Sentencia Contencioso-Administrativo 171/2026 Tribunal Superior de Justicia de Murcia . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 359/2023 de 15 de abril del 2026

PRIMERO.-Objeto del recurso contencioso administrativo.

Es objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia, de fecha 31 de mayo de 2023, recaída en la reclamación n.º 30/00820/2023

SEGUNDO.-Alegaciones de la parte actora.

1) Sobre la configuración del hecho imponible de la tasa fiscal sobre el juego

La demanda sostiene, con base en el art. 3 del Real Decreto-ley 16/1977, que el hecho imponible se configura exclusivamente por la autorización administrativa de las máquinas recreativas, y no por su efectiva explotación. La CARM argumenta que esta interpretación es coherente con la naturaleza de la tasa, el sistema de padrón y el devengo anual fijado legalmente. Alega que el legislador ha optado por un sistema de cuota fija desligado del rendimiento económico efectivo y cualquier alteración de este esquema requeriría una modificación legislativa expresa.

2. Rechazo de la aplicación analógica de la regla 14.4 del IAE

El TEARM aplicó criterios derivados de la doctrina del TEAC en materia de Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE), según la cual cabe reducción proporcional de cuotas cuando exista paralización absoluta de la actividad. La demanda denuncia que el TEARM incurrió en analogía prohibida en materia tributaria ( art. 14 LGT), pues la tasa fiscal sobre el juego carece de un precepto análogo al existente en el IAE. La CARM subraya que las tasas son tributos de configuración estricta y que la introducción de una reducción proporcional constituiría una bonificación encubierta no prevista legalmente.

3. Doctrina vinculante del TEAC: exigibilidad de la tasa

La CARM invoca la resolución del TEAC de 31 de mayo de 2023, según la cual la tasa fiscal sobre el juego es exigible incluso en periodos de suspensión de actividad derivados de la pandemia, por no existir previsión legal expresa que autorice exención, bonificación o reducción proporcional. La demanda expone que esta doctrina es vinculante para los tribunales económico-administrativos regionales ( arts. 239.8 y 242 LGT), y que el TEARM debió aplicar este criterio, lo que habría conducido necesariamente a la desestimación de la reclamación administrativa.

4. Firmeza del padrón y de las liquidaciones de 2020

La CARM argumenta que la resolución que aprueba el padrón de máquinas recreativas constituye una liquidación administrativa susceptible de recurso en el plazo de un mes. La empresa no recurrió en plazo y, por tanto, las liquidaciones devinieron firmes. Conforme al art. 221 LGT, la firmeza impide acudir a la devolución de ingresos indebidos salvo supuestos tasados, entre los que no se encuentra la alegada inactividad temporal de la actividad económica.

5. Improcedencia de la vía de rectificación de autoliquidaciones

La demanda sostiene que, al no existir autoliquidación alguna en relación con el cuarto trimestre de 2020, sino liquidaciones administrativas del padrón, no cabe acudir a la vía del art. 120.3 LGT para obtener una rectificación. Ello refuerza la improcedencia de la solicitud planteada por la empresa y la legalidad del acuerdo desestimatorio del Servicio de Gestión

TERCERO.-Alegaciones de las Demandadas.

Por la Abogacía del Estado se efectúa allanamiento a la demanda de la parte actora.

Por la Codemandada, Hermanos Marín Navarro S.A. se efectúa oposición a la demanda en el siguiente sentido:

1) Imposibilidad total de explotación.

Aporta prueba de que en el año 2020 debió cerrar de forma obligatoria sus salones de juego por periodo de 32 días y 25 días. Sostiene que esta paralización fue absoluta y que las máquinas no disponían de opción online ni alternativa técnica que permitiera la generación de actividad durante ese periodo.

2. Naturaleza prolongada del hecho imponible y ruptura de su elemento temporal

Invoca el fundamento jurídico 12 de la STC 126/1987, que establece que el hecho imponible de la tasa sobre el juego no se agota en la autorización, sino que comprende su mantenimiento en el tiempo junto con la posibilidad de explotación. La empresa afirma que la Administración, al ordenar el cierre, rompió el elemento temporal del tributo por causa no imputable al sujeto pasivo.

3. Base normativa que permite la devolución proporcional

Invoca expresamente el art. 5 del Decreto 3059/1966, que prevé la devolución cuando la actividad no se desarrolle por causas no imputables al sujeto pasivo, y el art. 6 del TR de Tasas de la CARM, que recoge previsión equivalente. Afirma que, a diferencia del caso valenciano analizado por el Tribunal Supremo, en Murcia sí existen normas que amparan la devolución proporcional.

4. Procedencia de la rectificación de la autoliquidación por alta en padrón

Sostiene que la inclusión en padrón implica una autoliquidación inicial (modelo 045), lo que permite la vía de rectificación del art. 120.3 LGT y la ulterior devolución de ingresos indebidos.

CUARTO.- Sobre la normativa y jurisprudencia aplicable.

Al respecto cabe destacar que, a nivel estatal, la norma que regula la tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o de azar se contiene en el Real Decreto Ley 16/1977, de 25 de febrero, en cuyo artículo 3, al definir el hecho imponible, establece, en su número primero que "constituirá el hecho imponible la autorización, celebración u organización de juegos de suerte, envite o azar", añadiendo el apartado segundo que "serán sujetos pasivos de la tasa los organizadores y las Empresas cuyas actividades incluyan la celebración de juegos de suerte, envite o azar" y en el quinto, sobre el devengo, que "la tasa se devengará con carácter general por la autorización y, en su defecto, organización o celebración del juego."

Y, esta normativa se concreta en el Real Decreto 2221/1984, de 12 de diciembre, por el que se regula la tasa fiscal que grava la autorización o la organización o celebración de juegos de suerte, envite o azar, en cuyo artículo segundo vuelve a declarar que "Constituye el hecho imponible de la tasa la autorización, organización o celebración de juegos de suerte, envite o azar" y en tercero, sobre el devengo, en su apartado primero que "la tasa se devengará, con carácter general, por la autorización y, en su defecto, por la organización o celebración del juego" y aclarando, en el segundo que "en los casos de explotación de máquinas o aparatos automáticos aptos para la realización de juegos de azar, la tasa será exigible por años naturales, devengándose el 1 de enero de cada año, en cuanto a los autorizados en años anteriores.

En el año en que se obtenga la autorización el devengo, se producirá en el momento de su otorgamiento". En el artículo 5, apartado tercero, dispone que "en los casos de explotación de máquinas o aparatos automáticos aptos para la realización de juegos de azar, la cuota fija aplicable será exigible por cada máquina o aparato" y aclarando que "en el supuesto de máquinas que puedan ser utilizadas simultáneamente e independientemente por varios jugadores, de conformidad con lo dispuesto en el Reglamento de Azar, se considerará, a efectos del pago de la tasa, que existen tantas máquinas como jugadores puedan utilizarlas.

En cuanto a la normativa autonómica, debemos señalar que esta se contiene en el Decreto Legislativo 1/2010, de 5 de noviembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de las Disposiciones Legales vigentes en la Región de Murcia en materia de tributos cedidos, en cuyo artículo 10 se regulan los tipos tributarios, cuotas fijas, devengo, gestión y recaudación.

Así, en su apartado primero, sobre tipos tributarios y cuotas fijas, contempla, en su letra b) cuotas fijas respecto de las máquinas recreativas tipos B o C, que son las que nos ocupan, de la siguiente forma:

1. Máquinas tipo «B» o recreativas con premio en especie, llamadas grúas, cascadas o similares, así como las expendedoras que incluyan algún elemento de juego, apuesta, envite, azar o habilidad del jugador que condicione la obtención del premio. Cuota anual: 3.620,00 €.

2. Máquinas tipo «B» o recreativas con premio en metálico:

a) Cuota anual: 3.620,00 €.

b) Cuando se trate de máquinas de tipo «B» en las que puedan intervenir dos o más jugadores de forma simultánea, y siempre que el juego de cada uno de ellos sea independiente del realizado por los otros jugadores, será de aplicación la cuota siguiente: 3.620 €, más un incremento del 25% de esta cantidad por cada nuevo jugador a partir del primero.

c) Máquinas tipo «B» en situación de baja temporal: cuota anual de 0,00 €.

3. Máquinas tipo «C» o de azar.

a) Cuota anual: 5.300 €, por cada máquina y jugador.

b) Cuando se trate de máquinas de tipo «C» en las que puedan intervenir dos o más jugadores de forma simultánea, y siempre que el juego de cada uno de ellos sea independiente del realizado por los otros jugadores, será de aplicación la siguiente cuota: 5.300 €, más un incremento del 25% por cada nuevo jugador a partir del primero

En el apartado tercero, sobre el devengo establece:

1. Tratándose de máquinas recreativas y de azar, de los tipos B y C, respectivamente, la Tasa será exigible por años naturales, devengándose el uno de enero de cada año en cuanto a las autorizadas en años anteriores.

