Sentencia Contencioso-Administrativo 70/2025 Tribunal Superior de Justicia de Castilla la Mancha. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 37/2022 de 14 de abril del 2025

PRIMERO.- Resolución administrativa impugnada y posición de las partes.

Es objeto de recurso contencioso administrativo la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla-La Mancha, de fecha 28 de julio de 2021, en el procedimiento 45-02308-2018 y 45-02346-2018 por la que se desestima el recurso presentado contra la liquidación A4585118076001859 por el concepto tributario IMPUESTO SOBRE GASES FLUORADOS EFECTO INVERNADERO PERIODO 2015-2016 y contra el Expediente sancionador asociado a dicha acta, expediente nº 45-2018-000170, incoados ambos por la Unidad Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Toledo.

Alega el demandante que el hecho imponible vendría dado por el texto de la factura de venta efectuada por "Frio Greco, S.L." a sus clientes, la venta de mobiliario frigorífico nuevo, el cual contiene gases fluorados de efecto invernadero, por lo que en aplicación de la letra d) del número 1 del apartado siete del artículo 5 de la Ley 16/2013 en relación con el artículo 14 del Real Decreto 1042/2013 de 27 de diciembre, estaría exento de la aplicación del Impuesto por incorporación por primera vez a equipos o aparatos nuevos.

Sostiene que se cumplimentó correctamente el modelo 586, como si se tratase de ventas sujetas a la letra d) apartado siete 1, del artículo 5 de la Ley 16/2013 y artículo 14 RD 1042/2013, pero con el error de que el código de actividad que figura en dicho modelo es el CAF 45GV001Y que le asignó erróneamente la Agencia Tributaria y no un GN. Afirma que dicho error material cometido por el obligado tributario pudo haber sido detectado por el funcionario.

En cuanto a la sanción, sostiene que en su conducta se excluye todo elemento subjetivo de culpabilidad, que además no se razona en el acuerdo sancionador. Entiende, por tanto, que la sanción ha de ser anulada, no solo por falta de motivación, sino también por falta de prueba de la culpabilidad.

El Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso contencioso administrativo. Alega que el hecho de que se haya adjudicado a la actora el código CN y no el código GV, no se trata de una simple cuestión de hecho, sino que exige una valoración jurídica de la actividad desarrollada.

Argumenta que la actora, si realizaba distintas actividades, debió haber exigido de la Administración el código correspondiente a la otra actividad. En este sentido, el art. 2.6 del RD 1042/2013 dispone: "El Código de Actividad de los Gases Fluorados (CAF) es el código que identifica la actividad de los obligados tributarios por este impuesto y, en su caso, el establecimiento donde se ejerce la misma. Cuando en un mismo establecimiento se ejerzan distintas actividades, aquel tendrá asignados tantos códigos como actividades se desarrollen en el mismo. Asimismo, cuando una persona o entidad ejerza una misma actividad en varios establecimientos, tendrá asignados tantos códigos como establecimientos en los que desempeñe la actividad".

Concluye que no constituye un error material consignar en la autoliquidación un motivo de exención que no responde a la operación realizada.

SEGUNDO.- Sobre la liquidación.

Sostiene el recurrente que resulta de aplicación del apartado siete 1 d) del artículo 5 de la Ley 16/2013 en relación con el artículo 14 del Real Decreto 1042/2013 de 27 de diciembre, ya que consta un error material cometido por el actor. Además, aduce que el C.A.F se asignó erróneamente por la Agencia Tributaria.

De conformidad con el artículo 5 de la Ley 16/2013 de 29 de octubre, Impuesto sobre Gases Fluorados de Efecto Invernadero, apartado 7 relativo a las exenciones, se indica que estarán exentas en las condiciones que reglamentariamente se establezcan:

"a) La primera venta o entrega efectuada a empresarios que destinen los gases fluorados de efecto invernadero a su reventa en el ámbito territorial de aplicación del Impuesto siempre que estos tengan la condición de revendedores de acuerdo con lo establecido en el apartado cinco del artículo cinco de la Ley 16/2013 .

(...)

d) La primera venta o entrega efectuada a empresarios que destinen los gases fluorados de efecto invernadero a su incorporación por primera vez a equipos o aparatos nuevos".

Por su parte, el artículo 14 del RD 1042/2013 de 27 de diciembre, desarrolla la exención prevista en el apartado d) en los siguientes términos:

"La aplicación de la exención a que se refiere la letra d) del número 1 del apartado siete del artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre , se llevará a cabo conforme a las siguientes reglas:

Quienes realicen la primera venta o entrega de gases fluorados de efecto invernadero a fabricantes de equipos o aparatos nuevos, solicitarán a los mismos la presentación o exhibición de la tarjeta acreditativa de la inscripción en el registro territorial y una declaración suscrita por estos en la que conste el destino de los gases fluorados adquiridos.

