Declare nulas a todos los efectos las susodichas resoluciones (se refiere a la liquidación y la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía), con reconocimiento del derecho de mi representado a la devolución, con intereses, de las cantidades ya abonadas a la Administración tributaria, ascendentes al importe total resultante de la liquidación por ésta practicada: once mil trescientos ochenta y cinco euros con ochenta céntimos (11.385,80 €);
O, subsidiariamente, acuerde, con todos los demás pronunciamientos que correspondan: (1) la modificación del valor de la base imponible en los términos expresados en el fundamento de Derecho tercero de este escrito; y/o (2) la improcedencia de los intereses de demora incluidos en el cálculo de la deuda tributaria.
Condene a la Administración demandada al pago de las costas.
PRIMERO.- Jacinto vende a Horacio la oficia de farmacia de la Avenida Doctor Rubio 17 de Huelva, número 96-NICA22586 del Servicio Andaluz de Salud, que consta inscrita en el Registro de Bienes Muebles de Huelva con el número 20100000234, y gravada con una hipoteca mobiliaria, con todas sus existencias de medicamentos y mobiliario y fondo de comercio. La operación se formaliza en escritura pública de 2 de marzo de 2017 y el precio es total de 700 000 euros.
El demandante autoliquida la escritura como no sujeta al impuesto de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados el 31 de marzo de 2017.
La Agencia Tributaria de Andalucía incoa un procedimiento de comprobación limitada con propuesta de liquidación el 13 de mayo de 2021, al entender que el negocio jurídico está sujeto a la modalidad de actos jurídicos documentados, con una base imponible de 700 000 euros, y concluye con la liquidación de 7 de octubre siguiente impugnada en este proceso.
La sentencia del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2020, recurso 3873/2019, ha sentado:
La primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al impuesto sobre actos jurídicos documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación. En particular, la cesión o transmisión de la oficina de farmacia puede encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª ("Sección de otros bienes muebles registrables"); y no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma.
Luego la aplicación del impuesto no admite discusión. Especialmente en casos como el presente en que el negocio figuraba inscrito en ese registro.
SEGUNDO.-La resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía impugnada no adolece de falta de motivación, pues no le es exigible una respuesta detallada y pormenorizada a cada alegato del interesado, sino racional y suficiente con relación de hechos y fundamentos de derecho que conducen a su conclusión. No nos encontramos ante una exposición de argumentos ritual o genérica, válida tanto para un sentido como para el contrario.
El Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía hace lo correcto cuando aplica a la cuestión planteada la jurisprudencia inequívoca que ha sentado el Tribunal Supremo.
TERCERO.-La Administración no ha aplicado retroactivamente la jurisprudencia del fundamento primero ni ha atentado contra el principio de confianza legítima, pues no ha dictado respecto al demandante actos que apuntaran inequívocamente a una solución distinta de la tomada. No había una liquidación previa que la Agencia Tributaria de Andalucía revisara, sino una autoliquidación que no se ajustaba a la interpretación correcta y asentada de la norma.
Hemos de partir de que no existe una prohibición absoluta de retroactividad de las normas tributarias, pues el artículo 10.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria dispone: Salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento.Si es así para las normas, más aún ha de serlo para la interpretación que de ellas hace el Tribunal Supremo. Luego como crítica de principio no es válida (aunque como explicamos tampoco cabe hablar de aplicación retroactiva de la jurisprudencia).
El principio de seguridad jurídica protege la confianza de los ciudadanos que ajustan su conducta económica a la legislación vigente frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles, ya que la retroactividad posible de las normas tributarias no puede trascender la interdicción de la arbitrariedad; pero no frente a una jurisprudencia que difiera de la interpretación de la ley tributaria que la Administración venía haciendo, pues hemos de tener presente que la Agencia Tributaria de Andalucía no ha modificado su posición anterior motu proprio,sino forzada por lo que el Tribunal Supremo ha decidido. Otra cosa sería hacer dejación de sus funciones y consentir con su pasividad que operaciones sujetas a tributación ya no lo estuvieran.
La sentencia del Tribunal Supremo de 5 de junio de 2001 (recurso 4235/1995) declara:
Tanto la doctrina del Tribunal Constitucional como la Jurisprudencia de este Tribunal considera que el principio de buena fe protege la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno e impone el deber de coherencia en el comportamiento propio. Lo que es tanto como decir que dicho principio implica la exigencia de un deber de comportamiento que consiste en la necesidad de observar de cara al futuro la conducta que los actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de los propios actos, constituyendo un supuesto de lesión a la confianza legítima de las partes. Ahora bien, este principio no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una conducta discrecional por la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma. O, dicho en otros términos, la doctrina invocada de los "actos propios" sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el sólo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta, lo que no ha sucedido en la cuestión examinada.
Si la Agencia Tributaria de Andalucía ha cambiado su criterio respecto de la aplicación del impuesto de actos jurídicos documentados en los negocios jurídicos sobre farmacias, lo ha hecho razonablemente y de forma motivada, a la vista de la sentencia del Tribunal Supremo que lo confirma y los argumentos de la liquidación impugnada.
Esto no afecta a la tutela judicial efectiva, que corresponde a los tribunales y no a la Administración.
En la sentencia de esta Sección Segunda del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 3 de octubre de 2025 dijimos en relación con este asunto:
No cabe invocar a estos efectos pronunciamientos en torno a esta materia de Tribunales Superiores de Justicia habida cuenta:
-que los mismos no constituyen jurisprudencia ex artículo 1.6 CC ;
-que esos pronunciamientos no eran uniformes al existir divergencias entre ellos, y así: mientras algunas Sentencias de Tribunales Superiores de Justicia como los de la Comunidad de Madrid (Sección 4ª de 3 de abril de 2019 -recurso núm. 359/2018 - o de 1 de octubre de 2018 -recurso núm. 81/2018 -, y la que en ellas se citan del de la Comunidad Valenciana) estimaban que no concurría el requisito del carácter inscribible de la escritura de transmisión de la oficina de farmacia a efectos de su sujeción al IAJD, otras como las del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sección 1ª de 26 de mayo de 2015 -recurso núm. 651/2014- o de 17 de diciembre de 2014 -recurso núm. 4/2014-) se pronunciaban en sentido contrario; y
-que en nuestro ámbito autonómico esta Sala del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía no había analizado y resuelto ese debate.
Rechazamos por tanto que se haya producido un cambio jurisprudencial al respecto de esta temática así como, en consecuencia, que la parte actora haya liquidado el impuesto siguiendo una jurisprudencia vigente, pues la misma no se fijó hasta noviembre de 2020 y en términos contrarios al que ella mantiene.
A lo anterior debemos añadir, continuando con nuestra respuesta a lo alegado en la demanda rectora de esta litis, que como razonó el Tribunal Supremo en su Sentencia de 13 de junio de 2018 antes transcrita, la circunstancia invocada de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) "no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración".
Lo cierto es, sin embargo, que no se aporta por la parte recurrente un acto concluyente de la Agencia Tributaria de Andalucía, a la fecha del devengo o anterior a ésta, que contenga una declaración precisa o acto indubitado sobre la no sujeción al impuesto de la transmisión de la oficina de farmacia mediante escritura pública.
Su pretendida previsión sobre la no sujeción al IAJD de la operación escriturada no podía basarse así más que en meras expectativas subjetivas del propio interesado, en tanto que no basada en actos propios, previos, concluyentes e indubitados de la Administración tributaria, ni desde luego en una doctrina asentada del Tribunal Supremo sobre el particular.
Es más, los razonamientos recogidos en la Sentencia de 26 de noviembre de 2020 lo que ponen de manifiesto precisamente es que lo expuesto en la jurisprudencia que cita del año 2013 ( Sentencias del Tribunal Supremo de 13 de septiembre de 2013 -recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 4600/2012 - y de 25 de abril de 2013 -recurso de casación núm. 5699/2010 -), anterior por lo tanto a la producción del hecho imponible y devengo del impuesto, conducían precisamente a la estimación del recurso de casación y a fijar la doctrina que en ella se establece como así afirmaba explícitamente la Sentencia.
Resta por añadir que nuestra posición coincide con la ya manifestada por esta misma Sala, sede Málaga, Sección 2ª, en Sentencias núm. 882/2024 de 3 de abril (recurso núm. 438/2023 ), núm. 1377/2024 de 15 de mayo (recurso núm. 428/2023 ), núm. 2517/2024 de 2 de octubre (recurso núm. 448/2023 ), o núm. 2518/2024 de 2 de octubre (recurso núm. 628/2023 ), entre otras.
TERCERO.-No existe, por otro lado, una aplicación retroactiva. Hemos dicho en nuestra sentencia de 3 de octubre de 2025:
Sobre la pretendida vulneración del artículo 9 CE como consecuencia de haberse aplicado retroactivamente la jurisprudencia referenciada.
Nuestra Constitución garantiza en su artículo 9 "la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales".Y el artículo 1 del Código Civil establece que "Las fuentes del ordenamiento jurídico español son la ley, la costumbre y los principios generales del derecho" (apartado 1)y que "La jurisprudencia complementará el ordenamiento jurídico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del derecho"(apartado 6).
Así las cosas, la aplicación de la jurisprudencia a hechos anteriores a la misma, pero acaecidos bajo la vigencia de la norma interpretada por el Alto Tribunal, no comporta infracción de aquel principio constitucional teniendo en cuenta: 1º) Que esa jurisprudencia no constituye norma, ni la crea, sino que procede a su interpretación para aplicarla seguidamente al caso concreto sometido a la decisión del Tribunal Supremo, no constituyendo por tanto disposición a los efectos del artículo 9 CE . Y 2º) Que la normativa interpretada por la Sala 3ª del Tribunal Supremo en su Sentencia núm. 1608/2020, de 26 de noviembre , no es sancionadora ni restrictiva de derechos individuales, sino tributaria, por lo que queda fuera del ámbito de aplicación de ese artículo 9 CE .
La primera afirmación se corresponde con el criterio mantenido por la sentencia del Tribunal Constitucional nº 179/2015, de 7 de septiembre de 2015 , en el sentido de que: "Cabe resaltar, a mayor abundamiento, que el Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha señalado que las exigencias de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima de los litigantes no generan un derecho adquirido a una determinada jurisprudencia, por más que hubiera sido constante ( STEDH de 18 de diciembre de 2008, caso Unédic contra Francia , § 74), pues la evolución de la jurisprudencia no es en sí contraria a la correcta administración de justicia, ya que lo contrario impediría cualquier cambio o mejora en la interpretación de las leyes ( STEDH de 14 de enero de 2010, caso Atanasovski contra la ex República Yugoslava de Macedonia, § 38).
A lo anterior debemos añadir, finalmente, que en el sistema de civil law en que se desenvuelve la labor jurisprudencial encomendada al Tribunal Supremo español, la jurisprudencia no es, propiamente, fuente del Derecho -las Sentencias no crean la norma-, por lo que no son miméticamente trasladables las reglas que se proyectan sobre el régimen de aplicación de las leyes. A diferencia del sistema del common law, en el que el precedente actúa como una norma y el overruling, o cambio de precedente, innova el ordenamiento jurídico, con lo que es posible limitar la retroactividad de la decisión judicial, en el Derecho continental los tribunales no están vinculados por la regla del prospective overruling, rigiendo, por el contrario, el retrospective overruling (sin perjuicio de la excepción que, por disposición legal, establezca el efecto exclusivamente prospectivo de la sentencia, como así se prevé en el art. 100.7 LJCA en el recurso de casación en interés de ley).
Así tuvimos ocasión de señalarlo ya en nuestra STC 95/1993 , de 22 de marzo , en la que subrayamos que la Sentencia que introduce un cambio jurisprudencial "hace decir a la norma lo que la norma desde un principio decía, sin que pueda entenderse que la jurisprudencia contradictoria anterior haya alterado esa norma, o pueda imponerse como Derecho consuetudinario frente a lo que la norma correctamente entendida dice" (FJ 3).".
Y la segunda aseveración sobre la naturaleza de la legislación interpretada, es acorde con lo declarado, entre otras, en la Sentencia de la Sala 3ª, Sección 2ª, del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2011 (recurso de casación núm. 2884/2010 ), que afirma: "En primer lugar, «no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva que pueda hacerse derivar del principio de irretroactividad tal como está consagrado» en el art. 9.3 C.E ., pues el «límite expreso de la retroactividad "in peius" de las leyes que el art. 9.3 de la Norma suprema garantiza no es general, sino que está referido exclusivamente a las leyes "ex post facto" sancionadoras o restrictivas de derechos individuales.... No cabe considerar, pues, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que se refiere expresamente el citado art. 9.3 C.E ., por cuanto tales normas no tienen por objeto una restricción de derechos individuales, sino que responden y tienen un fundamento propio en la medida en que son directa y obligada consecuencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica impuesto a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental» ( STC 173/1996 , fundamento jurídico 3., que se apoya en las SSTC 27/1981 , fundamento jurídico 10 , 6/1983 , fundamento jurídico 3 ., 126/1987 , fundamento jurídico 9 ., y 150/1990 , fundamento jurídico 8.) (...).
Y es que, en la medida en que la cuestionada es una disposición de carácter tributario, y éstas, como ha señalado el Tribunal Constitucional, «no son normas sancionadoras o restrictivas de derechos individuales », es evidente que «no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva» o, dicho de otra forma, que «no cabe considerar, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que expresamente se refiere el art. 9.3 de la Constitución , por cuanto tales normas tienen un fundamento autónomo en la medida en que son consecuencia obligada del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, impuesto a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental» ( STC 89/2009, de 20 de abril , FJ 3).".
Como dirá la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Superior de Justicia de Asturias núm. 436/2023 de 17 de abril de 2023 (recurso contencioso-administrativo núm. 283/2022 ) que recoge la anterior doctrina, Si las normas tributarias no son sancionadoras ni restrictivas de derechos individuales no puede afirmarse que la jurisprudencia en que se basa la resolución recurrida comporte una infracción del art. 9.3 de la CE .
CUARTO.-El artículo 31.2 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados dice en su primer párrafo:
Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
La norma describe el hecho imponible suficientemente y únicamente remite a los registros porque no es su función regularlos, como tampoco el contenido o normativa de los actos y contratos que devengan el impuesto. La sentencia del Tribunal Supremo transcrita en parte al principio explica por qué operaciones de esta clase son inscribibles, sin plantearse que vulnere la reserva de ley tributaria. El motivo II.4º de la demanda combate esa sentencia, por lo que para responderlo nos basta con remitirnos a ella.
QUINTO.-El principio de respeto a los actos propios que invoca el demandante exige que la Administración haya expresado su voluntad o posición en una determinada relación jurídica mediante actos declarativos de derechos, configurándola con perspectivas de estabilidad y generando en el interesado la confianza razonable en su mantenimiento. Tales circunstancias no concurren en el supuesto enjuiciado, pues la Agencia Tributaria de Andalucía no se pronunció sobre la autoliquidación que quiere hacer valer la parte actora hasta que dio inicio al procedimiento de comprobación limitada y dictó su liquidación. Por otro lado, ese principio puede tener cabida en los ámbitos donde la Administración actúa con cierta discrecionalidad, no en los reglados como el tributario.
SEXTO.- Horacio impugna la valoración del bien sujeto al impuesto, que las Administraciones consideran constituye una desviación procesal.
No compartimos el criterio de las demandadas porque el artículo 56.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa dispone:
En los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración.
La pretensión formulada tanto en vía administrativa como en la presente es la anulación de la liquidación y lo que hace la demanda es añadir un motivo más.
De todos modos, el artículo 108.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria nos obliga a rechazar también esta pretensión:
Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.
El demandante consignó en su autoliquidación de marzo de 2017 que la base imponible del impuesto discutida era de 700 000 euros, por lo que habrá que estar a ella al no haber promovido su rectificación.
SÉPTIMO.- Horacio solicita que no se le apliquen intereses de demora porque autoliquidó el impuesto según el criterio imperante en ese momento, pero tales intereses no tienen por objeto penalizar el incumplimiento culposo, sino impedir la desvalorización de la deuda tributaria.
El artículo 26.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dice:
El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria.
La exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado.
Lo reclamado supone no aplicar una norma taxativa que no conoce la excepción que se pretende.
OCTAVO.-Conforme a lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998 reguladora de esta Jurisdicción, no procede hacer expresa imposición respecto a las costas procesales causadas a la vista de las circunstancias concurrentes y la controversia jurídica existente entre las partes sobre las cuestiones litigiosas.
Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, EN EL NOMBRE DEL REY.
