Sentencia Contencioso-Administrativo 6/2026 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 84/2025 de 19 de enero del 2026

PRIMERO.- Resolución administrativa recurrida, pretensión deducida y alegaciones de las partes.

El recurso contencioso-administrativo se interpone contra la resolución del Tribunal Económico-administrativo regional de Castilla y León- Sala desconcentrada de Burgos, de fecha 28 de abril de 2025, por la que se acuerda desestimar la Reclamación Económico-Administrativa formalizada contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional practicada y relativa al IRPF del ejercicio de 2019 de la que resulta una cantidad a ingresar de 4.167,65€ de los cuales corresponden 3.631,32€ a la cuota del impuesto y 536,33€ a los intereses de demora.

La demandante, Dª Gracia, pretende que se anule la resolución del TEAR aquí recurrida, se anule la liquidación practicada y se acuerde la exención por reinversión del beneficio de 12.601,44 euros obtenidos con motivo de la venta de la anterior vivienda habitual de la actora.

La demandante fundamenta su recurso en los siguientes motivos:

-el Tribunal administrativo considera que la contribuyente cumple todos los requisitos para la deducción por reinversión por adquisición de nueva vivienda habitual salvo uno, que es que el cambio de domicilio no fue necesario sino voluntario.

-la actora adquirió su vivienda habitual y vivió en ella un mínimo de doce meses, una vez transmitida su vivienda habitual, adquirió otra invirtiendo íntegramente el importe obtenido de la venta de su anterior vivienda. Además la compra se llevó a cabo antes de transcurrir dos años desde la venta de la anterior vivienda habitual. Por último, la doctrina es unánime al considerar que el cambio de actividad laboral y los problemas económicos son circunstancias que necesariamente obligan al cambio de domicilio.

-por ello, la resolución del TEAR que combatimos están en contra de la doctrina y de la jurisprudencia aplicable al caso, que considera que los problemas económicos del contribuyente es uno de los motivos válidos para abandonar la vivienda habitual antes del trascurso de tres años, sin que esta pierda su condición de habitual a efectos del art 41bis del Reglamento IRPF, para poder acogerse así a la exención por reinversión regulada en este artículo. Invoca la resolución del TEAR de Valencia de 30 de octubre de 2023, que considera que las dificultades económicas del contribuyente son razones justificadas para un cambio forzoso de domicilio.

-en el año 2018 solo entraba dinero en la casa con el trabajo de Gracia, empleada del Corte Inglés; su marido no tenía un trabajo fijo sino que prestaba servicios informáticos esporádicos; en verano de ese año la actora fue despedida del trabajo, no entrando ningún dinero en la casa, por lo que el matrimonio se vio forzado a buscar una oportunidad de trabajo que surgió con la posibilidad de abrir una floristería en DIRECCION000, pueblo natal de Feliciano, que podía atender la actora. Cuando esto ocurre, la actora llevaba viviendo en su casa habitual de Madrid desde noviembre de 2016, pero por estas circunstancias forzosas, se trasladaron a vivir a DIRECCION000. El NUM000 de 2019 nació su primera hija, y en el mes de octubre de 2019 consiguió vender la casa de Madrid por no ser posible mantenerla, e inmediatamente reinvirtió ese dinero en comprar una nueva vivienda el 10 de septiembre de 2020 en la DIRECCION001 de DIRECCION000, pasando a ser su nueva vivienda habitual.

-así pues, se dan todos los requisitos legales objetivos para poder afirmar que Dª Gracia vende su vivienda habitual y reinvierte el producto de esa venta en su otra nueva vivienda habitual, cumpliendo así los requisitos para acogerse a la exención por reinversión, que recoge el artículo 41 bis del Real Decreto 439/2007 de 30 de marzo por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Persona Físicas.

La demandada, ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO (TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO DE CASTILLA Y LEÓN- SALA DE BURGOS),se ha opuesto a la demanda y ha solicitado la desestimación del recurso contencioso-administrativo por considerar el acto impugnado conforme a derecho, conforme a los siguientes motivos:

-debe desestimarse la demanda porque la parte actora no ha acreditado que concurran "circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda" por no constar que la extinción del contrato de trabajo -y consiguiente inicio de actividad económica- fuera imputable a la voluntad de doña Gracia. No se prueba la existencia del despido.

