PRIMERO.-Es objeto de este recurso la conformidad a derecho de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía dictada en fecha veintinueve de septiembre de dos mil veintiuno por la que se acordaba estimar parcialmente la reclamación registrada con el nº NUM000 interpuesta contra liquidación nº NUM001 practicada por la Agencia Tributaria de Andalucía en concepto de Impuesto de Sucesiones.
SEGUNDO.-Alega la recurrente a) caducidad del procedimiento y prescripción de la acción atendido que frente a lo apreciado por la Administración que considera que el plazo finalizaba el 28 de mayo de 2019 al sumar a la que era la fecha de finalización del 21 de mayo cinco días al descontar la solicitud del recurrente de ampliación del plazo para realizar alegaciones, siendo notificada la resolución el 23 de mayo de 2021, no podría computarse ese plazo por cuanto el recurrente recibida propuesta de liquidación en que se le otorgaba un plazo de diez días para examinar el expediente y formular alegaciones ante su complejidad solicitó una ampliación de cinco días, solicitud que no le fue respondida, formulando alegaciones el recurrente en el plazo de quince días por lo que no cabe hablar de ampliación del plazo a los efectos de considerar la existencia de dilaciones indebidas del procedimiento que implique una ampliación del plazo para finalizar el procedimiento en cinco días más. Se invoca al efecto la STS de fecha 30/9/2019. Ello determinaría asimismo la prescripción de la acción para determinar la deuda b) carácter ganancial del valor de las sociedades forman el caudal hereditario c) carácter deducible de las deudas contraídas por el causante D. Florentino, con las entidades Aquileas Consultores, S.l. Y GQ Servicios Inmobiliarios, S.L.
TERCERO.-Examinando en primer lugar la cuestión referida a la caducidad debe atenderse que la resolución del TEARA incurre en un aparente error de transcripción por cuanto la notificación de la nueva liquidación, objeto de recurso, como señalan de forma coincidente las partes y resulta del expediente se produce el 23 de mayo de 2019, no el 25 de mayo.
Atendido que el defecto formal que determina la anulación de la primera liquidación girada se aprecia por la resolución del TEARA, notificada a la Administración el 4 de febrero de 2019, con relación a la propuesta de liquidación y que el anterior procedimiento de comprobación limitada se inicia el 17 de abril de 2015 y aquella se notificó el 30 de junio de 2015 como alega la Administración en su contestación el plazo que restaba era de 3 meses y 17 días. En consecuencia el plazo finalizaba el 21 de julio de 2019, como alega la recurrente, por lo que, en una primera aproximación, habría transcurrido el plazo de caducidad a la fecha en que se notifica la nueva liquidación, el 23 de mayo de 2019.
La cuestión controvertida es si concurre en la tramitación una dilación imputable al interesado que debiera o no tomarse en consideración en el computo, como consecuencia de la solicitud de ampliación del plazo otorgado (de diez días) presentada (folio 482), que no es controvertido no fue contestada, siendo efectivamente el escrito de alegaciones presentado en el plazo de quince días (16 de mayo), recibido por la Administración el 20 de mayo que dicta resolución el 22 de mayo y la notifica al día siguiente, 23 de mayo.
Pues bien, la cuestión es si resulta de aplicación al caso la doctrina establecida por el Tribunal Supremo en sentencia de fecha 30 de septiembre de 2019 rec. 6276/2017 que fija como doctrina:
"Cuando la norma establece un plazo mínimo y máximo para el trámite de alegaciones, la Administración goza de discrecionalidad para concretar dicho plazo. Sin embargo, la concesión del plazo mínimo sin justificación alguna con relación a las circunstancias del caso y la ausencia de respuesta de la Administración a la petición del contribuyente de una ampliación del plazo, determinan, en las circunstancias específicas de este caso, que la ampliación del plazo así obtenida no puede ser entendida como dilación imputable al contribuyente."
Como resultaba de su propio tenor la referida doctrina ha de limitarse a aquellos supuestos en que concurrían análogas "circunstancias específicas" a las del caso examinado.
A este respecto en la sentencia se señala:
"La ampliación del plazo como dilación indebida: planteamiento de la cuestión y circunstancias del caso.
