Sentencia Contencioso-Administrativo 1159/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 962/2022 de 19 de diciembre del 2025

PRIMERO.- Constituye el objeto de esta Sentencia analizar la conformidad a Derecho de la resolución de 31 de octubre de 2022 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía por la que se estimó la reclamación tramitada con el nº NUM000 deducida por Placerville Invest, S.L.. contra la liquidación nº NUM001 practicada por la Gerencia Provincial en Huelva de la Agencia Tributaria de Andalucía en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por importe de 5.599,35 euros. La resolución del TEARA anuló la liquidación al no ajustarse a derecho la liquidación practicada.

SEGUNDO.- La parte actora, tras invocar lo dispuesto en el artículo 36 del Decreto Legislativo andaluz 1/2018 relativo a la aplicación, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, del tipo de gravamen reducido para la adquisición de viviendas para su reventa por profesionales inmobiliarios, argumenta en síntesis: 1º) A tenor de ese precepto, y conforme a la Consulta que cita de la Dirección General de Financiación y Tributos de la Consejería de Hacienda y Administración Pública, la acreditación del requisito de ser un sujeto pasivo al que le resulte aplicable las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad del sector inmobiliario debe hacerse mediante certificación de encontrarse de alta en el epígrafe 833.1 ó 2 de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (CNAE) en el momento de presentar la autoliquidación del impuesto. 2º) Debe tenerse en cuenta además que conforme a las reglas 5ª, 9ª, 10ª.2 y 11ª.2 del Anexo II del Real Decreto Legislativo 1175/1990, en el caso de la actividad de alquiler o venta de inmuebles la actividad se realiza donde éstos radiquen, en este caso Beas (Huelva), siendo también éste el lugar en el que se paga el IAE, cuyo pago faculta para el ejercicio de la actividad, no habiendo entrado a conocer el TEARA en la resolución aquí recurrida de ese ámbito espacial del IAE. Lo documentado en el caso de la interesada es su alta en el IAE del epígrafe "833.2 Promoción Inmobiliaria de Edificaciones" para municipios distintos al de Beas a la fecha de la adquisición, dado que su alta en este último municipio en el referido epígrafe del IAE se produjo con posterioridad a la compra -en fecha 21 de diciembre de 2018- del inmueble pues se solicitó para el ejercicio de 2019 mediante instancia presentada el 23 de noviembre de 2020; no cumpliendo por lo tanto el requisito de estar dada de alta en el IAE a efectos de la compraventa de la vivienda para la que pretende el tipo impositivo reducido. 3º) Cita por último en apoyo de su tesis Sentencias en cuya virtud no cabe la aplicación del tipo reducido cuando la sociedad no estaba dada de alta en el Censo de Actividades Económicas en el municipio donde radicaba el inmueble adquirido; por lo que no coincidiendo en nuestro caso el del inmueble -Beas (Huelva)- con aquéllos en los que la interesada está dada de alta para entonces en el IAE no será de aplicación ese tipo reducido.