2. En el primer año, el devengo coincidirá con la autorización, abonándose en su entera cuantía según los importes fijados en los apartados anteriores de este artículo, salvo que aquella se otorgue después del treinta de junio, en cuyo caso se abonará solamente el 50% de la Tasa.

3. El devengo de la Tasa Fiscal para las máquinas tipo «B» en situación de Baja Temporal será el 1 de enero.

Y, en su apartado cuarto, sobre gestión y recaudación establece:

1.- El ingreso de la Tasa Fiscal sobre el Juego se realizará en pagos fraccionados trimestrales iguales, que se efectuarán en los siguientes períodos:

1° periodo: 1 al 20 de marzo.

2° periodo: 1 al 20 de junio.

3° periodo: 1 al 20 de septiembre.

4° periodo: 1 al 20 de diciembre.

2.- La tasa se gestionará a partir del padrón de la misma que se formará anualmente, y estará constituido por el censo comprensivo de máquinas tipo "B" o recreativas con premio, máquinas "B" en situación de baja temporal y tipo "C" o de azar, autorizadas en años anteriores, sujetos pasivos y cuotas exigibles.

En este caso, el ingreso de las cuotas trimestrales se realizará por el sujeto pasivo mediante el abono del documento de pago expedido por la Administración.

3.Cuando se trate de máquinas de nueva autorización sin sustitución, el sujeto pasivo, previamente a la obtención de la autorización de explotación e inclusión en el padrón, practicará, en el impreso habilitado al efecto por la Administración, la declaración de alta en el mismo y la autoliquidación de la tasa, e ingresará el importe de los trimestres ya vencidos y/o corriente en cualquiera de las entidades colaboradoras autorizadas, abonándose los restantes según el procedimiento establecido en el párrafo anterior.

4. Las restantes variaciones que se produzcan en la situación de las máquinas, una vez adoptadas las resoluciones oportunas, conllevarán la modificación del padrón, si bien tendrán efectividad en el período impositivo siguiente a aquel en que tuvieren lugar.

5. El padrón de la tasa será aprobado mediante Resolución de la Dirección General de Tributos antes del 28 de febrero de ese ejercicio, y se expondrá al público por un plazo de diez días para que los legítimos interesados puedan examinarlo y, en su caso, formular las reclamaciones oportunas Igualmente, resulta de interés destacar que esta Comunidad Autónoma de la Región de Murcia, en virtud del artículo 1, apartados 4 y 5 del Decreto Ley 7-2020, de 18 de junio de la Región de Murcia, introducen las Disposiciones Adicionales 6ª y 7ª del Decreto Legislativo 1/2010, que preveían la bonificación del 100% de la cuota del segundo trimestre de 2020 y la posibilidad para el segundo semestre del ejercicio de 2020 de baja temporal de un 25% de las máquinas recreativas tipo B y C, periodo durante el cual no le serán exigibles los pagos trimestrales de la Tasa Fiscal sobre el juego correspondientes a dicho periodo, siempre que se mantengan en esta situación.

En concreto, en la Disposición Adicional Séptima se establecía: "Excepcionalmente, y para el segundo semestre del ejercicio 2020, los sujetos pasivos podrán situar un 25%, como máximo, de las máquinas de tipo B y C que tengan autorizadas, en situación de baja temporal, con el fin de adecuar el número de máquinas en producción a la situación actual generada por la crisis sanitaria del coronavirus (COVID-19), siempre que durante el segundo semestre del año se mantenga la plantilla media de trabajadores respecto de los que tuviese en el segundo semestre del ejercicio 2019. Esta situación deberá ser comunicada a la Agencia Tributaria de la Región de Murcia, en el plazo de los diez primeros días naturales del mes de julio de 2020, a través del procedimiento habilitado al efecto en la Sede Electrónica de la CARM.

Las máquinas de tipo B o C que se encuentren en esa situación deberán ser retiradas de los locales en el que se encuentren situadas antes de que finalice el plazo para su comunicación, manteniéndose, no obstante, vigente la autorización para la explotación de la máquina, la autorización para su instalación en el local y los boletines de situación.

Esta baja temporal podrá solicitarse para uno de los trimestres o para ambos. En caso de que el sujeto pasivo pretenda la reactivación para el último trimestre de cualquiera de las máquinas en baja temporal deberá comunicarlo a la Agencia Tributaria de la Región de Murcia, durante el mes de septiembre a través del procedimiento habilitado al efecto en la Sede Electrónica de la CARM, debiendo proceder al ingreso del pago fraccionado correspondiente al último trimestre conforme a los plazos previstos en el artículo 10.4 a), 1 del Decreto Legislativo 1/2010, de 5 de noviembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales vigentes en la Región de Murcia en materia de Tributos Cedidos.

Durante el período de baja temporal de las máquinas no serán exigibles los pagos fraccionados trimestrales de la Tasa Fiscal sobre el Juego correspondientes a dicho período, siempre que se mantengan en esta situación.

En caso de no cumplir el requisito de mantenimiento de plantilla se procederá la liquidación de las cantidades no ingresadas, junto con los correspondientes intereses de demora, cuyo pago deberá realizarse en los plazos previstos en el artículo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria".

La jurisprudencia tanto del Tribunal Supremo como del Tribunal Constitucional han señalado que la Tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o azar es sustancialmente un impuesto. En este sentido, como reconoce la sentencia del TC 296/94, el tributo sobre el juego creado por el art. 3 del Real Decreto-ley 16/1977 es una figura fiscal distinta de la categoría de tasa, puesto que con ello no se pretende la contraprestación proporcional, más o menos aproximada, del coste de un servicio o realización de actividades en régimen de Derecho público, sino que constituye un auténtico «impuesto» que grava los rendimientos obtenidos por actividades de empresarios privados de manera virtualmente idéntica a los impuestos que gravan la adquisición de renta por actividades expresiva de capacidad económica.

Y, en igual sentido la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de mayo de 2004 (recurso 6146/1999) y la de 25 de noviembre de 2000 (recurso casación en interés de ley 817/2000) en la que se dice: en realidad, como hemos ya anticipado, la denominada Tasa sobre juegos de suerte, envite o azar, nació como un impuesto especial que grava el juego, y cuyo objeto es reintegrar a la sociedad parte de los ingresos y beneficios procedentes del mismo, para compensar así el elevado coste social y moral que lleva consigo el juego, rayano a veces con graves ludopatías, con los consabidos quebrantos familiares y económicos.

De lo anterior no se deduce, que el objeto de gravamen sean los rendimientos que el sujeto pasivo obtiene de la actividad de explotación de las máquinas, de tal forma que si deviene imposible la obtención de estos rendimientos por causa no ya ajena al empresario, sino imputable al Poder Público, la obligación tributaria deviene inexigible, puesto que no debe confundirse el hecho imponible con la capacidad económica de la actividad, que puede gravarse por su potencialidad económica, siempre que no sea inexistente o ficticia.

En tal sentido, como dice la Sentencia 142/2023, recurso 621/2022 del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana este tributo "grava el rendimiento que previsiblemente se obtiene con la explotación de las máquinas tipo B (no grava la obtención de renta ni el volumen de negocio, sino la posibilidad de obtención de renta mediante la explotación de la máquina), lo que, como se ha dicho, constituye una manifestación de riqueza susceptible de imposición, debiendo recordarse que el ejercicio de una actividad sujeta a autorización administrativa evidencia una capacidad económica".

A continuación, esta misma Sentencia se apoya en la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de diciembre de 1998 (recurso 5477/1993) cuando dice que "... Es obvio, pues, que el Impuesto (o la sedicente Tasa) sobre el Juego no es incompatible con el IVA (se decrete, o no, la exención del mismo) ni, desde un puesto de vista normativo, con el art. 33 de la Sexta Directiva. El que el hecho imponible de dicha Tasa no se agote con el acto de autorización sino que comprenda su mantenimiento durante un determinado plazo significa, simplemente, como aduce la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha recurrida, que, autorizada una máquina y devengada la correspondiente Tasa, se abre un marco de actuación para la empresa operadora titular durante dicho plazo; y si aquélla no hace uso de esa posibilidad de explotación o, por ejemplo, los rendimientos fueran nulos, ello no afectaría al devengo del impuesto o Tasa. En definitiva, el hecho imponible está constituido más por la autorización que por la efectividad de la explotación; planteamiento que impide que estemos frente a un tributo sobre el volumen de negocios. Y la consideración estimativa de los rendimientos obtenidos o a obtener a efectos de determinar la cuota fija exigible no es más que un parámetro de cuantificación de la capacidad económica; y ésta es un principio a tener presente en la configuración de cualquier tributo en nuestro ordenamiento, por imperativo constitucional.

