Sentencia Contencioso-Administrativo 155/2025 Tribunal Superior de Justicia de Murcia . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 513/2022 de 14 de abril del 2025

PRIMERO.- Dirige la actora el presente recurso contencioso-administrativo contra la Resolución antes referida, esto es, la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Región de Murcia de fecha 30 de septiembre de 2022, que desestima la reclamación económico-administrativa 30/00036/2022, interpuesta por la recurrente contra la liquidación n.º ILT 130230 2021 000165 por el concepto ITP y AJD, por importe de 13.992,60 euros, dictado por el Servicio de Inspección y Valoración Tributaria de la Agencia Tributaria de la Región de Murcia(ATRM), en virtud de la escritura de compraventa otorgada el 11/01/2018.

Expone el TEAR que la Oficina gestora mantiene, tras requerimiento de datos a la sociedad reclamante y previa propuesta de liquidación dictada en los mismos términos que la liquidación impugnada, lo siguiente: "..el alcance y el objeto del procedimiento indicados en la propuesta fueron los siguientes: Comprobar que el contribuyente cumple los requisitos exigidos para la aplicación del tipo de gravamen reducido del 3% de la modalidad de Transmisiones Patrimoniales del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, contemplado en el art. 6.4 del Decreto Legislativo 1/2010, de 5 de noviembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales vigente en la Región de Murcia en materia de tributos cedidos, el cual establece que (....)"... "Con la información existente en la Agencia Tributaria de la Región de Murcia, se ha procedido a la comprobación del concepto tributario arriba indicado, habiéndose detectado que el contribuyente no cumple los siguientes requisitos exigidos por la normativa para la aplicación del tipo de gravamen reducido. Más concretamente no ha aportado justificación que acreditara el derecho a la deducción parcial o total del Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de haberse repercutido dicho impuesto por parte del vendedor. El destino previsible de los bienes adquiridos (5 viviendas) impide el ejercicio del derecho a deducción, por lo que no sería posible el posible ejercicio de la renuncia a la exención prevista en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre . Además, constan ventas de esos mismos bienes adquiridos sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y, por tanto, sujetas y exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido. A la vista de lo anterior, no cumpliéndose los requisitos exigidos para la aplicación del tipo indicado, procede tributar por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados al tipo impositivo del 8% establecido en el art 6.1 del Decreto Legislativo 1/2010, de 5 de noviembre, de la CARM ."

Refiere el TEAR a continuación las alegaciones del demandante, esto es, falta de motivación del acuerdo de terminación con liquidación provisional y que la escritura pública por sí sola es prueba documental suficiente para determinar el cumplimiento del artículo 20. Dos de la ley del IVA por la reclamante. Que la Administración actuante omite las declaraciones de voluntad de la parte vendedora y compradora incluidas en la escritura de compraventa. También acredita el cumplimiento de los requisitos para aplicar el tipo reducido al 3% del ITP, el Libro mayor de contabilización de los bienes adquiridos como existencias (obras en curso), y modelo 036 de 14/09/2017 de alta de la sociedad en la actividad de promoción inmobiliaria de edificaciones; certificado de IAE de la AEAT de la reclamante, de fecha 28-02-2022 y certificado de la AEAT de la condición de sujeto pasivo de IVA de la reclamante, de fecha 28-02-2022.

