Sentencia Contencioso-Administrativo 85/2025 Tribunal Superior de Justicia de Aragón. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 160/2018 de 18 de febrero del 2025

PRIMERO.-Se impugnan en el presente recurso contencioso-administrativo por Don Hugo; D. Armando y DIRECCION000 , las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo de Aragón -TEARA-, de fecha 25 de enero de 2018, dictadas en los expedientes NUM000 y NUM001 ( liquidación y sanción por IRPF ejercicios 2009 a 2012, de D. Hugo ) ; NUM002 y NUM003 (liquidación y sanción por IRPF ejercicios 2009 a 2012, de D. Armando ) ; NUM004 y NUM005 (liquidación y sanción por Impuesto de Sociedades ejercicios 2009 a 2012, de DIRECCION000 ) y NUM006 y NUM007 (liquidación y sanción por IVA ejercicios 2009 a 2012, de DIRECCION000 ). El TEARA confirma los actos de liquidación y sanción, desestimando las reclamaciones económico administrativas.

SEGUNDO. -En las cuatro resoluciones objeto del presente recurso, el TEARA, recoge en los Antecedentes de Hecho , en sintesis, lo siguiente:

- El día 14 de abril de 2014, la Inspección extendió a Don Hugo; D. Armando y DIRECCION000, Actas de disconformidad referentes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2009 a 2012 (Don Hugo y D. Armando) , y por IVA e Impuesto de Sociedades ( DIRECCION000) .

En las Actas se hace constar:

1) DIRECCION000. se constituyó en escritura pública de 6 de julio de 1990. Su objeto social es: "La compraventa, almacenamiento y distribución de cualquier variedad de cereal, abonos y fertilizantes, la actividad de transporte(.....) La compraventa, almacenamiento, secado y distribución de toda clase de cereales, sus derivados y semillas. La comercialización al por mayor y menor de insecticidas, pesticidas, fungicidas, abonos y demás productos fitosanitarios. La explotación agrícola, por cuenta propia o por cuenta ajena, de tierras propias y ajenas, así como la prestación de toda clase de trabajos agrícolas por cuenta de terceros. Los trabajos por cuenta propia o por cuenta de terceros de movimiento de tierras y explanaciones, así como el movimiento y manipulación de grano y cereales, mediante toda clase de aparatos mecánicos. La explotación de granjas de toda clase de ganado(.....)."

En esa fecha, la sociedad estaba participada por D. Germán (padre), el 55%, D. Pelayo (hijo), el 25%, D. Hugo (hijo), el 15% y D. Armando (hijo), el 5%.

Con fecha 29 de septiembre de 1999, D. Germán dona a sus hijos las participaciones de que es titular, tras la cual, cada uno de los hijos, D. Pelayo, D. Hugo y D. Armando, pasan a ostentar una participación del 33,33% del capital de la entidad. Administradores solidarios de la entidad son D. Pelayo, D. Hugo y D. Armando.

2) En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación, se llega a la conclusión de que no queda demostrada la voluntad declarada por los obligados, DIRECCION000., D. Hugo y D. Armando, sino que mantienen la ficción de la distinta personalidad jurídica, de división artificial de una única actividad que, en este caso, se vincula a una misma voluntad, la de DIRECCION000, de dividir artificialmente la actividad agrícola para atribuir discrecionalmente rentas y gastos a varias titularidades (sociedad y socios) con un objetivo claramente tributario, reducir la tributación de la sociedad en el IVA y en el Impuesto de Sociedades, así como mantener a los socios en el régimen de estimación objetiva y régimen simplificado de IVA con la ventaja fiscal que ello les supone. El límite para permanecer en el régimen de estimación objetiva en el caso de actividades agrícolas, es de 300.000 euros de volumen de ingresos. La Inspección sostiene que la voluntad real de los contratantes: DIRECCION000, Don Hugo y Don Armando, ha sido minorar el beneficio empresarial aumentando al mismo tiempo la rentabilidad de la empresa para Don Hugo y Don Armando, vía simulación de actividad por parte de éstos, en perjuicio de la Hacienda Pública.

Se regulariza la situación descrita aplicando lo dispuesto en el artículo 16 de la Ley 58/2003, considerando que la actividad la realiza única y enteramente la sociedad, por lo que se incrementa la base imponibles de los años comprobados, minorando los gastos contabilizados por compras a D. Hugo y D. Armando, y admitiendo como de la sociedad los gastos incurridos por estos.

Desdoblamiento de la actividad agrícola entre DIRECCION000, Don Hugo y Don Armando.

Partimos de los siguientes hechos:

1. Don Hugo y Don Armando, desarrollan la actividad agrícola de cultivo de cereal en tierras arrendadas y en tierras cuya titularidad es de sus progenitores. Declaran como inicio de la actividad agrícola el 1 de enero de 2000.

2. El único proveedor de abonos, semillas, herbicidas e insecticidas es la entidad DIRECCION000. de la que son administradores solidarios D. Pelayo, D. Hugo y D. Armando. Se recoge la facturación anual a cada uno.