Esta primera cuestión, eminentemente jurídica, se encuentra enmarcada por una serie de circunstancias que la dotan de gran particularismo, pues (i) la Administración confirió como trámite de audiencia un plazo de 10 días, que era el plazo mínimo establecido por la norma ("plazo no inferior a 10 días, ni superior a 15 días"); (ii) antes de que transcurriesen esos 10 días, la contribuyente solicitó "la ampliación del plazo concedido para alegaciones por un período de 5 días hábiles adicionales" (iii) sin que la Administración respondiera a dicha petición (iv) pese a lo cual, la contribuyente presentó su escrito de alegaciones el último día en el que vencía la ampliación por ella solicitada (v), escrito admitido por la Administración sin tacha de extemporaneidad alguna.
Ante estas circunstancias, el interrogante que se suscita es el relativo a quien deben imputarse esos 5 días hábiles adicionales (6 días naturales) que, dependiendo de la perspectiva desde la que se mire, bien podrían entenderse concedidos implícitamente por la Administración -o, cambiando el enfoque-, obtenidos de facto por la sociedad contribuyente, pero que, en cualquier caso, condicionará la apreciación de la prescripción pues, de entenderse que son imputables como dilación indebida al contribuyente, la Administración habría concluido las actuaciones tributarias en plazo; ahora bien, de considerarse que debían integrarse dentro del plazo procedimental, reinaría la conclusión contraria: que la Administración excedió el plazo de 24 meses (que resultaba aplicable), no considerándose interrumpida la prescripción por la tramitación de dichas actuaciones (al realizarse fuera de plazo), tesis esta última mantenida por la sentencia de instancia.
El primer punto de vista (dilación indebida de la contribuyente) vendría sustentado por el art. 104.c) RGIT , en cuya virtud, hay dilación por causa no imputable a la Administración por la concesión "de la ampliación de cualquier plazo [...] por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar."
Por otro lado, cabría pensar que la circunstancia de que no hubiera existido respuesta por parte de la Administración a la petición de ampliación no obstaría a la anterior conclusión toda vez que, el apartado primero del art. 91 RGIT , prevé la posibilidad de que la Administración conceda una ampliación "de los plazos establecidos para el cumplimiento de trámites que no exceda de la mitad de dichos plazos" (en el caso enjuiciado, los 5 días adicionales no excedían de la mitad de los 10 inicialmente concedidos), ampliación que, a tenor del apartado cuarto del art 91 RGIT "se entenderá automáticamente concedida por la mitad del plazo inicialmente fijado con la presentación en plazo de la solicitud, salvo que se notifique de forma expresa la denegación antes de la finalización del plazo que se pretenda ampliar", lo que en el caso analizado podría haber justificado que la Administración tributaria admitiera el escrito de alegaciones al considerarlo presentado en plazo, precisamente, como consecuencia de dicha previsión reglamentaria. Nos ocuparemos de esta cuestión más adelante.
Sin embargo, prescindiendo de que el actual articulo 150.2 LGT , dada la nueva regulación de los plazos, establezca que "a efectos del cómputo del plazo del procedimiento inspector no será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley respecto de los periodos de interrupción justificada ni de las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración", el ámbito temporal del presente asunto exhibe otras aristas -no tan evidentes pero de inexcusable análisis a tenor del auto de admisión- , cuyos presupuestos trascienden los preceptos que se acaban de citar pues, ante todo, debe partirse de las circunstancias ya referidas, que el periodo de ampliación del plazo estaba dentro del margen establecido por la ley (pues el art. 84.2 LRJPAC preveía un plazo no inferior a 10 días ni superior a 15 días), que la Administración concedió inicialmente 10 días y que, finalmente, el plazo fue ampliado (de facto y de manera automática) a 15 días.
Semejantes particularidades justifican, precisamente, que el auto de admisión focalice el interés casacional del asunto en averiguar "si cuando la norma establece un plazo mínimo y máximo para el trámite de alegaciones, la Administración goza de discrecionalidad absoluta para fijar el plazo, de manera que si se concede el plazo mínimo, la solicitud de ampliación del plazo es un beneficio que se otorga al obligado tributario y debe computarse como dilación no imputable a la Administración."
Desde esta perspectiva, la metodología de análisis muta y, a estos efectos, enfrentarnos a este dilema comporta decidir (a) si en supuestos como el presente -en que la ampliación del plazo está dentro del margen establecido por la ley- puede hablarse realmente "de ampliación del plazo" a los efectos de considerar la existencia de dilaciones indebidas; y (b) si la Administración está obligada a justificar las razones por las que otorga un determinado número de días u otro, así como a resolver expresamente la petición del contribuyente dirigida a obtener la extensión del plazo inicialmente concedido.
TERCERO.-
Las consecuencias de extender el plazo dentro del límite normativamente establecido.