La Abogacía del Estado opone que la parte actora confunde el requisito previsto en la norma con su demostración. Alega en esencia, una vez transcrito el artículo 36 del Decreto Legislativo andaluz 1/2018, del que se discute el primero de los requisitos que en él se establece (si la interesada ejerce una actividad empresarial a la que son aplicables las normas del Plan General de Contabilidad -PGC- del sector inmobiliario): 1º) En la demanda se transforma ese requisito por otro distinto (que la empresa adquirente esté dada de alta en el epígrafe del IAE correspondiente y en el municipio donde radica el inmueble adquirido) mediante la invocación de normas reglamentarias y resoluciones administrativas, obviando que todos los elementos esenciales del tributo, incluido el tipo de gravamen aplicable, está sometidos al principio de reserva de ley tributario proclamado en los artículos 31.3 y 133.1 CE y desarrollado en el artículo 8 LGT, no siendo una condición establecida legalmente la del alta del interesado en determinado epígrafe del IAE en el municipio donde realiza la compra, lo que puede ser relevante a efectos de ese impuesto pero no de la aplicación del tipo reducido del ITP. 2º) Que a una empresa le sean aplicables las normas del PGC del sector inmobiliario nunca puede depender de estar de alta en el IAE de un municipio u otro, pues la aplicación de las normas contables depende del tipo de actividad que se realice, no del lugar donde se lleve a cabo. En este caso consta en el expediente certificación de que la empresa interesada aparece de alta en 192 actividades en todo el territorio nacional, todas ellas en los epígrafes 833.1 y 833.2, que son las correspondientes a las actividades económicas de promoción inmobiliaria en la clasificación de actividades del CNAE, por lo que no cabe duda de que se trata e una empresa a la que son aplicables las normas del PGCA del sector Inmobiliario, que es el requisito discutido. 3º) El apartado tercero del artículo 36 del Decreto Legislativo 1/2018 no regula el requisito discutido sino la forma de acreditarlo, no tratándose en todo caso de una prueba tasada, y debiendo tenerse en cuenta además que la clasificación nacional de actividades económicas (CNAE) es un instrumento con fines estadísticos e informativos siendo obligatorio su uso para estos fines (exposición de motivos y artículo 6 del Real Decreto 475/2007). La finalidad del tipo reducido es que se trate de una empresa que se dedique a determinadas actividades, excluyendo a las que no tengan por objeto social las actividades inmobiliarias, sin que las normas referidas a la forma de acreditar este requisito constituyan una norma en sí, no correspondiéndose con la letra de la ley ni con su finalidad la exigencia de estar de alta en el IAE del municipio donde radique el inmueble adquirido.

Tras reproducir el artículo 36 del Decreto Legislativo andaluz 1/2018, y su objeto social, la codemandada aduce que cumple los requisitos que en él se establecen para la aplicación del tipo de gravamen reducido del 2%, estando dada de alta a la fecha de adquisición del inmueble en el epóigrafe 833.2 de Promoción Inmobiliaria e incorporando el mismo en su activo circulante con el fin de transmitirlo en el plazo de 5 años. Frente a lo razonado en la demanda alega: que está dada de alta en los epígrafes 833.1 (promoción inmobiliaria de terrenos) y 833.2 (promoción inmobiliaria de edificaciones) desde el año 2016; que la Orden de 28 de diciembre de 1994 en ningún caso exige el alta en la actividad en un municipio en concreto para que las normas del PGC del sector inmobiliario sean aplicables; que han de tenerse en cuenta la finalidad y objeto que cita del CNAE y de los epígrafes del IAE; que la Consulta de la Dirección General de Financiación y Tributos citada de contrario no hace mención sobre la obligatoriedad del alta en el municipio en el que se sitúe el inmueble en cuestión, siendo la documentación facilitada a la Administración (Certificado de Situación en el Censo de Actividades Económicas de la AEAT y solicitud de alta mediante el Modelo 840 en el municipio de Beas) asimilable a la Certificación de encontrarse en situación de alta en el epígrafe correspondiente del CNAE, y suficiente por lo tanto para acreditar el ejercicio de la actividad empresarial a la que es aplicable el PGC del sector inmobiliario desde el año 2016; siendo claro que cumple con los requisitos exigidos en el artículo 36 del Decreto Legislativo 1/2018 para la aplicación del tipo de gravamen reducido para la adquisición de viviendas para su reventa por profesionales inmobiliarios. Se adhiere por último a las manifestaciones de la Abogacía del Estado en su contestación a la demanda.

TERCERO.- La liquidación objeto de autos tiene grava la operación de compraventa escriturada en fecha 21 de diciembre de 2018 por la que Placerville Invest, S.L.U. compró a D. Emilio y Dña. Fátima el pleno dominio de una vivienda unifamiliar adosada sita en el término municipal de Beas (Huelva).

En la estipulación quinta de la escritura se hacía constar la sujeción de la transmisión al tipo reducido del 2% del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas previsto en el artículo 36 del Decreto Legislativo Andaluz 1/2018 de 1 de junio, manifestando al efecto la compradora que ejerce una actividad empresarial a la que le son aplicables las normas del Plan General Contable del Sector Inmobiliario, y que incorpora la vivienda adquirida a su activo circulante, la cuál será objeto de transmisión dentro de los cinco años siguientes; cumplimentando la aplicación de ese tipo reducido con posterioridad, en la autoliquidación tributaria presentada por el referido concepto impositivo.

En relación con esa operación la Gerencia Provincial en Huelva de la Agencia Tributaria de Andalucía inició en fecha 26 de julio de 2021 procedimiento de comprobación limitada cuyo objeto era el cumplimiento de los requisitos establecidos en la normativa tributaria para poder aplicar el tipo reducido, y emitió al tiempo propuesta de liquidación en la que aplicaba el tipo de gravamen ordinario del 8% con fundamento en que a la fecha del hecho imponible la compradora no estaba dada de alta en el epígrafe 833.2 del IAE en la localidad donde radicaba el inmueble (Beas (Huelva)), requisito que estimaba imprescindible para poder aplicar el tipo reducido.

Esa propuesta fue confirmada, tras las alegaciones de la interesada, por acuerdo liquidatorio de 17 de septiembre de 2021 frente al que aquella formuló reclamación económico-administrativa que fue estimada por el TEARA en su resolución de 31 de octubre de 2022 aquí recurrida.

CUARTO.- El artículo 25 del Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos, aprobado por Decreto Legislativo Andaluz 1/2009, de 1 de septiembre, aplicable a la fecha de devengo del impuesto, regula el "tipo de gravamen reducido para la adquisición de viviendas para su reventa por profesionales inmobiliarios"en los siguientes términos:

"1. En la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se aplicará el tipo del 2 por ciento a la adquisición de vivienda por una persona física o jurídica que ejerza una actividad empresarial a la que sean aplicables las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad del Sector Inmobiliario, siempre que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la persona física o jurídica adquirente incorpore esta vivienda a su activo circulante.

b) Que la vivienda adquirida sea objeto de transmisión dentro de los cinco años siguientes a su adquisición con entrega de posesión de la misma, y siempre que esta transmisión esté sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Dicho plazo se aplicará a las adquisiciones de inmuebles para su reventa por profesionales inmobiliarios realizadas desde el día 19 de marzo de 2008.

2. Se practicará liquidación caucional por la parte de cuota resultante de la diferencia entre la aplicación del tipo general y el reducido previsto en el apartado anterior en los términos establecidos en el artículo 5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.

3. La acreditación del cumplimiento de los requisitos necesarios para la aplicación del tipo de gravamen reducido previsto en el apartado 1 del presente artículo se efectuará de acuerdo con las siguientes normas:

a) La circunstancia de ser un sujeto pasivo al que resultan aplicables las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad del Sector Inmobiliario se acreditará mediante certificación de encontrarse en situación de alta en el epígrafe correspondiente de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas. Dicha certificación deberá presentarse junto con la autoliquidación del impuesto y podrá sustituirse por la inscripción en el censo correspondiente de la Consejería de Economía y Hacienda.

b) La circunstancia prevista en el párrafo a) del apartado 1 de este artículo requerirá que el sujeto pasivo haga constar en el documento que formalice la transmisión su intención de incorporar el inmueble a su activo circulante.

Lo dispuesto en el párrafo anterior se entenderá sin perjuicio de la comprobación administrativa que pueda efectuarse.

c) El cumplimiento del requisito previsto en el párrafo b) del apartado 1 de este artículo se entenderá cumplido con el otorgamiento de la escritura pública de compraventa.".

QUINTO.- De los condicionantes previstos en el precepto que acabamos de transcribir el único que es objeto de controversia es el consistente en que el comprador "ejerza una actividad empresarial a la que sean aplicables las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad del Sector Inmobiliario",lo que de acuerdo con su apartado 3.a) se acreditará "mediante certificación de encontrarse en situación de alta en el epígrafe correspondiente de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas".

A tenor de la Orden de 28 de diciembre de 1994 por la que se aprueban las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias, las mismas resultan de aplicación a las actividades "70.1 Actividades inmobiliarias por cuenta propia"(que comprende las unidades cuya actividad exclusiva o principal consiste en la compra de terrenos, inmuebles y partes de inmuebles y por cuenta propia, así como las unidades que ordenan la construcción, parcelación, urbanización, etc.. de alojamientos con el fin de venderlos), y "70.2 Alquiler de bienes inmobiliarios por cuenta propia"(que comprende las unidades cuya actividad exclusiva o principal consiste en el arrendamiento de viviendas y apartamentos propios, e igualmente, comprende las unidades cuya actividad exclusiva o principal consiste en el arrendamiento de terrenos, inmuebles, locales industriales, de negocios, etc., propios).