3. Las ventas declaradas corresponden a cultivo de maíz y cebada, las tierras destinadas a estos cultivos son: Armando, DIRECCION001. Hugo, cultiva maíz en las DIRECCION001 y cebada en las DIRECCION002, DIRECCION003 y DIRECCION004.Se comprueba que también es objeto de explotación la DIRECCION005. 4. El único cliente de Don Hugo y Don Armando -excepto en el año 2012-, es DIRECCION000. En el ejercicio 2012, además venden paja de maíz a la entidad PROFORRATGES BALAGUER, S.L. por importe de 5.840,00 cada uno.

-Hechos que evidencian la existencia de simulación (.....)

I. Elementos del inmovilizado.Como resumen de los datos señalados puede extraerse que:

1ª.- Las instalaciones de riego en la finca arrendada ( DIRECCION001) se realiza conjuntamente por D. Hugo y D. Armando y los préstamos obtenidos para su financiación se pagan a través de cuentas bancarias en la que son titulares los tres socios de DIRECCION000 conjuntamente con el padre.

2ª.- Si bien la finca nº DIRECCION001 se arrienda parte a D. Armando y parte a D. Hugo, los consumos de riego son facturados a D. Armando, no pudiendo determinarse qué consumo corresponde a cada uno de ellos.

3ª.- Se manifiesta que Armando y Hugo cultivan la DIRECCION001, si bien no se diferencia qué superficie cultiva cada uno y los consumos de riego son facturados únicamente a D. Hugo, no pudiendo determinarse qué consumo corresponde a cada uno de ellos.

4ª.- D. Armando y D. Hugo carecen de todo tipo de maquinaria y aperos agrícolas, únicamente la sociedad cuenta con tractores, sembradora, remolque y demás maquinaria y aperos agrícolas y es quien al menos en el ejercicio 2012 realiza los trabajos agrícolas .

5ª.- Es la sociedad quien controla los consumos de agua de riego y su pago, cuyos fondos provienen de cuentas bancarias en las que son titulares los tres socios juntamente con el padre.

La conclusión más obvia, es que es un solo sujeto económico el que realiza la ordenación de los factores productivos y recursos humanos, de lo que se deduce que no existe la pretendida actividad agrícola individual de Don Hugo y Don Armando.

II .Trabajos que se realizan en los cultivos.

Como se ha señalado anteriormente D. Armando y D. Hugo carecen de todo tipo de manquinaria y aperos agricolas.

III. Gastos de la actividad agricola.

Los pagos de intereses, autónomos, alquiler y a la comunidad de regantes han sido realizado en los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012 a través la cuentas de las que son titulares de estas cuentas son los tres socios de DIRECCION000. juntamente con el padre.

La sociedad incurre en gastos como los seguros de vehículos, el combustible, reparaciones de vehículos y maquinaria, tratamientos fitosanitarios, etc. por cuenta de D. Armando. y D. Hugo. que contabiliza y se deduce como gasto y, que no repercute a estos.

En resumen la sociedad está soportando gastos correspondientes a la actividad de los socios y administradores como empresarios individuales sin repercusión de los mismos a aquellos.

La conclusión es que no se puede distinguir el ejercicio de la actividad agrícola separada realizada por D. Armando. y D. Hugo. como empresarios individuales.

Otros hechos con trascendencia:

En la relación de hechos que recoge en este punto el Antecedente de Hecho de las resoluciones del TEARA , transcribiendo el contenido de las Actas , se detalla el análisis de la contabilidad de DIRECCION000: la cuenta de la sociedad respecto a D. Armando por las adquisiciones de cereal y la cuenta de la sociedad respecto a D. Hugo por las adquisiciones de cereal; la cuenta de crédito de la sociedad respecto de D. Armando por las ventas de semillas, abonos y herbicidas y la cuenta de crédito de la sociedad respecto de D. Hugo por las ventas de semillas, abonos y herbicidas; así como los movimientos bancarios entre la sociedad y los socios.

Recoge como hechos incontestables:

1.- El único cliente y proveedor de los empresarios individuales es su propia sociedad.

2.- La sociedad no realiza los pagos en función de la facturación, sino cuando se va a hacer frente a un pago, y su cuantía va en función del importe de estos últimos. De hecho, frente a unas adquisiciones de 340.906,80 € en 2009; 386.843,40 € en 2010 y 435.171,21 €, en 2011 la sociedad realiza unos pagos de 55.295,10 €, 91.100,00 € y 56.500,00 € respectivamente en cuentas de las que son titulares los tres socios juntamente con el padre.

3. Es la sociedad la que lleva el control de las superficies y cultivos a efectos de las declaraciones de la PAC de Hugo. y Armando.

4. Es la sociedad la que lleva el control de los pagos y consumos de agua de riego tanto de D. Armando. como de D. Hugo.

5. La sociedad retribuye a los tres socios mediante pagos mensuales idénticos o similares.

6. La sociedad ingresa en una cuenta de la que son titulares los tres administradores socios y hermanos 110.000,00 € en 2011 y 550.000,00 €, en 2012 como pago de proveedores (en los expedientes relativos a Impuesto de Sociedades e IVA de DIRECCION000 se hace referencia a que son 600.000 € y no 550.000 € constando esta suma por error). Si bien los 110.000,00 € de 2011 y 250.000,00 € de 2012, son ingresos en las cuentas corrientes con socios, hay que tener presente que el origen de estas cuentas es precisamente las cuentas de proveedores de D. Armando. y D. Hugo.) En el 2012, y tras el cobro de 350.000,00 €, los tres hermanos-socios suscriben conjuntamente un depósito por importe de 300.000,00 €. En definitiva las transacciones económicas que realiza la sociedad como pago a D. Armando. y D. Hugo en calidad de proveedores van dirigidas a que los tres socios se queden con idéntica o similar situación patrimonial.

