PRIMERO. -Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico Administrativo de Aragón -TEARA -, de fecha 28 de octubre de 2022, actuando como órgano unipersonal, por la que se acuerda estimar la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 interpuesta por doña Estrella frente a la liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones -ISD-, modalidad sucesiones, dictado por la Jefa de Sección del Servicio de Asistencia, Liquidación y Recaudación Tributaria, de la Dirección General de Tributos, del Departamento de Hacienda y Administración Pública del Gobierno de Aragón e importe de 1.758,64 €.
SEGUNDO. -Como antecedentes fácticos a tener en cuenta para la resolución de la cuestión debatida en la presente litis y que se desprenden de los «hechos»de la resolución impugnada y del expediente administrativo resultan los que a continuación de detallan:
a) En escritura pública de fecha 17 de noviembre de 2017, cuya copia obra en el expediente administrativo, los cónyuges don Leoncio y doña Pilar instituyen a su hija doña Estrella heredera a título particular del pleno dominio de un inmueble sito en Zaragoza que valoran en 45.400,00 euros y se lo transmiten en ese momento como pacto sucesorio de presente, quien aceptó dicha transmisión.
b) El 30 de noviembre de 2017 se presentó por la Sra. Estrella dos autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, modalidad sucesiones, correspondientes a la operación referida en el apartado anterior -modelo 652-
En la primera de ellas se indicaba como causante a doña Pilar y declaraba una base imponible de 35.071,50 euros sobre la que aplicaba una reducción por parentesco con el causante de 15.956,87 euros y otra por reducción autonómica para cónyuge, ascendiente o descendiente de 19.114,63 euros, quedando, por tanto, reducida a 0 euros la base liquidable del impuesto.
En la segunda declaraba como causante a don Leoncio, se consignaba una base imponible de 11.690,50 euros y aplicaba una reducción por parentesco con el causante de 15.956,87 euros, quedando asimismo reducida a 0 euros la base liquidable del impuesto.
c) El 25 de marzo de 2021 se notificó propuesta de liquidación con un resultado a ingresar por importe de 1.583,43 €
Contenía la siguiente motivación:
"Primero. - El artículo 131-5 del Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Aragón en materia de tributos cedidos, aprobado por Decreto
Legislativo 1/2005, de 26 de septiembre, del Gobierno de Aragón, en redacción dada para
el año 2017, establece:
"Artículo 131-5.- Reducción en la base imponible del impuesto a favor del cónyuge y de los ascendientes y descendientes.
1. Sin perjuicio de las reducciones de la base imponible previstas en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y de cualquier otra aplicable por disposición dictada por la Comunidad Autónoma de Aragón, el cónyuge, los ascendientes y los hijos del fallecido podrán aplicarse una reducción del 100 por 100 de la base imponible correspondiente a su adquisición mortis causa, incluida la relativa a pólizas de seguros de vida, conforme al siguiente régimen:
a) La reducción sólo será aplicable cuando el importe total del resto de reducciones de la base imponible sea inferior a 150.000 euros. A estos efectos, no se computarán las reducciones relativas a los beneficiarios de pólizas de seguros de vida.
b) El importe de esta reducción, sumado al de las restantes reducciones aplicables por el contribuyente, excluida la relativa a los beneficiarios de pólizas de seguros de vida, no podrá exceder de 150.000 euros. En caso contrario, se aplicará esta reducción en la cuantía correspondiente hasta alcanzar dicho límite.
c) El patrimonio preexistente del contribuyente no podrá exceder de 402.678,11 euros.
d) La reducción tiene el carácter de propia a los efectos previstos en el artículo 48 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre , por el que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y ciudades con Estatuto de Autonomía. (...) ".
La aplicación de la reducción recogida en el artículo citado se aplica al cónyuge e hijos del fallecido. Dado que Dª. Pilar no ha fallecido, Da. Estrella no podrá aplicarse la reducción autonómica del artículo 131-5 del TR.
