Sentencia Contencioso-Administrativo 58/2026 Tribunal Superior de Justicia de Aragón. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 473/2021 de 02 de febrero del 2026

PRIMERO.-La resolución del TEARA objeto del presente recurso, expone en sus Antecedentes de Hecho que el Sr Felipe presentó declaración individual por IRPF, ejercicios 2014, 2015 y 2016 . En el apartado de rendimientos de actividades agrícolas, ganaderas y forestales realizadas en régimen de estimación objetiva, incluyó un rendimiento neto reducido total de 32.224,37 euros (ingresos, 144.937,70) en el ejercicio 2014 ; de 23.921,43 euros (ingresos 268.823,55) en el ejercicio 2015 y de 17.204,14 euros (ingresos 223.191,02 ) en el ejercicio 2016.

La oficina gestora, como resultado de un procedimiento de comprobación limitada, iniciado el 21 de febrero de 2018, cuyo alcance era: <<- Comprobar la correcta declaración de las percepciones obtenidas de Navarro Aragonesa de Forrajes SA, NIF A7888458/ Deshidratadora de Binefar SL, NIF B22003099. - Verificar la correcta aplicación del índice de rendimiento neto a los ingresos derivados de actividades agrícolas y ganaderas en estimación objetiva. - Verificar que las amortizaciones practicadas en concepto de incentivos a la inversión cumple con los requisitos de contabilización y depreciación efectiva. - Verificar la correcta aplicación del índice corrector por cultivos en tierras de regadío que utilicen, a tal efecto, energía eléctrica.>>,le notificó liquidación provisional con deuda tributaria :

- de 3.438,02 euros, al determinar un rendimiento neto reducido del capital inmobiliario de 12.458,12 euros (ingresos 25.239,87; otros gastos fiscalmente deducibles 12.458,18) y al minorar el rendimiento neto reducido total de la actividad agrícola, ganadera y forestal a 27.453,99 euros (ingresos 116.699,04), para el ejercicio 2014 ;

- de 2.368,44 euros, al determinar un rendimiento neto reducido del capital inmobiliario de 16.365,32 euros (ingresos 28.294,07; otros gastos fiscalmente deducibles 11.928,75) y al minorar el rendimiento neto reducido total de la actividad agrícola, ganadera y forestal a 13.826,77 euros (ingresos 120.420,49), para el ejercicio de 2015 ;

- de 430,78 euros, al determinar un rendimiento neto reducido del capital inmobiliario de 5.569,85 euros (ingresos 18.425,10; otros gastos fiscalmente deducibles 11.036,98) y al minorar el rendimiento neto reducido total de la actividad agrícola, ganadera y forestal a 12.992,55 euros (ingresos 102.394,17), para el ejercicio de 2016.

Recoge el Acuerdo de liquidación las facturas aportadas y la información obtenida de NAFOSA , y el contenido del contrato que suscribe esta con el Sr Felipe . Considera el contrato un arrendamiento rústico señalando al respecto:

"- La propia causa contractual, esto es, la cesión de las fincas para que Navarro Aragonesa de Forrajes, SA, efectúe las labores de preparación y acondicionamiento para la siembra del cultivo y una vez implantado éste, para que se realicen las labores necesarias para la recolección y transporte de los cultivos producidos.

- La cesión total del uso a favor del arrendatario, pues será Navarro Aragonesa de Forrajes, SA y NO el obligado tributario, quien realizará las labores de preparación y acondicionamiento para la siembra del cultivo, así como las labores necesarias para la recolección y transporte de los cultivos producidos.

Por tanto, la renta obtenida es contraprestación de un contrato de arrendamiento rústico, y NO de un contrato de compraventa del correspondiente cultivo. Añadir en este sentido que, a la vista de las estipulaciones contractuales, el propietario del cultivo objeto de siembra NO es el obligado tributario y, por tanto, no cabe su venta por el mismo. Resulta procedente, por tanto, su incorporación como ingresos íntegros de los rendimientos del capital inmobiliario y, a su vez, su NO cómputo entre los ingresos íntegros de la actividad agrícola en estimación objetiva.

Como consecuencia de lo anterior, NO procede el cómputo entre los ingresos, ni de la actividad económica ni de los rendimientos del capital inmobiliario, del importe percibido en concepto de 'compensación agrícola' derivada de la aplicación del Régimen Especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca del IVA, pues la operación realmente realizada (esto es, arrendamiento rústico) no cabe dentro del ámbito objetivo de dicho régimen especial y, por tanto, la percepción de dicha compensación resulta improcedente e indebida".