El TEAR desestima las alegaciones del recurrente relativas a la liquidación controvertida, citando la normativa aplicable, art. 7.1 A) del Texto Refundido de la Ley del ITPAJD; el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido; sobre las entregas inmobiliarias, las exenciones contenidas en el art. 20.Uno.20 y 22 de la Ley del Iva, y por último el art. 8 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, relativo a que la renuncia a la exención deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los bienes. Concluye el TEAR que "En el caso que nos ocupa, no existe prueba con carácter previo, ni con carácter posterior a la adquisición de que el destino previsible fuera una operación gravada (sujeta y no exenta), por cuanto que, la prueba aportada por la reclamante basada en las declaraciones de voluntad contenidas en la escritura pública que documenta la adquisición de cinco viviendas en un edificio terminado, así como las pruebas que acreditan que el adquirente es sujeto pasivo del IVA, no constituyen prueba suficiente que acredite que el citado destino de esos inmuebles vaya a ser la realización de una actividad sujeta y no exenta, por cuanto que, de conformidad con su naturaleza objetiva -cinco viviendas- el destino previsible de las mismas sería arrendamiento o su transmisión posterior, ambas operaciones sujetas y exentas y sin que la entidad reclamante haya aportado prueba alguna -ni siquiera lo ha alegado- de la realización de operaciones sujetas y no exentas con carácter posterior a su adquisición, por lo que no cabía la renuncia a la exención ni, consecuentemente, la aplicación del tipo impositivo reducido, debiendo confirmarse la liquidación impugnada"

SEGUNDO.- La parte actora fundamenta su demanda en los hechos y argumentos de Derecho que resumidamente paso a enumerar:

1º) Expone los antecedentes de la resolución recurrida, a los que ya se ha hecho referencia suficiente en el anterior fundamento de derecho de esta sentencia y alega como argumento jurídico material que cumplía los requisitos del art. 6.4 del Decreto Legislativo 1/2010 para la aplicación del tipo reducido del 3%. Considera que la fundamentación del TEAR es errónea en un doble sentido. En primer lugar, tras referir el artículo 20.2 de la LIVA, alega que la aplicación del criterio del "destino previsible" es subsidiaria, es decir, únicamente entra en juego cuando el adquirente no pueda demostrar que es "un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición".En el presente caso, no se discute por la Administración actuante que NAGOLIM 2012, S.L. es sujeto pasivo de IVA que actúa en el ejercicio de sus actividades empresariales y que tiene derecho a efectuar la deducción total o parcial del impuesto soportado al realizar la adquisición, refiriendo las pruebas objetivas obrantes en el expediente que así lo acrediten.

2º) Para la aplicación del tipo reducido del 3% en la modalidad de TPO, deben cumplirse los requisitos del artículo 6.4 del Decreto Legislativo 1/2010 a la fecha del devengo del impuesto, y, en este sentido, el día 11-01-2018 (fecha de la compraventa), la recurrente cumplía dichos requisitos conforme a las pruebas obrantes en el expediente administrativo. Alega que esa misma opinión es la mantenida por la propia Agencia Tributaria de la Región de Murcia, en la Consulta vinculante C-3- 2021, dictada por el Servicio Jurídico Tributario de la Agencia Tributaria de la Región de Murcia, cuyo contenido transcribe parcialmente. 3º) De forma subsidiaria alega incongruencia omisiva de la resolución del TEAR de la Región de Murcia al no pronunciarse sobre la falta de motivación suficiente del acuerdo de terminación con liquidación provisional. Considera que las manifestaciones el acuerdo de liquidación provisional son genéricas y no valora las declaraciones de voluntad incluidas en la escritura pública.

TERCERO.-La Abogacía del Estado se opone a la demanda argumentando, expuesto resumidamente:

1º) Respecto a la subsidiariedad del destino previsible, alega que pese a la redacción actual del precepto, no puede extraerse que el destino previsible que vaya a darse a los bienes sea subsidiario o irrelevante. Cita la sentencia de la Audiencia Nacional, SAN de 25 de mayo de 2022 (JT 2022, 391), trascribiendo parte de su contenido:

"Lo que la Inspección tributaria pone de manifiesto en el acto de liquidación, es que hay una discrepancia entre la actuaciones anteriores a la venta: la carta de intenciones, la oferta de adquisición del inmueble de fecha 10 de abril de 2007 suscrita por Caja Duero y la escritura pública de 4 de mayo de 2007, en la que consta expresamente la renuncia a la exención de IVA, y las actuaciones inmediatas y posteriores de la misma compradora, estando en cuestión el requisito de si el adquirente tiene derecho a la « deducción total » del impuesto soportado en la correspondiente adquisición « en función de su destino previsible ».

