre los específicos motivos esgrimidos refiere:

1) Sobre la falta de competencia del órgano de gestión.

Sostien e que la totalidad de la documentación solicitada a la recurrente se refiere a la comprobación de deducciones previamente aplicadas por la misma, esto es, a datos justificantes de lo previamente declarado, actividad exclusiva y propia del procedimiento de gestión y no de inspección.

2) Sobre la admisión de determinadas facturas y el carácter deducible de los gastos incorporados a las mismas.

Afirma que siendo el IVA, contrariamente a lo que se sostiene de contrario, un impuesto marcadamente formalista, es necesario que, para que pueda ser objeto de deducción el servicio recibido, la prestación del mismo se documente en una factura que reúna los requisitos exigidos en el artículo 6 del RD 1619/2012 y se expida en los plazos que señala el artículo 11 de la misma norma, especificando dicho precepto que la factura deberá expedirse "...en el momento de realizarse la operación, no obstante cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional que actúe como tal, las facturas deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que se haya producido el devengo del impuesto correspondiente a la citada operación."

Y, en este caso, la resolución recurrida no admite tres tipos de facturas por causas sustancialmente distintas:

1. En lo relativo a la no admisión como deducibles de las facturas recibidas de las entidades LAGRANBOL S A, COMOSA STRAPP SA, COOPBOX HISPANIA SLU, GRUPO CELULOSAS MOLDEADAS SL y APPLE STORE, afirma que existe insuficiencia de prueba de la realidad de operaciones, con lo que no queda acreditada por el recurrente la afectación directa y exclusiva de las supuestas adquisiciones a la actividad empresarial del interesado, por los motivos que, detalladamente se expresan en la Resolución recurrida y que se refieren a la falta de prueba de la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago de las referidas facturas.

Afirma, en relación con la prueba, el ámbito tributario, los artículos 105 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria; dentro del capítulo, de la propia ley, relativo a las normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios, recogen una regulación específica de las diferentes reglas que, sobre la misma, se deben tener en consideración. En este sentido, se debe diferenciar, por un lado, la carga de la prueba; y, por otro, cuáles son los medios de prueba admitidos y la valoración que debe darse de los mismos.

En cuanto a la carga de la prueba; como acertadamente indica el Tribunal Económico Administrativo Regional, tomando como referencia la jurisprudencia del Tribunal Supremo; corresponde a cada parte, en el procedimiento, demostrar el supuesto de hecho de la norma que genere consecuencias jurídicas a su favor. Y tal afirmación deriva de lo preceptuado en el artículo 105 de la mencionada Ley General Tributaria que determina que "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

Esto supone, por tanto, que corresponde a la Administración la prueba correspondiente a la verificación del supuesto de hecho que sea objeto de gravamen mientras que, al obligado tributario, le corresponde la demostración de la concurrencia de los diferentes requisitos por los cuales entiende que se debe decretar la no debida tributación del mencionado supuesto de hecho.

Por su parte, en el caso de los medios y valoración de la prueba, habrá que estar a las reglas contenidas en los artículos 106 a 108 de la Ley General Tributaria; debiéndose destacar el punto 1 del mencionado artículo 106, por el cual "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa".

Debiendo completar los preceptos citados con los principios jurisprudencialmente admitidos de disponibilidad y facilidad probatoria, debiendo el órgano administrativo apreciar la prueba practicada en el expediente de forma "libre" y de acuerdo a una valoración conjunta de la misma.

Y, en este caso, nos encontramos tal y como destacó la resolución del TEAR, que las emisoras de las facturas no declararon la realización de tales operaciones no habiendo probado la recurrente la existencia de algún tipo de contrato que sirviera de soporte a las mismas.

En base a ello, a juicio de esta Abogacía del Estado, se han cumplido los requisitos legal y jurisprudencialmente exigidos, para entender ajustada a Derecho la Resolución recurrida sin que las alegaciones de contrario enerven los datos constatados por cuanto, con la documentación aportada en vía administrativa - documentación elaborada por terceros siguiendo las previas instrucciones de los demandantes- no se prueba lo pretendido por los actores.