Señala asimismo que: " se mantiene la deducción de las retenciones practicadas derivadas de esta operación pues, a pesar de que su nueva calificación determinaría que dicha retención resulta incorrecta, resulta acreditado, a través de las facturas aportadas, que los mismos han sido soportados por el obligado tributario y, en definitiva, se trata de un pago a cuenta del IRPF.

De acuerdo con todo lo anterior se dicta la presente Propuesta de Liquidación, teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 13 de la Ley General Tributaria (....)y en el artículo 22 de la Ley del IRPF (...)

Precisa que " en cuanto al rendimiento de la actividad agrícola se han minorado los ingresos .... provenientes del contrato de NAFOSA y se ha aplicado el índice de rendimiento del ... a los ingresos por venta de cereal y del ....a los ingresos por venta de oliva, en cuanto a los ingresos provenientes de la subvención de la PAC en concepto de pago único se han imputado proporcionalmente a las ventas realizadas...... según lo establecido en la instrucción 2.1 para la aplicación de los signos, índices o módulos en el IRPF incluida en el anexo I de Orden....por la que se desarrollan.. el método de estimación objetiva del IRPF...en cuanto a la amortización de las instalaciones de riego realizadas ... corresponde a parcelas incluidas en los contratos con NAFOSA, se considera un bien cedido conjuntamente con la tierra ....la amortización del riego no se incluye en el calculo del rendimiento neto de la actividad agrícola rendimiento ..."

La cuestión sobre la que el TEARA debe pronunciarse es , según precisa:

- Si los ingresos que el agricultor percibe en virtud de los contratos celebrados con Navarro Aragonesa de Forrajes, S.A. , NAFOSA, tienen el carácter de rendimientos del capital inmobiliario o de actividades agrícolas.

Después de transcribir los arts 22 , sobre los rendimientos íntegros del capital inmobiliario, y 27 ,sobre los rendimientos íntegros de actividades económicas, de la Ley 35/2006 , afirma que:

"Para poder considerar los ingresos de forrajes procedentes de fincas del reclamante, como ingresos de una actividad económica a la que se pueda aplicar el régimen de Estimación Objetiva por Módulos, ha de acreditarse que se está ante una actividad económica, en este caso, agrícola. Ello implicaría que el agricultor organizara las actividades propias del cultivo de la alfalfa. Si por el contrario, el agricultor se limitara a cobrar de la entidad Navarro Aragonesa de Forrajes, S.A. un tanto fijo por hectárea o el importe correspondiente a los kilos de alfalfa obtenidos, sin llevar a cabo la organización de las actividades que conlleva el proceso habitual del cultivo (trabajos de tratamientos, abonado, fitosanitarios, herbicidas, corte, hilerado, acarreo, etc.) se estaría ante un rendimiento del capital inmobiliario".

Examina las condiciones del contrato de compraventa de forrajes con destino a la transformación, concluido entre el actor y NAFOSA, para las campañas 2014/2015, 2015/2016 y 2016/2017, transcribiéndolo parcialmente:

"Anexo a las condiciones al contrato de forrajes, en el que se dice:

Las condiciones del contrato de compra de forraje sólo tendrán validez si tras la revisión por nuestros técnicos del 100 % de la superficie a contratar, no existe objeción alguna a las parcelas detalladas y si se han realizado las labores pertinentes indicadas por ellos como necesarias para dicha contratación. En caso contrario, este contrato estará condicionado a modificación de algunas condiciones sin previo aviso.

Le hacemos saber que, con la firma del presente contrato de forraje, usted como representante se compromete a:

-Tener la totalidad de la superficie de cultivo contratada limpia de piedras.

-Señalizar debidamente los obstáculos que se pueden encontrar las máquinas a la hora de realizar los trabajos agrícolas, como puede ser válvulas o arquetas de riego, mangueras)" .