Por tanto, procede practicar propuesta de liquidación provisional a Da. Estrella sin aplicación de la reducción autonómica del artº 131-5 TR, resultando un importe a ingresar por cuota de 1.583,43 euros"
d) El 14 de abril de 2021 se formularon alegaciones al estimar que el artículo 131.5 del RDL 1/2005 prevé una reducción aplicable cuando el causante ha fallecido, si bien en este caso nos encontramos ante un pacto sucesorio que permite ordenar en vida la herencia y que el mismo tiene naturaleza "mortis causa" por lo que su tratamiento fiscal no puede ni debe interpretarse del modo más perjudicial para el ciudadano y meciona la consulta de la DGT NUM001 que se refiere al pacto sucesorio aragonés con transmisión "de presente" de inmuebles.
e) El 11 de mayo de 2021 se notificó la liquidación que ponía fin al procedimiento resultando una deuda a ingresar por importe de 1.758,64 € incluidos los intereses de demora.
La oficina gestora desestimaba las alegaciones de la reclamante indicando lo siguiente:
"El ISD es un impuesto de titularidad estatal si bien su gestión, recaudación e inspección, así como determinadas competencias normativas, se encuentran cedidas a las Comunidades Autónomas de régimen común, de conformidad con lo establecido en la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas y en la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias.
Las Comunidades Autónomas, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 19.2.C) de la LOFCA, según la redacción dada por la Ley Orgánica 3/2009, de 18 de diciembre , y en el artículo 48 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre , pueden ejercer competencias normativas en el ISD entre otros aspectos en la regulación de las reducciones en base imponible de adquisiciones inter vivos y mortis causa, y en este sentido, la actividad normativa que pueden desplegar las Comunidades Autónomas es de dos tipos, como mejora de las reducciones establecidas por la normativa del Estado o como creación de nuevas reducciones.
La LISD en su artículo 3 y el Reglamento de ISD en sus artículos 11 y 7, señalan:
Artículo 3. Hecho imponible.
1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
Art. 11. Títulos sucesorios.
Entre otros, son títulos, sucesorios a los efectos de este Impuesto, además de la herencia y el legado, los siguientes:
a) La donación «mortis causa».
b) Los contratos o pactos sucesorios.
Art. 7. Principio de calificación.
El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza del acto o contrato que sea causa de la adquisición, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que puedan afectar a su validez y eficacia, sin perjuicio del derecho a la devolución en los casos que proceda.
En principio, los contratos sucesorios, como acuerdo de voluntades entre sujetos que disciplinan de esta manera su sucesión, no tienen cabida en el Código Civil. Así, el artículo 658 del Código Civil establece que la herencia se defiere por testamento, como acto unilateral, o por disposición de la ley, excluyendo así la forma contractual, como refrenda explícitamente el artículo 1271 del Código Civil , que al regular el objeto de los contratos establece que "sobre la herencia futura no se podrá, sin embargo, celebrar otros contratos que aquellos cuyo objeto sea practicar entre vivos la división de un caudal conforme al artículo 1056".
No obstante, determinadas legislaciones forales, entre las que se encuentra la aragonesa, los permiten, gravándose en ese caso de conformidad con las normas establecidas para las adquisiciones mortis causa.
La tributación del pacto sucesorio en el ISD ha fluctuado en los últimos años desde su consideración de "adquisición inter vivos" tributando en el pasado bajo la modalidad "donaciones" hasta la actual consideración "mortis causa" tributando en la modalidad "sucesiones".
Así, a día de hoy en el ISD el pacto sucesorio de presente no se liquida como "adquisición inter vivos" sino como "adquisición mortis causa", incluyendo ajuar, reducciones estatales y autonómicas correspondientes.
Si bien la normativa estatal que regula el ISD utiliza el término "causante" (La RAE define al causante como "Persona de quien proviene el derecho que alguien tiene") en la regulación de los beneficios fiscales del art. 20, la normativa tributaria autonómica aragonesa en materia de sucesiones y donaciones es sensible a la diferencia entre "fallecido" y "causante" a la hora de aplicar el beneficio fiscal de que se trate.
Las reducciones autonómicas previstas para las adquisiciones mortis causa serán procedentes en el pacto sucesorio de presente siempre y cuando en su redacción no se especifique la condición de "fallecido" del causante, puesto que en la celebración de un pacto sucesorio de presente el causante no está fallecido, De este modo procedería la aplicación de reducciones tales como la estatal de parentesco, la autonómica del art. 131- 1, 131-2, 131-6 y 131-7, pero no serían aplicables aquellas en las que expresamente la normativa refiere la reducción a la condición de "fallecido" como ocurre en el arto 131-5.
Aporta la contribuyente una consulta vinculante de la AEA T relativa al pacto sucesorio aragonés, en la que literalmente se expone: "Asimismo, entiende este centro directivo que en tanto se cumplan los requisitos establecidos por el RD1 /2005 (...) también resultará aplicable la reducción prevista en el arlo 131-5 ..." (el subrayado es nuestro). Pero son estos requisitos, los que no se están cumpliendo en el caso que nos ocupa, por lo expuesto anteriormente, al no estar "fallecido" el causante.
Por lo expuesto, se desestiman las alegaciones".
f) Interpuesta reclamación económico-administrativa el 11 de junio de 2021 reiterando las alegaciones formuladas a la propuesta de liquidación, ha sido estimada por la resolución del TEARA que es ahora objeto de revisión jurisdiccional ante la Sala.
TERCERO.-El letrado de los servicios jurídicos del Gobierno de Aragón refleja en su escrito de demanda que la cuestión a resolver en la litis es estrictamente jurídica al no existir discrepancia con los hechos consignados en la resolución, señala que no es objeto de controversia la naturaleza sucesoria del pacto sucesorio de presente sino que lo que cuestiona es la aplicabilidad de un beneficio fiscal que requiere la condición de fallecido del causante a un supuesto en el que, como ocurre en el caso, dicho fallecimiento no concurre.
Y con base al informe del Director General de Tributos, de fecha 9 de enero de 2023, que adjunta con el escrito de recurso respecto de la interpretación del legislador aragonés del beneficio fiscal contenido en el artículo 131-5 del texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Aragón en materia de tributos cedidos, señala lo siguiente:
"Respecto al sentido y finalidad de la reducción en la base imponible del impuesto a favor del cónyuge y de los ascendientes y descendientes prevista en el artículo 131-5 del texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Aragón en materia de tributos cedidos, resulta especialmente ilustrativa la referencia al mismo que se halla en el Preámbulo de la Ley 10/2018, de 6 de septiembre , de medidas relativas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Si bien es cierto que dicha reforma tuvo lugar con posterioridad a la realización del hecho imponible que aquí se analiza, debe tenerse en cuenta que la reforma únicamente consistió en aumentar el importe del beneficio existente y extender el ámbito subjetivo de los beneficiarios a cualquier descendiente distinto de los hijos, inicialmente destinatarios de la medida junto con el cónyuge y los ascendientes. Por lo que el contenido del beneficio fiscal, en cuanto a su aplicación a los pactos sucesorios, que es lo que aquí se dirime, se mantiene antes y después de dicha reforma, resultando de utilidad para su adecuada interpretación las consideraciones que el legislador aragonés realiza sobre el mismo.
En dicho Preámbulo se dice: "Asimismo, en la extensión del beneficio del artículo 131-5 a cualquier descendiente del fallecido, está presente el singular diseño aragonés de la legítima, que se proyecta, de modo colectivo, sobre cualquier descendiente, con independencia de grado y sin cuotas predeterminadas. Más allá del beneficio singular que pueda reportar a los contribuyentes, el establecimiento o aumento de reducciones propias en este impuesto reconoce la especial situación que sobreviene cuando fallece un familiar cercano. En ese sentido, la adquisición lucrativa que se produce en vida del transmitente, también gravada en este impuesto, no tiene la misma significación que la que obtiene un causahabiente después del fallecimiento de su familiar. Por eso, la mejora en la situación patrimonial del cónyuge, ascendientes y descendientes, tras el fallecimiento del causante, se hace acreedora de un mejor trato fiscal que el producido entre esas mismas personas antes del óbito.
Nótese que además de referirse al "aumento" del importe de la reducción que opera en esta reforma, el legislador también menciona "el establecimiento" de la reducción propia prevista en el artículo 131-5. Lo que, a nuestro entender, denota la conciencia del legislador aragonés de que desde su establecimiento en este beneficio fiscal se reconoce la especial situación que sobreviene cuando fallece un familiar cercano. Circunstancia que distingue de las adquisiciones lucrativas en vida del transmitente, de las que dice que no tienen la misma significación. Y, a nuestro entender, a las que no reconoce los mismos beneficios fiscales.
Al igual que se indicaba en la contestación a la consulta vinculante antes mencionada respecto al legislador estatal, en este caso tampoco cabe presumir que el legislador aragonés desconociera la institución foral del pacto sucesorio de presente, de forma que cuando distingue la adquisición en vida de la que tiene después del fallecimiento de un familiar, de la que dice que no tiene la misma significación y se le concede el beneficio fiscal que esta reducción supone, estuviera pensando únicamente en la donación como única forma de adquisición lucrativa en vida"
Tanto el abogado del Estado como la parte codemandada sostienen en sus escritos respectivos el acierto de la resolución impugnada que tras reproducir el contenido del citado artículo 131.5, párrafo primero, razona como sigue:
"La referencia al "cónyuge, los ascendientes y los hijos del fallecido" podría llevar a interpretar, en un sentido literal de la redacción del ámbito de beneficiarios de la norma como razona la actuación administrativa, que el beneficio no resulta de aplicación al pacto sucesorio de presente, dado que al momento de la transmisión el instituyente no ha fallecido todavía.
Debe tenerse en cuenta, sin embargo, que la doctrina administrativa y jurisprudencial antes enunciada coinciden en afirmar la naturaleza mortis causa del pacto sucesorio de presente, "sin que sufra porque el efecto patrimonial se anticipe a la muerte del causante".
Por ello, la regularización impugnada no se ajusta a la naturaleza mortis causa del pacto sucesorio de presente y conduce a una eliminación puramente temporal de la reducción en infundado perjuicio del obligado tributario.
En el mismo sentido, para un caso semejante, ya se pronunció la Sala de este Tribunal, en la resolución n º 50-2790-20, de 24 de junio de 2021"
CUARTO. -Expuestas las posturas defensivas de las partes, debemos partir señalando que el pacto sucesorio de presente es un instrumento jurídico regulado en el ámbito del Derecho foral de Aragón en el que la adquisición sucesoria se produce en vida del instituyente y desde ese momento el ius disponendi corresponde al instituido como heredero o legatario.
Del análisis de los artículos 3 LISD y 11 del Reglamento resulta que el pacto de presente ha de tratarse en el seno del ISD como adquisición mortis causa, con todo lo que ello implica (aplicación de los criterios, reglas y beneficios fiscales establecidos en la normativa estatal y autonómica para este tipo de adquisiciones) y así lo ha declarado por el TS en la sentencia de 9 de febrero de 2016 -ECLI:ES:TS:2016:407 - que afirma que "Dentro del concepto jurídico de transmisiones patrimoniales por causa de muerte, se comprende, sin duda, los pactos sucesorios, lo que el propio legislador estatal acoge abiertamente, como se ha visto, en el expresado art. 24 del Impuesto sobre Sucesiones, esto es, son adquisiciones patrimoniales lucrativas consecuencia de un negocio jurídico por causa de la muerte de la persona; sin que su naturaleza jurídica sufra porque el efecto patrimonial se anticipe a la muerte del causante, que constituye, como no puede ser de otra forma en los negocios mortis causa, la causa del negocio"
La cuestión debatida consiste en si para determinar la aplicación de una reducción de la base imponible es posible aplicar las reglas y requisitos de las adquisiciones "mortis causa" en el sentido de que se perfeccionan y tienen efectos en vida del futuro causante, pero se realizan con proyección a su futuro fallecimiento.
En la contestación a la consulta NUM001 sobre un caso de transmisión de inmuebles a través de un pacto sucesorio aragonés de presente, en la que se apoya la reclamante en sus alegaciones, se considera una adquisición mortis causa de las previstas en el artículo 3.1.a) LISD y entiende procedente la aplicación de la reducción por parentesco regulada en el artículo 20.2.a) LISD; se añade expresamente que, en tanto se cumplan los requisitos regulados en el Decreto Legislativo 1/2005 también resultará aplicable la reducción del artículo 131-5 de dicha norma, "dado que se trata de un reducción propia autonómica para supuestos de adquisiciones mortis causa".
No desconoce esta Sala el cambio de criterio mantenido en reiteradas resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes ( NUM002 de 21 de abril de 2021; NUM003, NUM004 y NUM005, todas ellas de 5 de junio de 2020) y la más reciente NUM006 de 21 de enero de 2022.
La LISD al contemplar la base liquidable del impuesto [vide artículo 20] establece las reglas aplicables a las adquisiciones mortis causa, en ocasiones utiliza el término causante, en otras otras el término causahabiente, mientras que en la normativa autonómica [vide artículo 131 del Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Aragón en materia de tributos cedidos] se utiliza el término "fallecido" indistintamente con "causante" o "persona fallecida"; así en el párrafo primero del precepto referido a los hijos menores de edad emplea el término "causante" y lo mimso ocurre en los párrafos tercero y cuarto, mientras que en el párrafo quinto, controvertido, referido a la reducción en la base imponible del impuesto a favor del cónyuge, ascendientes y descendientes, emplea el término "fallecido" y es en estos casos cuando surge el debate porque para el Gobierno de Aragón únicamente cabría aplicar las reducciones previstas que incluyan el término "causante" pero no las que utilicen el término "fallecido", como sucede en dicho párrafo.
El artículo 11 RISD incluye estos contratos -pactos sucesorios- entre los títulos sucesorios y cuando el Tribunal Supremo les confiere el tratamiento fiscal correspondiente a las adquisiciones mortis causa lo hace sabiendo que en muchos de estos pactos no se ha producido la muerte del causante instituyente, lo que obliga sin duda a adaptar la interpretación de algunos preceptos.
La Sala aprecia en los supuestos como el debatido que no basta con acudir a una interpretación literal del artículo 131.5 sino que debe completarse con una interpretación sistemática y teleológica con base a lo dispuesto en el art. 12.1 LGT y 3.1 CC, y entiende que una diferencia de trato en el régimen fiscal aplicable a una misma situación jurídica no resulta justificable, por lo que se rechaza la interpretación literal del término "fallecido"que defiende el Gobierno de Aragón al objeto de evitar que se produzca un perjuicio del obligado tributario; en este sentido se viene pronunciando el TEARA en otras resoluciones como la mencionadas en ahora impugnada [vide resolución de 24 de junio de 2021 dictada en la reclamación núm. NUM007] y sin que se trate de una aplicación analógica de la norma, por lo demás prohibida en el artículo 14 LGT, sino que en aplicación de una interpretación sistemática de aquella el término fallecido en estos supuestos se considera equivalente a causante.
Compartimos, por tanto, los razonamientos de la resolución impugnada estimando que la regularización impugnada no se ajusta a la naturaleza mortis causa del pacto sucesorio de presente y, por ende, procede la desestimación del presente recurso y la confirmación de lo resuelto por aquella.
QUINTO. -De conformidad con el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, no procede la imposición de costas habida cuenta de la controversia del asunto enjuiciado.
Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,