-se invoca el apartado primero del artículo 38 de la Ley 35/2006, de veintiocho de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. Esta norma es completada con lo dispuesto al amparo del artículo 41 del Real Decreto 439/2007, de treinta de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de veinte de febrero. El concepto de vivienda habitual se recoge en el artículo 54 del RD 439/2007.

-en este caso, la vivienda no fue habitada durante tres años, pues se adquirió el 7 de noviembre de 2016 y se alquiló el 13 de noviembre de 2018.

-la cuestión reside en determinar si en el caso de autos concurrían "circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda", recayendo la carga de la prueba en la actora conforme al artículo 105 de la Ley 58/2003.

-la actora no acredita las "circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda" porque el hecho del fin de la relación laboral en Madrid y el inicio de la actividad comercial en Soria no se justifica que sean "ajenas a la mera voluntad o conveniencia del sujeto pasivo" tal y como expone la resolución recurrida citado a la Dirección General de Tributos.

-habiendo planteado las dudas el Tribunal Económico-Administrativo Regional, la parte demandante debía haber practicado prueba acreditando que el cese de la relación laboral era ajeno a su voluntad. Y, habiendo presentado una amplia prueba documental para acreditar estos extremos, no acredita que la extinción de la relación laboral se deba a un despido.

SEGUNDO .- antecedentes de la resolución administrativa y que resultan del expediente administrativo.

Por la parte actora se presentó declaración del IRPF correspondiente al ejercicio 2019, de la que resultaba una cantidad a ingresar de 1.045,29 euros, consignando una ganancia patrimonial por la venta de un inmueble exenta por reinversión de 12.601,44 euros.

El 29 de abril de 2024 se dicta acuerdo de liquidación provisional, por el citado concepto y periodo, en la que, se somete a tributación la ganancia patrimonial declarada exenta por reinversión, al no quedar acreditado que la vivienda transmitida cumpliese los requisitos para ser considerada la residencia habitual de la reclamante.

Contra dicho acuerdo se interpuso recurso de reposición, siendo desestimado mediante acuerdo de fecha 7 de octubre de 2024.

La actora presentó reclamación económico-administrativa el 13 de noviembre de 2024 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala Desconcentrada de Burgos, que fue desestimada por resolución de 28 de abril de 2025. Contra esta resolución se dirige el presente recurso contencioso-administrativo.

TERCERO.- Sobre el régimen jurídico aplicable.

Es de aplicación la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en cuyo artículo 38.1 (Ganancias excluidas de gravamen en supuestos de reinversión) dispone lo siguiente:

-artículo 38.1: "1. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida".

Por su parte, el artículo 41 del Real Decreto 439/2007 de 30 de marzo ,por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las personas físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004 de 20 de febrero, dispone:

"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.

A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, teniendo tal consideración las obras en la misma que cumplan cualquiera de los siguientes requisitos:

a) Que se trate de actuaciones subvencionadas en materia de rehabilitación de viviendas en los términos previstos en el Real Decreto 233/2013, de 5 de abril, por el que se regula el Plan Estatal de fomento del alquiler de viviendas, la rehabilitación edificatoria, y la regeneración y renovación urbanas, 2013-2016.

b) Que tengan por objeto principal la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la vivienda en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la vivienda la parte proporcional correspondiente al suelo.

Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento.

(...)

3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual o en un año desde la fecha de transmisión de las acciones o participaciones.

En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta de la vivienda habitual se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.

Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.

Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.

4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.

5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.

En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento".

El concepto de vivienda habitual se recoge en el artículo 41.bis de dicho Reglamento,que dice:

"1. A los efectos previstos en los artículos 7.t ), 33.4.b ), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.

Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el apartado anterior se computará desde esta última fecha.

3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b ) y 38 de la Ley del Impuesto , se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión".

CUARTO.- Sobre la aplicación de la normativa citada al supuesto de autos, análisis de la prueba y decisión de la Sala.

Como se ha indicado anteriormente, la parte actora defiende la corrección de la exención por reinversión en vivienda habitual llevada a cabo en la declaración del IRPF del ejercicio 2019, pues los problemas económicos del contribuyente son uno de los motivos válidos para abandonar la vivienda habitual antes del trascurso de tres años, sin que ésta pierda su condición de habitual a efectos del artículo 41.bis del Reglamento IRPF, para poder acogerse así a la exención por reinversión regulada en este artículo.

