Sentencia Contencioso-Administrativo 59/2026 Tribunal Superior de Justicia de Aragón. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 706/2023 de 02 de febrero del 2026

PRIMERO. -Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico Administrativo de Aragón -TEARA-, de fecha 28 de septiembre de 2023, que en las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núm. NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005 deducidas contra los acuerdos de liquidación y sanción dictados por la Dependencia Regional de Inspección de Zaragoza, por el concepto Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicios 2016 a 2018, y cuantía de 27.924 euros (2018, la mayor), confirma las formuladas contra las liquidaciones e inadmite las reclamaciones contra las sanciones.

SEGUNDO. -Como antecedentes fácticos a tener en cuenta para la resolución de la cuestión debatida que se desprenden de los «hechos»de la resolución impugnada y del expediente administrativo, resultan los siguientes que a continuación se relacionan:

(a) El 28 de enero de 2021 se notificó a la entidad DIRECCION000 - en adelante, la obligada tributaria-, cuyo objeto social es el comercio al por mayor de animales vivos, comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación con carácter general por el concepto Impuesto sobre Sociedades, correspondientes a los ejercicios 2016 a 2018.

En los períodos comprobados figura dada de alta en los siguientes epígrafes del Impuesto sobre Actividades Económicas:

413.1 "Sacrificio y despiece de ganado"

612.4 "Compra al por mayor de carnes, huevos, aves y caza".

619.8 "Compra-venta de ganado".

(b) Con fecha 4 de julio de 2022 se extendió acta de disconformidad A02 Núm. Acta: NUM006 por el concepto y periodos señalados en la que se analizan las facturas que la obligada tributaria ha recibido en los ejercicios 2016, 2017 y 2018 de las sociedades CORDEROS ANDALUCES DE LA DEHESA S.L. (en adelante, CAD), INTENSIVA DE CORDEROS S.L. y TIERRA DE CORDERO 1980 S.L., en lo sucesivo, las proveedoras. Señala que la obligada tributaria ha contabilizado gastos en concepto de compras de corderos vendidos por estas tres sociedades y ha registrado las facturas recibidas en el Libro Registro de facturas recibidas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Respecto de las facturas de la entidad CAD SL se reseñan:

Respecto de las facturas de INTENSIVA DE CORDEROS SL en los períodos comprobados se detallan las siguientes:

Concluye el acta lo siguiente (pág. 87/95):

"1) Como consecuencia de las presentes actuaciones inspectoras las facturas recibidas de CAD SL, INTENSIVA DE CORDEROS SL y TIERRA DE CORDERO 1980 SL son falsas ya que se ha demostrado que no han adquirido la mayoría de los corderos que posteriormente facturan a la obligada tributaria ni han intermediado en la operación de compra realizada por esta última, por lo que los corderos facturados no se vendieron por las sociedades emisoras de estas facturas (...).

2) La obligada tributaria paga los servicios de transporte que le factura la mercantil TRANSPORTES MORALES ROYUELA SL, cuyos justificantes se han aportado en el curso de las presentes actuaciones inspectoras, con objeto de acreditar el transporte de los corderos facturados por CAD SL y por INTENSIVA DE CORDEROS SL. No se ha justificado el transporte de los corderos facturados por TIERRA DE CORDERO 1980 SL. Sin embargo, del análisis de estos justificantes, la Inspección concluye que esta documentación no justifica el transporte de los corderos facturados por estas sociedades.

Añade que las facturas y cartas de porte aportadas para justificar el transporte de los corderos facturados por CAD SL y por INTENSIVA DE CORDEROS SL (no se ha aportado justificante alguno del transporte de los corderos facturados por TIERRA DE CORDERO SL) no aportan información detallada sobre los transportes realizados por lo que no son suficientes para acreditar el transporte de los corderos facturados por CAD SL y por INTENSIVA DE CORDEROS SL.

(...)

5) En consecuencia, no se considera deducible el gasto correspondiente a las facturas recibidas de CAD SL, INTENSIVA DE CORDEROS SL y TIERRA DE CORDERO 1980 SL, en los períodos 2016 a 2018. No obstante, y en la medida en que se considera probado que la obligada tributaria ha realizado compras de corderos, ya que se han acreditado entradas de corderos en sus explotaciones que posteriormente ha vendido, cuyo importe no puede determinarse de la información obrante en el presente expediente administrativo, ni tampoco se puede comprobar la veracidad de los importes contabilizados por la obligada tributaria en concepto de variación de existencias, siendo esto así en parte porque la obligada tributaria no dispone de todas las guías de traslado, ni de los registros de las explotaciones que utiliza, ni de un control exhaustivo de existencias, la Inspección concluye que la obligada tributaria no dispone de registros auxiliares que permitan cuantificar el rendimiento neto de la sociedad en los períodos comprobados, que se determina conforme al método de estimación indirecta, aplicado en la forma que se establece en el informe ampliatorio que se acompaña al acta y del que resultan los siguientes incrementos de la base imponible del impuesto en los períodos comprobados".

Se formula la siguiente propuesta de liquidación:

La liquidación tiene la consideración de definitiva por haberse investigado la totalidad de los elementos de la obligación tributaria conforme corresponde al alcance general de las actuaciones de comprobación e investigación efectuadas.