Cita en apoyo de este criterio la Sentencia del TSJ de Madrid, 351/2014.

2. En cuanto a las facturas recibidas de Mercedes Benz Financial Services España y gastos referidos a los vehículos matrícula NUM001 y NUM002, la Oficina Gestora sólo admite la deducción del 50 % de dichas cuotas, al no acreditar la utilización exclusiva de dicho vehículo por el trabajador Luis Miguel (comercial), en aplicación del artículo 95 Tres. 2ª y 3ª de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, siendo que la empresa recurrente dedujo el 100% del importe de las cuotas con base en la presunción legal, sin acreditar que su destino exclusivo era para la actividad empresarial.

3. En cuanto a las facturas por Eliseo y Julián, la oficina Gestora de la AEAT no admite la deducibilidad de las cuotas soportadas en base a que contienen una descripción genérica, que impide la labor de comprobación pues no se relacionan cuáles son los servicios que se prestan de forma detallada, ni la valoración de cada uno de los servicios de forma individualizada, entendiendo el TEARM que procede la anulación de la regularización de tales facturas, lo que conlleva la anulación de la liquidación girada y la práctica de una nueva liquidación.

La conclusión obligada de todo lo anterior no puede ser otra que la inadmisión de la demanda interpuesta y subsidiariamente, su procedente desestimación y confirmación en su integridad de la resolución administrativa impugnada

TERCERO. - Sobre la inadmisibilidad del recurso que ordena retrotraer para dictar nueva liquidación.

Debe tenerse en cuenta que los actos de ejecución de las resoluciones económico administrativas deben ajustarse a los pronunciamientos de aquellas, de acuerdo con el artículo 241 ter de la Ley General Tributaria, de donde cabe deducir que, en el supuesto en que aquella resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo examinando una liquidación de IVA estime parcialmente la reclamación efectuada por entender que no está motivada aquella en relación con algunas de las deducciones que ha efectuado la obligada tributaria, pero considerando que, otras, en cambio, no estaban acreditadas, la liquidación que efectúe la Oficina Gestora debe limitarse a las deducciones respecto de las que no se entendió que estuviera motivado su rechazo, no así de las restantes.

De este modo, no puede sostenerse que aquella resolución del TEAR no resulte inimpugnable en aquellos aspectos que no comparte el obligado tributario en cuanto que, de conformarse con la misma, no va a poder plantear estos ante la nueva liquidación, de ahí que proceda el rechazo de este motivo.

CUARTO. - Sobre la competencia del órgano de gestión para examinar la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas.

Conforme al apartado primero del artículo 136 de la ley General Tributaria, en la redacción vigente a la fecha de inicio de las actuaciones "en el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria".

En su apartado segundo establece que "en este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones: a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto; b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario; c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos; y d) requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes".

Y, en el tercero, que "en ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria".

Pues bien, en el acuerdo que dispuso el inicio del procedimiento de gestión de comprobación limitada se expresaba su alcance en los siguientes términos:

- Contrastar que los datos que figuran en su Libro Registro de Facturas Expedidas han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como comprobar los requisitos formales de las facturas que sean solicitadas a la vista de dichos libros.

- Contrastar que los datos que figuran en su Libro Registro de Facturas Recibidas han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como comprobar los requisitos formales de las facturas que sean solicitadas a la vista de dichos libros.

- Comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente en las deducciones practicadas por cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes.

- Comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente en las deducciones practicadas por cuotas soportadas en operaciones interiores con bienes de inversión.

- Comprobar si se cumplen los requisitos formales en las deducciones practicadas en concepto de cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes.

- Comprobar si se cumplen los requisitos formales en las deducciones practicadas en concepto de cuotas soportadas en operaciones interiores con bienes de inversión".

Y con esa finalidad, la AEAT requirió a la obligada tributaria la aportación de esta documentación:

"- Libro Registro de Facturas Emitidas en el ejercicio 2019 totalizado por trimestres.

-Libro Registro de Facturas Recibidas en el ejercicio 2019 totalizado por trimestres.

- Libro Registro de Bienes de Inversión en el ejercicio 2019 totalizado por trimestres.