En los demás casos, el carácter de equipo o aparato nuevo se acreditará, conforme a la legislación sectorial, con el certificado de instalación o, en su defecto, de acuerdo con la factura, contrato, nota de pedido u otro documento acreditativo de la adquisición de los mismos".

Conviene recordar que, tal y como recogía el art. 2 del RD 1042/2013, de 27 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero, los fabricantes, importadores, adquirentes intracomunitarios, revendedores, gestores de residuos así como los beneficiarios de las exenciones deben inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se instale el establecimiento donde ejerzan su actividad o, en su defecto, donde radique su domicilio fiscal.

Una vez efectuada la inscripción, la oficina gestora entrega al interesado una tarjeta acreditativa de la inscripción en el registro en la que se hace constar el «Código de Actividad de los Gases Fluorados» (CAF) que debe consignarse en las autoliquidaciones y declaraciones recapitulativas de operaciones con gases fluorados presentadas, así como en las facturas en las que se documenten dichas operaciones.

El Código de Actividad de los Gases Fluorados (CAF) es el código que identifica la actividad de los obligados tributarios por este impuesto. Cuando se ejerzan distintas actividades, deberá tener asignados tantos códigos como actividades se desarrollen en el mismo.

Alega el recurrente que en el escrito en el que solicitó la tarjeta CAF hizo constar que la actividad de la recurrente era la fabricación de mobiliario frigorífico y neutro para hostelería y alimentación en acero inoxidable. Para dicha fabricación se compran pequeñas unidades frigoríficas completas que se adaptan al mobiliario. Finalmente, cuando se vende el mobiliario a los clientes, se realizan reparaciones posteriores de mantenimiento, manipulando gases fluorados, habiendo obtenido los correspondientes certificados.

Consta en el expediente administrativo que FRIO GRECO, S.L. figura inscrita en el registro territorial de la oficina gestora, habiéndose entregado a la recurrente una tarjeta acreditativa de la inscripción en el registro territorial, en el que consta el Código de Actividad de los Gases Fluorados (C.A.F), con código GV (otros revendedores), actividad que también realiza.

Pues bien, de conformidad con el aparatado 8 del artículo 5 de la Ley 16/2013 se define al "revendedor" como "La persona o entidad que, por estar autorizada por la oficina gestora en los términos establecidos reglamentariamente, adquiera exentos los gases objeto del Impuesto para cualquiera de los siguientes fines:

a) ser entregados a un consumidor final, a otra persona o entidad para su posterior comercialización en el ámbito territorial de aplicación del impuesto o para su uso o envío fuera del ámbito territorial de aplicación del Impuesto,

b) ser utilizados para efectuar una carga, recarga, reparación o mantenimiento de equipos o aparatos de sus clientes".

A tenor de lo recogido en los artículos previamente citados, para aplicar la exención los beneficiarios deberían acreditar disponer de la tarjeta CAF o el carácter nuevo del aparato, siendo suficiente, a tal efecto, el certificado de instalación conforme a la legislación sectorial o, en su defecto, la factura, contrato, nota de pedido u otro documento que acredite la adquisición de los equipos o aparatos.

Otra posibilidad hubiera sido que FRIO GRECO S.L hubiera adquirido los gases fluorados a sus proveedores ostentando un tipo de CAF de beneficiario con clave GN (Beneficiarios exención por incorporación en equipos o aparatos nuevos). FRÍO GRECO, S.L. no poseía dicho CAF.

Así las cosas, las alegaciones del actor no pueden tener favorable acogida en base a las siguientes consideraciones:

No nos encontramos ante un error material que pudiera haber sido subsanado por el actuario. Expresamente se hace constar en las facturas que se aplica la exención prevista en la letra a) del número 1 del apartado siete del artículo 5 de la Ley 16/2013. Como se indica en el Acuerdo de liquidación, no se trataría, en su caso, de un error cometido en un acto administrativo, además de que afecta a la calificación jurídica de las operaciones que han sido realizadas por el contribuyente.

No se discute que los clientes de Frío Greco, S.L. tuvieran la consideración de consumidores finales.

La Administración no se equivocó al asignar el Código de Actividad. Como se desprende del expediente administrativo, el demandante realizaría distintas actividades, entre ellas aquellas por las cuales tiene el Código GV, de modo que, de acuerdo con el artículo 2.6 del RD 1042/2013 el actor debería haber solicitado tantos códigos como actividades. Por tanto, es el actor quien, conociendo la actividad que desarrolla, debe interesar el Código que corresponda a cada una de las actividades que realice o, en su caso, comprobar que la actuación de la Administración se adecúa a lo solicitado.