(c) El 22 de julio de 2022 se formuló por la obligada tributaria escrito de alegaciones oponiéndose al acta, adjuntó extensa documentación de las facturas y opuso tanto la improcedencia de la calificación por parte de la Inspección de no deducibilidad la totalidad del gasto consignado en las facturas como la imposibilidad de que se trate de facturas falsas y, asimismo, cuestionó la aplicación del método de estimación indirecta.

(d) El 18 de agosto de 2022 se dictó acuerdo de liquidación que confirma la propuesta contenida en el acta en todos sus términos, a salvo de una rectirficación respecto a los intereses de demora contenidos en la propuesta calculándose sobre el importe no ingresado desde la fecha de finalización del plazo voluntario hasta el día del dictado del acto administrativo de liquidación, notificado el 28 de agosto mediante comparecencia electrónica en su sede electrónica de la Agencia Tributaria, con el siguiente desglose:

(e) El 27 de septiembre de 2022 se interpuso contra el acuerdo de liquidación la reclamación económico-administrativa número NUM000 que dio lugar a las reclamaciones NUM001 y NUM002 y el 7 de noviembre se presentaron alegaciones.

En dicho escrito se expuso que siendo objeto de comprobación las declaraciones tributarias del IS, periodos 2016-2018, el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria de los ejercicios 2016 y 2017 debe considerarse prescrito a la fecha en que el procedimiento inspector debió finalizar (es decir, el 27/08/2022), por haber transcurrido ya en ese momento, cuatro años desde la fecha de presentación de las correspondientes declaraciones del Impuesto sobre Sociedades y solicitó que se procediera a la anulación del acuerdo de liquidación Impuesto sobre Sociedades 2016-2018 impugnado.

(f) Con fecha 1 de diciembre de 2022 se notificó al obligado tributario el inicio del procedimiento sancionador con propuesta de imposición de sanción, y el 20 de marzo de 2023 se notificó al obligado tributario, mediante comparecencia en la sede electrónica de la Agencia Tributaria, la resolución del procedimiento sancionador por infracción muy grave por dejar de ingresar fijando la cuantía de la sanción en el importe de 53.481,23 €.

(g) El 25 de mayo de 2023 se interpuso la reclamación contra el procedimiento sancionador núm. NUM003 que dio lugar a las reclamaciones NUM004 y NUM005

(h) Tramitadas de forma acumulada las reclamaciones económico-administrativas interpuestas, con fecha 28 de septiembre de 2023, notificada el 2 de octubre de 2023, el TEARA dictó la resolución objeto de revisión jurisdiccional ante la Sala que se acordó inadmitir las formuladas frente a la resolución sancionadora y desestimar las deducidas frente al acuerdo de liquidación.

(i) El 17 de octubre de 2023 la recurrente presentó recurso de anulación al entender que concurría en la resolución incongruencia completa y manifiesta cuyo contenido descansaba en la discrepancia de las conclusiones del acta de disconformidad y del acuerdo liquidatorio que la confirmaba.

Se puso de manifiesto "que el hecho de que en la reclamación económico-administrativa se alegara únicamente la prescripción por incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento inspector (la idea era presentar ante el TEAR alegaciones complementarias cuando se dispusiera de toda la documentación justificativa de la realidad de las compras de corderos efectuadas a "las proveedoras"), ni permite al TEARA resolver únicamente sobre la cuestión ante él planteada, ni permite tampoco al TEARA ignorar su obligación de conocer todas las cuestiones de hecho o derecho ofrecidas en el expediente".

(j) Con fecha 16 de noviembre de 2023 se presentó escrito de ampliación de los argumentos en su día formulados.

El recurso de anulación se desestimó por resolución de 23 de noviembre de 2023 razonando como sigue:

"(...) para estimarse el recurso de anulación por aplicación de lo dispuesto en el artículo 241.1.bis. c), la incongruencia de la resolución debe ser completa y manifiesta, incongruencia que puede acaecer desde tres vertientes diferentes: "ex silentio", "extra petitum" o "incongruencia por error". En el presente caso, no concurre incongruencia "ex silentio" porque, este Tribunal, ha dado respuesta motivada y fundada en Derecho a todas las pretensiones del recurrente presentadas junto con la interposición de las reclamaciones económico-administrativas contra el acuerdo de liquidación, las cuales se centraban en la prescripción de los ejercicios 2016 y 2017 por haber excedido el órgano liquidador, a su parecer, el plazo máximo de duración del procedimiento inspector establecido en el artículo 150 LGT y, ha dado respuesta también a la alegación presentada junto con la interposición de las reclamaciones económico-administrativas contra la resolución del procedimiento sancionador según la cual, a su parecer, las mismas estaban presentadas en plazo, sin que haya efectuado el obligado tributario en sede de revisión alegación alguna respecto a la aplicación del método de estimación indirecta por la Inspección para el cálculo de las bases imponibles realmente obtenidas en los periodos objeto de comprobación. Tampoco concurre la incongruencia "extra petitum" ya que la resolución no recae sobre un tema no incluido en las aducidas pretensiones y por consiguiente no se le ha generado ningún tipo de indefensión, ni mucho menos se ha producido "incongruencia por error" ya que no hay ningún pronunciamiento equivocado ni que verse sobre cuestiones ajenas a las controversias planteadas por el recurrente.