Pero no por ello la Tasa o el Impuesto cuestionado recae sobre el volumen de negocios, pues no se determina su cuota en base a una evaluación objetiva de los ingresos en función de los servicios susceptibles de prestarse".

Y, en el ATC número 71/2008, de 26 de febrero (recurso 8638/2006) cuando argumenta, con cita de la invocada Sentencia 296/1994 que "aunque desde el Real Decreto 16/1977, las normas vienen calificando al tributo que grava los juegos de azar como "tasa", un análisis del régimen jurídico de dicha figura impositiva pone de manifiesto que se estructura como un impuesto, dado que "es el producto de la actividad de juego lo que constituye la base del tributo ... que en la legislación específica de la tasa sobre el juego en máquinas tragaperras se concreta en una cuota fija que se establece en virtud del tipo de máquina y en función de las cantidades que puedan jugarse en cada modelo de máquina, es decir, en atención a los rendimientos previsibles o capacidad económica generada por la explotación de las máquinas, de manera que con ello se hace evidente que su verdadero fin consiste en gravar la capacidad contributiva manifestada por la adquisición de una renta".

En el caso de la Región de Murcia, como hemos visto en la normativa aplicable contemplada en el Decreto Legislativo 1/2020 esta es exigible por años naturales, con devengo el 1 de enero de cada año respecto de las autorizadas en años anteriores, aunque su abono lo sea en pagos fraccionados trimestrales, gestionándose a partir del Padrón -que es la resolución impugnada- y el importe de la cuota aplicable a las máquinas tipo B y C se determina igualmente en una cantidad fija anual.

De este modo, existe predeterminación normativa con rango de ley tanto en el devengo y cuota aplicable y, cuando la Administración Autonómica ha querido aplicar bonificaciones por razón de la situación de la pandemia queriendo beneficiar a este sector las ha creado de forma específica introduciendo estas en el mismo Decreto Legislativo, de ahí que, en aplicación a la reserva de ley que establece el artículo 8 de la Ley General Tributaria para "a) La delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario. ... d) El establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales", no se pueden aplicar otras diferentes.

Por otra parte, como destacó la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana antes citada: "no caben interpretaciones extensivas por comparación a otros tributos, pues ya esta Sala ha admitido (sentencia 262, de 15-12-2022, RAP 44/2022) las reducciones/devoluciones proporcionales en casos de pandemia de tributos como el Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE), no solo por la aplicación de la Regla 14ª relativa a la paralización de industrias, del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del impuesto sobre actividades económicas, sino, principalmente, por tratarse el IAE de un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, por lo que, en supuesto en los que no cabe el ejercicio de la actividad, no procede tributar por IAE por inexistencia de su hecho imponible.

Ello pone de relieve que se trata de casuísticas distintas, debiendo estar a la específica regulación de cada tributo.

En igual sentido se ha manifestado el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Autónoma de Castilla y León, en su sede de Burgos, en multitud de sentencias, entre la que cabe citar la de 16 de enero, recaída en el recurso 171/22.

Dicho criterio ha sido confirmado en las Sentencias 124/24 y 125/24 del Tribunal Supremo, en las que se dio respuesta a la cuestión planteada ante los recursos de casación promovidos frente a las Sentencias del TSJ de Castilla y León declarando que "la suspensión o limitación transitoria de la actividad de un determinado sector ordenada por las Comunidades Autónomas, en este caso, a través del Acuerdo de la Junta de Castilla y León 78/2020, de 3 de noviembre, en aplicación del régimen de cogobernanza establecido por el Real Decreto 926/2020, de 25 de octubre, por el que se declaró nuevamente el estado de alarma para contener la propagación de infecciones causadas por el SARS-CoV-2, no permite considerar, a falta de una previsión legal en tal sentido adoptada por la CC. AA. gestora de la tasa, que deba reducirse proporcionalmente el importe de la Tasa Fiscal sobre el Juego durante el periodo en que estuvo vigente tal medida y, con base en ello, ordenar la devolución de ingresos indebidos del cuarto trimestre del ejercicio 2020. Todo ello sin perjuicio de que pueda reconducirse la cuestión al instituto de la responsabilidad patrimonial".

QUINTO.-Resolución del caso concreto.

Trasladada esta doctrina y, a la vista de la normativa aplicable procede la estimación de este recurso al exigirse que para que se produzca la reducción de la tasa no tanto que no se ejerciera total o parcialmente la actividad, sino que exista previsión legal para ello habiendo dejado claro el Tribunal Supremo que resulta imposible aplicar por analogía, a la tasa fiscal del juego, el régimen de paralización de industrias vigente para el IAE.

Y, a falta de esta previsión legal específica en el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 5 de noviembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de las Disposiciones Legales vigentes en la Región de Murcia en materia de Tributos Cedidos diferente a aquellas que se introdujeron para aquel periodo en el Decreto Ley 7-2020 y figurando la tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o azar y apuestas, regulados en el Real Decreto Ley 16/1977, de 25 de febrero, entre los cedidos, no puede traerse a colación la aplicación de la norma genérica contemplada en el artículo 5 del Texto Refundido de Tasas Fiscales, en cuanto que el propio artículo 3 del citado Real Decreto Ley 16/1977, en relación con el artículo 13.6 de la Ley de Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas establece que las bases, tipos tributarios y cuotas fijas, devengo, exenciones y bonificaciones tributarias, serán las aprobadas por la Comunidad Autónoma.

Ni tampoco lo contemplado en el artículo 6 del Decreto Legislativo 1/2004, de 9 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la ley de tasas, precios públicos y contribuciones especiales puesto que sería aplicar analógicamente una norma no contemplada específicamente para los juegos de azar.

Este recurso se ha examinado en la misma deliberación que el recurso 361/23 y 363/23.

SEXTO.-Costas.

De conformidad con el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, no procede la imposición de costas a ninguna de las partes, al devenir de una jurisprudencia consolidada del Tribunal Supremo dictada a posteriori de la interposición de este recurso.

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,

PRIMERO.-Objeto del recurso contencioso administrativo.

Es objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia, de fecha 31 de mayo de 2023, recaída en la reclamación n.º 30/00820/2023

SEGUNDO.-Alegaciones de la parte actora.

1) Sobre la configuración del hecho imponible de la tasa fiscal sobre el juego

La demanda sostiene, con base en el art. 3 del Real Decreto-ley 16/1977, que el hecho imponible se configura exclusivamente por la autorización administrativa de las máquinas recreativas, y no por su efectiva explotación. La CARM argumenta que esta interpretación es coherente con la naturaleza de la tasa, el sistema de padrón y el devengo anual fijado legalmente. Alega que el legislador ha optado por un sistema de cuota fija desligado del rendimiento económico efectivo y cualquier alteración de este esquema requeriría una modificación legislativa expresa.

2. Rechazo de la aplicación analógica de la regla 14.4 del IAE

El TEARM aplicó criterios derivados de la doctrina del TEAC en materia de Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE), según la cual cabe reducción proporcional de cuotas cuando exista paralización absoluta de la actividad. La demanda denuncia que el TEARM incurrió en analogía prohibida en materia tributaria ( art. 14 LGT), pues la tasa fiscal sobre el juego carece de un precepto análogo al existente en el IAE. La CARM subraya que las tasas son tributos de configuración estricta y que la introducción de una reducción proporcional constituiría una bonificación encubierta no prevista legalmente.

3. Doctrina vinculante del TEAC: exigibilidad de la tasa

La CARM invoca la resolución del TEAC de 31 de mayo de 2023, según la cual la tasa fiscal sobre el juego es exigible incluso en periodos de suspensión de actividad derivados de la pandemia, por no existir previsión legal expresa que autorice exención, bonificación o reducción proporcional. La demanda expone que esta doctrina es vinculante para los tribunales económico-administrativos regionales ( arts. 239.8 y 242 LGT), y que el TEARM debió aplicar este criterio, lo que habría conducido necesariamente a la desestimación de la reclamación administrativa.

4. Firmeza del padrón y de las liquidaciones de 2020

La CARM argumenta que la resolución que aprueba el padrón de máquinas recreativas constituye una liquidación administrativa susceptible de recurso en el plazo de un mes. La empresa no recurrió en plazo y, por tanto, las liquidaciones devinieron firmes. Conforme al art. 221 LGT, la firmeza impide acudir a la devolución de ingresos indebidos salvo supuestos tasados, entre los que no se encuentra la alegada inactividad temporal de la actividad económica.

5. Improcedencia de la vía de rectificación de autoliquidaciones

La demanda sostiene que, al no existir autoliquidación alguna en relación con el cuarto trimestre de 2020, sino liquidaciones administrativas del padrón, no cabe acudir a la vía del art. 120.3 LGT para obtener una rectificación. Ello refuerza la improcedencia de la solicitud planteada por la empresa y la legalidad del acuerdo desestimatorio del Servicio de Gestión

TERCERO.-Alegaciones de las Demandadas.

Por la Abogacía del Estado se efectúa allanamiento a la demanda de la parte actora.

Por la Codemandada, Hermanos Marín Navarro S.A. se efectúa oposición a la demanda en el siguiente sentido:

1) Imposibilidad total de explotación.

Aporta prueba de que en el año 2020 debió cerrar de forma obligatoria sus salones de juego por periodo de 32 días y 25 días. Sostiene que esta paralización fue absoluta y que las máquinas no disponían de opción online ni alternativa técnica que permitiera la generación de actividad durante ese periodo.

2. Naturaleza prolongada del hecho imponible y ruptura de su elemento temporal

Invoca el fundamento jurídico 12 de la STC 126/1987, que establece que el hecho imponible de la tasa sobre el juego no se agota en la autorización, sino que comprende su mantenimiento en el tiempo junto con la posibilidad de explotación. La empresa afirma que la Administración, al ordenar el cierre, rompió el elemento temporal del tributo por causa no imputable al sujeto pasivo.

3. Base normativa que permite la devolución proporcional

Invoca expresamente el art. 5 del Decreto 3059/1966, que prevé la devolución cuando la actividad no se desarrolle por causas no imputables al sujeto pasivo, y el art. 6 del TR de Tasas de la CARM, que recoge previsión equivalente. Afirma que, a diferencia del caso valenciano analizado por el Tribunal Supremo, en Murcia sí existen normas que amparan la devolución proporcional.

4. Procedencia de la rectificación de la autoliquidación por alta en padrón

Sostiene que la inclusión en padrón implica una autoliquidación inicial (modelo 045), lo que permite la vía de rectificación del art. 120.3 LGT y la ulterior devolución de ingresos indebidos.

CUARTO.- Sobre la normativa y jurisprudencia aplicable.

Al respecto cabe destacar que, a nivel estatal, la norma que regula la tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o de azar se contiene en el Real Decreto Ley 16/1977, de 25 de febrero, en cuyo artículo 3, al definir el hecho imponible, establece, en su número primero que "constituirá el hecho imponible la autorización, celebración u organización de juegos de suerte, envite o azar", añadiendo el apartado segundo que "serán sujetos pasivos de la tasa los organizadores y las Empresas cuyas actividades incluyan la celebración de juegos de suerte, envite o azar" y en el quinto, sobre el devengo, que "la tasa se devengará con carácter general por la autorización y, en su defecto, organización o celebración del juego."

Y, esta normativa se concreta en el Real Decreto 2221/1984, de 12 de diciembre, por el que se regula la tasa fiscal que grava la autorización o la organización o celebración de juegos de suerte, envite o azar, en cuyo artículo segundo vuelve a declarar que "Constituye el hecho imponible de la tasa la autorización, organización o celebración de juegos de suerte, envite o azar" y en tercero, sobre el devengo, en su apartado primero que "la tasa se devengará, con carácter general, por la autorización y, en su defecto, por la organización o celebración del juego" y aclarando, en el segundo que "en los casos de explotación de máquinas o aparatos automáticos aptos para la realización de juegos de azar, la tasa será exigible por años naturales, devengándose el 1 de enero de cada año, en cuanto a los autorizados en años anteriores.

En el año en que se obtenga la autorización el devengo, se producirá en el momento de su otorgamiento". En el artículo 5, apartado tercero, dispone que "en los casos de explotación de máquinas o aparatos automáticos aptos para la realización de juegos de azar, la cuota fija aplicable será exigible por cada máquina o aparato" y aclarando que "en el supuesto de máquinas que puedan ser utilizadas simultáneamente e independientemente por varios jugadores, de conformidad con lo dispuesto en el Reglamento de Azar, se considerará, a efectos del pago de la tasa, que existen tantas máquinas como jugadores puedan utilizarlas.

En cuanto a la normativa autonómica, debemos señalar que esta se contiene en el Decreto Legislativo 1/2010, de 5 de noviembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de las Disposiciones Legales vigentes en la Región de Murcia en materia de tributos cedidos, en cuyo artículo 10 se regulan los tipos tributarios, cuotas fijas, devengo, gestión y recaudación.

Así, en su apartado primero, sobre tipos tributarios y cuotas fijas, contempla, en su letra b) cuotas fijas respecto de las máquinas recreativas tipos B o C, que son las que nos ocupan, de la siguiente forma:

1. Máquinas tipo «B» o recreativas con premio en especie, llamadas grúas, cascadas o similares, así como las expendedoras que incluyan algún elemento de juego, apuesta, envite, azar o habilidad del jugador que condicione la obtención del premio. Cuota anual: 3.620,00 €.

2. Máquinas tipo «B» o recreativas con premio en metálico:

a) Cuota anual: 3.620,00 €.

b) Cuando se trate de máquinas de tipo «B» en las que puedan intervenir dos o más jugadores de forma simultánea, y siempre que el juego de cada uno de ellos sea independiente del realizado por los otros jugadores, será de aplicación la cuota siguiente: 3.620 €, más un incremento del 25% de esta cantidad por cada nuevo jugador a partir del primero.

c) Máquinas tipo «B» en situación de baja temporal: cuota anual de 0,00 €.

3. Máquinas tipo «C» o de azar.

a) Cuota anual: 5.300 €, por cada máquina y jugador.

b) Cuando se trate de máquinas de tipo «C» en las que puedan intervenir dos o más jugadores de forma simultánea, y siempre que el juego de cada uno de ellos sea independiente del realizado por los otros jugadores, será de aplicación la siguiente cuota: 5.300 €, más un incremento del 25% por cada nuevo jugador a partir del primero

En el apartado tercero, sobre el devengo establece:

1. Tratándose de máquinas recreativas y de azar, de los tipos B y C, respectivamente, la Tasa será exigible por años naturales, devengándose el uno de enero de cada año en cuanto a las autorizadas en años anteriores.

2. En el primer año, el devengo coincidirá con la autorización, abonándose en su entera cuantía según los importes fijados en los apartados anteriores de este artículo, salvo que aquella se otorgue después del treinta de junio, en cuyo caso se abonará solamente el 50% de la Tasa.

3. El devengo de la Tasa Fiscal para las máquinas tipo «B» en situación de Baja Temporal será el 1 de enero.

Y, en su apartado cuarto, sobre gestión y recaudación establece:

1.- El ingreso de la Tasa Fiscal sobre el Juego se realizará en pagos fraccionados trimestrales iguales, que se efectuarán en los siguientes períodos:

1° periodo: 1 al 20 de marzo.

2° periodo: 1 al 20 de junio.

3° periodo: 1 al 20 de septiembre.

4° periodo: 1 al 20 de diciembre.

2.- La tasa se gestionará a partir del padrón de la misma que se formará anualmente, y estará constituido por el censo comprensivo de máquinas tipo "B" o recreativas con premio, máquinas "B" en situación de baja temporal y tipo "C" o de azar, autorizadas en años anteriores, sujetos pasivos y cuotas exigibles.

En este caso, el ingreso de las cuotas trimestrales se realizará por el sujeto pasivo mediante el abono del documento de pago expedido por la Administración.

3.Cuando se trate de máquinas de nueva autorización sin sustitución, el sujeto pasivo, previamente a la obtención de la autorización de explotación e inclusión en el padrón, practicará, en el impreso habilitado al efecto por la Administración, la declaración de alta en el mismo y la autoliquidación de la tasa, e ingresará el importe de los trimestres ya vencidos y/o corriente en cualquiera de las entidades colaboradoras autorizadas, abonándose los restantes según el procedimiento establecido en el párrafo anterior.

4. Las restantes variaciones que se produzcan en la situación de las máquinas, una vez adoptadas las resoluciones oportunas, conllevarán la modificación del padrón, si bien tendrán efectividad en el período impositivo siguiente a aquel en que tuvieren lugar.

5. El padrón de la tasa será aprobado mediante Resolución de la Dirección General de Tributos antes del 28 de febrero de ese ejercicio, y se expondrá al público por un plazo de diez días para que los legítimos interesados puedan examinarlo y, en su caso, formular las reclamaciones oportunas Igualmente, resulta de interés destacar que esta Comunidad Autónoma de la Región de Murcia, en virtud del artículo 1, apartados 4 y 5 del Decreto Ley 7-2020, de 18 de junio de la Región de Murcia, introducen las Disposiciones Adicionales 6ª y 7ª del Decreto Legislativo 1/2010, que preveían la bonificación del 100% de la cuota del segundo trimestre de 2020 y la posibilidad para el segundo semestre del ejercicio de 2020 de baja temporal de un 25% de las máquinas recreativas tipo B y C, periodo durante el cual no le serán exigibles los pagos trimestrales de la Tasa Fiscal sobre el juego correspondientes a dicho periodo, siempre que se mantengan en esta situación.