7. La sociedad considera como bien de su activo la cuenta bancaria NUM008 de la que son titulares los tres socios.

8. Los fondos para pagos que como clientes realizan en el 2012, D. Armando y D. Hugo, provienen de cuentas bancarias en las que son titulares los tres hermanos socios de la sociedad.

9. Es la sociedad quien anota en sus archivos informáticos las características y destino de los préstamos concedidos a D. Armando. y D. Hugo para la financiación de las inversiones de riego.

La conclusión a la que se llega es que quien, efectivamente, ha realizado la ordenación de medios humanos y materiales, es DIRECCION000., existiendo un concierto de voluntades -entre ella y sus socios/administradores- para conseguir una menor tributación mediante una división artificial de la actividad, y sin que se pueda apreciar una separación real entre las actividades ejercidas por los distintos obligados tributarios.

Las resoluciones del TEARA transcriben, en las dictadas respecto de las reclamaciones que formulan Don Hugo y Don Armando, la propuesta de regularización que realiza la Inspección en estos términos:

Dado que (D. Hugo y D. Armando) no realizan actividad económica, no se incluyen los rendimientos de actividad económica declarados. No obstante se incluyen el 0.56 de las subvenciones percibidas como pago único de la Política Agraria Común.

Los ingresos que realiza la sociedad en las cuentas personales de (D. Armando y D. Hugo) se considera que constituyen rendimientos del trabajo personal.

Por último, se integra en la base imponible del ahorro rendimientos de capital mobiliario correspondientes a las cantidades percibidas de DIRECCION000, (...) Estas cantidades, dado la condición de socio de (D. Armando y D. Hugo ) deben ser calificadas como dividendos, todo esto conforme al articulo 25.1.a) (...) La sociedad no practicó retención, ni realizó ingreso a cuenta ni sobre estos dividendos ni sobre los rendimientos de trabajo abonados a (D. Armando y D. D. Hugo) . No obstante, no procede computarlos por su importe íntegro, ni deducir los importes que debieron ser retenidos por la sociedad. Artículo 99 de la Ley 35/2006 ( ... ) La deducción por el perceptor de los importes que debieron ser retenidos se condiciona a que la falta de retención sea "por causa imputable al retenedor". Esto implica que cuando las retenciones practicadas sean inferiores a las debidas como consecuencia del incumplimiento, por parte del perceptor de estas rentas, este perceptor no podrá deducirse en su declaración de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las retenciones dejadas de ingresar por su incorrecta conducta. De acuerdo con el Art. 99 de la Ley de IRPF, el perceptor de las rentas sometidas a retención puede deducir de su declaración de IRPF las retenciones soportadas así como las no soportadas por causa imputable al retenedor, pero no podrá deducir las no soportadas por causa imputable a él mismo. En el supuesto que plantea este expediente, Ia falta de retención es consecuencia de un artificio defraudatorio ideado conjuntamente por el pagador ( DIRECCION000.) y el perceptor de las rentas (D. Armando y D. Hugo), con el propósito, no sólo de eludir la retención, sino la propia tributación de la renta que debió someterse a retención. Sociedad-Socio, disfrazan los salarios y el dividendo (rentas sometida a retención) satisfecho por la sociedad al socio como importes pagados en el desarrollo de actividad agrícola, tributando en módulos. La falta de retención obedece a una conducta defraudatoria realizada conjuntamente por parte del obligado a retener y del obligado a soportar la retención, por lo que la regla anterior del artículo 99.5 no resulta aplicable ya que el perceptor (D. Armando y D. Hugo ) ha intervenido directamente. en el mecanismo de retención, siendo corresponsable junto al pagador, de la falta de la retención. La falta de retención no se puede imputar al retenedor ya que es resultado de una actuación conjunta del obligado a retener.y del obligado a soportar la retención.

En conclusión, (D. Armando y D. Hugo), obligado a soportar la retención, que ha contribuido de manera determinante a la ausencia de esta retención, no puede deducirse un importe que no fue retenido, ni ingresado en el Tesoro Público a causa de su propia conducta defraudatoria.

En la reclamación relativa al Impuesto de Sociedades , el TEARA en los Antecedentes de Hecho, relaciona en cuanto al contenido del acta , que no se aceptan como gasto las facturas emitidas por D. Hugo y D. Armando; se deducen como gasto aquellos en que estos han incurrido ;se integran los ingresos por subvenciones e indemnizaciones percibidos por aquellos y las ventas a Proforratges Balaguer SA en 2012 y en concordancia se consideran como gastos de personal las cantidades ingresadas en las cuentas personales de D. Hugo y D. Armando en 2009,2010,2011 y en el ejercicio 2012 se estima como importe de las retribuciones para cada uno de ellos , una cuantía igual a la percibida por el otro socio. En la reclamación relativa al IVA, el TEARA en los Antecedentes de Hecho, relaciona en cuanto al contenido del acta, que no se acepta como deducible el IVA soportado que figura en las facturas emitidas por la sociedad a D. Hugo y D. Armando y se aumenta la base imponible en el 2012 al tipo reducido por las ventas a Proforratges Balaguer SA.

Se giran liquidaciones de las que resultó una deuda tributaria para D. Hugo de 60.901,48 €, para D. Armando de 63.364,39 €, y para DIRECCION000 de 227.299,93 € por Impuesto de Sociedades, por IVA resultó una cantidad a devolver de 2.995,58 €.

El 14 de abril de 2014, se notifica a D. Armando y D. Hugo y a DIRECCION000 inicio de procedimiento sancionador y como resultado de los mismos se notificó a D. Hugo sanción por 44.390,60 € en relación con IRPF ejercicios 2011 y 2012, a D. Armando de 46.616,69 € en relación con IRPF ejercicios 2009, 2011 y 2012, y a DIRECCION000 por 255.522,99 euros en relación con el Impuesto de Sociedades ejercicios 2009 a 2012 y de 115.861,50 € en relación con IVA ejercicios 2009 a 2012.

Contra los acuerdos de liquidación y sanción se interpusieron las reclamaciones económico-administrativas, resueltas por el TEARA en los actos objeto del presente recurso.

TERCERO. -En la demanda se alega la inexistencia de simulación y la realización de tres actividades económicas , y por ello la falta de tipicidad y de culpabilidad ,solicitando la nulidad de las liquidaciones y sanciones.

En las resoluciones el TEARA precisa que debe determinarse si existe o no simulación en cuanto a la titularidad de la actividad económica que figura formalmente dividida entre DIRECCION000. y dos de sus socios, recoge la doctrina del TEAC expuesta en resoluciones de 21 de marzo de 2013 y 17 de marzo de 2010 y refiere que para concluir que existe una sola actividad empresarial desarrollada realmente por la entidad , siendo las que figuran a nombre de dos socios, actividades simuladas con propósito defraudatorio, la Inspección parte de los hechos que se mencionan en los Antecedentes de las resoluciones .

Considera acreditada la simulación, una artificial división de la actividad y la verdadera titularidad por la sociedad de toda esta, con la finalidad de obtener un importante ahorro fiscal. Considera el TEARA que los hechos y circunstancias que la Inspección pone de manifiesto son indicios suficientes que permiten presumir la existencia de una sola estructura empresarial, dentro de la que se ordenaban en su conjunto por cuenta propia los medios de producción y los recursos humanos de la actividad agrícola, lo que se desprende ,en particular, de compartir los elementos del inmovilizado, los medios financieros, la gestión administrativa y contable y determinados consumos, como el agua de riego.

Examina en las resoluciones impugnadas las alegaciones de los reclamantes y señala que la simulación precisamente pretende crear una apariencia que no concuerda con la realidad, no invalidando lo alegado por los reclamantes las conclusiones de la Inspección.

En concreto señala que se comprueban las circunstancias concurrentes en los ejercicios 2009 a 2012, cuando la fusión de medios materiales y humanos en una sola organización conforma una serie de indicios suficientes para fundar la simulación.

Considera correcta, en cuanto a las reclamaciones relativas al IRPF de D. Armando y D. Hugo la aplicación del art 25.1 d) de la LIRF, , señalando que se refiere a cualquier utilidad procedente de una entidad por la condición de socio, accionista o partícipe, y que permite englobar cualquier ventaja obtenida por el sujeto pasivo del impuesto en su condición de socio, accionista o partícipe de una determinada entidad.

Respecto a la deducción de las cantidades que debieron ser retenidas por rendimientos del trabajo y del capital mobiliario, que la Inspección niega, señala que es adecuada la argumentación recogida en las actas, pues de los hechos que expone resulta probada la colaboración del perceptor y por tanto la no deducibilidad de la retención no practicada.

Confirma el TEARA las liquidaciones impugnadas, por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de Don Armando y Don Hugo, de los ejercicios 2009 a 2012, y por IVA e Impuesto de Sociedades de DIRECCION000, y al apreciar motivada en los actos sancionadores la existencia de infracción tributaria, desestima las reclamaciones relativas a los actos sancionadores.

CUARTO. -La parte actora en la demanda niega la simulación.

Manifiesta que la argumentación en la que la Inspección la funda, que DIRECCION000. es el único proveedor y cliente de don Hugo y don Armando, queda desvirtuada por el hecho de que estos actúan con la sociedad en las mismas condiciones que muchos otros agricultores de la zona, por lo que si el motivo para determinar la existencia de un negocio simulado es que su principal cliente y proveedor es la sociedad, debería llegarse a la misma conclusión respecto de otros agricultores que tienen la misma o parecida relación comercial, de proveedor y cliente, con la sociedad DIRECCION000. En cuanto a la consideración de que era la sociedad quien realizaba la explotación agrícola real de las fincas porque los Sres Armando Hugo Pelayo no disponían de los medios materiales y maquinaria necesarios y se utilizaban gratuitamente los de la sociedad, manifiesta que entre el año 2000 y el 2007, la sociedad cobró a don Hugo y don Armando por el uso de la maquinaria agrícola, y así lo acreditó. En campañas posteriores, la sociedad consideró necesario y útil para su actividad ceder gratuitamente su maquinaria a sus clientes que así lo demandaran, siendo práctica habitual que a los principales clientes que les compran abonos, semillas, insecticidas, etc. se les cedan gratuitamente si lo desean, el uso de la maquinaria de la sociedad para que puedan realizar una correcta aplicación de los productos comprados, y así diversos clientes lo manifestaron mediante declaración por escrito aportada como documento anexo en la Reclamación Económico Administrativa, de forma que los sres Armando Hugo Pelayo han utilizado la maquinaria de la sociedad no en su condición de socios sino de clientes, en las mismas condiciones que otros clientes de la sociedad. Afirma que no implica que se dedique a la explotación agrícola la sociedad, el hecho de que tenga a su nombre maquinaria agrícola, al ser necesaria para desarrollar su actividad de comercio.

Precisa que la sociedad contabiliza en sus archivos informáticos todos los pagos y consumos de don Hugo y don Armando porque sólo hay un ordenador, que se encuentra depositado en el domicilio social de DIRECCION000, vivienda habitual de los padres de los socios, lo que implica que todos los datos con trascendencia queden depositados en ese ordenador, cuyo uso es familiar, compartido, no siendo exigible a los sres. Armando Hugo Pelayo que adquieran cada uno de ellos un ordenador personal para registrar los escasos datos de su actividad agrícola.

Afirma que don Hugo y don Armando disponen de todos los medios necesarios, materiales y humanos, para el desarrollo de la actividad agrícola y no ha tenido en cuenta la Inspección que Don Hugo inicia su actividad antes de la constitución de la sociedad , que no hay coincidencia entre la actividad de la sociedad, compraventa de producto agrícola y fitosanitario y la de D. Hugo y D. Armando, cultivo, recolección y venta del producto, ni entre las personas pues no se tiene en cuenta la conducta de D. Pelayo, titular del 33% y gerente de la sociedad, de la que por ello percibe una nómina, careciendo de fundamento racional y económico la simulación desde el momento que hay terceras personas .

Señala que en el marco de una economía de opción se elige la que se considera más adecuada, no dándose en el caso los presupuestos de la simulación y entiende que en el supuesto teórico en que hubiera de concluirse que solo ha existido una actividad económica , la realizada por la sociedad ,debería haberse acudido al "conflicto en la aplicación de la norma tributaria" y aplicar el art 15 de la LGT, lo que implica acudir al procedimiento recogido en el art 159 , y al no hacerlo hay nulidad de pleno derecho, art 217 LCT al haberse prescindido total y absolutamente del procedimiento establecido.

Considera incorrecta la calificación como distribución de beneficios a los socios de las transferencias y apuntes contables que se realizaron, en base a los que la Inspección integró en la base imponible del ahorro del IRPF en concepto de rendimientos de capital mobiliario, de don Hugo y don Armando la cantidad de 36.666,67 euros a cada uno de ellos durante el ejercicio 2011 y 200.000 euros a cada uno de ellos durante el ejercicio 2012. Precisa que el TEARA indica que la sociedad contabilizó esos pagos como realizados a proveedores y probada la simulación de la actividad de los supuestos proveedores, resultaban pagos a los socios sin contraprestación, los socios dispusieron de los fondos económicos de la sociedad incorporándolos a su patrimonio sin una correlativa obligación de reintegro.

Manifiesta que no se valoró que los socios, Hugo y Armando, actuaban con la sociedad en una triple condición, socio, proveedor y cliente de la empresa en los periodos objeto de inspección ,por lo que han surgido saldos, con carácter deudor (activo del balance) y acreedor (pasivo del balance) y como consecuencia DIRECCION000. los ha ido cancelando, mediante transferencias bancarias (de cobro o de pago) o mediante compensaciones de saldos.

Concluye que si la sociedad ha abonado la cantidad de 710.000 euros (110.000 euros en el ejercicio 2011 y 600.000 euros en el ejercicio 2012) , no ha hecho sino pagar una deuda que realmente existía con don Hugo y don Armando proveniente de ejercicios anteriores, y aún les seguirá debiendo la cantidad de 387.419,69 euros a final del ejercicio 2012, careciendo de justificación económica y jurídica que se califique esos pagos como dividendos u otros rendimientos ,y además la regularización de "los dividendos" debe ser declarada nula por falta de motivación, pues la Inspección no ha explicado por qué ha tomado como base de la regularización la compensación entre cuentas, realizada en el ejercicio 2011, por importe de 110.000 euros ,y las transferencias realizadas, en el ejercicio 2012, de 250.000 y 350.000 euros.

Entiende asimismo incorrecta la regularización, por no haberse tenido en cuenta las retenciones procedentes de los rendimientos del trabajo y el capital mobiliario, y manifiesta que la resolución del TEARA y el Acuerdo de Liquidación deben ser declarados nulos, ya que la Inspección ha prescindido, total y absolutamente, del procedimiento adecuado para calificar los hechos, el régimen de operaciones vinculadas, y esto le ha impedido ajustar y valorar a mercado adecuadamente, las operaciones realizadas entre los socios, Hugo y Armando y la sociedad, DIRECCION000.

Respecto de la sanción, señala que no existió simulacion ,por lo que las sanciones deben anularse, y caso de apreciarse la simulacion no deberia imponerse sancion pues no se acredita una conducta contraria a la ley, no estando acreditado un minimo indicio de culpabilidad, por lo que en ausencia del elemento objetivo los acuerdos sancionadores deben declararse nulos.

El Abogado del Estado se opone a la demanda. Alega que la Inspección realizó una exhaustiva investigación y hay indicios más que numerosos que sirven para acreditar las conclusiones a las que llega , que se resumen en las resoluciones recurridas, 12 se enumeran en la Fundamentación Jurídica, que conducen a la conclusión de la simulación en la que se basan las liquidaciones y sanciones recurridas, sin que las alegaciones del recurrente los desvirtúen . Señala a modo de ejemplo, que es inverosímil que si existiesen tres empresas independientes ,cada una de ellas no tenga al menos un ordenador personal ,y tampoco tiene sentido que la Sociedad titular de la maquinaria no se dedique a la actividad agrícola, y no puede considerarse razonable que esa Sociedad adquiera de sus socios bienes a un precio muy superior al que los podría adquirir en el mercado. Por otro lado, la equiparación que se pretende de esos socios (con esos 12 indicios) ,con relación a otros proveedores a los efectos de la simulación, evidencia que por bien construida que esté desde un punto de vista formal la estructura que se presenta, para que finalmente se pueda sostener obliga a aceptar una serie de explicaciones que no resultan lógicas ni creíbles, frente a circunstancias tan impropias de unas actividades supuestamente autónomas e independientes como las consistentes en que la Sociedad pague gastos de sus propios socios o que la Sociedad lleve el control de todos los préstamos. La simulación habrá de basarse en presunciones que lleven a la convicción del juzgador y aquí se constata la existencia de una simulación relativa ,existiendo en realidad un solo negocio pese a que se trata de aparentar que hay varios negocios independientes.

En cuanto a las alegaciones respecto a la calificación como retribuciones del capital de las cantidades percibidas por los recurrentes personas físicas ,lo que tendría repercusión en sus liquidaciones correspondientes al IRPF, manifiesta que la argumentación de la demanda es contradictoria con la contabilización que se hizo de tales ingresos desde la perspectiva de la Sociedad, que calificó tales ingresos como pagos a proveedores, y considera el TEARA como retribuciones de capital a los socios , señalando la demanda que en realidad se trataría de devoluciones de préstamo, lo que no solo carece de soporte probatorio, sino que es contradictorio con la contabilizado y sostenido en vía administrativa. Ni hay contrato de préstamo, ni pago de intereses, ni una devolución del préstamo ordenado, se trata de salidas de dinero que van a parar a los accionistas.

Se remite a los Fundamentos de las resoluciones recurridas tanto con respecto a la no aplicación de las reglas de valoración de las operaciones vinculadas, pues dada la existencia de simulación, realmente no existen tales operaciones entre socios y Sociedad y también con respecto a la falta del cómputo de las retenciones.

Señala respecto a las sanciones ,que concurre el elemento subjetivo del tipo, y solicita la confirmación de las resoluciones.

QUINTO. -Debe analizarse la existencia de simulación.

El artículo 16 de la Ley General Tributaria dispone:

«Artículo 16. Simulación.

1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente».

Tiene declarado el Tribunal Supremo que "La simulación, por su propia naturaleza, es siempre dolosa",Sentencia de 26-05-2021, nº 741/2021 , rec. 5440/2019, y que "La simulación presupone la existencia de ocultación y, por tanto, dolo"( STS 5667/2014, recurso casación 3611/2013)

Y es doctrina reiterada del Tribunal Supremo, entre otras, sentencia de 22-10-2020, nº 1380/2020, rec. 4786/2018), la que afirma que :

«-La "causa simulandi" debe acreditarla la Administración, que es quien invoca la simulación, si bien ésta no se caracteriza por su evidencia pues se mueve en el ámbito de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá de acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la convicción de que se ha producido una simulación.

-La presunción es una prueba por indicios en la que el criterio humano, al igual que ocurre en el campo de las presunciones legales, parte de un hecho conocido para llegar a demostrar el desconocido, exigiendo una actividad intelectual que demuestre el enlace preciso y directo existente entre ambos. Y ha de aplicarse con especial cuidado y escrupulosidad, especialmente cuando trate de acreditarse a través de presunciones, por vía de deducción, el hecho imponible, base y origen de la relación jurídico-tributaria. En este sentido, tales presunciones han de reunir los siguientes requisitos: a) Seriedad , esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída, que permita considerar esta en un orden lógico como extremadamente probable; b) Precisión , que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y c) Concordancia , entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión.

-Habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad. Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia partiendo de un hecho conocido llegar a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad.

Es negocio simulado, según la más reconocida opinión de los civilistas, aquel que contiene una declaración de voluntad no real, emitida conscientemente y con acuerdo de las partes para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio que no existe o que es distinto del verdaderamente realizado.

Como advertimos en nuestra sentencia 746/2006, de 7 de julio de 2006 , la prueba de la simulación ha de llevarse a cabo por medio de presunciones, dado el evidente propósito de ocultación de la verdadera operación, en tanto que en el negocio indirecto ha de probarse el fraude cometido a través de un expediente especial cual indica la norma. Esta prueba de presunciones o indicios ha sido objeto de reiterado análisis por el Tribunal Constitucional. Así, por todas, la STC 66/2006, de 27 de febrero señala:

"En cuanto a los medios probatorios sobre los que puede basarse la convicción judicial de culpabilidad, hemos declarado desde la STC 174/1985, de 17 de diciembre , según recordábamos recientemente en la STC 186/2005, de 4 de julio (F.5), que a falta de prueba directa de cargo también la prueba indiciarla puede sustentar un pronunciamiento de condena sin menoscabo del derecho a la presunción de inocencia, siempre que: a) los indicios se basen no en meras sospechas, rumores o conjeturas, sino en hechos plenamente acreditados, y b) que los hechos constitutivos del delito se deduzcan de los indicios a través de un proceso mental razonado y acorde con las reglas del criterio humano, detallado en la Sentencia condenatoria ( SSTC 155/2002, de 22 de julio, F, 12 ; 43/2003, de 3 de marzo, F.4 Y 135/2003, de 30 de junio ; F.2) Como se dijo alegando doctrina anterior, en la STC 135/2Q03 , de 30 de junio , F.2; el control constitucional de la racionalidad y solidez de la inferencia en que se sustenta la prueba indiciarla puede efectuarse tanto desde el canon de su lógica o cohesión (de modo que será irrazonable si los indicios acreditados descartan el hecho que se hace desprender de ellos o no llevan naturalmente a él) , como desde el de su suficiencia o calidad concluyente (no siendo, pues, razonable, cuando la inferencia sea excesivamente abierta, débil o imprecisa), si bien en este último caso el Tribunal Constitucional ha de ser especialmente prudente, puesto que son los órganos judiciales quienes, en virtud del principio de inmediación, tienen un conocimiento cabal, completo y obtenido con todas las garantías al acervo probatorio ( SSTC 155/2002, de 22 de julio (EDJ 2002/27981), F.14 ; 198/2002, de 28 de octubre, F.5 y 56/2003, de 24 de marzo , F.5)" ( STC 267/2005, de 24 de octubre (EDJ 2005/187748), F-3)""

Y en nuestra sentencia de 2 de mayo de 2014 (recurso n° 561/2011 ), hemos añadido que, en el mismo sentido, la SIS de 17 de febrero de 2014 (casación 651/2013 ) destaca que la prueba indiciarla o de presunciones, admitida en el ámbito tributario por los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre , puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado no el presupuesto táctico contemplado en la norma que la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo, de la Ley de Enjuiciamiento Civil , al señalar que "en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá influir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción". Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irracionabilidad y la arbitrariedad como limite a la admisibilidad de la presunción como prueba (véanse, por todas, las SSTS de 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6°), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3ª), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10 . FJ 2°) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11, FJ 2°)».

En sentencia de 26 de marzo de 2007 (rec. 1895/2006), precisa el Tribunal Supremo que en supuestos de simulación, valorar cada negocio jurídico en forma aislada es un "error", ya que "la fuerza probatoria de la prueba indiciaria procede precisamente de la interrelación y combinación de los mismos que concurren y se refuerzan mutuamente cuando todos ellos señalan racionalmente en una misma dirección". Añadiendo que "la fuerza convectiva de la prueba indirecta se obtiene mediante el conjunto de los indicios probados, a su vez, por prueba directa, que en esta sede casacional no pueden ser nuevamente revisados y que no se trata del aislado análisis de cada uno de los indicios en su particularidad probatoria, que pueden ser, en si mismos, cada uno de ellos, insuficientes a los efectos que resolvemos (porque en caso contrario sobraría su articulación referencial) pero en conjunto arrojar, a Juicio de la Sala sentenciadora, una convicción que despega del propio análisis de cada uno de ellos en particular, ofreciendo en su totalidad una conclusión probatoria"

En este caso los datos en las que se fundamenta la simulación y que también recogen las resoluciones del TEARA, como hemos transcrito en el fundamento jurídico segundo, resultan suficientes para tenerla por acreditada, pues cumple la Administración los requisitos de seriedad, precisión y concordancia, y los demandantes no desvirtúan las conclusiones que resultan de los acuerdos de liquidación, confirmados por las detalladas resoluciones del TEARA. No se trata por tanto de conflicto en la aplicacion de la norma tributaria, art 15 LGT, sino de simulacion.

La Administración ya examina las alegaciones efectuadas por los reclamantes , y razona que: " En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación, se llega a la conclusión de que no queda demostrada la voluntad declarada por los obligados, DIRECCION000., D. Hugo y D. Armando, sino que mantienen la ficción de la distinta personalidad jurídica, de división artificial de una única actividad que, en este caso, se vincula a una misma voluntad, la de DIRECCION000, voluntad de dividir artificialmente la actividad agrícola para atribuir discrecionalmente rentas y gastos a varias titularidades (sociedad y socios) con un objetivo claramente tributario, reducir la tributación de la sociedad en el IVA y en el Impuesto de Sociedades, así como mantener a los socios en el régimen de estimación objetiva y régimen simplificado de IVA con la ventaja fiscal que ello les supone".

SEXTO.-Debe asimismo rechazarse la alegación de que se calificaron erróneamente por la Administración determinadas transferencias dinerarias y apuntes contables a D. Hugo y D. Armando como dividendos y no como préstamo. Defienden los actores que las transferencias tenían por finalidad cancelar deudas previamente existentes con D. Hugo y D. Armando.

En este extremo el TEARA señala que la sociedad contabilizó los pagos como realizados a proveedores y probada la simulación de la actividad de los supuestos proveedores, resultan ser pagos a los socios sin contraprestación, no existiendo prueba de que las cantidades entregadas constituyeran un préstamo, sino que la realidad fue que los socios dispusieron de los fondos económicos de la sociedad incorporándolos a su patrimonio, sin una correlativa obligación de reintegro, lo que supone "la obtención de renta por el contribuyente", y dada la condición de socios de los perceptores, las rentas constituyen rendimientos del capital mobiliario, aunque de acuerdo con la legislación mercantil no se trate técnicamente de dividendos, sino de rendimientos obtenidos por la vía de hecho, sin respeto de las normas mercantiles, por lo que deben calificarse dentro de la categoría residual del apartado 1.d) del artículo 25.1 de la Ley del impuesto, que se refiere a cualquier utilidad procedente de una entidad por la condición de socio, accionista o partícipe, y que permite englobar cualquier ventaja obtenida por el sujeto pasivo del impuesto en su condición de socio, accionista o partícipe de una determinada entidad.

Acreditada la simulación, compartimos la apreciación del TEARA de que las entregas de dinero realizadas a D. Hugo y D. Armando por DIRECCION000 deben calificarse, conforme al apartado 1.d) del artículo 25.1 de la LIRPF.

En cuanto a la alegada procedencia de la deduccion de la cuota de las cantidades que debieron ser retenidas por rendimientos del trabajo y del capital mobiliario, el TEARA refiere que la Inspección correctamente la niega , y se remite a lo argumentado en el acta.

La Inspeccion señala: De acuerdo con el artículo 99 de la Ley 35/2006, el perceptor de las rentas sometidas a retencion puede deducir de su declaracion de IRPF las retenciones soportadas asi como las no soportadas por causa imputable al retenedor , pero no podra deducir las no soportadas por causa imputable a él mismo.

En el supuesto que plantea este expediente la falta de retencion es consecuencia de un artificio defraudatorio ideado conjuntamente con el pagador DIRECCION000 y el perceptor de las rentas, (D. Armando y D. Hugo ) con el proposito, no solo de eludir la retencion, sino la propia tributacion de la renta que debio someterse a retencion. Sociedad -socio ,disfrazan los salarios y el dividendo (rentas sometidas a retencion) satisfecho por la sociedad al socio como importes pagados en el desarrollo de la actividad agricola ,tributando en modulos. La falta de retencion obedece a una conducta defraudatoria realizada conjuntamente por parte del obligado a retener y del obligado a soportar la retencion , por lo que la regla del art 99.5 no resulta aplicable ya que el perceptor ha intervenido directamente en el mecanismo de retencion , siendo corresponsable junto al pagador, de la falta de retencion. En conclusion , D. Hugo y D. Armando ,obligados a soportar la retencion , que han contribuido de manera determinante a la ausencia de esa retencion , no pueden deducirse un importe que no fue retenido ni ingresado en el Tesoro Publico a causa de su propia conducat defraudatoria.

El TEARA al respecto argumenta que el art 99.5 en su segundo parrafo dispone que cuando la retencion no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deduzca de la cuota la cantidad que debio de ser retenida. Conforme este precepto el legislador preve su aplicacion cuando la ausencia de retencion sea unicamente atribuible al pagador de los rendimientos, obligado a retener. De los hechos expuestos resulta tambien probada la colaboración del perceptor y, por tanto la no deducibilidad de la retención no practicada.

Razonamiento que apreciamos correcto, y en este sentido , sentencia del Tribunal Supremo de 27 de octubre de 2023, rec 248/2022, por lo que tambien en este extremo deben mantenerse las resoluciones impugnadas.

SEPTIMO.-Motiva la parte demandante la solicitud de nulidad de los acuerdos sancionadores, en la inexistencia de simulacion, la no acreditacion de conducta contraria a la ley y la falta de prueba de culpabilidad.

Pero la simulacion, como hemos expuesto se acredita y la misma supone la existencia de dolo.

Los acuerdos sancionadores exponen que se actua conscientemente con voluntad de defraudar, ya que se crea un entramado " para atribuir discreccionalmente rentas entre la sociedad y los socios" .....con el objetivo de reducir la tributacion de la sociedad en el IVA y en el Impuesto de Sociedades y modificar la tributacion de los rendimientos obtenidos por los socios ... La sociedad ,D. Hugo y D. Armando , consciente y voluntariamente simulan y declaran ante la Hacienda Publica el ejercicio, separado y diferenciado de una actividad agricola,cuando la realidad comprobada y querida es de forma efectiva el ejercicio unico de la actividad por un unico sujeto economico, la sociedad DIRECCION000. La infraccion no se ha producido por simple negligencia sino que concurre negligencia grave o dolo ....nada de razonable tiene la operatoria seguida por el obligado tributario ....y lo que se aprecia es que ha existido una conducta voluntaria con una clara intencion de elusion fiscal.

Los acuerdos sancionadores se encuentra debidamente motivados, recogiendo datos de los expedientes de liquidación , por lo que deben asimismo mantenerse las resoluciones del TEARA en cuanto desestiman las reclamaciones que impugnan la sancion .

OCTAVO.-De conformidad con el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, procede la imposición de costas a la parte recurrente.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,