Unas y otras son subsumibles en los epígrafes 833.2 y 861.1 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas aprobadas por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, que corresponden, en el caso del epígrafe 833.2 a "Promoción de edificaciones"(que comprende la compra o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia, construidas directamente o por medio de terceros, todo ello con el fin de venderlas), y en el caso del epígrafe 861.1 a "Alquiler de viviendas"(que comprende el alquiler, con o sin opción de compra, de toda clase de inmuebles destinados a vivienda).

En consecuencia podrá tenerse por cumplido el requisito en cuestión mediante la aportación de una certificación acreditativa de que a la fecha de la compra la codemandada se encontraba de alta en el IAE en los epígrafes 833.2 o 861.1.

SEXTO.- En el supuesto de autos se ha cumplido esta condición, pues consta en el expediente Certificado de situación en el Censo de Actividades Económicas de la AEAT emitido el 30 de julio de 2021 por la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a tenor del cuál Placerville Invest, S.L.U. estaba dada de alta desde el 7 de diciembre de 2016 (anterior por tanto en dos años al hecho imponible) en la actividad económica de Promoción Inmobiliaria de Edificaciones, Epígrafe 833.2 del IAE.

La parte actora rechaza que ello sea suficiente pues considera que para poder disfrutar del tipo reducido la compradora debería de estar de alta en el IAE para la localidad de Beas, que es donde radica el inmueble adquirido, remitiéndose al efecto a diversas reglas de la Instrucción del Anexo II del Real Decreto Legislativo 1175/1990.

Pero de admitirse esta tesis estaríamos añadiendo un requisito adicional no prevista en la norma que regula el tipo reducido para poder disfrutar de él, pues de acuerdo con artículo 25.3.a) del Texto Refundido lo único que ha de quedar acreditado es que la parte compradora se encuentra en situación de alta en el epígrafe correspondiente de la CNAE (o del IAE según lo expuesto), y ese extremo ha quedado debidamente justificado.

Debemos estar en suma a lo previsto en los artículos 7.1.d), 8.2.d) y 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en cuya virtud debemos regirnos por la normativa específica reguladora del tributo (que por lo que aquí interesa es el artículo 25.3.a) del Texto Refundido), el establecimiento de los beneficios e incentivos fiscales queda reservado a la Ley, y sus términos deben ser objeto de interpretación restrictiva.

En consecuencia, como avanzábamos, atendiendo al tenor de la norma reguladora del tipo de gravamen reducido basta para su aplicación -respecto al extremo aquí analizado- con que a la fecha de la transmisión del inmueble el adquirente esté dado de alta en el epígrafe correspondiente del CNAE o el IAE, condición que aquí se ha cumplido, no siendo exigible sin embargo que, además, ese alta deba serlo específicamente para la localidad en el que radicaba ese inmueble.

En este sentido mismo se ha pronunciado esta Sala, sede Málaga, en Sentencia de Pleno núm. 2.937/2023, de 16 de noviembre, recaída en el recurso 675/2022), que corrige su criterio precedente, que era acorde con la tesis sustentada por la Administración tributaria andaluza. Dice esta Sentencia (cuyos razonamientos hacemos propios y reproducimos seguidamente), una vez transcrito lo previsto en el artículo 36.3.a) de Decreto Legislativo 1/2018, de 19 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos (coincidente en esencia con el artículo 25.3.a) del Texto Refundido aprobado por el Decreto Legislativo Andaluz 1/2009, de 1 de septiembre):

"En la interpretación de esta exigencia la Sala ha emitido diferentes pronunciamientos con origen en la precedente sentencia de fecha 22 de febrero de 2016 (rec. 372/2013 ), según la cual para acreditar la condición de empresario del sector inmobiliario, a efectos de aplicarse el tipo reducido del art. 36.1 de DLeg 1/2018, es necesario que el empresario esté dado de alta en el epígrafe correspondiente del IAE en el municipio donde se consume la operación traslativa que se somete a gravamen por el impuesto de transmisiones patrimoniales onerosas.

....

Así pues concluimos con la codemandada que " la actividad 8 que consta en el certificado aportado por la actora exclusivamente faculta para la actividad 833.2 en el municipio de Málaga. No está facultada la actora para la actividad 833.2 en Estepona, ni antes ni después del otorgamiento de la escritura. Por tanto no está de alta en el IAE a efectos de la operación de compraventa para la que pretende el tipo reducido. "

La Sala entiende que ese criterio debe ser rectificado en base a las siguientes consideraciones:

1.-....

2.- En el caso de que el contribuyente opte por acreditar su condición de empresario del sector inmobiliario por medio de certificado de alta en el IAE, no resultan de aplicación los rigores de Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del impuesto sobre actividades económicas, por encontrarnos ante un impuesto distinto.

Esto significa que no puede exigirse con arreglo a la citada norma reglamentaria aplicable al IAE, requisitos adicionales no previstos por el legislador en la regulación propia del impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas, y por lo que más inmediatamente nos afecta, no resulta de la normativa del impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas, en el campo de las especialidades autonómicas sobre tributos cedidos reguladas en el DLeg. 1/2018, ninguna prescripción que imponga al contribuyente, al solo efecto de demostrar que es un empresario inmobiliario, que esté de alta en el IAE del municipio donde se realiza la operación traslativa, lo que se entiende sin perjuicio del alcance de las prescripciones de la regla 5ª de la instrucción del IAE al fin de liquidar y recaudar ese impuesto, aspecto que no nos incumbe aquí.

De entenderlo de otro modo se desnaturaliza el carácter subjetivo de la exigencia legal, que solo pretende adverar la condición concreta de empresario inmobiliario del sujeto pasivo, de manera que si para ello al legislador le basta el alta en CNAE, que no puede serlo por referencia a una localidad concreta, el sustitutivo alta en el censo de IAE deberá serlo igualmente con independencia del municipio donde figure inscrito el empresario.

Este es el sentido que cabe extraer de la letra de la normativa de aplicación, y de las Instrucciones y consultas que las interpretan, ninguna de las cuales exige un requisito adicional por localización de la actividad. Tampoco la versión originaria de la Ley 5/2021, sobre tributos cedidos de Andalucía, que sin ser de aplicación, revela la intención del legislador de ofrecer, a modo de aclaración, un doble cauce de acreditación de la condición subjetiva del sujeto pasivo, sin que en modo alguno se exija un alta en localidad determinada.

3.- Esta Sala no está habilitada a imponer requisitos acreditativos de orden restrictivo y de carácter general no previstos en la Ley, ni en general en la regulación aplicable a este tributo, so riesgo de inmiscuirnos en una tarea de producción normativa que no nos corresponde.

4.- Este exacerbado rigor formal en la exigencia de un tasado y excluyente medio de acreditación de la condición subjetiva de empresario inmobiliario, dificulta de manera sensible el disfrute del beneficio por parte de sus destinatarios, y compromete de modo efectivo los fines de política económica general que persigue la ventaja fiscal, relacionados con el favorecimiento y promoción de la actividad de este concreto sector».".

Esta posición ha sido reiterada en Sentencias posteriores de la misma Sala sede Málaga, entre las que citamos, a título de ejemplo la núm. 1715/2024 de 13 de junio de 2024 dictada en el recurso: 193/2023, la núm. 2398/2024 de 25 de septiembre de 2024 dictada en el recurso 191/2023, o la núm. 3102/2024 de 5 de diciembre de 2024 dictada en el recurso 952/2023.

Por lo expuesto procede la desestimación del recurso.

SEPTIMO.- Conforme a lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley 20/1998 reguladora de esta Jurisdicción no ha lugar a hacer expresa imposición respecto a las costas procesales causadas, dadas las relevantes dudas de derecho generados por la cuestión controvertida, como pode de manifiesto el cambio de criterio operado por esta Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede Málaga, a partir de su Sentencia de Pleno núm. 2.937/2023, de 16 de noviembre.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,