Por último, con independencia de que el beneficiario no disponga de CAF, como indica la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional que se impugna, no se ha aportado certificado de instalación u otro documento que acredite la adquisición de equipos o apartados en virtud de la letra d).

En consecuencia, procede confirmar la liquidación practicada.

TERCERO.- En cuanto a la sanción.

Para determinar la existencia de una infracción e imponer una sanción, es necesaria la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa.

La Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de marzo 2017 (rec. 1.080/2016), razona:

«La jurisprudencia de esta sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendidel Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de que las que esta se infiere", tesis que también ha proclamado esta sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "solo cuando la administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente».

El Acuerdo sancionador motiva la culpabilidad en los siguientes términos:

"El obligado tributario es una sociedad dedicada a la fabricación de mobiliario metálico desde el 9 de junio de 1994.

En el desarrollo de su actividad realiza entregas a consumidores finales a los que debería haber repercutido las cuotas del Impuesto sobre gases fluorados de efecto invernadero. Sin embargo, no lo ha hecho.

Ha de tenerse que se trata de una conducta reiterada en el tiempo pue realizó cincuenta operaciones sujetas al Impuesto especial sobre gases fluorados declaradas exentas de forma incorrecta en 2015 y sesenta y seis operaciones declaradas exentas de forma incorrecta en 2016. Esta actuación reiterada muestra una notoria desidia en la llevanza de sus obligaciones fiscales pues la naturaleza de su incumplimiento ha llevado a Frío Greco S.L ni siquiera presentase modelo 587 a que estaba obligado.

Además cabe mencionar que además de la antigüedad en el desarrollo de su actividad económica desempeñada por Frío Greco S.L, el obligado tributario tuvo una cifra de negocios de 1, 455 y 1,621 millones de euros en 2015 y 2016, lo que implica que esta sociedad debería disponer de medios suficientes para el efectivo cumplimiento de las normas. Así lo confirma la Resolución del TEAC de 14 de marzo de 2007 (Resolución 00/04248/2005) y matiza la Resolución del TEAC de 20 de julio de 2017 enunciada en el apartado tercero de los fundamentos de derecho en cuanto no puede ser el único motivo de justificación de una sanción, situación que no se da en el presente caso.

Procede, por tanto, la sanción no solo por exclusión de responsabilidad previstas en los apartados segundo y tercero del artículo 179 de la Ley 58/2003 , sino porque la actuación displicente del contribuyente de la que se deriva la negligencia. El propio contribuyente en las alegaciones aducidas al presente acuerdo sancionador alega en relación con la liquidación que las operaciones sancionadas por la Inspección de los Tributos podrían haber estado exentas por el artículo 5. Siete. 1.d) de la Ley 16/2013 de 29 de octubre , cuando tampoco cumpliría los requisitos para beneficiarse de la exención del impuesto por ese apartado por carecer los destinatarios de C.A.F ni estar inscritos en la Oficina Gestora correspondiente ni cumplir los requisitos de los artículos 11 y 14 del R.D 1042/2014, de 27 de diciembre , lo que denota de por sí un desconocimiento absoluto del tributo".

A juicio de la Sala dicha motivación no es suficiente para acreditar la culpabilidad de la sociedad y ello por las siguientes razones:

Respecto a la antigüedad de la empresa, lo cierto es que, con independencia del inicio de la actividad, el Impuesto sobre los gases fluorados de efecto invernadero se reguló por Ley 16/2013, de 29 de octubre, Impuesto sobre Gases Fluorados Efecto Invernadero.

En el Acuerdo de liquidación se reconoce que la exención de dicha letra d) sería en su caso aplicable a las compras de gases que pudiera realizar en un futuro Frío Greco S.L siempre que la sociedad estuviera inscrita y tuviera asignado el código de C.A.F GN (Beneficiarios exención por incorporación en equipos o aparatos nuevos) y no el Código GV (otros revendedores).

Ciertamente no tiene asignado el código de C.A.F; no obstante, consta en el expediente que el recurrente manifestó ante la administración en la solicitud de 30 de enero de 2014 que "para la fabricación de mobiliario frigorífico compramos pequeñas unidades frigoríficas completas y las acoplamos a nuestro mobiliario".

En consecuencia, debemos estimar el recurso en esta cuestión anulando el acuerdo de imposición de sanción

CUARTO.- Costas.

De conformidad con el art. 139.2 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, no procede la condena en costas ante la estimación parcial del recurso contencioso administrativo.

Vistos los preceptos citados y demás de pertinente aplicación,