En verdad, en la redacción original del artículo 20, Dos de la Ley del IVA, Ley 37/1992, de 28 de diciembre, no figuraba la exigencia «en función de su destino previsible»,que se introducirá, posteriormente, por el artículo único.1 de la Ley 3/2006, de 29 de marzo (RCL 2006.670), con entrada en vigor el 1 de enero de 2006. Además, con anterioridad a su nueva redacción por Ley 28/2014 (RCL 2014, 1582y RCL 2015, 342), vigente desde el 1 de enero de 2015, únicamente permitía la renuncia a la exención del IVA cuando «el adquirente tiene derecho a la deducción total».En la nueva redacción únicamente se niega la posibilidad de renunciar a la exención a aquellos sujetos que no tengan derecho a deducir cuota alguna por IVA. La Exposición de Motivos explica que la intención del legislador ha sido ampliar el ámbito objetivo de la aplicación de la renuncia a las exenciones inmobiliarias, al no vincular la misma a la exigencia de que el empresario o profesional adquirente tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado en función del destino previsible en la adquisición del inmueble, si bien se exige que dicho empresario tenga un derecho a la deducción total o parcial del impuesto soportado al realizar la adquisición o en función del destino previsible del inmueble adquirido.

Con la nueva redacción del artículo 20. Dos de la Ley del IVA el transmitente goza de una clara protección frente a eventuales errores o irregularidades del adquirente, pues basta con que el bien transmitido sea utilizado parcialmente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción para que la renuncia a la exención por él efectuada sea válida e inatacable.

El TEAC, en la resolución ahora recurrida de 24 de junio de 2020, con referencia a la jurisprudencia y a resoluciones anteriores del propio órgano económico- administrativo, explica que para determinar dicho derecho se debe determinar cuál es el «destino previsible» del inmueble al tiempo de adquirirse, y en el marco de esa actividad previsible si tiene derecho o no a la deducción total del impuesto.

El TEAC, a partir de la resolución 7845/2015, de 28 de marzo de 2019, viene a exponer que la referencia del derecho a la deducción al destino previsible del inmueble adquirido, que se establece expresamente en la norma, obliga a la determinación del uso que se dará al inmueble y, en función del mismo, la concreción de si el impuesto satisfecho por el mismo podrá ser deducible o no. En esta previsión es relevante el régimen de deducciones del contribuyente, como indica igualmente la norma, pero, en todo caso, debe estarse al destino específico y concreto del inmueble adquirido, que será el que determine la procedencia o no del derecho a la deducción y, con él, de la renuncia a la exención. Conforme a ello, se admite la posibilidad válida de renunciar a la exención del IVA en la adquisición de unos inmuebles en base a la acreditación de que el destino previsible era su arrendamiento, aun cuando a la entidad le era aplicable la regla de prorrata en un porcentaje inferior al 100% en el año de la adquisición del inmueble."

2º) Respecto a la incongruencia omisiva, alega que el TEAR ha dado respuesta a esta cuestión, aun cuando el interesado pueda considerarla insuficiente. No es cierto que el TEARM haya omitido esa alegación en la medida en que se ha referido a ella en el párrafo de su resolución que el demandante transcribe en su propia demanda. En este, el TEAR le indica que tales declaraciones de voluntad no son prueba suficiente que acredite el destino previsible de los inmuebles.

En cuanto a la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia se opone a la demanda en parecidos términos a los argumentados por la Abogacía del Estado.

CUARTO.- Expuesto como antecede el objeto de litigio y los distintos motivos de impugnación, debemos resolver una cuestión estrictamente jurídica, esto es, si el destino previsible de los bienes transmitidos es un requisito esencial o, por el contrario, es un requisito subsidiario, para la aplicación del tipo reducido del 3% en el TPO, conforme a lo dispuesto en el artículo 6.4 del Decreto Legislativo 1/2010, de 5 de noviembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales vigente en la Región de Murcia en materia de tributos cedidos, en relación con el art. 20.2 de la LIVA.

La normativa aplicable parte del art. 6.4 referido, que dice: "Tributarán al tipo de gravamen del 3% las transmisiones de bienes inmuebles que cumplan los siguientes requisitos:

a) Que sea aplicable a la operación alguna de las exenciones contenidas en el artículo 20.1, apartados 20 , 21 y 22, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido .

b) Que el adquirente sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, actúe en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional y tenga derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por tales adquisiciones, tal y como se dispone en el artículo 20.2 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido .

c) Que no se haya producido la renuncia a la exención prevista en el artículo 20.2 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ."

Reconocido que el adquirente es sujeto pasivo del IVA y que actúa en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional, la discrepancia surge respecto a si cumple el requisito de tener derecho a la deducción del IVA soportado por la adquisición, tal y como se dispone en el artículo 20.2 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Este precepto, art. 20.2 LIVA, dice: "las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción"

La escritura pública origen de la liquidación controvertida está fechada el 11 de enero de 2018. En la misma, Banco Sabadell S.A, como parte vendedora, trasmite a la ahora demandante, "NAGOLIM, 2012, S.L.", parte compradora, cinco viviendas urbanas sitas en San Pedro del Pinatar. El objeto social de la demandante, reflejado en la escritura pública de venta es "la adquisición, explotación, arrendamiento, salvo el financiero- y enajenación, de toda clase de fincas, rústicas y urbanas, así como su urbanización y parcelación; la promoción, construcción, restauración, mantenimiento y conservación de todo tipo de edificaciones; el uso, arrendamiento, salvo el financiero, y venta de las construcciones referidas y de cualquier otra clase..."En el apartado SEXTO de la escritura pública se dice:

"SEXTO.- FISCALIDAD.

La parte transmitente hace constar que, siendo sujeto pasivo de IVA de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre Valor Añadido, la presente transmisión está sujeta a dicho impuesto, resultando exenta en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.uno.22 de la Ley de IVA, no realizándose en la presente entrega la renuncia a la exención prevista en el artículo 20.Dos. La parte adquirente manifiesta que es sujeto pasivo de IVA y que tiene pleno derecho a la deducción de dicho tributo, por lo que resulta especialmente de aplicación lo dispuesto en el artículo 6.4 del Decreto Legislativo 1/2010 de Murcia, manifestándose expresamente su deseo de acogerse a la tributación del tres por ciento (3,00%) en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas devengado con motivo de la adquisición de los inmuebles."

De la dicción literal del artículo 20.2 LIVA , antes transcrito, aparece que el requisito del destino previsible de los bienes inmuebles transmitidos es un requisito de carácter subsidiario.La expresión "... o, cuando no cumpliéndose lo anterior,en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción", da idea clara de la subsidiaridad del requisito. No obstante, tanto la ATRM en la liquidación inicial, como el TEAR al resolver la reclamación económica-administrativa, resuelven considerando que no se cumplen los requisitos del artículo 6.4 del DL 1/2010 de Murcia, porque el contribuyente no ha aportado justificación que acredite el derecho a la deducción parcial o total del IVA en el caso de haberse repercutido dicho impuesto por parte del vendedor, y ello porque el destino previsible de los bienes adquiridos (5 viviendas) impide el ejercicio del derecho a deducción, de modo que no sería posible el ejercicio de la renuncia a la exención prevista en el artículo 20.Dos LIVA. Añade que constan ventas de esos mismos bienes adquiridos sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y, por tanto, sujetas y exentas al IVA. En parecidos términos, el TEAR, partiendo de la naturaleza objetiva de los bienes, por ser cinco viviendas, considera que el destino previsible de las mismas sería el arrendamiento o su transmisión posterior, ambas operaciones sujetas y exentas, de modo que al no haber aportado la entidad reclamante ninguna prueba de la realización de operaciones sujetas y no exentas con carácter posterior a su adquisición, no cabía la renuncia a la exención ni, consecuentemente, la aplicación del tipo impositivo reducido. En este sentido, el artículo 7.5 del Real Decreto Ley 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, dispone que "No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido.",puesto ello en relación con los artículos 20. Uno. 20 y 22 de la Ley 37/1.992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regulan las exenciones al IVA.

A pesar de estos argumentos, lo cierto es que el devengo del impuesto se produce cuando se firma la escritura pública. Sin embargo, la ATRM y el TEAR, al considerar como requisito exigible "el destino previsible de los bienes" y al valorar el mismo en atención al destino dado a algunos bienes despuésde la escritura pública de 11 de enero de 2018, hacen depender la sujeción al tipo reducido del ITP de hechos acontecidos con posterioridad y que únicamente podían ser "presumidos" cuando se otorga la escritura pública. Además, convierten un requisito alternativo /subsidiario, el destino de los bienes, previsto como requisito únicamente para "cuando no cumpliéndose lo anterior";en un requisito añadido, de obligada concurrencia, cuando la Ley no le confiere ese carácter. En la LIVA, el requisito esencial es que para que las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º puedan ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, es necesario que el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición. Estos requisitos concurren en la adquirente, ahora demandante, sociedad mercantil dedicada a la actividad inmobiliaria en sentido amplio. Solo si no concurre ese requisito ("o, cuando no cumpliéndose lo anterior"), podrá atenderse al destino previsible, como requisito alternativo y subsidiario, considerando si los bienes adquiridos van a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.

Es cierto que la Sentencia de la Audiencia Nacional citada por la Abogacía del Estado y por la CARM (trascrita en el fundamento de derecho anterior) contiene referencias a la aplicación del artículo 20. Dos que podrían interpretarse en el sentido de que el destino previsible de los bienes no es requisito subsidiario, sino principal, pero lo cierto es que esta Sentencia no resuelve expresamente sobre esta cuestión, no menciona de manera clara que sea un requisito sine qua non "el destino previsible de los bienes" para que se aprecie la posibilidad de renuncia a la exención por parte del sujeto pasivo en las transmisiones de inmuebles y, además, de ser ese su contenido expreso, que no lo es, sería una interpretación contra al sentido literal de la norma que no puede ser aceptada. De hecho, el carácter alternativo o subsidiario deriva de su sentido literal y apartarse del mismo requiere una interpretación de la norma que se omite tanto en la Resolución del TEAR como en el Acuerdo de Terminación de Procedimiento con Liquidación Provisional, de fecha 25-11-2021, dictado por el Servicio de Inspección y Valoración Tributaria de la Agencia Tributaria de la Región de Murcia.

A ello cabe añadir que esta Sala ya ha resuelto supuestos similares en el mismo sentido, como puede leerse en la STJS de Murcia, Sección 2, recurso 73/2022, resolución 143/2024, de 14 de marzo de 2024, que en su fundamento de Derecho sexto dice:

"SEXTO.- Entrando en el examen de la resolución del TEAR de 23 de julio de 2021 que desestima la reclamación contra la liquidación provisional, debemos destacar que la cuestión que se suscita en el presente recurso ya ha sido resuelta por esta Sala en la sentencia 477/23, de 5 de octubre, recaída en el procedimiento 639/21 , en el que la misma entidad que aquí recurre, Promociones Niclar, S.L., impugnaba una resolución del TAER semejante a la que aquí nos ocupa, y en la que se entendía que no procedía el tipo impositivo del 3% porque la recurrente no cumplía las condiciones para renunciar a la exención del IVA. Por tanto, los fundamentos recogidos en aquella sentencia ya firme, por razones de coherencia, unidad de criterio y seguridad jurídica, deben reiterarse en la presente.

Como en aquel supuesto, en el presente, en la escritura pública de compraventa otorgada el 25 de mayo de 2016 en la Notaría de la Sra. Soto Torres, la parte vendedora Sabadell Real Estate Development, S.L., sujeto pasivo de IVA, lo que no es discutido por ninguna de las partes, cuyo objeto social es la adquisición, construcción o promoción de fincas urbanas para su explotación mediante arriendo o venta, trasmite a Promociones Niclar, S.L., también sujeto pasivo de IVA, cuyo objeto social es la comercialización, alquiler, actividad inmobiliaria y explotación inmobiliaria, entre otras, una vivienda sita en el término de Murcia. Y en la estipulación octava de tal escritura, referida a la fiscalidad, el vendedor, sujeto pasivo del IVA, no renuncia a la exención. Por lo que se hace constar que el adquirente, de conformidad con el art. 7, apartado 5, del TR de la Ley del ITPyAJD y el art. 4 de la LIVA ,solicita le sea gravada la adquisición por la modalidad de "Transmisiones Patrimoniales Onerosas" al tipo del 3%.

Convienen precisar que la compraventa era una segunda o ulterior compra de la vivienda.

El art. 7.1.A) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre ,por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos documentados, establece: "son transmisiones patrimoniales sujetas:

A) Las transmisiones onerosas por actos "inter vivos" de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas".

Señalando el n.º 5 del citado artículo que "no estarán sujetas al concepto de "transmisiones patrimoniales onerosas", regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido...".

En el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido se establece que "estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen",aclarando, en su apartado Cuatro, que "las operaciones sujetas a este impuesto no estarán sujetas al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados"; si bien dispone que se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20.Dos. Entre los supuestos exentos se contempla en el artículo 20.Uno.22 " las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación"y aclara que " a los efectos de lo dispuesto en esta Ley , se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones".

No obstante, la LIVA enumera varias exenciones al impuesto, entre ellas ciertas operaciones inmobiliarias que, al no tributar por IVA, habrán de hacerlo por TPO. Y a esta excepción se añade una particularidad más, y es la renuncia a la exención con los requisitos previstos en el artículo 20.Dos de la LIVA .

Así, en cuanto a las condiciones para la renuncia a la exención del IVA, estas aparecen recogidas en el artículo 20.Dos de la citada Ley, al disponer, según la redacción vigente a la fecha del otorgamiento de la escritura pública que " Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior,en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción. "

Este artículo se desarrolla en el artículo 8 del Reglamento del Impuesto,según el cual "la renuncia a las exenciones reguladas en los números 20 y 22 del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto Sobre el Valor Añadido , deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.

La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles o, en otro caso, que el destino previsible para el que vayan a ser utilizados los bienes adquiridos le habilita para el ejercicio del derecho a la deducción, total o parcialmente".

De estos artículos se desprende que la mencionada renuncia está sujeta a los siguientes requisitos:

1) Que el adquirente sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido que actúe en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.

2) Que tenga derecho a la deducción total o parcial del IVA soportado al realizar la adquisición o, en función del destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.

3) Que el adquirente declare por escrito las dos circunstancias anteriores al transmitente.

4) Que el transmitente comunique fehacientemente al adquirente la renuncia, con carácter previo o simultáneo a la entrega del bien, para así repercutir el tributo y este pueda deducírselo.

Es cierto, como señala la recurrente, que tanto el TEAR al resolver la reclamación como el Letrado de la Comunidad Autónoma en su contestación a la demanda, parten de una redacción del art. 20.Dos de la LIVA que no estaba en vigor a la fecha de la adquisición del inmueble puesto que ya había sido modificada su redacción por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre. De acuerdo con el preámbulo de esta última Ley, Se amplía el ámbito objetivo de la aplicación de la renuncia a las exenciones inmobiliarias, al no vincular la misma a la exigencia de que el empresario o profesional adquirente tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado en función del destino previsible en la adquisición del inmueble, si bien se exige que dicho empresario tenga un derecho a la deducción total o parcial del impuesto soportado al realizar la adquisición o en función del destino previsible del inmueble adquirido. Por tanto, como señala la parte actora, no puede vincularse la renuncia a la exención a la exigencia de que la recurrente tuviese derecho a la deducción total del IVA soportado exclusivamente en función del destino previsible, pues, a diferencia de la redacción anterior del precepto, utiliza la Ley la disyuntiva "o", no la copulativa "y", de tal forma que tiene derecho a la renuncia a la exención del IVA el adquirente que, siendo un sujeto pasivo que actúa en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, como en este caso la recurrente, tiene derecho a la deducción bien total o bien parcial del IVA; es decir, cuando la prorrata provisional sea superior al 0%; y habrá que tener en cuenta el destino previsible cuando este requisito no se cumpla. Así lo ha recogido la consulta de la Dirección General de Tributos V1080-20, de 27 de abril, que habla de la renuncia a la exención de la consultante por tener en el momento de la adquisición una prorrata provisional superior a cero opor ser el destino previsible de las fincas la venta en operaciones sujetas y no exentas. En tal sentido, debe darse la razón a la recurrente, insistimos, en cuanto que para que opere la renuncia a la exención se exige o bien que en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones que origen el derecho a la deducción",que como hemos visto, no se ha acreditado (el contrato era para vivienda ), o que, "el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición".

