PRIMERO.- La parte actora basa su recurso en los siguientes argumentos: A) Improcedencia de la propuesta de liquidación: la transmisión de la oficina de farmacia no supone en devengo de la modalidad AJD por no ser inscribible en el RBM. De los requisitos establecidos con carácter cumulativo en el artículo 31 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto para que proceda el gravamen por AJD ha de rechazarse el consistente en que el acto escriturado sea inscribible en el Registro de bienes muebles. Alega a estos efectos que el Decreto 1828/1999 que lo creó tiene carácter reglamentario y no puede alterar las previsiones legales sobre esta materia, como son: en lo relativo a la posible inscripción de la farmacia en la Sección "establecimientos mercantiles" la Ley de Hipoteca Mobiliaria y Prenda sin desplazamiento de 1954 y su Reglamento de 1955, pues no permiten la inscripción sin más de los establecimientos mercantiles, de su adquisición -salvo que se trate de predio aplazado y garantizado con pacto de reserva de dominio o resolución-, sino únicamente la inscripción de la hipoteca mobiliaria sobre ellos, resultando también así de la exposición de motivos y los artículos 67 y 68 de la misma Ley, debiendo prevalecer esta normativa legal sobre la de carácter reglamentario del Decreto 1828/1999; en lo relativo a la posible inscripción de la farmacia en la sección quinta ("otros bienes muebles registrales"), no puede acceder a ella una titularidad como la de una farmacia, carente de gravámenes, aplazamientos o reservas de dominio, al existir una sección propia, la tercera, destinada a la inscripción de establecimientos mercantiles, y teniendo en cuenta lo previsto en el apartado segundo in fine de la disposición adicional única del Real decreto 1828/1989, debiendo estarse a las leyes reguladoras de los diversos bienes muebles para ver qué es lo que se inscribe y en qué términos, como es el caso de los artículos 68 y 74,1 de la Ley de Hipoteca Mobiliaria y Prenda sin desplazamiento que no contemplan la inscripción de la compraventa del establecimiento mercantil y lo expulsa del Registro una vez cancelado el gravamen; previendo únicamente la inscripción de la escritura de constitución de hipoteca, no así la de compraventa del establecimiento mercantil salvo que el precio se haya aplazado y se haya garantizado con pacto de reserva o de resolución de dominio ( artículo 13 del Reglamento de la referida Ley), lo que no ocurrió en la adquisición de la oficina de farmacia objeto de autos. Debe tenerse en cuenta además que en nuestro sistema registral los actos y contratos sujetos a inscripción son numerus clausus, y que en el caso de las farmacias no hay norma alguna que regule su inmatriculación ni los efectos derivados de su inscripción, pues en realidad la misma no aporta valor añadido alguno. En definitiva, la autoliquidación efectuada fue correcta pues la escritura de compra de la oficina de farmacia no era ni es susceptible de inscripción en un registro público, particularmente en el Registro de Bienes Muebles, teniendo en cuenta: que en ese Registro sólo puede inscribirse lo que la norma con rango de Ley determina, pues de lo contrario se vulneraría el principio de reserva de ley en materia tributaria; y que de acuerdo con la norma que lo crea ( Disposición Adicional cuarta del Decreto 1828/1999) ha de estarse a la normativa básica que regula la farmacia en su condición de establecimiento mercantil (Ley 16/1997, de 25 de abril) que no prevé ni exige su inscripción registral; no regulando tampoco la LHMPSD la inscripción del dominio del establecimiento mercantil sino únicamente del gravamen. Faltando el requisito de la inscripción no se cumple uno de los presupuestos que el artículo 31 del TRLITPAJD exige para el devengo de la modalidad AJD, de modo que resulta improcedente la regularización planteada por la Administración, habiéndolo considerado así la Dirección General de Tributos en la consulta vinculante V0059-23 de 17 de enero de 2023. B) No procede aplicar retroactivamente la interpretación del Tribunal Supremo sobre la tributación por la modalidad AJD en la transmisión de una farmacia. Vulneración del principio de confianza legítima. En el caso de autos la compra de la farmacia se formalizó en un momento en el que era pacífico el criterio administrativo (así, Consulta Vinculante V1804-06) consistente en que la escritura de transmisión de una farmacia no se inscribe de forma