En el caso, la contribuyente solicitó una ampliación de 5 días a partir del plazo inicial de 10 días, sin que dicho plazo "ampliado" excediera del límite normativamente previsto por el artículo 84.2 Ley 30/1992 que, como hemos dicho, establecía un plazo no inferior a 10 días, ni superior a 15.
Recuerda el Abogado del Estado que para la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de septiembre de 2001, rec. 3795/2008 , el plazo inicial para presentar alegaciones "ni es dilación ni es imputable" a la Administración ni al contribuyente, objeto del procedimiento de inspección, pues constituye un "plazo normativamente establecido". Sin embargo, la prórroga del "plazo normativamente previsto" supone ya un "desplazamiento temporal" de la resolución del procedimiento que es "imputable" al contribuyente, en el sentido de "atribuible" por cuanto se otorga en virtud de su específica solicitud.
Sobre la base de esta sentencia, la sociedad recurrida sugiere que, todo lo que esté dentro del "plazo normativamente establecido" (al caso, 15 días) no es técnicamente prórroga ni "ampliación". Asimismo llega a afirmar que "es de destacar que la norma ni tan siquiera prevé que la Administración fije un plazo, sino que directamente establece el derecho del administrado a presentar alegaciones dentro del plazo de 15 días."
La tesis de la parte recurrida comportaría negar virtualidad a la previsión de un plazo deliberadamente establecido como abierto por el legislador. Es más, supondría dejar expedito el camino para interpretar que, en todo caso, resultaría posible para el contribuyente, solicitar y obtener el número de días máximo establecido por la ley -y, lo que es más importante-, sin imputársele dilación alguna. En suma, de haberlo querido así el legislador, simplemente hubiese dispuesto ese plazo máximo, como plazo único y cerrado. Por estas razones, la interpretación de la parte recurrida resulta, en nuestra opinión, contraria el espíritu de la norma al dejar yerma la previsión normativa.
Consecuentemente, aunque se trate de un plazo abierto, una vez que la Administración fija el mismo con relación a un caso concreto, confiriendo un número determinado de días para el trámite de que se trate (en este caso, 10 días para cumplimentar el trámite de audiencia en un expediente de declaración de fraude de ley) dicho plazo es, sin duda, el "normativamente establecido", primero, porque así lo establece la norma jurídica y, en segundo lugar, porque así lo concreta la Administración en el caso específico.
Cuestión distinta es la de si la Administración -tanto al fijar el plazo inicial como al decidir sobre su eventual ampliación- debe justificar el número de días que, dentro del mínimo y máximo legal, otorgue al contribuyente, lo que, como se analizará a continuación, impide obtener la conclusión que mantiene el Sr. Abogado del Estado a partir de nuestra citada sentencia de 29 de septiembre de 2001, rec. 3795/2008
CUARTO.-
La trascendencia de los plazos en la práctica de la liquidación.
El presente asunto ilustra con evidencia la importancia de la extensión del plazo pues, precisamente, esos seis días de constante disputa han determinado -para la sentencia impugnada- la nulidad de las liquidaciones y, en definitiva, el decaimiento de lo que la LGT califica como "derecho" de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación ( artículo 66 a) LGT ).
En efecto, a efectos de contextualizar el análisis, cabe evocar ahora que en la norma del procedimiento administrativo común (actualmente, la Ley 39/2015), los derechos se predican del ciudadano, del interesado o del administrado, mientras que a la Administración se le reconoce el ejercicio de potestades o, desde otra perspectiva, el ejercicio de acciones (artículo 95.3, a los efectos de su prescripción).
Sin embargo, como decimos, el derecho tributario -la LGT- reconoce explícitamente una serie de derechos a la Administración, entre otros, el "derecho a liquidar" (art. 66.a ), el "de exigir" el pago de las deudas tributarias ( art. 66.b ), el "de comprobar e investigar" ( art 66 bis) o, en fin, el "derecho para exigir el pago de las sanciones tributarias " ( art 190LGT ), derechos que somete a prescripción.
De esta manera, por ejemplo, ese "derecho" de la Administración a liquidar se somete a un plazo de 4 años que, como contrapartida, en la esfera del contribuyente desvanece su deber de soportar cualquier liquidación contraria al ordenamiento jurídico, como las practicadas más allá de ese plazo de 4 años. En otras palabras, se pergeña así el "derecho" del contribuyente de que no se practique liquidación fuera de ese plazo, derecho que sin explicitarse en nuestro ordenamiento jurídico, aparece ínsito en la sujeción de la Administración al principio de legalidad ( artículos 9.1 y 103 CE ).