Frente a ello, la resolución recurrida argumenta lo siguiente: "hay que indicar que la vivienda enajenada no fue habitada durante el plazo de tres años que marca la norma, ya que la misma consta alquilada desde el 13 de noviembre de 2018, siendo esta la causa para que la Oficina gestora entienda que no procede aplicar la exención por reinversión, al no cumplir la vivienda transmitida los requisitos para ser considerada la habitual del reclamante.

(...)

La adecuada interpretación de la norma debe llevarnos a un primer dato: para que pueda entrar en juego la excepción al plazo general de tres años no basta la mera concurrencia de cualquier circunstancia para avalar un cambio de domicilio; sino que la misma debe comportar la 'necesariedad' de llevar a cabo dicho cambio. Por tanto, la exigencia del cambio de domicilio debe venir respaldada por una serie de circunstancias concurrentes que lo hagan necesariamente exigible.

El término 'necesariamente' empleado por el Reglamento del Impuesto es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia significa 'con o por necesidad o precisión'. A su vez, el término 'necesidad' puede indicar 'todo aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir'. Aún es más esclarecedor el sustantivo 'precisión', incluido en la definición de necesariamente, pues supone 'obligación o necesidad indispensable que fuerza y precisa a ejecutar a una cosa'. Por último, confirma lo anterior una de las definiciones de 'necesario': 'dícese de lo que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo'.

(...)

Pues bien, en el presente caso, la prueba aportada en esta instancia no puede ser considerada suficiente a los efectos pretendidos, habida cuenta que la reclamante ha manifestado que el día 9 de julio de 2018 fue despedida de su trabajo en El Corte Inglés, pero no ha acreditado dicha circunstancia, limitándose a aportar certificado de vida laboral, en el que consta que ha estado prestando sus servicios para dicha empresa desde el 16 de enero de 2017 hasta el 9 de julio de 2018. Por otra parte, figura empadronada en la localidad de DIRECCION000 desde el día siguiente, 10 de julio de 2018, e iniciando la actividad de "Comercio al por menor de flores y plantas" el 3 de agosto de 2018, es decir, en menos de un mes después de finalizar la prestación de sus servicios laborales en Madrid. Todo lo cual hace presumir que dicho cambio ha sido voluntad del propio contribuyente y no una circunstancia sobrevenida y ajena a su conveniencia. En consecuencia, procede la desestimación de sus pretensiones, confirmando el acuerdo impugnado".

Si atendemos a la prueba aportada por la parte actora, tenemos que se acredita lo siguiente:

-que la actora, de acuerdo con el informe de vida laboral, estuvo trabajando para Viajes El Corte Inglés del 16 de enero de 2017 al 9 de julio de 2018; y como autónoma en Soria desde el 3 de agosto de 2018.

-el 23 de julio de 2017 la actora comunicó a la Agencia Tributaria el inicio de su actividad como autónoma a partir del 3 de agosto del 2018, en la actividad de "Comercio al por menor de semillas, abonos, flores, plantas", en la DIRECCION002 de DIRECCION000, Soria.

-el 13 de septiembre de 2018 firmaron como arrendadores, contrato de arrendamiento de la que era su vivienda habitual en Madrid, encontrándose ya residiendo en Soria.

-en fecha 10 de septiembre de 2020 adquirieron la vivienda sita en la DIRECCION001 de DIRECCION000.

-el NUM000 de 2019 nació su primera hija en DIRECCION000, Soria.

-se aporta contrato de trabajo del marido de la recurrente, de fecha 1 de julio de 2023 a tiempo completo, trabajo a distancia, en calidad de técnico en redes.

Conforme a dicha documentación, que fue también aportada en vía administrativa, la actora pretende que se le aplique la exención por reinversión del artículo 41 del Real Decreto 439/2007, al haber vendido su vivienda habitual en Madrid y reinvertido el producto de su venta en su nueva vivienda habitual en DIRECCION000, Soria.

Ciertamente la actora no niega que no ha transcurrido el plazo legal de tres años de residencia en su vivienda de Madrid para ser considerada vivienda habitual (desde el 7 de noviembre de 2016 al 13 de septiembre de 2018), sin embargo considera que se han producido circunstancias que necesariamente han exigido el cambio de domicilio, como prevé el artículo 41.bis del Reglamento del IRPF; la actora invoca para ello las dificultades económicas que determinaron su cambio forzoso de domicilio por haber sido despedida de El Corte Inglés de Madrid.

El indicado artículo 41.bis.1.párrafo segundo del Reglamento del IRPF, dispone que "No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas".

Del tenor literal del precepto, se desprende que para que la vivienda se entienda que tuvo carácter de habitual a pesar de no haber residido en ella durante el período mínimo de tres años, es preciso acreditar la existencia de circunstancias que exijan el cambio de domicilio. Entre esas circunstancias se encuentra el cambio de empleo u otras análogas justificadas.

la carga de la prueba en el presente caso corresponde a la parte recurrente, conforme al artículo 105 de la Ley General Tributaria: " En los Procedimientos de aplicación de los Tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

Al respecto, podemos citar aquí la sentencia del Tribunal Supremo, sala de lo contencioso, de 21 de junio de 2007, recurso 172/2002, Pte: D. Emilio Frías Ponce, que establece lo siguiente:

"(...)con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, si bien nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 de la Ley de 1963 , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos ( sentencias de 25 de Septiembre de 1992 , 14 de Diciembre de 1999 y 28 de Abril de 2001 , entre otras), no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales".

Es por ello que le corresponde a la parte actora, como contribuyente, acreditar la existencia de las circunstancias que justifiquen la necesidad de cambiar de domicilio.

En este caso, la actora alega problemas económicos porque, según dice, fue despedida del El Corte Inglés, dejando de tener ingresos estables, dado que "en esa época su marido no tiene un trabajo fijo, sino que presta servicios informáticos esporádicos obteniendo ciertos ingresos discontinuos que son completados por el trabajo de Gracia en el Corte Ingles dando con ello cierta estabilidad a la familia". Al prescindir de ella El Corte Inglés se vieron forzados a buscar otros ingresos estables, lo que se logró cuando su marido Feliciano consiguió un local en su pueblo natal, DIRECCION000, donde decidieron iniciar una actividad de floristería que llevaría la recurrente.

Atendiendo a la prueba analizada no se estima acreditado por la parte actora las circunstancias necesarias para que le sea aplicable la exención por reinversión que solicita,conforme a los siguientes razonamientos:

-en primer lugar hay que destacar, como afirma la Administración demandada, que no se ha acreditado que el cese de la prestación de servicios laborales de la actora en El Corte Inglés se haya producido de forma voluntaria por la trabajadora o de forma forzosa (un despido). No consta documento alguno que lo clarifique.

-en segundo lugar, es preciso destacar también que la unidad familiar no se componía solo de la actora, sino también de su marido; a este respecto, y dado que la recurrente alega dificultades económicas y un trabajo esporádico y precario de su marido, debió acreditarlo también. Es decir, aún sabiendo que es cierto que finalizó su relación laboral, ello no acredita sin más la precaria situación económica del matrimonio, puesto que no se justifican tampoco los ingresos del marido de la recurrente.

-conforme a ello, y teniendo en cuenta la posibilidad de teletrabajo que parecía tener su marido Feliciano, nada nos permite afirmar que el traslado a DIRECCION000 fuera motivado por la necesidad y no por pura conveniencia del matrimonio.

-ciertamente la norma menciona, como circunstancia acreditativa de la necesidad de cambio de domicilio el "cambio de empleo" y, como en este caso, consiguiente traslado a otra provincia; pero ello no exime a la recurrente de acreditar fehacientemente que el referido cambio ha sido impuesto por las circunstancias y no elegido libremente por ellos. Esa libre elección es perfectamente legítima desde un punto de vista personal, pero desde el punto de vista tributario no justifica la aplicación de la exención por reinversión solicitada.

Por todo lo expuesto procede la integra desestimación del recurso contencioso-administrativo que nos ocupa, por ser la resolución recurrida ajustada a derecho.

QUINTO.- Costas.

De conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede la expresa condena en costas de la parte recurrente con el límite de 900 euros por todos los conceptos incluido el IVA.

VISTOSlos preceptos legales citados y demás generales de pertinente aplicación

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