Desestima el TEARA la reclamación al concluir:

"Así, una valoración libre y conjunta de los elementos de prueba descritos, de conformidad con las reglas de la sana crítica, lleva a este Tribunal a considerarlos indicios insuficientes para entender probado el ejercicio de una actividad agrícola por parte del reclamante, en cuanto a los ingresos obtenidos de la entidad Navarro Aragonesa de Forrajes, S.A.U., ya que es esta empresa quien realmente lleva a cabo las tareas de organización y desarrollo para implementar el cultivo de alfalfa o forrajes, como se pone de manifiesto en el anexo a las condiciones del contrato de forrajes, del que se desprende que es la empresa forrajera quien subcontrata los trabajos propios de adecuación, tratamientos, corte, empacado y recolección de forraje, haciendo frente a los daños ocasionados por la maquinaria subcontratada para estas labores, limitándose el propietario de las fincas a señalizar los obstáculos que se puedan encontrar las máquinas a la hora de realizar los trabajos agrícolas. Y a ello no obsta que el interesado pueda hacer frente a determinados gastos, como el pago del IBI, el seguro de un tractor, facturas de reparación de éste, un seguro agrario, reparaciones en el sistema de riego, o al de abono de agua a la Comunidad de Regantes, o incluso lleve a cabo algunos trabajos, en calidad de subcontratado, para la empresa forrajera. En definitiva, trabajos para que la empresa forrajera pueda realizar la actividad económica de cultivo. Es decir, tareas residuales que no suponen el ejercicio de una actividad económica, tal y como la define el artículo 27 de la Ley 35/2006 .

En consecuencia, estos ingresos obtenidos en virtud del contrato de fecha 22 de mayo de 2013 sobre fincas del contribuyente tienen el carácter de rendimientos del capital inmobiliario, pues se trata de un arrendamiento de fincas para el cultivo de la alfalfa y otros forrajes, en la que el agricultor-propietario, se limita a realizar unos trabajos que no suponen una ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos".

SEGUNDO.-La parte actora alega en la demanda que realizaba de forma personal y directa tareas agrícolas, que no pueden considerarse como hace el TEARA "tareas residuales",respecto a las producciones de alfalfa y forraje vendidas a NAFOSA en los ejercicios fiscales 2014,2015 y 2016.Tratandose de tareas para las que utilizó su propia maquinaria y aperos y con adquisición de los productos, semillas y fertilizantes necesarios para realizar el cultivo:

- Trabajos de preparación del terreno que se llevaron a cabo a finales de 2013 (octubre, noviembre y diciembre) y principios del ejercicio 2014.

1º. Pasar la desbrozadora para retirar la maleza de las tierras de cultivo.

2º. Usar la Grada de Discos para romper la corteza y voltear la tierra de cultivo.

3º. Subsolador. Abrir la tierra en profundidad para que las raíces puedan profundizar y evitar encharcamientos.

4º. Uso del Chisel para descompactar la cara de la tierra y dejar el terreno

igualado.

5º. Preparador. Cultivador con rulo para dejar la tierra fina y comenzar la labor de siembra.

6º. Pasar la sembradora echando la simiente del producto a sembrar.

7º. Pasar el rulo para apelmazar la tierra y facilitar el nacimiento de la alfalfa o de la festuca.

8º.Tareas de riego .

Destaca que tanto la alfalfa como la festuca son cultivos plurianuales y acreditó con las facturas aportadas que adquirió las semillas.

- Trabajos de abono de los campos, adquiriendo el abono.

- Trabajos necesarios para el riego de los cultivos, que incluyen el control de la instalación de riego, programar el ordenador que controla el sistema de riego, vigilar el funcionamiento de los aspersores y reparar cualquier avería que puede producirse en el sistema de riego.

También soporta el pago de los cánones a la Confederación Hidrográfica del Ebro, cuotas a la Comunidad de Regantes y a la Comunidad de Riegos del Alto Aragón, gastos por consumo de agua y diversos pagos de la amortización de las obras de modernización del sistema de riego, por lo que la relación con NAFOSA es una compraventa anticipada de cosecha.

Afirma que acreditó que prepara los terrenos para la siembra de las semillas, efectúa los trabajos de siembra, de riego y de abono de los campos con sus propios medios materiales y humanos, y si bien realiza el comprador las tareas de recolección, esta circunstancia está contemplada en el precio de la cosecha, inferior al que se abonaría por el comprador si el agricultor la efectuara directamente, no siendo la relación con NAFOSA un arrendamiento rústico.

Destaca que es esencial al arrendamiento rústico que el propietario del terreno ceda la posesión del mismo al arrendatario, y aquí acredita que continúa con el uso y la explotación de las fincas de las que se obtienen las cosechas, cultivándolas, abonándolas y regándolas, y cobra las ayudas que tienen su causa en la explotación de esas tierras, concedidas en atención a la Política Agraria Comunitaria.