Al fin y al cabo, más allá de la mera pauta instrumental que comporta el establecimiento de plazos en cualquier procedimiento, el reconocimiento al máximo nivel normativo del "procedimiento a través del cual deben producirse los actos administrativos" - art 105.c) CE - supone que los plazos se presenten como expresión real y tangible de la garantía de los derechos de los ciudadanos.
Por eso, en este escenario, la contundente afirmación del representante de la Administración -contenida en su escrito de interposición-, de que "el legislador no reconoce el derecho [...] del obligado tributario, a que se le conceda el plazo máximo" la estimamos correcta aunque incompleta, por cuanto si bien el obligado tributario carece de un "derecho al plazo máximo", de igual manera, ese obligado tributario tampoco tendría el deber de asumir, en todo caso y bajo cualquier circunstancia, el "plazo mínimo" legalmente establecido. Y, conviene reiterar ahora, desde otra perspectiva, lo anteriormente dicho: de haberlo querido así el legislador, simplemente hubiese dispuesto ese plazo mínimo como plazo único y cerrado.
Cuando el art. 84.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , en adelante, "Ley 30/1992", (al igual que, en la actualidad, el art. 99.8 in fine LGT ) establece que el trámite de alegaciones no podrá tener una duración inferior a 10 días ni superior a 15, expresa, en realidad, una garantía para el obligado tributario, comprensiva de unos derechos que se reconocen expresamente en el ámbito tributario por el artículo 34.1 LGT letras l) "derecho a formular alegaciones" y m) "derecho a ser oído en el trámite de audiencia".
QUINTO.-
La actuación tributaria menos gravosa y el cumplimiento de obligaciones tributarias.
Concebido el derecho tributario como un sistema coherente, habrá que partir de la premisa de que, en caso de plazos "normativamente abiertos", el otorgamiento del máximo previsto no debería comprometer, por sí mismo, la tramitación regular del procedimiento (administrativo o tributario).
Es decir, cabe suponer que el legislador haya previsto que, incluso, con el otorgamiento del máximo de días posible, el procedimiento está diseñado para resistir esa eventualidad y concluir dentro del plazo legalmente establecido.
Por tanto, teniendo en consideración esta última reflexión así como el reconocimiento explícito del trámite de alegaciones como un derecho del obligado tributario, debe desterrarse la idea de que la Administración tributaria pueda otorgar sin justificación, un plazo mayor o menor, atendiendo, por ejemplo, al estado de tramitación del procedimiento, según las necesidades para culminarlo en plazo.
Ciertamente, podría argumentarse lo contrario, a partir del art. 34.1 k) LGT , que reconoce el derecho del obligado tributario "a que las actuaciones de la Administración tributaria que requieran su intervención se lleven a cabo en la forma que le resulte menos gravosa, siempre que ello no perjudique el cumplimiento de sus obligaciones tributarias."
Así, aparentemente cabría pensar que el precepto siempre autorizaría la tramitación más onerosa para el contribuyente (por ejemplo, fijar para audiencia el mínimo de días posible) cuando fuese necesario para liquidar en plazo, es decir, para no perjudicar el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Sin embargo, debe rechazarse semejante interpretación, primero, porque el art. 34.1 k) LGT constituye un verdadero derecho autónomo para el obligado tributario (tramitación menos gravosa) y, segundo, porque únicamente cabría excepcionar ese derecho de forma justificada (sobre la base de la frustración de las obligaciones tributarias) pues, de no ser así, se invertiría el sistema de regla-excepción que configura el precepto.
Lo que debe justificarse es la tramitación más gravosa para el contribuyente, no la más beneficiosa.
En consecuencia, la excepción que contempla el precepto, lejos de quedar en lo arcano debe exteriorizarse como presupuesto necesario del control de legalidad y, en este caso, como se ha expuesto, la tramitación más gravosa ni siquiera ha sido justificada por la Administración, como demuestran la ausencia de justificación del plazo inicial de 10 días y la falta de respuesta a la petición de ampliación.
En consecuencia, la determinación del número de días (entre 10 y 15) -en el otorgamiento del trámite de alegaciones- opera como un derecho en beneficio del contribuyente pero no como un instrumento en beneficio de la Administración para garantizar la temporánea terminación del procedimiento.
Pues bien, en el presente caso la Administración no suministró las razones en cuya virtud otorgaba el plazo de 10 días y siguió sin suministrar razón alguna al no resolver expresamente la petición de la parte recurrida en torno a la ampliación del plazo inicialmente otorgado.
SEXTO.-
Sobre la discrecionalidad en la delimitación del plazo.