(...)

Todas las facturas recibidas, o, en su caso, los documentos justificativos de las cuotas de IVA deducidas en el ejercicio 2019, ordenadas según estén anotadas en el Libro Registro.

En el caso de que se satisfagan y deduzca cuotas de IVA por leasing o renting, deberá aportar tanto los recibos como los contratos de los mismos.

Justificación documental de la afectación de los vehículos por los que ha deducido cuotas de IVA en su adquisición o a través de las cuotas de leasing o renting, así como del combustible adquirido en el ejercicio ordenadas por trimestres y conforme los libros registros. En el caso de que lleven las facturas por medios informáticos, solicitamos que se aporten en soporte magnético, CD-ROM, en formato PDF, documento Microsoft Word TXT. Si son archivos comprimidos, 7z ó ZIP."

Posteriormente se le notificó un segundo requerimiento, con la finalidad de que acreditase la afectación, mediante la aportación de una serie de documentación, respecto de una serie de gastos relativos a determinados proveedores, entre ellos, los contratos escritos que dejen constancia de la descripción de las eventuales operaciones, precios pactados, periodo de ejecución, forma y plazo de pago, así como presupuestos, ofertas comerciales, o cualquier otro justificante escrito que dejara constancia de las eventuales operaciones realizadas entre el contribuyente y las entidades que cita. Entre estas, cita LAGRANBOL S A, COMOSA STRAPP SA, COOPBOX HISPANIA SLU, GRUPO CELULOSAS MOLDEADAS SL y APPLE STORE.

Y, se dictó la liquidación tomando en consideración, como es de ver en la resolución con liquidación, a los libros registro, la totalidad de facturas recibidas, así como la documentación reclamada, respecto de la afectación, mediante aportación de documentación, en cuanto una serie de gastos relativos a unos proveedores concretos y los datos facilitados por clientes incluidos en el sistema de suministro inmediato de información.

En este caso, el objeto del procedimiento, al versar sobre una de las circunstancias determinantes de la obligación tributaria, como era la posibilidad de deducir las cuotas, entra dentro del ámbito de este procedimiento, siendo que para cumplir este fin, el órgano de gestión no se extralimitó, en cuanto que tuvo en cuenta los datos que obran en poder de la Administración, respecto de la información que le había sido suministrada por clientes, así como los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y cualquier otro libro, registro o documento oficial las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos, entre los que pudieran incardinarse aquellos contratos u otros documentos justificantes de las operaciones reflejadas en aquellas facturas.

En base a ello es como llega a la conclusión acerca de si, las cuotas de IVA soportado de determinadas facturas reflejadas en sus libros eran o no deducibles, por considerar que, teniendo en cuenta que la documentación justificativa de ella no lo está y, sin que, para ello, al no excederse en los medios para los que la Oficina Gestora estaba legitimada para efectuar aquella valoración, pueda negarse que carezca de competencia para negar aquella deducibilidad.

QUINTO. - Sobre la posibilidad de deducir las cuotas de IVA soportadas y autoliquidadas correspondientes a las facturas emitidas por entidades LAGRANBOL S A, COMOSA STRAPP SA, COOPBOX HISPANIA SLU, GRUPO CELULOSAS MOLDEADAS SL y APPLE STORE.

Debemos poner de manifiesto, en primer término, el marco regulatorio aplicable que se contiene en los artículos 92, 93, 94 y 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor añadido, en la redacción vigente en la fecha correspondiente a los ejercicios que nos ocupa.

Así, de acuerdo con el apartado primero del artículo 92 de la citada ley establece que "los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa", entre otras operaciones, respecto a "las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto" y exigiendo el apartado segundo del citado artículo que "el derecho a la deducción, establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley".

En su artículo 93.1, relativo a los requisitos subjetivos de la deducción, se establece que "podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley [...]» y, en cuanto a que operaciones originan el derecho a la deducción, establece el apartado primero del artículo 94 que "los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización, entre otras operaciones, y respecto a las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto, las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Y, finalmente, en el artículo 95, sobre limitaciones del derecho a deducir establece, en su número primero, que "los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional", para añadir, en su número segundo que "no se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros "los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas."