Así, en el presente caso, no ha acontecido incongruencia completa en la resolución impugnada porque no se ha producido una falta de adecuación entre lo planteado en la reclamación y lo resuelto, es decir, no existe en la resolución una absoluta desconexión entre lo pedido y lo concedido, sino más bien todo lo contrario, ya que se ha dado respuesta completa y precisa sobre todas las cuestiones planteadas en vía de revisión. Ni tampoco ha acontecido, a juicio de este Tribunal, una incongruencia manifiesta porque no es manifiesto que se deba entrar a conocer cuestiones no planteadas, no estando obligado a pronunciarse ni a otorgar otra cosa diferente que no hubiera sido pretendida en las alegaciones presentadas, por lo que no debe extenderse la aplicación del recurso de anulación más allá de las causas taxativamente dispuestas en el artículo 241.bis LGT por tratarse de un mecanismo de defensa jurídica "numerus clausus" (...).

TERCERO. -La resolución impugnada razona como sigue:

"El recurrente centra sus alegaciones en que las actuaciones inspectoras excedieron el plazo máximo de duración del procedimiento de 18 meses que consta en la comunicación de inicio que le fue notificada y en consecuencia los ejercicios 2016 y 2017 están prescritos por haber transcurrido más de cuatro años desde la finalización del plazo de presentación de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades y por aplicación del artículo 150.6 LGT , el incumplimiento de los plazos máximos de duración del procedimiento inspector si bien no determina la caducidad del mismo que continuará hasta su terminación, tiene como efectos que no se considerará interrumpida la prescripción".

Concluye, tras referir la normativa jurídica aplicable y analizar la duración de las actuaciones inspectoras, que:

"el procedimiento inspector finalizó dentro del plazo máximo de duración porque la puesta a disposición del acuerdo de liquidación en la sede electrónica del obligado tributario fue el día 18/08/2022 y el plazo máximo de duración del procedimiento inspector finalizó el día 27/08/2022 y, por tanto, no operan los efectos previsto en el artículo 150.4 LGT , habiendo quedado debidamente interrumpida la prescripción para los ejercicios 2016 y 2017 con la notificación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación, tal y como establece el artículo 68.1.a LGT : "1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe: a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario.[...]".

La reclamación económico-administrativa interpuesta contra la resolución del procedimiento sancionador se inadmite por el TEARA al considerar que "ha sido presentada extemporáneamente ya que la resolución del procedimiento sancionador se notificó debidamente al obligado tributario el 20/03/2023 mediante comparecencia electrónica en la sede electrónica de la Agencia Tributaria e interpuso la presente reclamación el 25/05/2023, habiendo transcurrido más de un mes a contar desde el día siguiente al de la notificación del acto impugnado tal y como establece el artículo 235.1 LGT para su interposición".

La entidad recurrente reproduce en su escrito de demanda las alegaciones presentadas como "escrito de ampliación" el 16 de noviembre de 2023; procedemos, dado lo prolijo y extenso del escrito de demanda, a exponer en apretada síntesis las premisas fundamentales alegadas en defensa de su posición:

o Sostiene que las adquisiciones de corderos fueron reales, efectivamente entregadas y pagadas a precio de mercado (lonja) y argumenta que si sus proveedores formaban parte de una trama defraudadora era ajena a dicha estructura y desconocía totalmente cualquier irregularidad, actuando como un tercero de buena fe. Alega asimismo que la propia inspección reconoció en el acta correspondiente al IVA por los mismos ejercicios regularizados que no consta ningún dato respecto de su participación en ninguna supuesta trama de fraude.

o La Inspección admite que hubo entradas de corderos en las explotaciones de la obligada tributaria y ventas posteriores, pero al mismo tiempo califica como falsas las facturas de compra los corderos facturados y entiende no se vendieron por las sociedades emisoras de las facturas. Asimismo se admite que la obligada tributaria compró los corderos, los traladó a sus cebaderos y posteriormente los vendió.

o Alega que la Inspección tuvo acceso a las guías de movimiento de ganado (REMO) a través del Gobierno de Aragón las cuales confirmaban la entrada de los animales en las instalaciones de la empresa, y que la actuaria ignora esta información durante el proceso para justificar que no se podía determinar la trazabilidad del ganado.

o Impugna el método de estimación indirecta que la Inspección aplicó alegando anomalías contables y falta de datos y sostiene que existen datos suficientes para la estimación directa por cuanto la contabilidad refleja fielmente los ingresos por la venta posterior del ganado cebado.

o Denuncia un trato discriminatorio, citando el caso de otra empresa (Ovini) en situación idéntica a la que se le aplicó el método de estimación directa.

o Critica el informe de estimación indirecta por utilizar empresas "análogas" que no lo son, ya que se encuentran en otras comunidades autónomas, comercian con otros tipos de ganado (porcino o bovino) o tienen una antigüedad en el mercado distinta a la de DIRECCION000.

o Finalmente, respecto del procedimiento sancionador argumenta sobre la improcedencia de la sanción, defiende que no hubo dolo, culpa ni negligencia y sostiene que no se puede sancionar a una empresa por el simple hecho de haber sido víctima de una trama de fraude de sus proveedores cuando su conducta fue diligente y las facturas eran formalmente correctas; asimismo muestra su disconformidad con la calificación y graduación de la sanción impuesta

Se insta la anulación de la liquidación y la sanción, defendiendo que la Administración ha ignorado pruebas documentales sólidas para recaudar a través de un método de estimación presuntivo y punitivo.

El abogado del Estado solicita la desestimación del recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

Manifiesta que la obligada tributaria, en su reclamación ante el TEARA, se limitó exclusivamente a invocar la prescripción del derecho de la Administración a liquidar los ejercicios 2016-2017 por entender que había finalizado el procedimiento inspector fuera del plazo máximo de duración del mismo, mientras que en el presente procedimiento abandona dicho motivo de impugnación de la liquidación y se centra exclusivamente en la inadecuada regularización inspectora en relación con el gasto deducido con origen en facturas de venta de corderos emitida por las sociedades CORDEROS ANDALUCES DE LA DEHESA S.L., INTENSIVA DE CORDEROS S.L. y TIERRA DE CORDERO 1980 S.L., gasto que la Inspección regulariza por considerar que dichas facturas son falsas.

Entiende improcedente acudir ahora a la vía contenciosa centrándose en la regularización practicada y oponiéndose a la aplicación del método de estimación indirecta, "hurtando" al TEARA la posibilidad de pronunciarse sobre el fondo de la cuestión e intentando que el tribunal revisor actúe como una instancia de comprobación inicial.

Al respecto, considera que la previsión recogida en el artículo 237.1 LGT no puede ser interpretada en el sentido postulado, cuyo comportamiento supone un claro abuso de derecho y se remite al artículo 237 LGT, relativo a la "Extensión de la revisión en vía económico-administrativa" que dispone:

«1. Las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante.

2. Si el órgano competente estima pertinente examinar y resolver cuestiones no planteadas por los interesados las expondrá a los mismos para que puedan formular alegaciones».

Y por su parte el artículo 59 del Reglamento en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, establece sobre la "Extensión de la revisión " que:

«Si el órgano competente estima pertinente examinar y resolver cuestiones no planteadas por los interesados, las expondrá a los que estuvieren personados en el procedimiento y les concederá un plazo de diez días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para que formulen alegaciones».

Razona que lo que pretende dicha regulación - en cierta analogía con lo previsto en el artículo 33 LJCA - es que, de existir motivos no alegados por la parte que puedan fundamentar la resolución de la reclamación, el TEARA lo ponga de manifiesto al objeto de formular alegaciones al respecto, pero entiende que no puede extenderse a cuestiones o motivos ya planteados con anterioridad, correctamente analizados y rebatidos por la resolución objeto de reclamación, cuando además el propio recurrente ha renunciado a formular oposición alguna por ese motivo, que es lo que ocurre en el presente procedimiento.

Respecto a las facturas aportadas reproduce las conclusiones del acuerdo de liquidación, recogidas en los folios 67 a 70.

En cuanto a la documentación de las entradas y salidas de corderos en los años 2016-2018 así como las alegaciones de la entidad recurrente transcribe las conclusiones del acuerdo liquidatario, obrante a los folios 90 a 92, para alegar que "la contundencia de las conclusiones alcanzadas por la AEAT en modo alguno ha quedado rebatida por la actora, que vuelve a insistir en las mismas cuestiones ya planteadas, por lo que el acuerdo de liquidación resulta plenamente conforme a Derecho".

Y por lo que se refiere a la cuestión relativa a la determinación de la base imponible por el método de estimación indirecta, se remite al informe que existe en el expediente administrativo de estimación indirecta de fecha 4 de julio de 2022, que hace suyo el acuerdo de liquidación, cuyo contenido transcribe.

Ultima su escrito señalando que "el obligado tributario, tanto en vía administrativa como en el presente recurso, se limita a cuestionar el método y los parámetros utilizados por la Inspección para la obtención de la muestra sin aportar ninguna justificación y sin ofrecer alternativa real de estimación con propuesta concreta y fundamentada que pudiera ser analizada más allá de la documentación aportada con datos extraídos de la web einforme. Se echa de menos en este sentido un informe pericial que analizara estas circunstancias y que pudiera haber sido rebatido, bien en vía económico administrativa, de haber sido invocado nuevamente este motivo de anulación, bien en la vía contenciosa que nos ocupa, habiendo renunciado a su práctica la actora y, por tanto, debiendo confirmarse el cálculo efectuado por la AEAT".

En cuanto a la resolución sancionadora reitera la extemporaneidad apreciada por la resolución impugnada y alega que "únicamente en el caso de que se anulara la liquidación que recoge la infracción que se sanciona podría llegar a plantearse la suerte de esa sanción, pero en modo alguno es ahora el momento de analizar, siquiera de forma subsidiaria, la concurrencia de los elementos objetivos y subjetivos de la misma".

CUARTO. -Expuestas las posturas defensivas de las partes, con carácter previo, hemos de dar respuesta a las alegaciones del abogado del Estado que afirma que no pueden ser examinadas las cuestiones o motivos planteados y rebatidos por la resolución objeto de reclamación cuando el propio recurrente ha renunciado a formular oposición alguna por ese motivo.

De los expresados razonamientos de la resolución impugnada, con facilidad se aprecia, que se ha examinado el único motivo alegado por DIRECCION000 en vía económico-administrativa, cual es, la prescripción del derecho a liquidar, si bien reviste especial trascendencia destacar que se presentaron por la recurrente extensas y detalladas alegaciones tanto al acta de liquidación y alegaciones ampliatorias, como así consta en el expediente, estas últimas una vez dictado el TEARA resolución y tras la interposición frente a la misma de recurso de anulación por incongruencia completa y manifiesta con el fin de que las mismas pudieran ser tenidas en cuenta, recurso de anulación que fue desestimado por resolución del TEARA de 23 de noviembre de 2023, como hemos dejado consignado en el anterior relato fáctico.

En una reclamación económico-administrativa frente a un acuerdo de liquidación y/o sanción, si en la propia reclamación se ha alegado la prescripción y no la realidad material de las facturas, supuesto que concurren en el presente caso, no existe óbice alguno para que el recurrente pueda en el escrito de demanda alegar sobre la realidad de aquellas; ello es posible por cuanto la reclamación económico-administrativa es un procedimiento independiente que puede versar sobre diversas cuestiones y la defensa en vía jurisdiccional puede matizar la perspectiva de sus alegaciones aportando nuevas pruebas o centrándose en aspectos no tratados antes, como en el supuesto debatido, la defensas de la realidad de las facturas rebatiendo las afirmaciones del acuerdo liquidatorio.

Nada impide que la demanda judicial posterior se centre sólo en la realidad de las facturas y ello, aunque en la reclamación administrativo-económica sólo se haya alegado la prescripción.

En el presente caso, las alegaciones relativas a la realidad de las facturas y la improcedencia del método de estimación indirecta no modifican el objeto del proceso, que sigue siendo la validez del acuerdo de liquidación impugnado, sino que se limitan a proporcionar fundamentos adicionales para sustentar la petición anulatoria, por lo que deben considerarse procesalmente admisibles.

Las cuestiones relativas a la existencia real de las operaciones, a la veracidad de las facturas y la corrección de su valoración constituyen aspectos nucleares de la regularización practicada, íntimamente conectadas con la propia procedencia de las cuotas liquidadas.

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Siendo así, la valoración de la prueba sobre la realidad de las facturas forma parte del examen de fondo sobre la conformidad a Derecho de la regularización practicada y la liquidación conforme a la misma, por tanto, su análisis no puede quedar excluido por el mero hecho de que en vía económico-administrativa la defensa se centrara en la prescripción, máxime cuando la Administración ya tuvo ocasión de pronunciarse sobre la realidad de las operaciones en el propio acuerdo de liquidación.

La garantía de la tutela judicial efectiva exige que el recurrente pueda articular en sede jurisdiccional una defensa completa frente al acto de liquidación, incluyendo no solo la excepción de prescripción, sino también la discusión sobre los hechos determinantes de la deuda (realidad de las operaciones y facturas) y sobre la corrección del método de determinación de la base imponible.

*

La inadmisión de tales alegaciones por el solo hecho de no haber sido formuladas con anterioridad en vía económica-administrativa supondría una restricción desproporcionada del derecho de defensa y una limitación injustificada del control judicial sobre la actuación administrativa, máxime cuando no se genera indefensión a la Administración, que ha sido parte en el procedimiento inspector y en la fase económico-administrativa y conoce, en consecuencia, todos los elementos fácticos y jurídicos de la controversia.

Frente a las alegaciones del abogado del Estado se aprecia que la parte actora mantiene incólume su pretensión principal, cual es la anulación de la liquidación y, en su caso, de la sanción derivada de la misma, dictadas por la Administración tributaria en el concreto procedimiento de comprobación del que trae causa el presente recurso. Se insiste, lo que se amplía en la demanda no es el objeto del proceso ni el petitum, sino el haz de razones jurídicas y fácticas que se oponen a la validez del acto impugnado, por lo que procede adentrarnos en las cuestiones planteadas por en el escrito de demanda.

QUINTO. -El aspecto controvertido esencial consiste en determinar la conformidad o no a derecho de la regularización inspectora realizada a la recurrente con relación a los gastos deducidos con origen en facturas de venta de corderos emitidas por las empresas CAD S.L., INTENSIVA DE CORDEROS S.L. y TIERRA DE CORDERO 1980 S.L., las proveedoras, y ello a pesar de que el acuerdo de liquidación (pág. 84/99), en el fundamento de derecho, señala únicamente como cuestiones de fondo la procedencia o improcedencia del método de estimación indirecta y la concurrencia o no de suficiente justificación en el informe emitido, omitiendo la principal cuestión debatida y de la que dependen todas las demás: la prueba de la realidad de la adquisición, entrega y traslado de los corderos adquiridos.

La recurrente argumenta que las operaciones son reales pues los corderos fueron efectivamente entregados en sus cebaderos de Teruel, pagados por transferencia a precio de lonja y posteriormente vendidos tras su cebo. Subraya que, si bien en el acuerdo de liquidación correspondiente al IS se omite cualquier referencia a la pertenencia de "las proveedoras" a una trama de fraude fiscal, en el acuerdo de liquidación del IVA, que es objeto de impugnación en el recurso 708/2023, reconoció lo siguiente: "Este órgano está de acuerdo con lo afirmado por el obligado tributario respecto que no consta en el acta ningún dato respecto su participación en ninguna supuesta trama de fraude de IVA. La regularización de su situación tributaria se debe a que, en sus autoliquidaciones del IVA de los periodos objeto de comprobación, ha deducido cuotas de IVA soportado amparadas en facturas falsas"[vide fundamento de derecho cuarto, pág. 65].

El acuerdo de liquidación señala que se ha comprobado lo siguiente (páginas 49 y 50/99):

1) "Las compras de corderos recogidas en las facturas recibidas de CAD SL, INTENSIVA DE CORDEROS SL y TIERRA DE CORDERO 1980 SL son operaciones inexistentes, documentadas en facturas falsas.

2) Del análisis tanto de las guías de traslado aportadas en el curso de las actuaciones de comprobación, como de los archivos aportados a la Inspección por el Departamento de Agricultura, Ganadería y Medio Ambiente del Gobierno de Aragón, en el que se listan las guías de traslado confirmadas, resulta que se han producido entradas de corderos en las explotaciones del obligado tributario procedentes de la zona de Andalucía y Extremadura, lo que evidencia que ha comprado corderos, que posteriormente ha vendido, si bien, y según resulta de las actuaciones inspectoras, estas compras no se han realizado a las entidades CAD SL, INTENSIVA DE CORDEROS SL y TIERRA DE CORDERO 1980 SL. Además, se ha acreditado la realización de servicios de transporte de corderos desde municipios de Andalucía y Extremadura, que evidencian el transporte de ganado hasta las instalaciones del obligado tributario, aunque no provenga de compras en las que han intermediado CAD SL, INTENSIVA DE CORDEROS SL y TIERRA DE CORDERO 1980 SL".

Y como conclusiones refleja:

--Como consecuencia de las actuaciones inspectoras a que se refiere este acuerdo de liquidación, la Inspección concluye que las facturas recibidas de CAD SL, INTENSIVA DE CORDEROS SL y TIERRA DE CORDERO 1980 SL, son falsas ya que, se ha demostrado que no han adquirido la mayoría de los corderos que posteriormente facturan al obligado tributario ni han intermediado en la operación de compra realizada por este último, por lo que los corderos facturados no se vendieron por las sociedades emisoras de estas facturas.

--Las facturas recibidas de las tres sociedades incluyen corderos procedentes de explotaciones ganaderas, cuyos titulares, y según resulta de las actuaciones de obtención de información realizadas por la Inspección, han vendido a personas y entidades distintas de la sociedad emisora de las facturas falsas. Por lo que no se ha acreditado cómo pudo la emisora de la factura falsa adquirir estos corderos que vende al obligado tributario.

--El obligado tributario paga los servicios de transporte que le factura la mercantil TRANSPORTES MORALES ROYUELA SL, cuyos justificantes se han aportado en el curso de las actuaciones inspectoras, con objeto de acreditar el transporte de los corderos facturados.

--Y concluye que no se considera deducible el gasto correspondiente a las facturas recibidas de CAD SL, INTENSIVA DE CORDEROS SL y TIERRA DE CORDERO 1980 SL, en los períodos 2016 a 2018. No obstante, y en la medida en que se considera probado que el obligado tributario ha realizado compras de corderos, ya que se han acreditado entradas de corderos en sus explotaciones que posteriormente ha vendido, cuyo importe no puede determinarse de la información obrante en el expediente administrativo, ni tampoco se puede comprobar la veracidad de los importes contabilizados por el obligado tributario en concepto de variación de existencias, siendo esto así en parte porque el obligado tributario no dispone de todas las guías de traslado, ni de los registros de las explotaciones que utiliza, ni de un control exhaustivo de existencias, la Inspección concluye que el obligado tributario no dispone de registros auxiliares que permitan cuantificar el rendimiento neto de la sociedad en los períodos comprobados, que se determina conforme al método de estimación indirecta, aplicado en la forma que se establece en el informe ampliatorio.

Lo expuesto implica que la Administración reconoce que se han realizado las compras y ventas, pero utiliza la supuesta falsedad de las facturas de las proveedoras, reproduciendo la extensa argumentación del acta de disconformidad respecto a la actuación de los proveedores y a las actuaciones inspectoras realizadas por la Inspección Regional de Castilla y León (sede Ávila) y la Dependencia Regional de Inspección de Andalucía (sede Córdoba) así como a la falta de registros para aplicar el método de estimación indirecta.

La Sala observa una contradicción relevante en la postura de la Administración que debilita la presunción del acta junto con la aceptación de la misma por parte de la representación procesal de la Administración que, para refutar los argumentos de la parte actora, reproduce el acta de disconformidad y el acuerdo liquidatorio.

Por un lado, la Inspección califica las operaciones como "inexistentes, documentadas en facturas falsas"y admite la no participación del obligado tributario en ninguna trama de fraude de IVA; por otro, afirma que "se han producido entradas de corderos en las explotaciones de la obligada tributaria... lo que evidencia que ha comprado corderos que posteriormente ha vendido",por tanto, si la mercancía entró y el pago existió a precios de mercado, la calificación de "falsedad" no puede sustentarse únicamente en la irregularidad del proveedor, especialmente cuando se reconoce la buena fe del comprador y su ajenidad a la trama.

Del contenido del acuerdo impugnado se desprende que la Administración admite expresamente que la mercancía facturada fue efectivamente entregada al obligado tributario y posteriormente vendida a sus clientes, reconociendo así la realidad material de las operaciones documentadas en las facturas discutidas. Esta constatación excluye la calificación de dichas facturas como "simuladas" o "inexistentes" en el sentido estricto, dado que ha existido una efectiva entrega de bienes, su incorporación al circuito económico de la empresa y una posterior transmisión a terceros.

Para demostrar la veracidad de las operaciones, la empresa presenta como pruebas documentales:

(i) Trazabilidad oficial (REMO/SITRAN): Existen registros del Gobierno de Aragón que confirman las guías de entrada y salida de animales en las explotaciones de la empresa.

(ii) Logística y transporte: Se aportan cartas de porte y facturas de la empresa Transportes Morales Royuela S.L., que detallan el traslado de los corderos desde Andalucía y Extremadura hasta Teruel, coincidiendo en fechas y número de animales con las facturas cuestionadas.

(iii) Precio de mercado: Se demuestra que los pagos se realizaron siguiendo los precios de la Lonja de Extremadura, lo que descarta irregularidades en la valoración de los animales y refuerza la veracidad comercial de la operación frente a una supuesta simulación.

En el curso del procedimiento inspector la obligada tributaria aportó justificantes de pago de las facturas regularizadas, todas las guías de transporte en papel de las que disponía, cartas de porte emitidas por TRANSPORTES MORALES, así como facturas de transporte también emitidas por dicha sociedad, que era la encargada de recoger los corderos según la operativa anteriormente descrita y trasladarlos hasta los cebaderos del Sr. Mario.

En el hecho octavo de la demanda se efectúa un análisis detallado de las facturas regularizadas, adjuntando documentación que pone de manifiesto la veracidad de las mismas y realizando una comparativa entre los datos consignados en las facturas de venta, las guías de porte y las facturas de transporte así como la coincidencia entre los datos reflejados en dichos documentos con relación a fechas, número de corderos, precio, destinatario, trayectos, conductores de los trailers y empresa de transporte, documentación se agrupó en un solo documento para facilitar su estudio.

La Administración fundamenta la denegación de la deducibilidad en la circunstancia de que los proveedores del recurrente se integrarían en una presunta trama de fraude fiscal, atribuyéndoles un carácter de "operaciones inexistentes".Si bien, aun cuando se admitiera la existencia de irregularidades o incumplimientos tributarios por parte de tales proveedores, ello no permite, por sí solo y de forma automática, privar al recurrente del derecho a deducir las cuotas soportadas, ni negar el carácter deducible del gasto, cuando -como aquí ocurre - se reconoce la efectiva entrega y utilización de la mercancía en el desarrollo de su actividad.

Para que la Administración pueda legítimamente negar la deducibilidad de las cuotas soportadas o de los gastos derivados de las adquisiciones efectuadas a proveedores implicados en un entramado fraudulento no basta con la mera pertenencia de estos a una trama, ni con la sola existencia de irregularidades en fases anteriores de la cadena; es preciso acreditar que el sujeto pasivo conocía o debía conocer, con arreglo a un estándar razonable de diligencia empresarial, que las operaciones en las que intervenía se insertaban en un fraude fisca, y ello en aplicación de la teoría del conocimiento asentada en la jurisprudencia del TJUE, entre otras sentencias dictadas en el caso Kitel (C-439/04 y C-440/04), caso Mahagében ( C-80/11 y C-142/11) y caso Bonik ( C-285/11) y la más reciente caso Global Ink Trade ( C-249/22).

En el presente caso, la Administración no ha acreditado que el recurrente tuviera conocimiento efectivo del eventual fraude de sus proveedores, ni que concurrieran circunstancias objetivas que, razonablemente, hubieran debido ponerle sobre aviso de la irregularidad. No se señala ausencia de contraprestación real, ni precios sustancialmente alejados de mercado, ni pagos en condiciones inusuales, ni datos que revelen una participación consciente en la supuesta trama.

Por el contrario, del expediente resulta que el obligado tributario recibió la mercancía, la incorporó a su proceso comercial ordinario, la vendió a sus clientes y declaró los ingresos derivados de tales ventas, actuando de acuerdo con los parámetros normales de su actividad. En ausencia de prueba suficiente de un conocimiento o participación en el fraude ajeno, no cabe sancionar al adquirente mediante la denegación de la deducibilidad de gastos y cuotas soportadas que responden a operaciones reales y efectivamente realizadas.

Partiendo de la admisión de la realidad de las entregas y de su incorporación al giro del negocio, y no habiéndose probado que el recurrente actuara con falta de diligencia o con conocimiento -real o presunto - del fraude de sus proveedores, debe prevalecer el principio de buena fe y de confianza legítima en las relaciones entre Administración y contribuyente. En tales condiciones, la denegación de la deducibilidad de las facturas basándose exclusivamente en la condición fraudulenta atribuida a los proveedores resulta contraria a dichos principios, así como al carácter objetivo del impuesto y a la exigencia de que la carga de la prueba recaiga sobre quien afirma los hechos que limitan derechos.

No puede refutar lo razonado, como hace el abogado del Estado en su escrito de contestación, con la "contundencia" del acta para mantener que las facturas son falsas por cuanto frente a los indicios de la Inspección se han aportado pruebas objetivas, como las guías y la trazabilidad que acreditan que la mercancía llegó al destinatario.

Al haber aportado el propio Gobierno de Aragón las guías nos encontramos ante una prueba objetiva externa que avala que la mercancía ha sido entregada a su destinatario que supone una contradicción con la calificación de facturas falsas "por operaciones inexistentes" (ver folio 74/95 del acta), por lo que las guías emitidas por la Administración autonómica acreditan la realidad del traslado de los corderos, su origen y destino y son documentos que tienen el valor de desvirtuar la tesis de la operación inexistente. Todas las guías que aparecen en el libro registro del Gobierno de Aragón tienen la conformidad por la explotación de destino.

Si el acta reconoce, como hace, que la mercancía llegó al destinatario y fue vendida, la operación existe y está vinculada a la actividad, de modo que, en principio, genera derecho a gasto deducible (IS) y a deducción del IVA soportado. El hecho que los proveedores pudieran estar o estén implicados en una trama la Administración, como parece desprenderse de las actuaciones, desplaza la carga de la prueba a la Administración quien debe con indicios sólidos que el obligado tributario conocía o, por la anormalidad de las circunstancias, debía conocer el fraude; no es suficiente invocar en abstracto que "forman parte de un entramado".

SEXTO. -De todo lo expuesto se deduce que, admitida la realidad de las entregas y la efectiva incorporación de los bienes al proceso empresarial de la obligada tributaria, y no habiendo acreditado la Administración que este conociera o debiera conocer la existencia de un fraude en sus proveedores, procede reconocer la deducibilidad de las facturas discutidas, tanto a efectos de la determinación del rendimiento como, en su caso, de las cuotas impositivas soportadas.

En consecuencia, no estimamos procedente la aplicación del método de estimación indirecta, por su carácter excepcional y subsidiario, ya que si la Administración dispone, como es el caso, de elementos objetivos suficientes para cuantificar las operaciones debe acudir al método de estimación directa, al haber podido cuantificar con los datos existentes las compras reales y sus ventas, como así realizó la propia Inspeccuión en el acta incoada a la entidad OVINI que siguió el mismo esquema operativo que la recurrente.

La improcedencia del método aplicado resulta a todas luces inadecuado, como defiende la obligada tributaria, al disponer la Administración de los gastos necesarios para la determinación de las bases imponibles del impuesto mediante el método de estimación directa.

En definitva, el motivo articulado por la recurrente debe ser estimado y, con él, anulado el ajuste practicado por la Administración en este punto.

SÉPTIMO. -Respecto del acuerdo sancionador el TEARA inadmite la reclamación económico-administrativa por ser extemporánea.

La notificación de la resolución sancionadora por la apreciada infracción muy grave de dejar de ingresar parte de la deuda tributaria en el plazo establecido en la normativa del impuesto, por importe de 53.481,23 €, tuvo lugar el 20 de marzo de 2023, como el propio recurrente admite en la demanda, sin cuestionar la validez y eficacia de aquella. Con ella se inició, al día siguiente, el plazo de un mes para interponer reclamación económico-administrativa ( art. 235 LGT) , que por tanto venció el 21 de abril de 2023 (contado de fecha a fecha desde el día siguiente a la notificación en sede electrónica), de modo que al interponerse la reclamación en fecha 25 de mayo de 2023 ya había finalizado el plazo legal para hacerlo.

Dicha sanción tiene autonomía funcional respecto de la liquidación y su propia via impugnatoria, habiendo adquirido firmeza en vía administrativa, al haberse presentado extemporánea la reclamación, de modo que la declaración de inadmisibilidad efectuada por el TEARA es conforme a Derecho, pues así lo impone el 239.4 LGT para los supuestos en que la reclamación se hubiera presentado fuera de plazo.

En consecuencia, conforme al artículo 70.1 de la Ley Jurisdiccional procede desestimar el recurso en cuanto al pronuncimiento inadmisorio, sin perjuicio de los procedimientos de revisión de actos firmes que pueda instar la aquí recurrente o iniciar la propia AEAT, de alcanzar firmeza la anulación de la liquidación de la que trae causa ( arts. 217 y 219 LGT) .

OCTAVO. -De conformidad con el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, dado el sentido del fallo, no procede la imposición de costas.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,