Esta obligación de motivación deriva también de la discrecionalidad de la Administración a la hora de conceder al contribuyente un número determinado de días para el trámite de alegaciones, naturaleza discrecional que postula el Abogado del Estado en su escrito de interposición del recurso, llegando a solicitar que se declare como doctrina que, en estos casos, "la Administración goza de discrecionalidad absoluta".
Sea o no absoluta, ciertamente se trata de una decisión discrecional y, precisamente por ello, para evitar que pueda llegar a convertirse en arbitraria, habrá de motivarse al depender de ella, como hemos visto, la realización de un "derecho", bien el de la Administración, bien el del contribuyente, exigencia predicable únicamente de los supuestos de plazos abiertos, como ocurre con el art 99.8 LGT .
No hay que olvidar que dentro del Título III de la LGT, referido a la aplicación de los tributos, el capítulo II (normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios), contiene un precepto (el artículo 103. LGT ) que establece la obligación de resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos, así como a notificar dicha resolución expresa (apartado primero) a lo que se añade la obligación de motivar con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho, cuantos otros actos se dispongan en la normativa vigente (apartado tercero).
Pues bien, no se trata aquí de una aplicación supletoria de las normas relativas al procedimiento administrativo común ( disposición adicional quinta de la Ley 30/1992 y disposición adicional primera de la Ley 39/2015 ), sino de integrar el artículo 103.3 LGT , al incorporar un llamamiento a la "normativa vigente", que incluía -en la fecha en que se produjeron los hechos- el art. 54.1f) Ley 30/1992 , que se refiere a la necesidad de motivar los actos "que se dicten en el ejercicio de potestades discrecionales", como en la actualidad reitera el artículo 35.1 i) de la Ley 39/2015 .
Tal obligación de motivación aparece reforzada al entrar también en liza la letra e) del artículo 54 Ley 30/1992 -hoy artículo 35 e) de la Ley 39/2015 -, relativo a la obligación de motivar los acuerdos de ampliación de plazos y que, si bien podría pensarse que el precepto alude a los casos de ampliación por iniciativa de la Administración, no se observan razones para excluir de motivación aquellas decisiones de ampliación que, de una manera u otra, con independencia de quien tuvo la iniciativa en su adopción, sean susceptibles de comprometer el derecho del administrado, en este caso, el derecho del contribuyente a que la Administración no liquide una vez haya prescrito su "derecho" a hacerlo.
SÉPTIMO.-
La interpretación del art 91 RGIT .
Como hemos expuesto, el Abogado del Estado enarbola la posibilidad que brinda el art 91 RGIT de entender otorgada directamente la ampliación, sin necesidad de un pronunciamiento expreso de la Administración que, en virtud del precepto, serviría exclusivamente para denegarla "antes de la finalización del plazo que se pretenda ampliar".
Ciertamente, así es. Sin embargo, el art 91 RGIT no eleva a la categoría de regla general, el otorgamiento automático de la ampliación pues, el reglamento prevé en su apartado 4, la notificación expresa de la concesión (es decir, su otorgamiento mediante resolución expresa), exigencia completamente lógica desde el momento que la Administración debe valorar si concurren los requisitos que el apartado 3 califica de "necesarios" para su concesión.
Además, convertir en premisa general lo que -entendemos- debe ser una mera previsión residual (otorgamiento automático de la ampliación) comportaría la paradoja de que en el ámbito tributario -terreno en el que se manifiesta una contraposición de los "derechos" de la Administración y del contribuyente- no deban observarse las garantías que al respecto establece la legislación administrativa común, escenario en el que, además, no se contraponen derechos, sino potestades frente a derechos
En efecto, ante la ausencia de una regulación detallada sobre una eventual ampliación de plazos en la LGT, cabe destacar la coincidencia del artículo 32 de la Ley 39/2015 con el artículo 91 RGI tanto porque la Administración puede conceder una ampliación de los plazos que no exceda de la mitad de los mismos, como por la previsión de que no cabe recurso contra la concesión o denegación de la ampliación.
Sin embargo, del art. 32 de la Ley 39/2015 se infiere, primero, que la resolución administrativa será expresa (por cuanto deberá ser notificarse a los interesados) y segundo, que esa resolución será motivada pues habrá que tener en cuenta "si las circunstancias lo aconsejan y con ello no se perjudican derechos de tercero".
Por tanto, el artículo 91 RGI puede y debe ser objeto de una interpretación conforme en su contraste con los artículos 103 LGT con relación al artículo 54 Ley 30/1992 ( artículo 35 Ley 39/2015 ) y con el citado art. 32 de la Ley 39/2015 .