En concreto, en la Disposición Adicional Séptima se establecía: "Excepcionalmente, y para el segundo semestre del ejercicio 2020, los sujetos pasivos podrán situar un 25%, como máximo, de las máquinas de tipo B y C que tengan autorizadas, en situación de baja temporal, con el fin de adecuar el número de máquinas en producción a la situación actual generada por la crisis sanitaria del coronavirus (COVID-19), siempre que durante el segundo semestre del año se mantenga la plantilla media de trabajadores respecto de los que tuviese en el segundo semestre del ejercicio 2019. Esta situación deberá ser comunicada a la Agencia Tributaria de la Región de Murcia, en el plazo de los diez primeros días naturales del mes de julio de 2020, a través del procedimiento habilitado al efecto en la Sede Electrónica de la CARM.

Las máquinas de tipo B o C que se encuentren en esa situación deberán ser retiradas de los locales en el que se encuentren situadas antes de que finalice el plazo para su comunicación, manteniéndose, no obstante, vigente la autorización para la explotación de la máquina, la autorización para su instalación en el local y los boletines de situación.

Esta baja temporal podrá solicitarse para uno de los trimestres o para ambos. En caso de que el sujeto pasivo pretenda la reactivación para el último trimestre de cualquiera de las máquinas en baja temporal deberá comunicarlo a la Agencia Tributaria de la Región de Murcia, durante el mes de septiembre a través del procedimiento habilitado al efecto en la Sede Electrónica de la CARM, debiendo proceder al ingreso del pago fraccionado correspondiente al último trimestre conforme a los plazos previstos en el artículo 10.4 a), 1 del Decreto Legislativo 1/2010, de 5 de noviembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales vigentes en la Región de Murcia en materia de Tributos Cedidos.

Durante el período de baja temporal de las máquinas no serán exigibles los pagos fraccionados trimestrales de la Tasa Fiscal sobre el Juego correspondientes a dicho período, siempre que se mantengan en esta situación.

En caso de no cumplir el requisito de mantenimiento de plantilla se procederá la liquidación de las cantidades no ingresadas, junto con los correspondientes intereses de demora, cuyo pago deberá realizarse en los plazos previstos en el artículo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria".

La jurisprudencia tanto del Tribunal Supremo como del Tribunal Constitucional han señalado que la Tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o azar es sustancialmente un impuesto. En este sentido, como reconoce la sentencia del TC 296/94, el tributo sobre el juego creado por el art. 3 del Real Decreto-ley 16/1977 es una figura fiscal distinta de la categoría de tasa, puesto que con ello no se pretende la contraprestación proporcional, más o menos aproximada, del coste de un servicio o realización de actividades en régimen de Derecho público, sino que constituye un auténtico «impuesto» que grava los rendimientos obtenidos por actividades de empresarios privados de manera virtualmente idéntica a los impuestos que gravan la adquisición de renta por actividades expresiva de capacidad económica.

Y, en igual sentido la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de mayo de 2004 (recurso 6146/1999) y la de 25 de noviembre de 2000 (recurso casación en interés de ley 817/2000) en la que se dice: en realidad, como hemos ya anticipado, la denominada Tasa sobre juegos de suerte, envite o azar, nació como un impuesto especial que grava el juego, y cuyo objeto es reintegrar a la sociedad parte de los ingresos y beneficios procedentes del mismo, para compensar así el elevado coste social y moral que lleva consigo el juego, rayano a veces con graves ludopatías, con los consabidos quebrantos familiares y económicos.

De lo anterior no se deduce, que el objeto de gravamen sean los rendimientos que el sujeto pasivo obtiene de la actividad de explotación de las máquinas, de tal forma que si deviene imposible la obtención de estos rendimientos por causa no ya ajena al empresario, sino imputable al Poder Público, la obligación tributaria deviene inexigible, puesto que no debe confundirse el hecho imponible con la capacidad económica de la actividad, que puede gravarse por su potencialidad económica, siempre que no sea inexistente o ficticia.

En tal sentido, como dice la Sentencia 142/2023, recurso 621/2022 del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana este tributo "grava el rendimiento que previsiblemente se obtiene con la explotación de las máquinas tipo B (no grava la obtención de renta ni el volumen de negocio, sino la posibilidad de obtención de renta mediante la explotación de la máquina), lo que, como se ha dicho, constituye una manifestación de riqueza susceptible de imposición, debiendo recordarse que el ejercicio de una actividad sujeta a autorización administrativa evidencia una capacidad económica".

A continuación, esta misma Sentencia se apoya en la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de diciembre de 1998 (recurso 5477/1993) cuando dice que "... Es obvio, pues, que el Impuesto (o la sedicente Tasa) sobre el Juego no es incompatible con el IVA (se decrete, o no, la exención del mismo) ni, desde un puesto de vista normativo, con el art. 33 de la Sexta Directiva. El que el hecho imponible de dicha Tasa no se agote con el acto de autorización sino que comprenda su mantenimiento durante un determinado plazo significa, simplemente, como aduce la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha recurrida, que, autorizada una máquina y devengada la correspondiente Tasa, se abre un marco de actuación para la empresa operadora titular durante dicho plazo; y si aquélla no hace uso de esa posibilidad de explotación o, por ejemplo, los rendimientos fueran nulos, ello no afectaría al devengo del impuesto o Tasa. En definitiva, el hecho imponible está constituido más por la autorización que por la efectividad de la explotación; planteamiento que impide que estemos frente a un tributo sobre el volumen de negocios. Y la consideración estimativa de los rendimientos obtenidos o a obtener a efectos de determinar la cuota fija exigible no es más que un parámetro de cuantificación de la capacidad económica; y ésta es un principio a tener presente en la configuración de cualquier tributo en nuestro ordenamiento, por imperativo constitucional.

Pero no por ello la Tasa o el Impuesto cuestionado recae sobre el volumen de negocios, pues no se determina su cuota en base a una evaluación objetiva de los ingresos en función de los servicios susceptibles de prestarse".

Y, en el ATC número 71/2008, de 26 de febrero (recurso 8638/2006) cuando argumenta, con cita de la invocada Sentencia 296/1994 que "aunque desde el Real Decreto 16/1977, las normas vienen calificando al tributo que grava los juegos de azar como "tasa", un análisis del régimen jurídico de dicha figura impositiva pone de manifiesto que se estructura como un impuesto, dado que "es el producto de la actividad de juego lo que constituye la base del tributo ... que en la legislación específica de la tasa sobre el juego en máquinas tragaperras se concreta en una cuota fija que se establece en virtud del tipo de máquina y en función de las cantidades que puedan jugarse en cada modelo de máquina, es decir, en atención a los rendimientos previsibles o capacidad económica generada por la explotación de las máquinas, de manera que con ello se hace evidente que su verdadero fin consiste en gravar la capacidad contributiva manifestada por la adquisición de una renta".

En el caso de la Región de Murcia, como hemos visto en la normativa aplicable contemplada en el Decreto Legislativo 1/2020 esta es exigible por años naturales, con devengo el 1 de enero de cada año respecto de las autorizadas en años anteriores, aunque su abono lo sea en pagos fraccionados trimestrales, gestionándose a partir del Padrón -que es la resolución impugnada- y el importe de la cuota aplicable a las máquinas tipo B y C se determina igualmente en una cantidad fija anual.

De este modo, existe predeterminación normativa con rango de ley tanto en el devengo y cuota aplicable y, cuando la Administración Autonómica ha querido aplicar bonificaciones por razón de la situación de la pandemia queriendo beneficiar a este sector las ha creado de forma específica introduciendo estas en el mismo Decreto Legislativo, de ahí que, en aplicación a la reserva de ley que establece el artículo 8 de la Ley General Tributaria para "a) La delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario. ... d) El establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales", no se pueden aplicar otras diferentes.

Por otra parte, como destacó la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana antes citada: "no caben interpretaciones extensivas por comparación a otros tributos, pues ya esta Sala ha admitido (sentencia 262, de 15-12-2022, RAP 44/2022) las reducciones/devoluciones proporcionales en casos de pandemia de tributos como el Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE), no solo por la aplicación de la Regla 14ª relativa a la paralización de industrias, del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del impuesto sobre actividades económicas, sino, principalmente, por tratarse el IAE de un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, por lo que, en supuesto en los que no cabe el ejercicio de la actividad, no procede tributar por IAE por inexistencia de su hecho imponible.

Ello pone de relieve que se trata de casuísticas distintas, debiendo estar a la específica regulación de cada tributo.

En igual sentido se ha manifestado el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Autónoma de Castilla y León, en su sede de Burgos, en multitud de sentencias, entre la que cabe citar la de 16 de enero, recaída en el recurso 171/22.