Manifiesta que de seguir la tesis de la Administración, se trataría de un arrendamiento de fincas rústicas en las que la arrendataria no tiene el uso y disfrute de las fincas, que siguen ocupadas por el supuesto arrendador , siendo esencial en todo arrendamiento rústico que los frutos derivados de la explotación de las fincas arrendadas (las cosechas), pasen directamente al arrendatario que las explota, pero en este caso las cosechas son propiedad del arrendador (Sr. Felipe) y la arrendataria, NAFOSA, tiene que abonar un precio por esas cosechas, y por otra parte si se tratase de un arrendamiento de fincas rústicas, las cosechas serían desde el momento de concertarse el arrendamiento propiedad de la arrendataria y su pérdida un riesgo que esta soportaría, sin que ello pudiera afectar al pago de la renta arrendaticia, pues el arrendador cumple sus obligaciones contractuales con poner las fincas objeto del arrendamiento a disposición de la arrendataria . Se acredita que el Sr Felipe, supuesto arrendador ,no percibe renta arrendaticia alguna en el caso de que no exista cosecha o se malogre la misma, pues NAFOSA sólo tiene la obligación de pagar un precio sobre una cosecha real.

Señala que la Administración no puede con un mero juicio de valor decir que los medios de prueba que presentó no son suficientes, y debería a su vez presentar prueba que la desvirtúe.

TERCERO.-El Abogado del Estado se opone al recurso alegando que de los contratos concluidos entre el Sr Felipe y NAFOSA se desprende que es esta empresa quien lleva a cabo las tareas de organización y desarrollo para implementar el cultivo , según consta en las condiciones que aparecen en el anexo al contrato, siendo la empresa forrajera quien subcontrata los trabajos propios de adecuación ,tratamientos, corte , empacado y recolección, limitándose el propietario de la finca a señalizar los obstáculos que puedan encontrar las maquinas a la hora de realizar los trabajos. Afirma que el propietario lleva a cabo tareas residuales para que la empresa forrajera pueda efectuar la actividad económica de cultivo, por lo que los ingresos obtenidos por el Sr. Felipe en virtud del contrato tienen el carácter de rendimientos del capital inmobiliario, arrendamiento de fincas para el cultivo, pues el demandante se limita a realizar trabajos que no suponen ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos, o de uno de ambos.

CUARTO.-Los acuerdos de liquidación , ejercicios 2014, 2015 y 2016, para concluir que los contratos de compraventa de forrajes celebrados entre el Sr Felipe y NAFOSA deben considerarse contratos de arrendamiento rustico examinan sus cláusulas y señalan las siguientes:

A) El 'vendedor' (es decir, el obligado tributario) se compromete a ceder las fincas para que Navarro Aragonesa de Forrajes SA efectúe los trabajos propios de adecuación, tratamientos, corte, empacado, recolección y transporte de forraje.

B) El 'comprador' (es decir, Navarro Aragonesa de Forrajes SA) se obliga a realizar las labores necesarias para realizar los trabajos propios de adecuación, tratamientos, corte, empacado y recolección de forraje, siendo de su cuenta los gastos derivados de tales servicios agrícolas.

C) El vendedor (es decir, el obligado tributario) declarara la superficie en su PAC....

De acuerdo con las anteriores cláusulas contractuales, que son las que tienen por causa la percepción del siguiente importe ...., las mismas son típicas de un contrato dearrendamiento rústico y, por consiguiente, deben tener la consideración de contraprestación derivada de la cesión de bienes inmuebles rústicos, por los siguientes motivos:

- La propia causa contractual, esto es, la cesión de las fincas para que Navarro Aragonesa de Forrajes, SA, efectúe las labores de preparación y acondicionamiento para la siembra del cultivo y una vez implantado éste, para que se realicen las labores necesarias para la recolección y transporte de los cultivos producidos.

- La cesión total del uso a favor del arrendatario, pues será Navarro Aragonesa de Forrajes, SA y NO el obligado tributario, quien realizará las labores de preparación y acondicionamiento para la siembra del cultivo, así como las labores necesarias para la recolección y transporte de los cultivos producidos.

Por tanto, la renta obtenida es contraprestación de un contrato de arrendamiento rústico, y NO de un contrato de compraventa del correspondiente cultivo. Añadir en este sentido que, a la vista de las estipulaciones contractuales, el propietario del cultivo objeto de siembra NO es el obligado tributario y, por tanto, no cabe su venta por el mismo. Resulta procedente, por tanto, su incorporación como ingresos íntegros de los rendimientos del capital inmobiliario y, a su vez, su NO cómputo entre los ingresos íntegros de la actividad agrícola en estimación objetiva".

Aporta el Sr Felipe facturas de compra de semillas de alfalfa y festuca , abonos , pagos de IBI, pagos a la comunidad de regantes, pagos de gastos de maquinaria agrícola .

Presenta certificación de NAFOSA en la que se manifiesta que el Sr Felipe realizó en la campaña 2014 los trabajos de siembra en implantación del cultivo en las parcelas destinadas a la producción de alfalfa y festuca, riego, vigilancia del cultivo y aplicación de abonos en todas las fincas relacionadas en los contratos suscritos, asimismo certificación de que realizó en la campaña de 2016 los trabajos de riego, vigilancia del cultivo y aplicación de abonos en todas las fincas relacionadas en los contratos, sembradas en 2014 .

En el informe que se practicó en periodo probatorio, NAFOSA manifiesta que el Sr Felipe tiene que realizar las tareas agrícolas necesarias para obtener las cosechas , dejándolas listas para que la empresa subcontratada por NAFOSA efectúe las tareas de recolección , NAFOSA adquiere las cosechas producidas con una cantidad y calidad determinadas , la forma en que las obtenga el agricultor no es tarea de NAFOSA, que no interviene en la adquisición de semillas , abono, fertilizantes y obtención y pago de agua de riego y únicamente en determinados casos si se detecta alguna plaga que ponga en peligro la cosecha puede intervenir para subcontratar la aplicación de productos fitosanitarios. Manifiesta asimismo que en el caso de que las cosechas no lleguen a buen término o no sean de la calidad o cantidad estipuladas, NAFOSA no abona ninguna cantidad al agricultor, la empresa en el caso de que se malograse la cosecha ninguna cantidad tenía que pagar al Sr Felipe , pues se compraba un producto final y si no hay cosecha no hay pago, y la asunción por NAFOSA de la subcontratación de las tareas de recolección de las cosechas afectaban al precio de compra de la producción.

La calificación jurídica de los contratos que hace la oficina gestora como contratos de arrendamientos rústicos ,lo que determina las liquidaciones que el Sr Felipe impugnó, y que es mantenida por el TEARA, no puede compartirse, a la vista de la prueba aportada y el contenido de los contratos concluidos entre el demandante y NAFOSA .

Las obligaciones y riesgos que con base en los mismos asumen las partes , no permiten encajarlos en la definición que la ley 49/2003, en su art 1 hace de los arrendamientos rústicos " 1. Se considerarán arrendamientos rústicos aquellos contratos mediante los cuales se ceden temporalmente una o varias fincas, o parte de ellas, para su aprovechamiento agrícola, ganadero o forestal a cambio de un precio o renta".

De la prueba practicada y el contenido de los contratos se desprende que corresponden al agricultor trabajos necesarios para producir la cosecha, de preparación del terreno para la siembra , labranza, siembra, abonado , vigilancia del cultivo ,riego ,el agricultor se compromete a proporcionar el agua suficiente que garantice el máximo rendimiento del cultivo y hacerlo de forma adecuada , si la falta de rendimiento es imputable a la falta de riego el precio se reduce en función del rendimiento obtenido , también se obliga, como único responsable , a llevar el registro de aplicaciones y tratamientos realizados en las parcelas y cumplir con la normativa exigible así como la legislación en materia de higiene alimentaria.

El Sr Felipe no cede sus fincas a NAFOSA, vende el producto para su transformación y debe realizar trabajos que son imprescindibles para que pueda producirse y llevarse a cabo la venta de la cosecha.

Dispone el art 27 de la ley 35/2006:

1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

El TEARA considera tareas residuales las que realiza el demandante y entiende que es NAFOSA quien realiza la actividad económica de cultivo, pero la prueba aportada por el actor y que hemos relacionado ,no puede llevar a así apreciarlo, hay por parte del Sr Felipe una ordenación de medios de producción, una dedicación de recursos humanos para intervenir en la producción de la cosecha , y, art 105 de la LGT , debe tenerse por cumplimentada la carga que conforme al art 105 de la LGT le corresponde, sin que la Administración haya a su vez presentado prueba que la desvirtúe .

En consecuencia, debe estimarse el recurso y anulando la resolución del TEARA de 30 de abril de 2021, reconocer el derecho del demandante a la devolución por la Administración Tributaria de las cantidades indebidamente abonadas por las liquidaciones complementarias del IRPF practicadas por la Administración Tributaria correspondientes a los ejercicios fiscales 2014, 2015 y 2016, así como los intereses legales devengados por dichas cantidades.

QUINTO.-Al poder apreciarse en el planteamiento del recurso dudas de carácter factico, no se hace expresa imposición de costas, art. 139 LJCA