De ese modo, esa previsión reglamentaria -que fomenta la agilidad procedimental-, puede justificar que la Administración no resuelva expresamente la petición del contribuyente sobre la extensión del plazo y, pese a ello, se entienda concedida la misma, únicamente cuando esa ampliación no traspase el ámbito temporal que tiene la Administración para resolver en plazo, es decir, cuando no exista conflicto, porque de todas formas -con o sin ampliación- la prescripción no juega en su contra.
Sin embargo, cuando el otorgamiento de la ampliación suponga exceder del plazo legal de terminación del procedimiento, la Administración no puede invocar la "concesión automática" de la ampliación sobre la base del art 91 RGIT para imputar una dilación indebida al contribuyente y poder mantener así, que ha liquidado en plazo, desde el momento que esa extensión temporal sirve, al mismo tiempo, para afirmar su derecho (el de la Administración) y para negar otro (el del contribuyente), lo que precisaría que se hubiera colmado la obligación legal de "resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos, así como a notificar dicha resolución expresa" ( artículo 103.1 LGT ).
OCTAVO.-
La motivación de la delimitación del plazo: el principio de proporcionalidad.
A partir de lo que se acaba de exponer, para delimitar temporalmente cada plazo, la Administración debe valorar y ponderar una serie de circunstancias que le permitirán adoptar una decisión exteriorizando hacia el contribuyente las razones de otorgar un plazo y no otro, tanto en el momento inicial de conceder el trámite de audiencia como al decidir sobre su ampliación.
Así cobran pleno sentido las palabras de la sentencia de instancia en torno a que esta obligación "implica, entre otras cosas, que la Administración deber ser capaz de justificar que ha tomado una decisión acorde con dichos principios y, entre ellos, el de proporcionalidad."
Además, coincidimos con la sala de instancia cuando advierte que el presente caso difícilmente puede resistir un elemental examen de proporcionalidad, toda vez que en ningún momento puede vislumbrarse la justificación o motivación que llevó a la Administración a conceder un trámite de audiencia de 10 días cuando el precepto legal establecía la posibilidad de otorgar hasta 15 días, en un escenario de circunstancias que, en definitiva, pueden sintetizarse en la especial complejidad del asunto, que comportó, precisamente, la ampliación de la duración de las actuaciones inspectoras por doce meses adicionales (hasta un total de 24 meses).
Nadie duda de que, finalmente, la contribuyente ejerciera su derecho de alegaciones -íntimamente ligado a su defensa en el ámbito tributario- pues, de hecho, presentó el escrito en el plazo que ella misma había solicitado, es decir, en 15 días.
Sin embargo, lo que está en liza en este recurso, atendidas las circunstancias del asunto, es determinar (i) si el plazo inicial de 10 días era suficiente para presentar alegaciones sin indefensión material, en sintonía con el referido derecho autónomo del art. 34.1 k) LGT (planteamiento que, conforme a lo expresado, reclama una respuesta negativa) y (ii) si la imputación de la ampliación como dilación al contribuyente le ha privado de su derecho -contrapuesto al derecho de la Administración- a que no se practique liquidación trascurrido el plazo de prescripción de 4 años (planteamiento que, conforme a lo expresado, reclama una respuesta afirmativa).
Por tanto, de acuerdo a las particulares circunstancias de este caso, debemos concluir que la actuación administrativa no ha sido proporcionada, alejándose de las elementales exigencias del principio a una buena administración tributaria que, en el presente caso, ha determinado la preterición de varios derechos del contribuyente (del artículo 34 LGT , lo que conduce a considerar integrados los referidos cinco días adicionales en el decurso de las actuaciones inspectoras y, por tanto, a apreciar que la Administración excedió el plazo de los referidos 24 meses, con la consecuencia de resultar inoperantes para la interrupción de la prescripción."
Esta doctrina ha sido, asimismo, reiterada en STS de 19 de abril de 2023, rec. 5540/2021 que con relación a un procedimiento de comprobación limitada señalaba:
"Tanto en el auto de admisión como por parte de la recurrente se señala el siguiente marco jurídico a tener en cuenta:
" Art. 103 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que bajo la rúbrica "Obligación de resolver", "1. La Administración tributaria está obligada a resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos, así como a notificar dicha resolución expresa".
Art. 104 LGT , relativo a los "Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa", que señala, "1. El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento , sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses...
... 2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos , será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.
...Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente, las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria, y los períodos de suspensión del plazo que se produzcan conforme a lo previsto en esta Ley no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución".