Dicho criterio ha sido confirmado en las Sentencias 124/24 y 125/24 del Tribunal Supremo, en las que se dio respuesta a la cuestión planteada ante los recursos de casación promovidos frente a las Sentencias del TSJ de Castilla y León declarando que "la suspensión o limitación transitoria de la actividad de un determinado sector ordenada por las Comunidades Autónomas, en este caso, a través del Acuerdo de la Junta de Castilla y León 78/2020, de 3 de noviembre, en aplicación del régimen de cogobernanza establecido por el Real Decreto 926/2020, de 25 de octubre, por el que se declaró nuevamente el estado de alarma para contener la propagación de infecciones causadas por el SARS-CoV-2, no permite considerar, a falta de una previsión legal en tal sentido adoptada por la CC. AA. gestora de la tasa, que deba reducirse proporcionalmente el importe de la Tasa Fiscal sobre el Juego durante el periodo en que estuvo vigente tal medida y, con base en ello, ordenar la devolución de ingresos indebidos del cuarto trimestre del ejercicio 2020. Todo ello sin perjuicio de que pueda reconducirse la cuestión al instituto de la responsabilidad patrimonial".

QUINTO.-Resolución del caso concreto.

Trasladada esta doctrina y, a la vista de la normativa aplicable procede la estimación de este recurso al exigirse que para que se produzca la reducción de la tasa no tanto que no se ejerciera total o parcialmente la actividad, sino que exista previsión legal para ello habiendo dejado claro el Tribunal Supremo que resulta imposible aplicar por analogía, a la tasa fiscal del juego, el régimen de paralización de industrias vigente para el IAE.

Y, a falta de esta previsión legal específica en el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 5 de noviembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de las Disposiciones Legales vigentes en la Región de Murcia en materia de Tributos Cedidos diferente a aquellas que se introdujeron para aquel periodo en el Decreto Ley 7-2020 y figurando la tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o azar y apuestas, regulados en el Real Decreto Ley 16/1977, de 25 de febrero, entre los cedidos, no puede traerse a colación la aplicación de la norma genérica contemplada en el artículo 5 del Texto Refundido de Tasas Fiscales, en cuanto que el propio artículo 3 del citado Real Decreto Ley 16/1977, en relación con el artículo 13.6 de la Ley de Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas establece que las bases, tipos tributarios y cuotas fijas, devengo, exenciones y bonificaciones tributarias, serán las aprobadas por la Comunidad Autónoma.

Ni tampoco lo contemplado en el artículo 6 del Decreto Legislativo 1/2004, de 9 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la ley de tasas, precios públicos y contribuciones especiales puesto que sería aplicar analógicamente una norma no contemplada específicamente para los juegos de azar.

Este recurso se ha examinado en la misma deliberación que el recurso 361/23 y 363/23.

SEXTO.-Costas.

De conformidad con el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, no procede la imposición de costas a ninguna de las partes, al devenir de una jurisprudencia consolidada del Tribunal Supremo dictada a posteriori de la interposición de este recurso.

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,

PRIMERO.-Objeto del recurso contencioso administrativo.

Es objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia, de fecha 31 de mayo de 2023, recaída en la reclamación n.º 30/00820/2023

SEGUNDO.-Alegaciones de la parte actora.

1) Sobre la configuración del hecho imponible de la tasa fiscal sobre el juego

La demanda sostiene, con base en el art. 3 del Real Decreto-ley 16/1977, que el hecho imponible se configura exclusivamente por la autorización administrativa de las máquinas recreativas, y no por su efectiva explotación. La CARM argumenta que esta interpretación es coherente con la naturaleza de la tasa, el sistema de padrón y el devengo anual fijado legalmente. Alega que el legislador ha optado por un sistema de cuota fija desligado del rendimiento económico efectivo y cualquier alteración de este esquema requeriría una modificación legislativa expresa.

2. Rechazo de la aplicación analógica de la regla 14.4 del IAE

El TEARM aplicó criterios derivados de la doctrina del TEAC en materia de Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE), según la cual cabe reducción proporcional de cuotas cuando exista paralización absoluta de la actividad. La demanda denuncia que el TEARM incurrió en analogía prohibida en materia tributaria ( art. 14 LGT), pues la tasa fiscal sobre el juego carece de un precepto análogo al existente en el IAE. La CARM subraya que las tasas son tributos de configuración estricta y que la introducción de una reducción proporcional constituiría una bonificación encubierta no prevista legalmente.

3. Doctrina vinculante del TEAC: exigibilidad de la tasa

La CARM invoca la resolución del TEAC de 31 de mayo de 2023, según la cual la tasa fiscal sobre el juego es exigible incluso en periodos de suspensión de actividad derivados de la pandemia, por no existir previsión legal expresa que autorice exención, bonificación o reducción proporcional. La demanda expone que esta doctrina es vinculante para los tribunales económico-administrativos regionales ( arts. 239.8 y 242 LGT), y que el TEARM debió aplicar este criterio, lo que habría conducido necesariamente a la desestimación de la reclamación administrativa.

4. Firmeza del padrón y de las liquidaciones de 2020

La CARM argumenta que la resolución que aprueba el padrón de máquinas recreativas constituye una liquidación administrativa susceptible de recurso en el plazo de un mes. La empresa no recurrió en plazo y, por tanto, las liquidaciones devinieron firmes. Conforme al art. 221 LGT, la firmeza impide acudir a la devolución de ingresos indebidos salvo supuestos tasados, entre los que no se encuentra la alegada inactividad temporal de la actividad económica.

5. Improcedencia de la vía de rectificación de autoliquidaciones

La demanda sostiene que, al no existir autoliquidación alguna en relación con el cuarto trimestre de 2020, sino liquidaciones administrativas del padrón, no cabe acudir a la vía del art. 120.3 LGT para obtener una rectificación. Ello refuerza la improcedencia de la solicitud planteada por la empresa y la legalidad del acuerdo desestimatorio del Servicio de Gestión

TERCERO.-Alegaciones de las Demandadas.

Por la Abogacía del Estado se efectúa allanamiento a la demanda de la parte actora.

Por la Codemandada, Hermanos Marín Navarro S.A. se efectúa oposición a la demanda en el siguiente sentido:

1) Imposibilidad total de explotación.

Aporta prueba de que en el año 2020 debió cerrar de forma obligatoria sus salones de juego por periodo de 32 días y 25 días. Sostiene que esta paralización fue absoluta y que las máquinas no disponían de opción online ni alternativa técnica que permitiera la generación de actividad durante ese periodo.

2. Naturaleza prolongada del hecho imponible y ruptura de su elemento temporal

Invoca el fundamento jurídico 12 de la STC 126/1987, que establece que el hecho imponible de la tasa sobre el juego no se agota en la autorización, sino que comprende su mantenimiento en el tiempo junto con la posibilidad de explotación. La empresa afirma que la Administración, al ordenar el cierre, rompió el elemento temporal del tributo por causa no imputable al sujeto pasivo.

3. Base normativa que permite la devolución proporcional

Invoca expresamente el art. 5 del Decreto 3059/1966, que prevé la devolución cuando la actividad no se desarrolle por causas no imputables al sujeto pasivo, y el art. 6 del TR de Tasas de la CARM, que recoge previsión equivalente. Afirma que, a diferencia del caso valenciano analizado por el Tribunal Supremo, en Murcia sí existen normas que amparan la devolución proporcional.

4. Procedencia de la rectificación de la autoliquidación por alta en padrón

Sostiene que la inclusión en padrón implica una autoliquidación inicial (modelo 045), lo que permite la vía de rectificación del art. 120.3 LGT y la ulterior devolución de ingresos indebidos.

CUARTO.- Sobre la normativa y jurisprudencia aplicable.

Al respecto cabe destacar que, a nivel estatal, la norma que regula la tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o de azar se contiene en el Real Decreto Ley 16/1977, de 25 de febrero, en cuyo artículo 3, al definir el hecho imponible, establece, en su número primero que "constituirá el hecho imponible la autorización, celebración u organización de juegos de suerte, envite o azar", añadiendo el apartado segundo que "serán sujetos pasivos de la tasa los organizadores y las Empresas cuyas actividades incluyan la celebración de juegos de suerte, envite o azar" y en el quinto, sobre el devengo, que "la tasa se devengará con carácter general por la autorización y, en su defecto, organización o celebración del juego."

Y, esta normativa se concreta en el Real Decreto 2221/1984, de 12 de diciembre, por el que se regula la tasa fiscal que grava la autorización o la organización o celebración de juegos de suerte, envite o azar, en cuyo artículo segundo vuelve a declarar que "Constituye el hecho imponible de la tasa la autorización, organización o celebración de juegos de suerte, envite o azar" y en tercero, sobre el devengo, en su apartado primero que "la tasa se devengará, con carácter general, por la autorización y, en su defecto, por la organización o celebración del juego" y aclarando, en el segundo que "en los casos de explotación de máquinas o aparatos automáticos aptos para la realización de juegos de azar, la tasa será exigible por años naturales, devengándose el 1 de enero de cada año, en cuanto a los autorizados en años anteriores.

En el año en que se obtenga la autorización el devengo, se producirá en el momento de su otorgamiento". En el artículo 5, apartado tercero, dispone que "en los casos de explotación de máquinas o aparatos automáticos aptos para la realización de juegos de azar, la cuota fija aplicable será exigible por cada máquina o aparato" y aclarando que "en el supuesto de máquinas que puedan ser utilizadas simultáneamente e independientemente por varios jugadores, de conformidad con lo dispuesto en el Reglamento de Azar, se considerará, a efectos del pago de la tasa, que existen tantas máquinas como jugadores puedan utilizarlas.

En cuanto a la normativa autonómica, debemos señalar que esta se contiene en el Decreto Legislativo 1/2010, de 5 de noviembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de las Disposiciones Legales vigentes en la Región de Murcia en materia de tributos cedidos, en cuyo artículo 10 se regulan los tipos tributarios, cuotas fijas, devengo, gestión y recaudación.

Así, en su apartado primero, sobre tipos tributarios y cuotas fijas, contempla, en su letra b) cuotas fijas respecto de las máquinas recreativas tipos B o C, que son las que nos ocupan, de la siguiente forma:

1. Máquinas tipo «B» o recreativas con premio en especie, llamadas grúas, cascadas o similares, así como las expendedoras que incluyan algún elemento de juego, apuesta, envite, azar o habilidad del jugador que condicione la obtención del premio. Cuota anual: 3.620,00 €.

2. Máquinas tipo «B» o recreativas con premio en metálico:

a) Cuota anual: 3.620,00 €.

b) Cuando se trate de máquinas de tipo «B» en las que puedan intervenir dos o más jugadores de forma simultánea, y siempre que el juego de cada uno de ellos sea independiente del realizado por los otros jugadores, será de aplicación la cuota siguiente: 3.620 €, más un incremento del 25% de esta cantidad por cada nuevo jugador a partir del primero.

c) Máquinas tipo «B» en situación de baja temporal: cuota anual de 0,00 €.

3. Máquinas tipo «C» o de azar.

a) Cuota anual: 5.300 €, por cada máquina y jugador.

b) Cuando se trate de máquinas de tipo «C» en las que puedan intervenir dos o más jugadores de forma simultánea, y siempre que el juego de cada uno de ellos sea independiente del realizado por los otros jugadores, será de aplicación la siguiente cuota: 5.300 €, más un incremento del 25% por cada nuevo jugador a partir del primero

En el apartado tercero, sobre el devengo establece:

1. Tratándose de máquinas recreativas y de azar, de los tipos B y C, respectivamente, la Tasa será exigible por años naturales, devengándose el uno de enero de cada año en cuanto a las autorizadas en años anteriores.

2. En el primer año, el devengo coincidirá con la autorización, abonándose en su entera cuantía según los importes fijados en los apartados anteriores de este artículo, salvo que aquella se otorgue después del treinta de junio, en cuyo caso se abonará solamente el 50% de la Tasa.

3. El devengo de la Tasa Fiscal para las máquinas tipo «B» en situación de Baja Temporal será el 1 de enero.

Y, en su apartado cuarto, sobre gestión y recaudación establece:

1.- El ingreso de la Tasa Fiscal sobre el Juego se realizará en pagos fraccionados trimestrales iguales, que se efectuarán en los siguientes períodos:

1° periodo: 1 al 20 de marzo.

2° periodo: 1 al 20 de junio.

3° periodo: 1 al 20 de septiembre.

4° periodo: 1 al 20 de diciembre.

2.- La tasa se gestionará a partir del padrón de la misma que se formará anualmente, y estará constituido por el censo comprensivo de máquinas tipo "B" o recreativas con premio, máquinas "B" en situación de baja temporal y tipo "C" o de azar, autorizadas en años anteriores, sujetos pasivos y cuotas exigibles.

En este caso, el ingreso de las cuotas trimestrales se realizará por el sujeto pasivo mediante el abono del documento de pago expedido por la Administración.

3.Cuando se trate de máquinas de nueva autorización sin sustitución, el sujeto pasivo, previamente a la obtención de la autorización de explotación e inclusión en el padrón, practicará, en el impreso habilitado al efecto por la Administración, la declaración de alta en el mismo y la autoliquidación de la tasa, e ingresará el importe de los trimestres ya vencidos y/o corriente en cualquiera de las entidades colaboradoras autorizadas, abonándose los restantes según el procedimiento establecido en el párrafo anterior.

4. Las restantes variaciones que se produzcan en la situación de las máquinas, una vez adoptadas las resoluciones oportunas, conllevarán la modificación del padrón, si bien tendrán efectividad en el período impositivo siguiente a aquel en que tuvieren lugar.

5. El padrón de la tasa será aprobado mediante Resolución de la Dirección General de Tributos antes del 28 de febrero de ese ejercicio, y se expondrá al público por un plazo de diez días para que los legítimos interesados puedan examinarlo y, en su caso, formular las reclamaciones oportunas Igualmente, resulta de interés destacar que esta Comunidad Autónoma de la Región de Murcia, en virtud del artículo 1, apartados 4 y 5 del Decreto Ley 7-2020, de 18 de junio de la Región de Murcia, introducen las Disposiciones Adicionales 6ª y 7ª del Decreto Legislativo 1/2010, que preveían la bonificación del 100% de la cuota del segundo trimestre de 2020 y la posibilidad para el segundo semestre del ejercicio de 2020 de baja temporal de un 25% de las máquinas recreativas tipo B y C, periodo durante el cual no le serán exigibles los pagos trimestrales de la Tasa Fiscal sobre el juego correspondientes a dicho periodo, siempre que se mantengan en esta situación.

En concreto, en la Disposición Adicional Séptima se establecía: "Excepcionalmente, y para el segundo semestre del ejercicio 2020, los sujetos pasivos podrán situar un 25%, como máximo, de las máquinas de tipo B y C que tengan autorizadas, en situación de baja temporal, con el fin de adecuar el número de máquinas en producción a la situación actual generada por la crisis sanitaria del coronavirus (COVID-19), siempre que durante el segundo semestre del año se mantenga la plantilla media de trabajadores respecto de los que tuviese en el segundo semestre del ejercicio 2019. Esta situación deberá ser comunicada a la Agencia Tributaria de la Región de Murcia, en el plazo de los diez primeros días naturales del mes de julio de 2020, a través del procedimiento habilitado al efecto en la Sede Electrónica de la CARM.

Las máquinas de tipo B o C que se encuentren en esa situación deberán ser retiradas de los locales en el que se encuentren situadas antes de que finalice el plazo para su comunicación, manteniéndose, no obstante, vigente la autorización para la explotación de la máquina, la autorización para su instalación en el local y los boletines de situación.

Esta baja temporal podrá solicitarse para uno de los trimestres o para ambos. En caso de que el sujeto pasivo pretenda la reactivación para el último trimestre de cualquiera de las máquinas en baja temporal deberá comunicarlo a la Agencia Tributaria de la Región de Murcia, durante el mes de septiembre a través del procedimiento habilitado al efecto en la Sede Electrónica de la CARM, debiendo proceder al ingreso del pago fraccionado correspondiente al último trimestre conforme a los plazos previstos en el artículo 10.4 a), 1 del Decreto Legislativo 1/2010, de 5 de noviembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales vigentes en la Región de Murcia en materia de Tributos Cedidos.

Durante el período de baja temporal de las máquinas no serán exigibles los pagos fraccionados trimestrales de la Tasa Fiscal sobre el Juego correspondientes a dicho período, siempre que se mantengan en esta situación.

En caso de no cumplir el requisito de mantenimiento de plantilla se procederá la liquidación de las cantidades no ingresadas, junto con los correspondientes intereses de demora, cuyo pago deberá realizarse en los plazos previstos en el artículo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria".

La jurisprudencia tanto del Tribunal Supremo como del Tribunal Constitucional han señalado que la Tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o azar es sustancialmente un impuesto. En este sentido, como reconoce la sentencia del TC 296/94, el tributo sobre el juego creado por el art. 3 del Real Decreto-ley 16/1977 es una figura fiscal distinta de la categoría de tasa, puesto que con ello no se pretende la contraprestación proporcional, más o menos aproximada, del coste de un servicio o realización de actividades en régimen de Derecho público, sino que constituye un auténtico «impuesto» que grava los rendimientos obtenidos por actividades de empresarios privados de manera virtualmente idéntica a los impuestos que gravan la adquisición de renta por actividades expresiva de capacidad económica.

Y, en igual sentido la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de mayo de 2004 (recurso 6146/1999) y la de 25 de noviembre de 2000 (recurso casación en interés de ley 817/2000) en la que se dice: en realidad, como hemos ya anticipado, la denominada Tasa sobre juegos de suerte, envite o azar, nació como un impuesto especial que grava el juego, y cuyo objeto es reintegrar a la sociedad parte de los ingresos y beneficios procedentes del mismo, para compensar así el elevado coste social y moral que lleva consigo el juego, rayano a veces con graves ludopatías, con los consabidos quebrantos familiares y económicos.

De lo anterior no se deduce, que el objeto de gravamen sean los rendimientos que el sujeto pasivo obtiene de la actividad de explotación de las máquinas, de tal forma que si deviene imposible la obtención de estos rendimientos por causa no ya ajena al empresario, sino imputable al Poder Público, la obligación tributaria deviene inexigible, puesto que no debe confundirse el hecho imponible con la capacidad económica de la actividad, que puede gravarse por su potencialidad económica, siempre que no sea inexistente o ficticia.

En tal sentido, como dice la Sentencia 142/2023, recurso 621/2022 del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana este tributo "grava el rendimiento que previsiblemente se obtiene con la explotación de las máquinas tipo B (no grava la obtención de renta ni el volumen de negocio, sino la posibilidad de obtención de renta mediante la explotación de la máquina), lo que, como se ha dicho, constituye una manifestación de riqueza susceptible de imposición, debiendo recordarse que el ejercicio de una actividad sujeta a autorización administrativa evidencia una capacidad económica".

A continuación, esta misma Sentencia se apoya en la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de diciembre de 1998 (recurso 5477/1993) cuando dice que "... Es obvio, pues, que el Impuesto (o la sedicente Tasa) sobre el Juego no es incompatible con el IVA (se decrete, o no, la exención del mismo) ni, desde un puesto de vista normativo, con el art. 33 de la Sexta Directiva. El que el hecho imponible de dicha Tasa no se agote con el acto de autorización sino que comprenda su mantenimiento durante un determinado plazo significa, simplemente, como aduce la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha recurrida, que, autorizada una máquina y devengada la correspondiente Tasa, se abre un marco de actuación para la empresa operadora titular durante dicho plazo; y si aquélla no hace uso de esa posibilidad de explotación o, por ejemplo, los rendimientos fueran nulos, ello no afectaría al devengo del impuesto o Tasa. En definitiva, el hecho imponible está constituido más por la autorización que por la efectividad de la explotación; planteamiento que impide que estemos frente a un tributo sobre el volumen de negocios. Y la consideración estimativa de los rendimientos obtenidos o a obtener a efectos de determinar la cuota fija exigible no es más que un parámetro de cuantificación de la capacidad económica; y ésta es un principio a tener presente en la configuración de cualquier tributo en nuestro ordenamiento, por imperativo constitucional.

Pero no por ello la Tasa o el Impuesto cuestionado recae sobre el volumen de negocios, pues no se determina su cuota en base a una evaluación objetiva de los ingresos en función de los servicios susceptibles de prestarse".

Y, en el ATC número 71/2008, de 26 de febrero (recurso 8638/2006) cuando argumenta, con cita de la invocada Sentencia 296/1994 que "aunque desde el Real Decreto 16/1977, las normas vienen calificando al tributo que grava los juegos de azar como "tasa", un análisis del régimen jurídico de dicha figura impositiva pone de manifiesto que se estructura como un impuesto, dado que "es el producto de la actividad de juego lo que constituye la base del tributo ... que en la legislación específica de la tasa sobre el juego en máquinas tragaperras se concreta en una cuota fija que se establece en virtud del tipo de máquina y en función de las cantidades que puedan jugarse en cada modelo de máquina, es decir, en atención a los rendimientos previsibles o capacidad económica generada por la explotación de las máquinas, de manera que con ello se hace evidente que su verdadero fin consiste en gravar la capacidad contributiva manifestada por la adquisición de una renta".

En el caso de la Región de Murcia, como hemos visto en la normativa aplicable contemplada en el Decreto Legislativo 1/2020 esta es exigible por años naturales, con devengo el 1 de enero de cada año respecto de las autorizadas en años anteriores, aunque su abono lo sea en pagos fraccionados trimestrales, gestionándose a partir del Padrón -que es la resolución impugnada- y el importe de la cuota aplicable a las máquinas tipo B y C se determina igualmente en una cantidad fija anual.

De este modo, existe predeterminación normativa con rango de ley tanto en el devengo y cuota aplicable y, cuando la Administración Autonómica ha querido aplicar bonificaciones por razón de la situación de la pandemia queriendo beneficiar a este sector las ha creado de forma específica introduciendo estas en el mismo Decreto Legislativo, de ahí que, en aplicación a la reserva de ley que establece el artículo 8 de la Ley General Tributaria para "a) La delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario. ... d) El establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales", no se pueden aplicar otras diferentes.

Por otra parte, como destacó la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana antes citada: "no caben interpretaciones extensivas por comparación a otros tributos, pues ya esta Sala ha admitido (sentencia 262, de 15-12-2022, RAP 44/2022) las reducciones/devoluciones proporcionales en casos de pandemia de tributos como el Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE), no solo por la aplicación de la Regla 14ª relativa a la paralización de industrias, del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del impuesto sobre actividades económicas, sino, principalmente, por tratarse el IAE de un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, por lo que, en supuesto en los que no cabe el ejercicio de la actividad, no procede tributar por IAE por inexistencia de su hecho imponible.

Ello pone de relieve que se trata de casuísticas distintas, debiendo estar a la específica regulación de cada tributo.

En igual sentido se ha manifestado el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Autónoma de Castilla y León, en su sede de Burgos, en multitud de sentencias, entre la que cabe citar la de 16 de enero, recaída en el recurso 171/22.

Dicho criterio ha sido confirmado en las Sentencias 124/24 y 125/24 del Tribunal Supremo, en las que se dio respuesta a la cuestión planteada ante los recursos de casación promovidos frente a las Sentencias del TSJ de Castilla y León declarando que "la suspensión o limitación transitoria de la actividad de un determinado sector ordenada por las Comunidades Autónomas, en este caso, a través del Acuerdo de la Junta de Castilla y León 78/2020, de 3 de noviembre, en aplicación del régimen de cogobernanza establecido por el Real Decreto 926/2020, de 25 de octubre, por el que se declaró nuevamente el estado de alarma para contener la propagación de infecciones causadas por el SARS-CoV-2, no permite considerar, a falta de una previsión legal en tal sentido adoptada por la CC. AA. gestora de la tasa, que deba reducirse proporcionalmente el importe de la Tasa Fiscal sobre el Juego durante el periodo en que estuvo vigente tal medida y, con base en ello, ordenar la devolución de ingresos indebidos del cuarto trimestre del ejercicio 2020. Todo ello sin perjuicio de que pueda reconducirse la cuestión al instituto de la responsabilidad patrimonial".

QUINTO.-Resolución del caso concreto.

Trasladada esta doctrina y, a la vista de la normativa aplicable procede la estimación de este recurso al exigirse que para que se produzca la reducción de la tasa no tanto que no se ejerciera total o parcialmente la actividad, sino que exista previsión legal para ello habiendo dejado claro el Tribunal Supremo que resulta imposible aplicar por analogía, a la tasa fiscal del juego, el régimen de paralización de industrias vigente para el IAE.

Y, a falta de esta previsión legal específica en el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 5 de noviembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de las Disposiciones Legales vigentes en la Región de Murcia en materia de Tributos Cedidos diferente a aquellas que se introdujeron para aquel periodo en el Decreto Ley 7-2020 y figurando la tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o azar y apuestas, regulados en el Real Decreto Ley 16/1977, de 25 de febrero, entre los cedidos, no puede traerse a colación la aplicación de la norma genérica contemplada en el artículo 5 del Texto Refundido de Tasas Fiscales, en cuanto que el propio artículo 3 del citado Real Decreto Ley 16/1977, en relación con el artículo 13.6 de la Ley de Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas establece que las bases, tipos tributarios y cuotas fijas, devengo, exenciones y bonificaciones tributarias, serán las aprobadas por la Comunidad Autónoma.

Ni tampoco lo contemplado en el artículo 6 del Decreto Legislativo 1/2004, de 9 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la ley de tasas, precios públicos y contribuciones especiales puesto que sería aplicar analógicamente una norma no contemplada específicamente para los juegos de azar.

Este recurso se ha examinado en la misma deliberación que el recurso 361/23 y 363/23.

SEXTO.-Costas.

De conformidad con el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, no procede la imposición de costas a ninguna de las partes, al devenir de una jurisprudencia consolidada del Tribunal Supremo dictada a posteriori de la interposición de este recurso.

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,