Y, finalmente, en cuanto a los requisitos formales de la deducción, establece el artículo 97, apartado primero, que "sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos pasivos que estén en posesión del documento justificativo de su derecho" para añadir, a continuación, que, a estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción y para el caso que nos ocupa "la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente".

La jurisprudencia viene entendiendo y así se expresa la resolución del TEAR impugnada que, aparte de cumplir aquellos requisitos formales las facturas, lo cual pudiera ser subsanable, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, siendo este un requisito indispensable para afirmar que los bienes o servicios adquiridos se utilizan en el desarrollo de operaciones sujetas al IVA y no exentos, recayendo la carga de la prueba a quien pretende aquella deducción.

La cuestión se suscita en esta litis respecto de las facturas emitidas por entidades LAGRANBOL S A, COMOSA STRAPP SA, COOPBOX HISPANIA SLU, GRUPO CELULOSAS MOLDEADAS SL y APPLE STORE, dado que nada se discute por la parte respecto de la deducibilidad parcial de las emitidas por Mercedes Benz Financial Services España y gastos referidos a los vehículos matrícula NUM001 y NUM002 y, en cuanto a las emitidas por Eliseo y Julián, el TEAR anuló por falta de motivación la liquidación que las excluía.

Así, la Administración lo niega en cuanto que no entiende justificada la realidad de las operaciones que corresponden a las facturas que identifica siendo, por tanto, una cuestión de prueba, al menos en los que se refiere a las emitidas LAGRANBOL S A, COMOSA STRAPP SA, COOPBOX HISPANIA SLU, GRUPO CELULOSAS MOLDEADAS SL, cuando requerido, a tal efecto, con tal finalidad no se aportó aquella documentación y, en esta litis, se vuelven a presentar las facturas expedidas por aquellas, sin ir acompañadas, en su mayor parte ni tan siquiera de los albaranes de entrega, salvo en alguna de las emitidas por la mercantil Grupo Celulosas Moldeadas S.L., más en estos casos, no se puede desprender de las certificaciones bancarias aportadas de los bancos Santander BBVA y Cajamar el pago de estas concretas. Debe tenerse en cuenta, además, que, respecto del 1T Lagranbol SA no declaró operaciones con el sujeto pasivo a través del modelo 347 y de su autoliquidación 303. Lo mismo ocurre respecto de las mercantiles COMOSA STRAPP SA, COOPBOX HISPANIA SLU, para el segundo trimestre y 3T, en el caso de COMOSA STRAPP S.A.

Y, respecto del proveedor Apple Store, esta no declaró la operación a través del sistema inmediato de información, no justificando el cargo con tarjeta que se dice en la factura como forma de pago, respecto de que entidad corresponde, no apareciendo identificado en los movimientos bancarios que acompañó.

La conclusión no puede ser otra que negar la deducibilidad de estas facturas al no haber justificado la realidad de aquellas operaciones reflejadas en las facturas que pretende deducirse.

Finalmente, tampoco puede llegarse a una conclusión diferente en base al acta con acuerdo suscrita por la parte recurrente con la Agencia Tributaria en relación con el IVA por el periodo 2018/2019/2020 suscrito en fecha 4 de noviembre de 2022, esto es, con posterioridad al acuerdo de liquidación aquí impugnado y a la propia resolución del TEAR, siendo que el ejercicio 2019 era el que fue objeto de comprobación limitada en este recurso. Y ello es así, por cuanto si se examinan las cuotas por IVA deducible tanto en operaciones interiores corrientes y en operaciones interiores bienes de inversión que se reflejan en la propia acta con acuerdo son las mismas que la liquidación provisional impugnada. Si a lo anterior se une que la parte impugnó esta liquidación correspondiente al ejercicio 2019 y que el TEAR ha estimado en parte la misma, no cabe sostener que la Agencia Tributaria ha ido contra sus propios actos.

SEXTO.- De conformidad con el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, no procede la imposición de costas ante la complejidad del supuesto.

En atención a todo lo expuesto y por la autoridad que nos confiere la Constitución de la Nación Española,