Art. 91 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria -RGAT-, que señala que, "1. El órgano a quien corresponda la tramitación del procedimiento podrá conceder, a petición de los obligados tributarios , una ampliación de los plazos establecidos para el cumplimiento de trámites que no exceda de la mitad de dichos plazos [...].
[...] 4. La ampliación se entenderá automáticamente concedida por la mitad del plazo inicialmente fijado con la presentación en plazo de la solicitud, salvo que se notifique de forma expresa la denegación antes de la finalización del plazo que se pretenda ampliar".
Art. 104 RGAT, relativo a las "Dilaciones por causa no imputable a la Administración", que indica, "A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (EDL 2003/149899), se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes : [...].
c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo , así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar".
Ciertamente, como bien dice la Sra. Abogado del Estado, el caso que nos ocupa difiere del que fue objeto de atención en la sentencia de 30 de septiembre de 2019 , pero también resulta innegable que la misma contiene doctrina legal sobre la interpretación que procede realizar del citado artº 91 del RGAT, precepto que es de aplicación al presente caso. Se dijo entonces respecto del citado artículo lo siguiente -añadimos las negritas para enfatizar los pasajes más a propósito-:
"Como hemos expuesto, el Abogado del Estado enarbola la posibilidad que brinda el art 91 RGIT de entender otorgada directamente la ampliación , sin necesidad de un pronunciamiento expreso de la Administración que, en virtud del precepto, serviría exclusivamente para denegarla "antes de la finalización del plazo que se pretenda ampliar".
Ciertamente, así es. Sin embargo, el art 91 RGIT no eleva a la categoría de regla general, el otorgamiento automático de la ampliación pues, el reglamento prevé en su apartado 4, la notificación expresa de la concesión (es decir, su otorgamiento mediante resolución expresa), exigencia completamente lógica desde el momento que la Administración debe valorar si concurren los requisitos que el apartado 3 califica de "necesarios" para su concesión.
Además, convertir en premisa general lo que -entendemos- debe ser una mera previsión residual (otorgamiento automático de la ampliación ) comportaría la paradoja de que en el ámbito tributario -terreno en el que se manifiesta una contraposición de los "derechos" de la Administración y del contribuyente- no deban observarse las garantías que al respecto establece la legislación administrativa común, escenario en el que, además, no se contraponen derechos, sino potestades frente a derechos
En efecto, ante la ausencia de una regulación detallada sobre una eventual ampliación de plazos en la LGT, cabe destacar la coincidencia del artículo 32 de la Ley 39/2015 con el artículo 91 RGI tanto porque la Administración puede conceder una ampliación de los plazos que no exceda de la mitad de los mismos, como por la previsión de que no cabe recurso contra la concesión o denegación de la ampliación .
Sin embargo, del art. 32 de la Ley 39/2015 se infiere, primero, que la resolución administrativa será expresa (por cuanto deberá ser notificarse a los interesados) y segundo, que esa resolución será motivada pues habrá que tener en cuenta "si las circunstancias lo aconsejan y con ello no se perjudican derechos de tercero".
Por tanto, el artículo 91 RGI puede y debe ser objeto de una interpretación conforme en su contraste con los artículos 103 LGT con relación al artículo 54 Ley 30/1992 ( artículo 35 Ley 39/2015 ) y con el citado art. 32 de la Ley 39/2015 .
De ese modo, esa previsión reglamentaria -que fomenta la agilidad procedimental-, puede justificar que la Administración no resuelva expresamente la petición del contribuyente sobre la extensión del plazo y, pese a ello, se entienda concedida la misma, únicamente cuando esa ampliación no traspase el ámbito temporal que tiene la Administración para resolver en plazo , es decir, cuando no exista conflicto, porque de todas formas -con o sin ampliación - la prescripción no juega en su contra.
Sin embargo, cuando el otorgamiento de la ampliación suponga exceder del plazo legal de terminación del procedimiento , la Administración no puede invocar la "concesión automática" de la ampliación sobre la base del art 91 RGIT para imputar una dilación indebida al contribuyente y poder mantener así, que ha liquidado en plazo , desde el momento que esa extensión temporal sirve, al mismo tiempo, para afirmar su derecho (el de la Administración) y para negar otro (el del contribuyente), lo que precisaría que se hubiera colmado la obligación legal de "resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos, así como a notificar dicha resolución expresa" ( artículo 103.1 LGT ) ".