preceptiva y con efectos plenos en el Registro de bienes inmueble, y por tanto no determina el devengo de la modalidad de IAJD, habiéndose pronunciado en el mismo sentido Sentencias de Tribunales Superiores de Justicia como las que cita. Y es asimismo relevante conforme a la Consulta Vinculante mencionada que desde la entrada en vigor de la reforma del artículo 7.1 de la Ley del IVA el 26 de diciembre de 2008, cuando se transmite una farmacia, incluso sin incluir el local, en la medida que constituirá siempre una unidad económica autónoma que permite desarrollar la actividad por el adquirente, la operación quedará no sujeta al IVA y, por tanto, no sujeta a AJD. Es contradictorio que en un sistema que descansa a espaldas del obligado tributario, cuando éste haya seguido el dictado por la Administración un posterior cambio de criterio no deje a salvo y respete lo hasta ese momento practicado por el administrado, salvo que el nuevo le resulte más favorable. Siguiendo la postura jurisprudencial más reciente en torno al principio de confianza legítima, cuando los nuevos criterios de la jurisprudencia son contrarios a otros anteriores o a la doctrina administrativa existente cuando se presentó la autoliquidación, ésta debe ser comprobada de acuerdo con los criterios existentes en el momento en que se presentó, sin que los criterios surgidos después puedan ser ahora aplicados en perjuicio del contribuyente, que actuó confiando en los criterios que conocía entonces. Por lo tanto, en nuestro caso, la revisión de la operación gravada debe hacerse a la luz de la Consulta Vinculante V1804-06 y considerar en consecuencia la no sujeción a AJD que se desprende de esa consulta, debiendo prevalecer los principios de seguridad jurídica y de confianza legítima y no aplicar un criterio del Tribunal Supremo desconocido a la hora de practicar la autoliquidación, pues el que amparaba en la jurisprudencia y doctrina administrativa era diametralmente opuesto.
Opone la Abogacía del Estado: A) A la alegación relativa a la irretroactividad de la jurisprudencia del Tribunal Supremo contesta: que no ha existido un cambio de criterio jurisprudencial por ser la primera vez que dicho Tribunal tuvo la ocasión de pronunciarse sobre la cuestión de fondo discutida concluyendo que la oficina de farmacia era un establecimiento mercantil con acceso al Registro de bienes Muebles a efectos de la sujeción a IAJD de la transmisión de las oficinas de farmacia; que esa interpretación del artículo 31.2 del TR de la Ley del Impuesto ha de aplicase retroactivamente al momento de entrada en vigor de esa norma, pues explica la que ésta debió tener desde un inicio; que no puede hablarse de contradicción cuando lo que ha existido antes son otras interpretaciones de Tribunales Superiores de Justicia que no constituyen jurisprudencia y por ello no amparan la actuación de la recurrente por aplicación del principio de confianza legítima; y que las exigencia de seguridad jurídica y de protección de confianza legítima de los litigantes no generan un derecho adquirido a una determinada jurisprudencia. B) No puede entenderse amparada la conducta del recurrente por haberse ajustado a los criterios de la Consulta Vinculante V1804-06, pues es anterior a la interpretación del Tribunal Supremo y superada por ésta; ni a los criterios de la Consulta Vinculante V0059-23 por ser posterior en un día del modelo 600 del impuesto y porque a tenor del artículo 89.1 LGT queda supeditada a la jurisprudencia sobre la materia, no cumpliéndose tampoco con acreditar que exista identidad de hechos y circunstancias entre la recurrente y el obligado que formuló la consulta que permita aplicar el artículo 89.2 LGT. Además, en tanto no prescriba el derecho a liquidar la Agencia Tributaria puede iniciar los procedimientos de comprobación o inspección que correspondan amparándose en las interpretaciones que de la Ley realice el Tribunal Supremo en tanto no se modifique ese criterio por sentencias posteriores del mismo Tribunal. C) En cuanto a los intereses de demora, si bien no se discuten, cabe confirmar sin más la resolución del TEARA, pues al retrotraerse la interpretación de la norma dada por el Tribunal Supremo al momento en que aquélla entró en vigor procede su abono desde que se incumple la obligación de abonar la deuda tributaria en plazo respectivo siempre que no haya prescrito el derecho de la Agencia Tributaria a reclamar la deuda pendiente, que no es el caso.
La defensa autonómica alega por su parte: A) En relación con el principio de confianza legítima e irretroactividad de la jurisprudencia: que la interpretación fijada por el Tribunal Supremo sobre esta materia en las Sentencias que cita es la que la norma debió tener desde un inicio, no habiendo sido contradicha por otras interpretaciones dadas por el mismo Tribunal. Ha de estarse en todo caso a la hora de resolver a esta jurisprudencia desde la entrada en vigor de la norma que interpreta, pues esa interpretación es la que la norma debió tener desde un principio; que no puede hablarse de contradicción con sentencias anteriores de Tribunales Superiores de Justicia dado que éstas no crean jurisprudencia; que las exigencias de seguridad jurídica y de protección de confianza legítima de los litigantes no generan un derecho adquirido a una determinada jurisprudencia; que en todo caso no estamos ante un cambio jurisprudencial al ser la primera vez que el Tribunal Supremo se pronunció sobre la cuestión de fondo discutida. B) Respecto a la Consulta vinculante citada por la parte actora. No puede pretenderse que un criterio de la Administración establecido en 2008 prevalezca sobre la jurisprudencia, más cuando no ha existido contradicción jurisprudencial, y hay un cambio de circunstancias posterior a la Consulta como es esa nueva doctrina del Tribunal Supremo en la materia ( artículo 89 LGT) , siendo además el supuesto de hecho de la Consulta distinto al de autos pues en ella se interpretó la no tributación de AJD por la sujeción de la operación realizada a TPO, hecho que no ocurre en el presente procedimiento. Y en cuanto a la Consulta Vinculante V0059-23, no tiene incidencia en este procedimiento pues el supuesto de hecho que la motiva es una donación, y su pronunciamiento estaría en todo caso superado por la mencionada doctrina del Tribunal Supremo. C) Procedencia del devengo de intereses. Una vez transcrito el artículo 26 LGT mantiene que en base a la doctrina del Tribunal Constitucional en Sentencia 95/1993 de 22 de marzo, al retrotraerse la jurisprudencia del Tribunal Supremo al momento en que la norma entró en vigor, ha de entenderse que desde el momento en que el obligado realizó el hecho imponible se devengó el impuesto y surgió la obligación de abonar la cuota, y por ello procede el abono de intereses de demora desde que incumple esa obligación. En lo demás hace suyas las alegaciones de la Abogacía del Estado y los propios fundamentos de la resolución recurrida.
TERCERO.- En la liquidación impugnada se sujeta al gravamen del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados la escritura de 28 de febrero de 2018 por la que doña Adela y don Virgilio vendían, cedían y transferían a don Julio el fondo de comercio, que incluye autorización administrativa de apertura de Oficina de Farmacia y derecho de traslado de enseres, mobiliario, instalaciones, existencias y aparatos utilizados exclusivamente en la actividad de Oficina de Farmacia en Sevilla.
Dispone el artículo 31.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, que "Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley , tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos".
Y la disposición adicional única del Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, aprobado por Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, establece por su parte:
"1. Se crea el Registro de Bienes Muebles, integrado por las siguientes secciones:
1ª Sección de Buques y Aeronaves.
2ª Sección de Automóviles y otros Vehículos de Motor.
3ª Sección de Maquinaria industrial, establecimientos mercantiles y bienes de equipo.
4ª Sección de otras Garantías reales.
5ª Sección de otros bienes muebles registrables.
6ª Sección del Registro de Condiciones Generales de la Contratación.
2. El Registro de Bienes Muebles es un Registro de titularidades y gravámenes sobre bienes muebles, así como de condiciones generales de la contratación. Dentro de cada una de las secciones que lo integran se aplicará la normativa específica reguladora de los actos o derechos inscribibles que afecten a los bienes, o a la correspondiente a las condiciones generales de la contratación".
Por lo que hace a la transmisión de las oficinas de farmacia en escritura pública -que el caso sometido a nuestra consideración-, y en relación con los requisitos previstos en el artículo 31.2 TRLITPAJD, se planteó por vez primera ante la Sala 3ª, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, en el recurso de casación núm. 3873/2019, la cuestión con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consistente en "Determinar si la primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al impuesto sobre actos jurídicos documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación".
La controversia fue resuelta por el Tribunal Supremo en la Sentencia núm. 1608/2020, de 26 de noviembre, recaída en esa causa, que vino a establecer como doctrina jurisprudencial:
"La primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al impuesto sobre actos jurídicos documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación. En particular, la cesión o transmisión de la oficina de farmacia puede encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª ("Sección de otros bienes muebles registrables"); y no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma".
Reproducimos seguidamente los razonamientos dados por la referida Sentencia para alcanzar esa conclusión:
"SEGUNDO.- (...)
2. No es objeto de controversia que para que la operación examinada en este proceso pueda ser gravada en AJD deben cumplirse los siguientes requisitos: (1º) que se trate de primeras copias de escrituras y actas notariales; (2º) que tengan por objeto cantidad o cosa valuable; (3º) que contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles; y (4º) que no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de la LITPAJD .
La discrepancia reside en que mientras para la Comunidad de Madrid y el TEARM la oficina de farmacia se considera un establecimiento mercantil con acceso al Registro de Bienes Muebles, la Sala de instancia y la parte recurrida sostienen lo contrario. Aunque ya podemos adelantar que las citadas en último lugar incurren en notables imprecisiones, cuando no en contradicciones.
3. En efecto, aunque la representación procesal de la Sra. Adelaida (i) en la reclamación económico-administrativa sustentó su disconformidad alegando que "aunque consideremos posible la inscripción en el Registro de Bienes Muebles de las oficinas de farmacia en cuanto establecimientos mercantiles, lo cierto es que dicha inscripción carece de efectos", con lo que bien podría coincidirse con el TEARM en "que, si bien no rebate la posibilidad de inscribir en el Registro de Bienes Muebles la transmisión de una oficina de farmacia, el obligado tributario niega el carácter preceptivo de dicha inscripción, extremo este último que en ningún caso se discute por la Administración actuante"; (ii) en el escrito de interposición del recurso de casación comienza afirmando que "no existe norma alguna que imponga, ni aun que autorice, la inscripción con efectos erga omnes de la titularidad de establecimientos mercantiles -que sólo muy forzadamente podrían entenderse comprendidos dentro de la referencia a "otros bienes muebles registrables"[-]" (págs. 5-6), lo que podría interpretarse como una concesión a las tesis de la Administración, posteriormente asevera con rotundidad que "actos como el que se nos ofrece -transmisión de una oficina de farmacia libre de cargas y gravámenes-no es inscribible en el Registro de Bienes Muebles es cuestión jurídicamente indiscutible" (pág. 10).
4. Y ya hemos dicho que la Sala de instancia admite, por un lado, "que, si bien estamos ante una escritura que tiene por objeto cosa evaluable económicamente, dicha operación no es inscribible en el registro de Bienes Muebles, al menos de manera preceptiva, constitutiva o con efectos frente a terceros", "debiéndose acudir, en este caso, a las previsiones del art. 68 de la Ley de Hipoteca Mobiliaria de 16-12-1954 , que tan sólo regula la inscripción de los gravámenes sobre bienes muebles, y no el de meras titularidades, extremo que no impide pero que carece de efectos frente a terceros, no siendo preceptiva"; y reconoce, por otro lado, que en "el supuesto concreto de la transmisión de oficina de farmacia debe tenerse en cuenta que en la Comunidad de Madrid y a diferencia de lo que ocurre en la Comunidad de Extremadura, dicho acto no tiene por qué ser inscrito en Registro alguno".
5. Pues bien, tenemos que (1º) la transmisión de la oficina de farmacia podría encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª ("Sección de otros bienes muebles registrables"); (2º) que no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma; y (3º) que incluso hay Comunidades Autónomas que obligan a esa inscripción.
6. Ante todas las circunstancias expuestas, cobra todo su sentido la aplicación de la doctrina recogida en nuestras sentencias mencionadas por ambas partes en sus respectivos escritos, concretamente, las de 13 de septiembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 4600/2012 ) y de 25 de abril de 2013 (recurso de casación núm. 5699/2010 ).
En la de 25 de abril de 2013 dijimos que la "inscribilidad debe entenderse como acceso a los Registros, en el sentido de que basta con que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales" (FJ 5º).
Y en la de 13 de septiembre de 2013 profundizamos algo más al afirmar:
"Sentada la existencia de la contradicción, no podemos compartir el criterio que sienta la sentencia impugnada, ya que a efectos del hecho imponible del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, cuota variable, documentos notariales, no es necesario que el acto o negocio se inscriba, bastando que sea inscribible, al devengarse el día en que se formaliza el acto, siendo la instrumentalización el objeto del impuesto y no el negocio jurídico.
Así lo hemos declarado en la reciente sentencia de 25 de Abril de 2013 , reconociendo que la inscribilidad debe entenderse como acceso a los Registros, en el sentido de que basta con que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales" (FJ 4º).
Y la aplicación de la doctrina reproducida debe conducirnos directamente a la estimación del recurso de casación.".
A esta doctrina (que constituye la razón de decidir del TEARA en la resolución aquí recurrida, y de la que la parte actora discrepa en base a las alegaciones que realiza en torno a la improcedencia de la propuesta de liquidación) debemos estar, más cuando ha sido ratificada para casos coincidentes en Sentencias posteriores de la misma Sala y Sección del Tribunal Supremo, como son las de 18 de febrero de 2021 -recurso de casación núm. 6777/2019-, 21 de junio de 2022 -recurso de casación núm. 5290/2020-, o 31 de octubre de 2022 -recurso de casación núm. 1811/2021-.
Y es que precisamente al Alto Tribunal al que compete fijar, en las Sentencias que dicta en casación, la correcta interpretación de la normativa estatal en conflicto para resolver las cuestiones y pretensiones deducidas en el proceso ( artículo 93.1 de la Ley 29/1998 reguladora de esta Jurisdicción Contencioso-administrativa), al punto que la infracción de esa jurisprudencia constituye causa para recurrir en casación las resoluciones judiciales ( artículo 88.1 de la misma Ley) siempre que, además, se estime que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia por concurrir alguno de los supuestos establecidos en esa legislación procesal.
CUARTO.- Discrepa seguidamente la parte actora de la aplicación de la referida doctrina a la operación objeto de gravamen al considerar que implica una aplicación retroactiva de la jurisprudencia contraria a los principios de seguridad jurídica y confianza legítima, y a los propios actos de la Administración, y ser perjudicial para el administrado.
Sobre la pretendida vulneración del artículo 9 CE como consecuencia de haberse aplicado retroactivamente la jurisprudencia referenciada.
Nuestra Constitución garantiza en su artículo 9 "la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales".Y el artículo 1 del Código Civil establece que "Las fuentes del ordenamiento jurídico español son la ley, la costumbre y los principios generales del derecho" (apartado 1)y que "La jurisprudencia complementará el ordenamiento jurídico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del derecho"(apartado 6).
Así las cosas, la aplicación de la jurisprudencia a hechos anteriores a la misma, pero acaecidos bajo la vigencia de la norma interpretada por el Alto Tribunal, no comporta infracción de aquel principio constitucional teniendo en cuenta: 1º) Que esa jurisprudencia no constituye norma, ni la crea, sino que procede a su interpretación para aplicarla seguidamente al caso concreto sometido a la decisión del Tribunal Supremo, no constituyendo por tanto disposición a los efectos del artículo 9 CE. Y 2º) Que la normativa interpretada por la Sala 3ª del Tribunal Supremo en su Sentencia núm. 1608/2020, de 26 de noviembre, no es sancionadora ni restrictiva de derechos individuales, sino tributaria, por lo que queda fuera del ámbito de aplicación de ese artículo 9 CE.
La primera afirmación se corresponde con el criterio mantenido por la sentencia del Tribunal Constitucional nº 179/2015, de 7 de septiembre de 2015, en el sentido de que: "Cabe resaltar, a mayor abundamiento, que el Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha señalado que las exigencias de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima de los litigantes no generan un derecho adquirido a una determinada jurisprudencia, por más que hubiera sido constante ( STEDH de 18 de diciembre de 2008, caso Unédic contra Francia , § 74), pues la evolución de la jurisprudencia no es en sí contraria a la correcta administración de justicia, ya que lo contrario impediría cualquier cambio o mejora en la interpretación de las leyes ( STEDH de 14 de enero de 2010, caso Atanasovski contra la ex República Yugoslava de Macedonia, § 38).
A lo anterior debemos añadir, finalmente, que en el sistema de civil law en que se desenvuelve la labor jurisprudencial encomendada al Tribunal Supremo español, la jurisprudencia no es, propiamente, fuente del Derecho -las Sentencias no crean la norma-, por lo que no son miméticamente trasladables las reglas que se proyectan sobre el régimen de aplicación de las leyes. A diferencia del sistema del common law, en el que el precedente actúa como una norma y el overruling, o cambio de precedente, innova el ordenamiento jurídico, con lo que es posible limitar la retroactividad de la decisión judicial, en el Derecho continental los tribunales no están vinculados por la regla del prospective overruling, rigiendo, por el contrario, el retrospective overruling (sin perjuicio de la excepción que, por disposición legal, establezca el efecto exclusivamente prospectivo de la sentencia, como así se prevé en el art. 100.7 LJCA en el recurso de casación en interés de ley).
Así tuvimos ocasión de señalarlo ya en nuestra STC 95/1993 , de 22 de marzo , en la que subrayamos que la Sentencia que introduce un cambio jurisprudencial "hace decir a la norma lo que la norma desde un principio decía, sin que pueda entenderse que la jurisprudencia contradictoria anterior haya alterado esa norma, o pueda imponerse como Derecho consuetudinario frente a lo que la norma correctamente entendida dice" (FJ 3).".
Y la segunda aseveración sobre la naturaleza de la legislación interpretada, es acorde con lo declarado, entre otras, en la Sentencia de la Sala 3ª, Sección 2ª, del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2011 (recurso de casación núm. 2884/2010), que afirma: "En primer lugar, «no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva que pueda hacerse derivar del principio de irretroactividad tal como está consagrado» en el art. 9.3 C.E ., pues el «límite expreso de la retroactividad "in peius" de las leyes que el art. 9.3 de la Norma suprema garantiza no es general, sino que está referido exclusivamente a las leyes "ex post facto" sancionadoras o restrictivas de derechos individuales.... No cabe considerar, pues, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que se refiere expresamente el citado art. 9.3 C.E ., por cuanto tales normas no tienen por objeto una restricción de derechos individuales, sino que responden y tienen un fundamento propio en la medida en que son directa y obligada consecuencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica impuesto a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental» ( STC 173/1996 , fundamento jurídico 3., que se apoya en las SSTC 27/1981 , fundamento jurídico 10 , 6/1983 , fundamento jurídico 3 ., 126/1987 , fundamento jurídico 9 ., y 150/1990 , fundamento jurídico 8.) (...).
Y es que, en la medida en que la cuestionada es una disposición de carácter tributario, y éstas, como ha señalado el Tribunal Constitucional, «no son normas sancionadoras o restrictivas de derechos individuales », es evidente que «no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva» o, dicho de otra forma, que «no cabe considerar, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que expresamente se refiere el art. 9.3 de la Constitución , por cuanto tales normas tienen un fundamento autónomo en la medida en que son consecuencia obligada del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, impuesto a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental» ( STC 89/2009, de 20 de abril , FJ 3).".
Como dirá la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Superior de Justicia de Asturias núm. 436/2023 de 17 de abril de 2023 (recurso contencioso-administrativo núm. 283/2022) que recoge la anterior doctrina, "Si las normas tributarias no son sancionadoras ni restrictivas de derechos individuales no puede afirmarse que la jurisprudencia en que se basa la resolución recurrida comporte una infracción del art. 9.3 de la CE ".
QUINTO.- Sobre la alegada vulneración de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima y de que nadie puede ir contra los actos propios.
En torno a este debate debemos traer a colación la Sentencia de la misma Sala y Sentencia del Tribunal Supremo núm. 1006/2018 de 13 de junio (recurso de casación núm. 2800/2017), que dará respuesta al siguiente interrogante:
"Determinar si el principio de protección de la confianza legítima y el que impide ir contra los propios actos imposibilitan a una Administración, que no ha exigido a los contribuyentes un tributo en relación con una determinada clase de operaciones por considerar que no estaba sujeta a exacción, reclamarles el pago del mismo, por cambiar de criterio, en relación con periodos tributarios en los que aún no ha prescrito su derecho a hacerlo".
Razona la Sentencia en torno al principio de confianza legítima:
"...aunque es posible identificar determinados requisitos generales que acotan la naturaleza, la significación, el alcance y los efectos de tal principio, serán las características del asunto las que permitirán determinar si se ha producido, o no, la infracción de la confianza legítima, en el bien entendido que ésta no es más que una consecuencia de la buena fe que, necesariamente, debe presidir las relaciones entre las Administraciones Públicas y los ciudadanos.
Muy sintéticamente cabe afirmar que el principio en estudio implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos.
Pero para que pueda afirmarse que existe ese deber es menester que concurran determinados requisitos (destacados en la sentencia de 22 de junio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2218/2015 , con abundante cita de pronunciamientos anteriores), concretamente los siguientes:
1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.
2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.
3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.
4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder.".
Y en "respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión",razona la Sentencia en su Fundamento de Derecho tercero:
"Vaya por delante que es imposible, a nuestro juicio, responder a esta cuestión de forma absoluta, general o universalmente aplicable a todas las situaciones de aquella naturaleza. Nuevamente hay que continuar como empezamos al analizar el principio en estudio: su eficacia dependerá de las concretas circunstancias de cada caso.
Sí podemos afirmar, empero, que la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras, la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios.
A ello cabría añadir, reiterando aquí nuestra jurisprudencia, que la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.
Estas afirmaciones, en definitiva, no son más que la aplicación al caso de nuestra jurisprudencia sobre el principio de confianza legítima pues, reiteramos, el mismo (i) no puede amparar creencias subjetivas de los administrados, (ii) ni descansar en meras expectativas de invariabilidad de circunstancias fácticas o jurídicas, ni, en fin, (iii) puede aplicarse con eficacia anulatoria sin actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano de que existe una voluntad inequívoca de la Administración en el sentido correspondiente.".
SEXTO.- Las circunstancias que rodean supuestos como el de autos impiden apreciar la vulneración de los principios antes enunciados.
Al efecto ha de tomarse como punto de partida que la reiterada Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2020 es la que resuelve por vez primera el carácter de inscribible en el Registro de Bienes Muebles de la escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia a efectos sujetar la primera copia de la misma al impuesto sobre actos jurídicos documentados. Es decir, antes de ella no existía jurisprudencia respecto a ese particular, por lo que no estamos ante el cambio o variación de una jurisprudencia preexistente, sino ante el establecimiento ex novo de una doctrina sobre la cuestión.
No cabe invocar a estos efectos pronunciamientos en torno a esta materia de Tribunales Superiores de Justicia habida cuenta:
-que los mismos no constituyen jurisprudencia ex artículo 1.6 CC;
-que esos pronunciamientos no eran uniformes al existir divergencias entre ellos, y así: mientras algunas Sentencias de Tribunales Superiores de Justicia como los de la Comunidad de Madrid (Sección 4ª de 3 de abril de 2019 -recurso núm. 359/2018- o de 1 de octubre de 2018 -recurso núm. 81/2018-, y la que en ellas se citan del de la Comunidad Valenciana) estimaban que no concurría el requisito del carácter inscribible de la escritura de transmisión de la oficina de farmacia a efectos de su sujeción al IAJD, otras como las del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sección 1ª de 26 de mayo de 2015 -recurso núm. 651/2014- o de 17 de diciembre de 2014 -recurso núm. 4/2014-) se pronunciaban en sentido contrario; y
-que en nuestro ámbito autonómico esta Sala del TSJ de Andalucía no había analizado y resuelto ese debate.
Rechazamos por tanto que se haya producido un cambio jurisprudencial al respecto de esta temática así como, en consecuencia, que la parte actora haya liquidado el impuesto siguiendo una jurisprudencia vigente, pues la misma no se fijó hasta noviembre de 2020 y en términos contrarios al que ella mantiene.
A lo anterior debemos añadir, continuando con nuestra respuesta a lo alegado en la demanda rectora de esta litis, que como razonó el Tribunal Supremo en su Sentencia de 13 de junio de 2018 antes transcrita, la circunstancia invocada de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) "no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración".
Lo cierto es, sin embargo, que no se aporta por la parte recurrente un acto concluyente de la Agencia Tributaria de Andalucía, a la fecha del devengo o anterior a ésta, que contenga una declaración precisa o acto indubitado sobre la no sujeción al impuesto de la transmisión de la oficina de farmacia mediante escritura pública.
Su pretendida previsión sobre la no sujeción al IAJD de la operación escriturada no podía basarse así más que en meras expectativas subjetivas del propio interesado, en tanto que no basada en actos propios, previos, concluyentes e indubitados de la Administración tributaria, ni desde luego en una doctrina asentada del Tribunal Supremo sobre el particular.
Es más, los razonamientos recogidos en la Sentencia de 26 de noviembre de 2020 lo que ponen de manifiesto precisamente es que lo expuesto en la jurisprudencia que cita del año 2013 ( Sentencias del Tribunal Supremo de 13 de septiembre de 2013 -recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 4600/2012- y de 25 de abril de 2013 -recurso de casación núm. 5699/2010-), anterior por lo tanto a la producción del hecho imponible y devengo del impuesto, conducían precisamente a la estimación del recurso de casación y a fijar la doctrina que en ella se establece como así afirmaba explícitamente la Sentencia.
Resta por añadir que nuestra posición coincide con la ya manifestada por esta misma Sala, sede Málaga, Sección 2ª, en Sentencias núm. 882/2024 de 3 de abril (recurso núm. 438/2023), núm. 1377/2024 de 15 de mayo (recurso núm. 428/2023), núm. 2517/2024 de 2 de octubre (recurso núm. 448/2023), o núm. 2518/2024 de 2 de octubre (recurso núm. 628/2023), entre otras.
SEPTIMO.- Nos referimos finalmente a las Consultas vinculantes invocadas en la demanda y a los efectos que la parte actora les atribuye.
A ello debe oponerse que las contestaciones dadas por la Dirección General de Tributos a dichas Consultas sólo son aplicables en tanto no sean contrarias a la jurisprudencia o sean modificadas por ésta, tal y como reconoce expresamente el artículo 89.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, al disponer que "En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación...".
Bastaría lo anterior para rechazar la toma en consideración de las CVs citadas por la parte recurrente si es que, como parece defender, fijan un criterio o interpretación de la normativa diferente a la doctrina sentada por el Tribunal Supremo a partir de su Sentencia de 26 de noviembre de 2020
Pero resulta, además, que en relación con la respuesta a la Consulta V1804-06 de 8 de septiembre, y a otra anterior (núm. 1664-03), la Dirección General de Tributos se ha pronunciado en la contestación de 25 de marzo de 2022 dada a la Consulta V0664-22, rechazando que aquellas fueran contrarias a la jurisprudencia, pues en la primera se estableció que "En el caso de que la operación se documente en escritura pública, ello no determinará la tributación por la cuota variable del documento notarial salvo que se trate de bienes que originen la inscripción en algunos de los registros a que se refiere el artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD : Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles.";y en la segunda que "Si no se transmitiera el inmueble sino solamente el negocio de farmacia, al no ser transmisión de todo el patrimonio empresarial, la transmisión estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y quedaría sujeta al concepto de actos jurídicos documentados en la medida que dicha escritura sea inscribible en el Registro de la Propiedad, Mercantil o Propiedad industrial y de bienes muebles."
Por ello, concluye la Dirección General de Tributos en aquella respuesta de 25 de marzo de 2022 que "la opinión expresa de la Administración tributaria estatal, que vincula a las Administraciones tributarias autonómicas en esta cuestión, no se opone al gravamen por cuota gradual del concepto Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales, de la transmisión de farmacias en las circunstancias indicadas",coincidiendo así como la doctrina del Tribunal Supremo.
Añadirá a renglón seguido, en concordancia con la Sentencia más arriba analizada del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018 que "la supuesta voluntad tácita de las Administraciones tributarias autonómicas, que indica la consultante, por no haber realizado actuación ya de gestión ya de inspección, con el objeto de liquidar la cuota variable, o que tras los pronunciamientos de los respectivos Tribunales Económicos-Administrativos Regionales o Tribunales Superiores de Justicia, se conformó con dichos pronunciamientos contrarios, debe ser descartada";para concluir finalmente, a la vista de la información obrante en la consulta, que "se puede afirmar que no se ha constatado un cambio de criterio de la Administración tributaria sobre el gravamen de la transmisión de farmacias por la cuota gradual del concepto Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales.".
Por último, en relación con la contestación de 17 de enero de 2023 a la Consulta V0059-23, reiteramos que no cabría pretender su aplicación en contra de la jurisprudencia; y a ello ha de añadirse que se refiere a un supuesto diferente al de autos pues analiza un negocio jurídico complejo (donación onerosa, por la cual un matrimonio donará una oficina de farmacia a sus hijas, recibiendo a cambio una renta vitalicia, cuyo valor actualizado es menor) en el que intervienen varias operaciones jurídicas, y confluyen diversos tributos para diferentes sujetos pasivos como son el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en ambas modalidades, el Impuesto sobre Donaciones, y el Impuesto sobre el Valor Añadido.
En el mismo sentido a todo lo expuesto se ha dictado sentencia por esta misma Sala y Sección en el recurso contencioso administrativo nº. 912/2022 y 561/2022.
Por lo expuesto procede la desestimación del recurso.
OCTAVO.- Conforme a lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998 reguladora de esta Jurisdicción, no procede hacer expresa imposición respecto a las costas procesales causadas a la vista de las circunstancias concurrentes y la controversia jurídica existente entre las partes sobre las cuestiones litigiosas.
Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación
