Sentencia Contencioso-Administrativo 606/2024 Tribunal Superior de Justicia de Murcia . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 670/2021 de 18 de diciembre del 2024

PRIMERO.- Objeto del recurso contencioso administrativo.

Es objeto del presente recurso contencioso administrativo, la resolución del Tribunal Económico-Administrativo de la Región de Murcia de fecha 6 de septiembre de 2021, desestimatoria de la reclamación número 30-02281-2021 interpuesta contra el acuerdo de la AEAT desestimatorio del Recurso de Reposición interpuesto frente a la resolución sancionadora con clave liquidación A3085021500000517 resultante de la comprobación efectuada por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2017, por importe de 4.535,67 euros.

SEGUNDO.- Alegaciones de la parte actora.

La parte actora alega que con fecha 19 de enero de 2021, se notificó a mi representada la iniciación del expediente sancionador por parte de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación de la AEAT de Murcia, como consecuencia de la falta de ingreso de la cuota total del impuesto de sociedades (ejercicio 2017), expediente en el que, tras efectuar las oportunas alegaciones, se dictó acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria que mi representada recibió el día 5 de marzo de 2021.

Con fecha 30 de marzo de 2021, formuló Recurso de Reposición frente a dicho acuerdo, que fue desestimado mediante resolución notificada en fecha 3 de mayo de 2021, contra la que se interpuso el día 1 de junio de 2021, reclamación económica administrativa. Tras la tramitación pertinente, en fecha 6 de septiembre de 2021, fue emitido por el TEAR de Murcia, fallo desestimatorio de la reclamación económico-administrativa.

El TEAR, en su fallo, describe los hechos, y concluye la existencia de una incorrecta aplicación de las normas tributarias, manifestando expresamente que:

"En el presente caso, la conducta del interesado ha consistido- en que, tras liquidación provisional practicada por el ejercicio 2015 en la que se determinó la inexistencia de bases imponibles negativas pendientes de 2015 para su compensación en ejercicios posteriores, el interesado, conociendo que no tenía el derecho a compensar bases imponibles negativas procedentes de dicho ejercicio pues se le había notificado que las mismas no eran procedentes, presentó su autoliquidación del ejercicio 2017 compensando la base imponible positiva obtenida en dicho ejercicio con las bases imponibles negativas inexistentes procedentes de 2015 por importe de 51.836,13 euros".

finalmente motiva la procedencia de la sanción únicamente por la afirmación de que "y como consecuencia de su conducta, dejó de ingresar a la Hacienda Pública parte de la deuda tributaria. En efecto, este Tribunal entiende que en su conducta concurre una clara negligencia, entendiendo que esta no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un descuido en el correcto cumplimiento de las obligaciones tributaries, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por las normas aplicables al caso controvertido. Y así se hace constar en el acuerdo impugnado.".

En definitiva, la Administración identifica parte del relato de hechos y una "supuesta falta de diligencia", o como expresamente dicen, "un descuido" en la motivación de la resolución sancionadora, y lo pretenden justificar sobre todo en el hecho de que al formalizar la declaración correspondiente al IS de 2017 ya que se conocía por parte de la actora la liquidación provisional resultante de la revisión del IS del 2015, y que por dicho motivo conocía la incorrección de su proceder, lo cual no es cierto, como acreditaremos, por lo que consideramos que en ningún caso se justifica debidamente dicha sanción, sino que, existiendo falta de ingreso, indican automáticamente que ello deviene en conducta sancionable, sin valorar correctamente los hechos que se indican a continuación, cuya apreciación es fundamental a la hora de determinar la responsabilidad de mi representada en la comisión de una presunta infracción.

Ello es así, ya que la Administración Tributaria inició un procedimiento de comprobación limitada, referente al Impuesto sobre Sociedades 2017, que culminó con la realización de una liquidación provisional, ascendiendo la cuota a ingresar a 12.959,04 euros, más intereses de demora, cantidad que fue atendida en plazo, pero que, aunque ese ajuste, efectivamente, traía causa de la eliminación de determinadas bases imponibles que provenían del ejercicio 2015, en el momento de confeccionar y presentar la declaración correspondiente al IS del ejercicio 2017 ninguna actuación se había iniciado por parte de la Administración que cuestionara la corrección de lo declarado hasta la fecha por mi representada.

Con anterioridad al procedimiento de comprobación limitada de 2017, es cierto que la Administración abrió un procedimiento de comprobación limitada del ejercicio 2015, interesándose por la deducibilidad de determinadas partidas de gasto, procedimiento que culminó en una liquidación provisional, tras estimar parcialmente el recurso de reposición que esta parte interpuso en tiempo y forma, pero todo ello se produjo mucho después de que mi representada cumpliera con sus obligaciones relativas al IS del 2017, en el mes de julio de 2018, como se acreditará.

La Administración mantiene que el comportamiento negligente se debe a que aplicó las bases imponibles negativas "sabiendo que no era procedente", pero eso no es correcto, ya que lo que realmente ocurrió es que la improcedencia se confirmó con posterioridad, y la actora no era consciente de tal irregularidad en el momento de cumplimentar la declaración correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017.

El inicio del expediente de comprobación del IS del ejercicio 2017 lo notifican justo un día después de notificar la estimación parcial del recurso de reposición del 2015, es decir, el 9 de septiembre de 2020. Por lo que, en virtud de la cronología de los hechos, es evidente que la motivación de la desestimación del TEAR no tiene sentido, porque cuando se confeccionó y presentó el Impuesto de Sociedades de 2017, (en julio de 2018), no era consciente de la incorrección de las bases imponibles negativas, y, además, el requerimiento de 2017 fue inmediatamente posterior a la resolución del expediente de 2015, por lo que tampoco se dio margen a mi representada para presentar una rectificación de la liquidación, en su caso.

De los hechos anteriormente relatados se desprende que es evidente que mi representada en todo momento ha actuado correctamente, no siendo imputable a esta parte la concurrencia de dolo o negligencia... pues la falta de ingreso que se le imputa no fue realizada de forma consciente o premeditada por esta parte, no existiendo ánimo de defraudar ni de ingresar un menor importe del que resultaba procedente, ya que se hizo conforme a los datos que mi representada tenía en ese momento, conocidos por la propia Administración, por lo que, de los hechos ocurridos, no hay justificación alguna a la aplicación de una sanción, que requiere algo más, como mínimo una negligencia grave imputable a mi representada, que en ningún caso ha sido debidamente justificada por parte de la Administración, sino más bien al contrario, ha sido mi representada la que ha acreditado debidamente la inexistencia de los hechos o fundamentos que pretenden la imposición de dicha sanción. En definitiva, el sujeto pasivo ha sido gravado con la obligación de autoliquidar y cumplir con las obligaciones tributarias, cada vez más complejas, teniendo la Administración la potestad de revisar y modificar, en su caso, las liquidaciones practicadas, en un plazo de cuatro años. Dicha regularización por cualquier perjuicio derivado de las autoliquidaciones del contribuyente se incrementa con los intereses correspondientes para garantizar la indemnidad de la Administración, pero la imposición de sanciones exige un plus de culpabilidad, un comportamiento consciente y doloso, que tiene que ser debidamente acreditado por la Administración, lo que en el presente supuesto no ocurre, resultando totalmente improcedente la sanción impuesta.

A efectos de acreditar lo anterior, se adjunta a este recurso, como legajo doc. 1, la documentación relativa al expediente de 2015, necesaria para entender el comportamiento de mi representada en este supuesto, y, además por estar este expediente estrechamente relacionado con el expediente sancionador que nos ocupa.

Sentado lo anterior, y acreditados los verdaderos antecedentes de la operación objeto de sanción, cabe concluir que en el presente expediente la Administración se limita a cumplir formalmente la tramitación mediante actos totalmente vacíos de contenido material que permitan considerar debidamente motivada y justificada la imposición de la sanción propuesta, siendo el contenido del último acto notificado un mero formalismo de contenido totalmente genérico, siendo el hecho fundamental en el que se pretende soportar la imposición de la sanción totalmente incorrecto, ya que ha quedado acreditado que la confección de la declaración correspondiente al ejercicio 2017, que contiene los errores que supusieron el menor ingreso, no se confeccionó tras la comprobación del expediente correspondiente al año 2015, sino con anterioridad, por lo que no cabe afirmar que mi representada era consciente de la incorrección de lo que estaba presentando ante la Administración Tributaria.

Insistimos en que no ha habido ánimo de ocultación, ni se puede considerar la concurrencia de dolo, culpa o simple negligencia, sin que a esta parte se le hayan puesto de manifiesto con el acto notificado, más allá de lo indicado en el párrafo anterior, otras razones por las que se le pueda imputar un comportamiento merecedor de la sanción propuesta, más allá del hecho objetivo de la minoración del hipotético ingreso correspondiente

TERCERO.- Alegaciones del Abogado del Estado

El Abogado del Estado en un sucinto escrito de contestación a la demanda solo dice lo siguiente:

Se esgrime de contrario, ausencia de culpabilidad, y falta de motivación del acuerdo sancionador. No ha sido objeto de recurso la liquidación de la que trae causa la sanción recurrida por lo que la misma ha devenido firme. No se cuestiona, por tanto, la concurrencia del elemento objetivo de la sanción.

En relación con el elemento subjetivo,las infracciones se sancionan cuando concurra cualquier grado de negligencia.

La Jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha sostenido desde antiguo que la comisión de errores de derecho en las liquidaciones tributarias no debe ser objeto de sanción en la medida en que el error sea razonable y la norma ofrezca dificultades de interpretación, siempre, claro está, que el sujeto pasivo hubiere declarado o manifestado la totalidad de las bases o elementos integrantes del hecho imponible ( Sentencias de 7 de mayo de 1993 [RJ 1993, 3603] y 8 de mayo de 1997 [RJ 1997, 3746], entre otras).

Por último, cabe destacar que la vigente Ley General Tributaria, define en el artículo 178 los principios de la potestad sancionadora y, tras afirmar que ésta "se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley", incluye ente tales principios el de responsabilidad. En síntesis, la culpabilidad ha de estar tan demostrada como la conducta activa u omisiva que se sanciona, y esa prueba ha de extenderse no sólo a los hechos determinantes de la responsabilidad sino también, en su caso, a los que cualifiquen o agraven la infracción.

En el presente caso, el actuar de la actora no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma pues, el precepto que tipifica la conducta sancionada, artículo 191 de la LGT, resulta suficientemente explícito al respecto. Es claro, por tanto, que el obligado no fue diligente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, y, por tanto, no concurre la causa de exclusión de la responsabilidad invocada de contrario. Y ello porque, como razona el acuerdo recurrido, el contribuyente, al confeccionar la autoliquidación del ejercicio 2017, ha compensado bases imponibles negativas que eran improcedentes,con origen en ejercicios anteriores, y como consecuencia de ello ha dejado de ingresar parte de la deuda tributaria.

En relación con la motivación de la sanción recurrida.

Con carácter preliminar, queremos decir que la motivación, en cuanto presupuesto de validez para las sanciones tributarias, ha sido reiteradamente proclamado por el Tribunal Supremo en SSTS de 2 abril ( RJ 1998, 2626), 25 de junio (RJ 1998, 4519) y 27 de julio de 1998, entre otras. Ahora bien, la motivación de las sanciones en orden a evitar la indefensión por desconocimiento o imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración no puede ser entendido como pretende el recurrente de manera puramente formal. En esta materia, el artículo 211.3 de la LGT establece que "la resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta Ley".

Lo cierto es que, en el presente caso, el destinatario en todo momento supo y conoció cuales eran los conceptos tributarios controvertidos, la infracción descubierta por los órganos de comprobación de la AEAT y sobre los que se centraba la discrepancia, buena prueba de ello, es que en la reclamación económico-administrativa se defendió sin restricción o limitación alguna, discutiendo la procedencia de la sanción. De la misma manera, y con la misma amplitud, puede ejercer su derecho en el recurso Contencioso-Administrativo, como lo demuestra el contenido de las alegaciones vertidas en el escrito de demanda. Conforme a lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, son "infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley".

CUARTO.- A la vista de las alegaciones de las partes, hemos de partir del concepto legal, requisitos y limitaciones del régimen de compensación de bases imponibles negativas contenido en el artículo 26 de la Ley 27/2014, del Impuesto de Sociedades:

1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a su compensación.

En todo caso, se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros.

La limitación a la compensación de bases imponibles negativas no resultará de aplicación en el importe de las rentas correspondientes a quitas o esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores del contribuyente. Las bases imponibles negativas que sean objeto de compensación con dichas rentas no se tendrán en consideración respecto del importe de 1 millón de euros a que se refiere el párrafo anterior.

El límite previsto en este apartado no se aplicará en el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración a la que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.

2.Si el período impositivo tuviera una duración inferior al año, las bases imponibles negativas que podrán ser objeto de compensación en el período impositivo, en los términos establecidos en el segundo párrafo del apartado anterior, serán el resultado de multiplicar 1 millón de euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año.

3. El límite establecido en el primer párrafo del apartado 1 de este artículo no resultará de aplicación en el caso de entidades de nueva creación a que se refiere el artículo 29.1 de esta Ley, en los 3 primeros períodos impositivos en que se genere una base imponible positiva previa a su compensación.

4.No podrán ser objeto de compensación las bases imponibles negativas cuando concurran las siguientes circunstancias:

a)La mayoría del capital social o de los derechos a participar en los resultados de la entidad que hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.

b)Las personas o entidades a que se refiere el párrafo anterior hubieran tenido una participación inferior al 25 por ciento en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.

c)La entidad adquirida se encuentre en alguna de las siguientes circunstancias:

1.ºNo viniera realizando actividad económica alguna dentro de los 3 meses anteriores a la adquisición;

2.ºRealizara una actividad económica en los 2 años posteriores a la adquisición diferente o adicional a la realizada con anterioridad, que determinara, en sí misma, un importe neto de la cifra de negocios en esos años posteriores superior al 50 por ciento del importe medio de la cifra de negocios de la entidad correspondiente a los 2 años anteriores. Se entenderá por actividad diferente o adicional aquella que tenga asignado diferente grupo a la realizada con anterioridad, en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

3.º Se trate de una entidad patrimonial en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley.

4.º La entidad haya sido dada de baja en el índice de entidades por aplicación de lo dispuesto en la letra b) del apartado 1 del artículo 119 de esta Ley.

5.El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases imponibles negativas compensadas o pendientes de compensación prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su compensación.

Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil.

A la vista del precepto expuesto podemos concluir que no está fijado un plazo general para compensar las bases imponibles negativas por lo que, en principio, el plazo no está limitado temporalmente, dejando a salvo la prescripción del derecho.

El límite cuantitativo está fijado en el 70% de la base imponible a que se refiere el nº 1 con las prohibiciones del nº 4 del citado artículo 26.

Hasta aquí parecen claros cuales son los requisitos de la compensación, pero la dificultad estriba en determinar su naturaleza jurídica, en el sentido de determinar si se trata de un derecho autónomo o independiente o si está ligado a la apreciación de las autoridades tributarias de que se reúnen los requisitos para poder compensar.

La literalidad del citado artículo 26, dice que las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas,lo que indica que no se trata de un derecho reconocido al contribuyente, sino que está sujeto a requisitos de apreciación administrativa, por lo que habrá que entrar a examinar la relación jurídico-tributaria.

En el presente caso, el TEARM, objeto de recurso centra la cuestión en el fundamento de derecho tercero cuando dice que,

La cuestión que plantea la presente resolución se circunscribe a determinar la procedencia de la resolución dictada por la que se impone una sanción por infracción tributaria por el concepto impositivo Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2017 de conformidad con lo dispuesto en el artículo 191 de la LGT que tipifica como infracción:

"Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo."

Corresponde la sanción impuesta a la eliminación de la compensación en su autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017 de las bases imponibles negativas procedentes de 2015 por importe de 51.836,13 euros.

No consta a este Tribunal la impugnación de la liquidación de la que trae causa la sanción; por lo que habiendo quedado firme la misma y según lo expuesto más arriba, se entiende probada la concurrencia del elemento objetivo configurador de la infracción descrita.

Teniendo en cuenta que no cabe admitir la responsabilidad objetiva del contribuyente, hay que reconducir la cuestión no tanto a la motivación del acto administrativo sino a la culpabilidad.

En el presente caso, el contribuyente era conocedor de que la liquidación provisional practicada en el ejercicio 2015, no había bases imponibles negativas, aunque hubiera pretendido que las hubiera.

Sin embargo, en el año 2017 presento autoliquidación en la que se compenso la base imponible positiva de ese ejercicio con una inexistente base imponible negativa del ejercicio 2015, ya que como hemos visto en aquel ejercicio, tras la comprobación limitada se eliminó la base imponible negativa.

Entiende la SALA, de conformidad con lo razonado por el TEARM que el contribuyente actuó negligentemente, como mínimo, al confeccionar su autoliquidación de 2017. Es decir, no cometió un mero error o descuido, pues era sabedor que no eran procedentes las bases imponibles negativas procedentes del ejercicio 2015, ya que como también aprecia la resolución recurrida, no hay constancia en el expediente ni en estos autos que hubiera sido impugnada la liquidación del ejercicio 2015, por lo que quedo firme.

Esta acreditada la culpabilidad del contribuyente, en los términos establecidos en el artículo 191 de la LGT:

Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.

Por lo expuesto, procede la desestimación del recurso.

QUINTO.- Costas.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 y 4 de la LJCA es criterio de esta Sala que en supuestos como el que nos ocupa, cada parte abone las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,