Para saber cuál es la prorrata provisional, como el art. 105.Uno de la LIVA determina que, Salvo lo dispuesto en los apartados dos y tres de este artículo, el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable cada año natural será el fijado como definitivo para el año precedente,hay que saber qué porcentaje de deducción era aplicable provisionalmente atendiendo al ejercicio anterior a la adquisición. Y la recurrente aportó el modelo 390 del ejercicio 2015 en el que se hacía constar que el volumen total de operaciones de dicho ejercicio, 36.320,52 € la totalidad correspondió a operaciones por las que se repercutió IVA, con lo que el porcentaje de deducción definitiva de ese año fue del 100%, y, en consecuencia, el fijado provisionalmente para el ejercicio 2016, fecha de la adquisición del inmueble, era del 100%. Además, incluso aportó el modelo 390 de 2016, donde también acreditó tener derecho a la deducción del IVA. Por tanto, sí resultaba procedente la aplicación del tipo impositivo del 3% en el ITPAJD previsto en el art. 6.4 del Decreto Legislativo 1/2010 , pues la adquisición del inmueble era la segunda entrega de edificaciones, y, por tanto, operación exenta de IVA, pero en la que la transmitente había renunciado a la exención; cumpliéndose en consecuencia lo previsto en el art. 6.4 del Decreto Legislativo 1/2010, de 5 de noviembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales vigentes en la Región de Murcia en materia de tributos cedidos, que establece textualmente:

"Tributarán al tipo de gravamen del 3% las transmisiones de bienes inmuebles que cumplan los siguientes requisitos:

a) Que sea aplicable a la operación alguna de las exenciones contenidas en el artículo 20.1, apartados 20 , 21 y 22, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido .

b) Que el adquirente sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, actúe en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional y tenga derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por tales adquisiciones, tal y como se dispone en el artículo 20.2 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido .

c) Que no se haya producido la renuncia a la exención prevista en el artículo 20.2 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ."

En el presente supuesto se cumplen los requisitos antes mencionados, y, por todo lo expuesto, debemos estimarse el recurso interpuesto, anulando la resolución del TEAR y los actos de los que esta trae causa, debiendo proceder la Administración a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas por la demandante con los intereses de demora que correspondan, computados desde la fecha del ingreso hasta su pago, para el restablecimiento de la situación jurídica individualizada ( art. 71.1 LJCA ).

Esta interpretación referida a una operación sujeta pero exenta del IVA por tratarse de segunda o ulterior compra en la que el transmitente no renunció a la exención y en la que, con independencia del destino previsible, el comprador era sujeto pasivo del IVA con derecho a la deducción de las cuotas soportadas, es resuelta por la consulta C-3/2021 del Servicio Jurídico Tributario de la Agencia Tributaria de la Región de Murcia, que concluye que la tributación en la Región de Murcia debe hacerse en la modalidad de Transmisiones Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y AJD, pudiendo aplicarse el tipo reducido del 3%.

En atención a lo expuesto, procede la estimación de la demanda por considerar la SALA que la liquidación objeto de litigio parte de una interpretación de la normativa aplicable que se aparta de su sentido literal de forma no justificada y, por tanto, contraria a Derecho.

QUINTO.- A tenor de lo establecido en el artículo 139 de la Ley de Jurisdicción Contencioso-administrativa no procede hacer expresa imposición de costas procesales al apreciar que la cuestión jurídica discutida puede presentar dudas de Derecho.

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,