En el caso que nos ocupa con el inicio del procedimiento de comprobación limitada se le concedió a la entidad interesada el plazo mínimo previsto normativamente de 10 días, tal y como establece el art. 87. 4 del RGIT , "Salvo en los supuestos de iniciación mediante personación, se concederá al obligado tributario un plazo no inferior a 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la comunicación de inicio, para que comparezca, aporte la documentación requerida y la que considere conveniente, o efectúe cuantas alegaciones tenga por oportunas".
Ya se ha dejado dicho que la Administración a la solicitud de ampliación realizada, conforme al art. 91 del RGIT , guardó silencio, por lo que automáticamente el plazo se amplió a cinco días más, cumplimentando el requerimiento la parte interesada a los tres días siguientes.
En estas circunstancias cobra toda su significación lo dicho en la referida sentencia. O dicho de otro modo, del juego de los citados artículos, ha de convenirse que el contribuyente tenía derecho a diez días más cinco, de solicitarlo, para cumplimentar el requerimiento, excepto que, art. 91.4 en relación con el art. 104.c), ambos del RGIT , la Administración se lo hubiera expresamente denegado dentro del fugaz plazo que señala la Sra. Abogado del Estado, al no realizar la denegación expresa, en modo alguno cabe entender que estemos ante un supuesto de dilaciones del procedimiento en los términos que se recoge en el art. 104.2 de la LGT , sino dentro del desarrollo normal del procedimiento , como se desprende no sólo de la interpretación realizada en atención a las consideraciones antes transcritas, sino de la propia literalidad del precepto, puesto que como se recordaba en la sentencia de 30 de septiembre de 2019 , "Concebido el derecho tributario como un sistema coherente, habrá que partir de la premisa de que, en caso de plazos "normativamente abiertos", el otorgamiento del máximo previsto no debería comprometer, por sí mismo, la tramitación regular del procedimiento (administrativo o tributario)... Es decir, cabe suponer que el legislador haya previsto que, incluso, con el otorgamiento del máximo de días posible, el procedimiento está diseñado para resistir esa eventualidad y concluir dentro del plazo legalmente establecido."
Dicho lo anterior cabe dar la siguiente respuesta a la cuestión de interés casacional, conforme a lo dispuesto en los arts. 87.4 y 91.1 y 4 del RGIT , la ampliación automática a falta de denegación expresa por la Administración del plazo contemplado en el citado art. 87, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar, no constituye una dilación del procedimiento sin que altere el plazo máximo de resolución de los procedimientos .
Por tanto, conforme a la regulación aplicable, visto que el procedimiento de comprobación limitada no finalizó en el plazo de seis meses desde su inicio, resulta correcta la sentencia impugnada."
Pues bien, aplicando la doctrina establecida en esas dos sentencias, conforme a la que "cuando el otorgamiento de la ampliación suponga exceder del plazo legal de terminación del procedimiento, la Administración no puede invocar la "concesión automática" de la ampliación sobre la base del art 91 RGIT para imputar una dilación indebida al contribuyente y poder mantener así, que ha liquidado en plazo, desde el momento que esa extensión temporal sirve, al mismo tiempo, para afirmar su derecho (el de la Administración) y para negar otro (el del contribuyente)", debemos apreciar que en el caso que nos ocupa igualmente se otorga el plazo mínimo establecido para las alegaciones, sin que se comprenda una motivación específica al respecto, no se resuelve expresamente sobre la solicitud de ampliación, presentada dentro del plazo de diez días concedido, no obstante se presentan las alegaciones dentro del plazo de quince días pero ello da lugar a que de imputarse los cinco días como dilación indebida no sea apreciable la caducidad y subsiguiente prescripción, sin que, por otra parte, y con relación a la complejidad del caso, se haya cuestionado la procedencia de la solicitud. La resolución se produce en fecha 22 de mayo, ya precluido el plazo, y se notifica el 23 de mayo, habiendo transcurrido el plazo de seis meses.
Por lo que, dada la incidencia que efectivamente tenía la solicitud presentada, entendemos resulta la referida doctrina de aplicación al caso, determinando la estimación del recurso, la anulación de la liquidación y resolución de la que trae causa y la apreciación de la prescripción de la acción de la Administración sin que, por lo tanto, sea preciso examinar las restantes cuestiones controvertidas.
CUARTO.-No obstante la estimación del recurso atendidas las dudas de derecho y de hecho que presentaba el supuesto con relación a la aplicación de la doctrina fijada en los pronunciamientos del Tribunal Supremo se estima procedente no hacer especial pronunciamiento en costas al amparo de lo dispuesto en el art. 139.1 de la LJCA.
Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación
