Sentencia Contencioso-Administrativo 520/2025 Tribunal Superior de Justicia de Murcia . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 205/2022 de 20 de noviembre del 2025

PRIMERO.- Alegaciones de la parte actora.

Cuestión preliminar:

Alega la parte recurrente, que como quiera que la resolución impugnada afea a mi mandante la ausencia de alegaciones, conviene recordar, de una parte, como bien indica el TEAR, que ello no es óbice para el cabal cumplimiento de su función, consistente en revisar la validez de los actos impugnados, atendiendo a las amplísimas facultades revisoras de los TEA ( artículo 237.1 de la LGT. Ciertamente, la intención era la de formularlas, siquiera extemporáneamente, al estar pendiente de admisión de un recurso de casación interpuesto frente al registro del ordenador personal del representante de la recurrente.

A mayor abundamiento, una eventual falta de presentación de alegaciones no puede producir efectos prácticos perjudiciales, muy a pesar de lo que insinúa el TEAR al respecto (que dispone de la información al estar recogida en los actos inicialmente impugnados), desde que la STC 75/2008, habilitara la presentación de reclamaciones económico-administrativas carentes de alegaciones, considerando la vía económico-administrativa como una simple carga procesal del particular que debe agotarse para acceder a la jurisdicción contencioso-administrativa.

Las actuaciones inspectoras han superado el plazo legalmente conferido para su duración.

Las actuaciones se iniciaron el día 20 de junio de 2019 mediante comunicación debidamente notificada al obligado tributario del inicio de las actuaciones inspectoras referidas al IS de 2014 a 2017.

Según se indica en el acuerdo impugnado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras concluiría el día 06 de mayo de 2021, considerando, de una parte, que el obligado tributario ha solicitado conforme al artículo 150.4 de la Ley General Tributaria dos periodos de 30 días sin actuaciones, el 02/09/2020 (elemento n.º 331 del expediente electrónico) y el 02/10/2020 (elemento n.º 333 del expediente electrónico), por motivos justificados, lo que supone una extensión del plazo de las actuaciones inspectoras de 60 días en total y, de otra, que la tramitación del procedimiento inspector se ha visto afectada por la declaración por Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, del estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, no computando a los efectos de la duración máxima del mismo los días incluidos en el período de vigencia del estado de alarma, con el límite del 30 de mayo de 2020, según lo previsto en el artículo 33.5 del Real Decreto ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, y la Disposición adicional primera del Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo.

De acuerdo con lo expuesto, el presente procedimiento de inspección dispondrá de un período adicional de 78 días (número de días comprendidos entre el 14 de marzo y el 30 de mayo de 2020) para concluir.

Sobre la eventual nulidad de las actuaciones

En el acto de liquidación inicialmente impugnado se alude a que se han realizado actuaciones inspectoras referidas al administrador del obligado tributario, D. Carlos María extendiéndose las siguientes diligencias en las fechas indicadas:

"Nº1 10/05/2019, Nº2 18/06/2019, Nº3 12/12/2019, Nº4 28/02/2020, Nº5 06/03/2020, Nº6 30/06/2020, Nº7 14/07/2020, Nº8 04/11/2020, Nº9 05/11/2020, Nº10 11/11/2020 y Nº11 18/12/2020.

En el este expediente se han incluido, de las diligencias que figuran en el expediente de D. Carlos María, las siguientes N.º 8 04/11/2020, N.º 9 05/11/2020 y N.º 10 11/11/2020 por su relevancia en el presente expediente (elementos 410 a 412 del expediente electrónico)."

Semejante inclusión tiene reflejo en la pág. 11 del acuerdo inicialmente impugnado en cuanto se afirma que:

"Esta conclusión es coherente con la información obtenida de los archivos que se encontraban en el ordenador portátil de don Carlos María que fue objeto de medida cautelar, en los que no hay evidencias de los trabajos que haya podido desempeñar doña Victoria, nacida el NUM001/1938, para la empresa ANSOLA, al margen de su asistencia a las Juntas de Accionistas y Consejos de Administración".

Ello da lugar a que reiteremos que, mediante auto de 20 de abril de 2022 (Rec. 4542/2021), se ha admitido un recurso de casación frente a la intervención del ordenador personal de don Carlos María en el que a cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

1. Determinar si la doctrina legal sentada por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en relación con las exigencias de la autorización de acceso y entrada a domicilios constitucionalmente protegidos, es extensible a aquellas otras actuaciones administrativas que, sin constituir un acceso al domicilio constitucionalmente protegido, tengan por objeto el acceso y tratamiento de la información almacenada en dispositivos electrónicos (ordenadores, teléfonos móviles, tabletas, memorias, etc.) que pueda resultar protegida por los derechos fundamentales a la intimidad personal y familiar y al secreto de las comunicaciones.

2. En caso de responder afirmativamente a la primera cuestión, determinar si resulta compatible con la referida doctrina legal una autorización en la que se establece un plazo para el de acceso y copiado de los datos con transcendencia tributaria pero cuyo término final es incierto y se hace depender de la propia actuación administrativa.

3. Aclarar si el juzgado de lo contencioso-administrativo que autoriza el acceso a una información que resulta constitucionalmente protegida, debe efectuar un control a posteriori de la actuación llevada a cabo por la Inspección en ejecución de su autorización, a fin de verificar que la misma se ha ejecutado en sus propios términos, precisando, en su caso, en qué consiste ese control y cómo se debe llevar a efecto.

Deducibilidad de las cuotas soportadas por los gastos relacionados con la compraventa de la participación del 26,23% del capital social de la propia obligada tributaria.

Afirma la Administración y el TEAR no cuestiona que no resultan fiscalmente deducibles los gastos vinculados a la ejecución de los acuerdos adoptados por el Consejo de Administración el 20/05/2015 y que han sido declarados nulos por sentencia n.º 64/16 del Juzgado de lo Mercantil 1º de Donostia en el procedimiento 519/2015.

El fundamento es que no tienen correlación con los ingresos, lo que no encuentra acomodo, mutatis mutandis, con la doctrina jurídica establecida en las sentencias Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2ª, de 21 de julio de 2022, recurso núm. 5309/2020 y de 26 de julio de 2022, recurso núm. 5693/2020, relativas al Impuesto sobre Sociedades.

La cuestión con interés casacional consistía en determinar si cualquier gasto acreditado y contabilizado que no denote una correlación directa e inmediata con un ingreso empresarial ha de constituir necesariamente una liberalidad no deducible, aun cuando ese gasto no pueda ser considerado estrictamente, como un donativo o una liberalidad gratuita.

El auténtico núcleo de la cuestión controvertida es por tanto la exigibilidad y alcance de correlación entre ingresos y gastos, y su vinculación con el concepto de gasto deducible.

Pues bien, señala el Tribunal Supremo, la interpretación del concepto de donativos y liberalidades no permite incluir en el mismo unos gastos financieros que, como es el caso, están acreditados documentalmente, incorporados a la contabilidad y tienen claramente una causa onerosa y no gratuita.

En los asuntos ventilados se sostenía que no había necesidad de acometer las operaciones de préstamo porque los fondos propios disponibles -reservas voluntarias- podrían haber servido al mismo fin, lo que carece de toda relevancia desde el punto de vista de la calificación fiscal de los gastos.

SEGUNDO.- Alegaciones de la Abogacía del Estado.

El Abogado del Estado se opuso al recurso, dando por reproducidos los argumentos contenidos en la resolución del TEAR, añadiendo:

De la no superación del plazo legalmente establecido para llevar a cabo actuaciones inspectoras.

En fecha 20/06/2019 se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación, entre otros, con los conceptos impositivos: Impuesto sobre sociedades de 2014 a 2017 e impuesto sobre el valor añadido, periodos 2015 a 2017.

Dichas actuaciones quedaron paralizadas como consecuencia del estado de alarma por el COVID-19, durante un periodo de 78 días, de acuerdo con el art. 33.5 RDL 8/2020:

"el período comprendido desde la entrada en vigor del presente RDL hasta el 30 de abril de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria",

Ampliado por la Disposición Adicional 1ª del RDL 15/2020 según la cual,

"Las referencias temporales efectuadas a los días 30 de abril y 20 de mayo de 2020 en el artículo 33 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, y en las disposiciones adicionales octava y novena del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19, se entenderán realizadas al día 30 de mayo de 2020.

Dichas actuaciones de comprobación fueron retomadas el día 17 de junio de 2020.

El 08/04/2021 se formalizó acta de disconformidad por el concepto y período señalados. En atención a las actuaciones diligenciadas en el expediente administrativo y las fechas expuestas, esta parte considera que en modo alguno se han superado los plazos legalmente establecidos y que, por lo tanto, esta primera alegación, debe decaer.

- De la no nulidad de las actuaciones inspectoras.

En segundo lugar, alega el recurrente que se habría producido una posible nulidad de las actuaciones inspectoras, estando la cuestión pendiente de recurso de casación ante el Tribunal Supremo. Esta parte entiende que no procede en ningún caso decretar la nulidad de las actuaciones inspectoras. En primer lugar, porque estamos ante una medida cautelar acordada en el seno de otro procedimiento que nada tiene que ver con el que es objeto de este recurso. En segundo lugar, porque el acceso a dicha información fue autorizado por el Juzgado y ratificada por la Audiencia Provincial que desestimó el recurso de apelación interpuesto frente al auto del Juzgado que autorizaba dicha medida cautelar, medida que está expresamente prevista en la Ley General Tributaria, concretamente en el artículo 146 de la misma.

Por último, es preciso señalar que tan sólo se han incorporado al expediente, tal y como pone de manifiesto el propio recurrente en su escrito de demanda, algunas diligencias que figuran en el expediente de D. Carlos María. Por lo tanto, no toda liquidación ni acuerdo sancionador, sino tan sólo una ínfima parte de aquellos descansa sobre información obtenida del ordenador portátil de aquel.

De la no deducibilidad de los gastos

Esta representación comparte el criterio alcanzado por la inspección y el TEARC. Puede comprobarse de la documentación obrante en el expediente electrónico que se han puesto de manifiesto indicios suficientes que demuestran la no deducibilidad de los gastos relacionados con la compraventa de la participación del 26,23 por ciento del capital social de la propia interesada que se corresponden a la participación minoritaria de la rama familiar Nicolas al no estar relacionados con el desarrollo de la actividad económica sino tratarse de gastos asumidos en interés exclusivo de los mismos de la familia Benito.

De este modo, como razona la inspección en el acuerdo de liquidación, se consideran no fiscalmente deducibles las cuotas de IVA soportadas correspondientes a los gastos vinculados a la ejecución de los acuerdos adoptados por el Consejo de Administración el 20/05/2015 y que han sido declarados nulos por sentencia n.º 64/16 del Juzgado de lo Mercantil 1º de Donostia en el procedimiento 519/2015, además de otros respecto de los que no se ha aportado documento justificativo.

La empresa se dedujo las siguientes cuotas de IVA soportado, aplicando la prorrata correspondiente a cada ejercicio, y que figuran en las facturas de gasto relacionados con la compraventa de la participación minoritaria del 26,23% del capital social que correspondía a los hermanos Nicolas en virtud de los acuerdos adoptados por el Consejo de Administración de fecha 20/05/2015, declarados nulos por la citada sentencia judicial: (...) El importe de dichos gastos y la cuenta contable y ejercicio en la que se contabilizan, que no siempre coincide con la fecha de recepción de la factura como se detalla en el acta de referencia, es el siguiente: "(...) Antes de entrar en el examen de las cuotas de IVA soportado vinculadas a estos gastos, conviene precisar que para sean deducibles es preciso que estén justificadas, registradas, y que estén afectas a la actividad del obligado tributario:

"Artículo 95.- Limitaciones del derecho a deducir.

Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2º. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3º. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4º. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional

5º. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de estos, y a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

TERCERO.- Extensión de la nulidad acordada por el TS al resolver el recurso de casación 4542/2021 . Precedente de esta Sala establecido en el Po 207/2022. Estimación del motivo.

Hemos de comenzar señalando que la cuestión aquí examinada ha sido debatida y estudiada ya por esta Sala al resolver el procedimiento con idéntico objeto al que correspondió el número de procedimiento ordinario 207/2022. Allí se valoró la extensión de la declaración de nulidad de la obtención de prueba que fue acordada por el Tribunal Supremo en el recurso de casación 4542/2021 a los procedimientos en que se había utilizado dicha prueba declarada nula, lo que provocó la anulación de los actos recurridos.

Siendo las alegaciones en ambos procedimientos sustancialmente idénticas, y debiendo debatirse la misma cuestión que no es otra que la afección de la previa Sentencia anulatoria del Tribunal Supremo a la prueba utilizada en el presente procedimiento, hemos de seguir el criterio ya mantenido por la Sala que por otra parte ha devenido firme, pues el PO 207/2022 se dictó Sentencia de 10 de julio de 2025 que devino firme según Decreto de 2 de octubre de 2025, sin que fuera recurrido por la Abogacía del Estado.

Siguiendo dicho criterio señalamos que la cuestión litigiosa que debemos examinar de forma preliminar y principal en esta litis, es la incidencia en estos procedimientos de la sentencia recaída en el recurso de casación 4542/2021 por la que, al estimar el recurso de apelación interpuesto contra el auto número 282/2020 de 14 de octubre, dictado por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo n.º 5 de Murcia en la solicitud de entrada en domicilio n.º 378/2020, declaró la nulidad de la medida cautelar acordada en él -aunque no estuviera afectado el derecho a la inviolabilidad del domicilio-, por vulnerar el art. 18 de la Constitución, apartados 1, 2 y 4.

Esto es, la posibilidad o no de utilizar la información obtenida del copiado del disco duro del equipo portátil de D. Carlos María que fue acordada como medida cautelar en el curso de actuaciones de inspección que se llevaban respecto a este por IRPF, periodos 2014 a 2017, Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicios 2014 a 2017, declaración informativa de bienes en el extranjero de 2015 a 2017, así como Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014 a 2017 e IVA, 2015, segundo trimestre, a 2017, cuarto trimestre, respecto de la cual se solicitó autorización judicial para el acceso y copia de los datos con trascendencia tributaria en aquel disco duro que había sido precintado, a consecuencia de la medida cautelar.

Una parte sustancial de la información obtenida por la Agencia Tributaria en el disco duro intervenido a D. Carlos María, socio de la Mercantil recurrente y representante del obligado tributario), en concreto las diligencias Nº8 04/11/2020, Nº9 05/11/2020 y Nº10 11/11/2020 fueron incluidas por su relevancia en el presente expediente (elementos PDF expte. NUM002, PDF expte. NUM003 y PDF expte. NUM004), Consta además la autorización Judicial en el PDF expte. NUM005).

Además, consta cuanto se ha expresado en el ACTA DE DISCONFORMIDAD IMPUESTO DE SOCIEDADES (PDF expte. NUM006) y en el ACTA DE DISCONFORMIDAD IVA (PDF expte. NUM007).

Pues bien, la relevancia de aquella información ha sido reconocida por la Inspección actuante y precisamente aquella autorización judicial para el acceso y copia de los datos con transcendencia tributaria es la que, en la sentencia 1207/2023, recaída en el recurso de casación 4542/2021 ha sido anulada, por entender que se vulneró en esencia el derecho fundamental a la intimidad personal. Al respecto, debe tenerse en cuenta que el Tribunal Supremo, tanto en la 568/2022, recaída en el recurso 6453/2020, como en las anteriores 1231/2020, recurso 2966/2019 o 1163/2021, recaída en el recurso 2672/2020 vienen a proclamar que la declaración de nulidad de la autorización judicial de entrada y registro en domicilio priva de cobertura jurídica a las actuaciones de la Administración e implica el deber de devolver toda la documentación incautada, así como de destruir cualesquiera copias de ella que obren en poder de la Administración, pero la posibilidad o imposibilidad de utilizar la información así obtenida a efectos probatorios debe ser decidida, llegado el caso, en el procedimiento administrativo o jurisdiccional en que la Administración, u otra persona, pretenda hacer uso de ella.

A igual conclusión llegó la Sentencia 1174/2021, de 27 de septiembre, recaída en el recurso 4393/2020, que no hace sino resaltar que los efectos de la anulación de la autorización de entrada se producen ex tunc,privando de la necesaria cobertura a la incautación de documentos y otro material realizada durante el registro domiciliario.

De este modo, en este caso, quedaba sin cobertura aquella información obtenida del copiado del disco duro del equipo portátil del recurrente lo que nos debe llevar a plantearnos si para dictar la liquidación, a los efectos determinar la base imponible del impuesto sobre el valor añadido de la mercantil ANSOLA MADRID INMOBILIARIA, S.A, tomó en consideración únicamente los datos facilitados por el recurrente, así como los facilitados por entidades bancarias o, también o datos que se habían obtenido por esta vía.

No se refleja en el acta de disconformidad que la totalidad de aquella información hubiera sido facilitada por el recurrente u obtenida de la información facilitada por entidades de crédito y, antes, al contrario, en la pág. 11 del acuerdo inicialmente impugnado se afirma que:

"Esta conclusión es coherente con la información obtenida de los archivos que se encontraban en el ordenador portátil de don Carlos María que fue objeto de medida cautelar, en los que no hay evidencias de los trabajos que haya podido desempeñar doña Victoria, nacida el NUM001/1938, para la empresa ANSOLA, al margen de su asistencia a las Juntas de Accionistas y Consejos de Administración".

Resta por determinar, tal y como exige la Sentencia del Tribunal Supremo 772/2023, de 9 de junio, recaída en el recurso de casación 2086/2022 examinar si en aplicación del artículo 11.1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, la obtención de estas pruebas devienen en sí mismas en una lesión efectiva de un proceso con todas las garantías del artículo 24.2 de la CE realizando la valoración en la forma expresada en la Sentencia del Tribunal Constitucional 97/2019, de 16 de julio, según la cual "son necesarios dos pasos para determinar la posible violación del artículo 24.2 CE como consecuencia de la recepción probatoria de elementos de convicción ilícitamente obtenidos:

a) se ha de determinar, en primer lugar, si esa ilicitud originaria ha consistido en la vulneración de un derecho fundamental sustantivo o de libertad;

b) se ha de dilucidar, en caso de que el derecho fundamental haya resultado, en efecto, comprometido, si entre dicha vulneración originaria y la integridad de las garantías del proceso justo que nuestra Constitución garantiza ( artículo 24.2 CE) existe un nexo o ligamen que evidencie una necesidad específica de tutela, sustanciada en la exclusión radical del acervo probatorio de los materiales ilícitamente obtenidos.

Sobre el primer aspecto no se ofrece duda alguna, en cuanto que la lesión del derecho a la intimidad se ha declarado en la sentencia 1207/2023, recaída en el recurso de casación 4542/2021 que anuló la autorización judicial otorgada para el acceso y copia de los datos con transcendencia tributaria que se encontraban en el portátil personal de D. Carlos María.

Y, en este caso aquella lesión a este derecho fundamental entendemos que si se traduce en una vulneración del derecho a un proceso con todas las garantías que hace necesario su exclusión del material probatorio obtenido por esta vía, en cuanto que, frente a lo acontecido en aquella sentencia 772/2023 no se partía de una autorización judicial de entrada que había devenido firme, aunque examinada, al valorar las pruebas al impugnarse la liquidación se llegó a la conclusión que esta no se ajustaba a los parámetros que se venían construyendo jurisprudencialmente, como era la exigencia de haberse notificado previamente la incoación del procedimiento inspector, sino de una autorización judicial que se anuló.

Por todo ello, procede la estimación del recurso.

CUARTO.- De conformidad con el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, no procede la imposición de costas a la Administración cuyas, al ser consecuencia del dictado posterior de sentencia con incidencia sobre la validez de las pruebas obtenidas en las actuaciones inspectoras.

En atención a todo lo expuesto y por la autoridad que nos confiere la Constitución de la Nación Española y Su Majestad El Rey de España,

PRIMERO.- Alegaciones de la parte actora.

Cuestión preliminar:

Alega la parte recurrente, que como quiera que la resolución impugnada afea a mi mandante la ausencia de alegaciones, conviene recordar, de una parte, como bien indica el TEAR, que ello no es óbice para el cabal cumplimiento de su función, consistente en revisar la validez de los actos impugnados, atendiendo a las amplísimas facultades revisoras de los TEA ( artículo 237.1 de la LGT. Ciertamente, la intención era la de formularlas, siquiera extemporáneamente, al estar pendiente de admisión de un recurso de casación interpuesto frente al registro del ordenador personal del representante de la recurrente.

A mayor abundamiento, una eventual falta de presentación de alegaciones no puede producir efectos prácticos perjudiciales, muy a pesar de lo que insinúa el TEAR al respecto (que dispone de la información al estar recogida en los actos inicialmente impugnados), desde que la STC 75/2008, habilitara la presentación de reclamaciones económico-administrativas carentes de alegaciones, considerando la vía económico-administrativa como una simple carga procesal del particular que debe agotarse para acceder a la jurisdicción contencioso-administrativa.

Las actuaciones inspectoras han superado el plazo legalmente conferido para su duración.

Las actuaciones se iniciaron el día 20 de junio de 2019 mediante comunicación debidamente notificada al obligado tributario del inicio de las actuaciones inspectoras referidas al IS de 2014 a 2017.

Según se indica en el acuerdo impugnado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras concluiría el día 06 de mayo de 2021, considerando, de una parte, que el obligado tributario ha solicitado conforme al artículo 150.4 de la Ley General Tributaria dos periodos de 30 días sin actuaciones, el 02/09/2020 (elemento n.º 331 del expediente electrónico) y el 02/10/2020 (elemento n.º 333 del expediente electrónico), por motivos justificados, lo que supone una extensión del plazo de las actuaciones inspectoras de 60 días en total y, de otra, que la tramitación del procedimiento inspector se ha visto afectada por la declaración por Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, del estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, no computando a los efectos de la duración máxima del mismo los días incluidos en el período de vigencia del estado de alarma, con el límite del 30 de mayo de 2020, según lo previsto en el artículo 33.5 del Real Decreto ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, y la Disposición adicional primera del Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo.

De acuerdo con lo expuesto, el presente procedimiento de inspección dispondrá de un período adicional de 78 días (número de días comprendidos entre el 14 de marzo y el 30 de mayo de 2020) para concluir.

Sobre la eventual nulidad de las actuaciones

En el acto de liquidación inicialmente impugnado se alude a que se han realizado actuaciones inspectoras referidas al administrador del obligado tributario, D. Carlos María extendiéndose las siguientes diligencias en las fechas indicadas:

"Nº1 10/05/2019, Nº2 18/06/2019, Nº3 12/12/2019, Nº4 28/02/2020, Nº5 06/03/2020, Nº6 30/06/2020, Nº7 14/07/2020, Nº8 04/11/2020, Nº9 05/11/2020, Nº10 11/11/2020 y Nº11 18/12/2020.

En el este expediente se han incluido, de las diligencias que figuran en el expediente de D. Carlos María, las siguientes N.º 8 04/11/2020, N.º 9 05/11/2020 y N.º 10 11/11/2020 por su relevancia en el presente expediente (elementos 410 a 412 del expediente electrónico)."

Semejante inclusión tiene reflejo en la pág. 11 del acuerdo inicialmente impugnado en cuanto se afirma que:

"Esta conclusión es coherente con la información obtenida de los archivos que se encontraban en el ordenador portátil de don Carlos María que fue objeto de medida cautelar, en los que no hay evidencias de los trabajos que haya podido desempeñar doña Victoria, nacida el NUM001/1938, para la empresa ANSOLA, al margen de su asistencia a las Juntas de Accionistas y Consejos de Administración".

Ello da lugar a que reiteremos que, mediante auto de 20 de abril de 2022 (Rec. 4542/2021), se ha admitido un recurso de casación frente a la intervención del ordenador personal de don Carlos María en el que a cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

1. Determinar si la doctrina legal sentada por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en relación con las exigencias de la autorización de acceso y entrada a domicilios constitucionalmente protegidos, es extensible a aquellas otras actuaciones administrativas que, sin constituir un acceso al domicilio constitucionalmente protegido, tengan por objeto el acceso y tratamiento de la información almacenada en dispositivos electrónicos (ordenadores, teléfonos móviles, tabletas, memorias, etc.) que pueda resultar protegida por los derechos fundamentales a la intimidad personal y familiar y al secreto de las comunicaciones.

2. En caso de responder afirmativamente a la primera cuestión, determinar si resulta compatible con la referida doctrina legal una autorización en la que se establece un plazo para el de acceso y copiado de los datos con transcendencia tributaria pero cuyo término final es incierto y se hace depender de la propia actuación administrativa.

3. Aclarar si el juzgado de lo contencioso-administrativo que autoriza el acceso a una información que resulta constitucionalmente protegida, debe efectuar un control a posteriori de la actuación llevada a cabo por la Inspección en ejecución de su autorización, a fin de verificar que la misma se ha ejecutado en sus propios términos, precisando, en su caso, en qué consiste ese control y cómo se debe llevar a efecto.

Deducibilidad de las cuotas soportadas por los gastos relacionados con la compraventa de la participación del 26,23% del capital social de la propia obligada tributaria.

Afirma la Administración y el TEAR no cuestiona que no resultan fiscalmente deducibles los gastos vinculados a la ejecución de los acuerdos adoptados por el Consejo de Administración el 20/05/2015 y que han sido declarados nulos por sentencia n.º 64/16 del Juzgado de lo Mercantil 1º de Donostia en el procedimiento 519/2015.

El fundamento es que no tienen correlación con los ingresos, lo que no encuentra acomodo, mutatis mutandis, con la doctrina jurídica establecida en las sentencias Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2ª, de 21 de julio de 2022, recurso núm. 5309/2020 y de 26 de julio de 2022, recurso núm. 5693/2020, relativas al Impuesto sobre Sociedades.

La cuestión con interés casacional consistía en determinar si cualquier gasto acreditado y contabilizado que no denote una correlación directa e inmediata con un ingreso empresarial ha de constituir necesariamente una liberalidad no deducible, aun cuando ese gasto no pueda ser considerado estrictamente, como un donativo o una liberalidad gratuita.

El auténtico núcleo de la cuestión controvertida es por tanto la exigibilidad y alcance de correlación entre ingresos y gastos, y su vinculación con el concepto de gasto deducible.

Pues bien, señala el Tribunal Supremo, la interpretación del concepto de donativos y liberalidades no permite incluir en el mismo unos gastos financieros que, como es el caso, están acreditados documentalmente, incorporados a la contabilidad y tienen claramente una causa onerosa y no gratuita.

En los asuntos ventilados se sostenía que no había necesidad de acometer las operaciones de préstamo porque los fondos propios disponibles -reservas voluntarias- podrían haber servido al mismo fin, lo que carece de toda relevancia desde el punto de vista de la calificación fiscal de los gastos.

SEGUNDO.- Alegaciones de la Abogacía del Estado.

El Abogado del Estado se opuso al recurso, dando por reproducidos los argumentos contenidos en la resolución del TEAR, añadiendo:

De la no superación del plazo legalmente establecido para llevar a cabo actuaciones inspectoras.

En fecha 20/06/2019 se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación, entre otros, con los conceptos impositivos: Impuesto sobre sociedades de 2014 a 2017 e impuesto sobre el valor añadido, periodos 2015 a 2017.

Dichas actuaciones quedaron paralizadas como consecuencia del estado de alarma por el COVID-19, durante un periodo de 78 días, de acuerdo con el art. 33.5 RDL 8/2020:

"el período comprendido desde la entrada en vigor del presente RDL hasta el 30 de abril de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria",

Ampliado por la Disposición Adicional 1ª del RDL 15/2020 según la cual,

"Las referencias temporales efectuadas a los días 30 de abril y 20 de mayo de 2020 en el artículo 33 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, y en las disposiciones adicionales octava y novena del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19, se entenderán realizadas al día 30 de mayo de 2020.

Dichas actuaciones de comprobación fueron retomadas el día 17 de junio de 2020.

El 08/04/2021 se formalizó acta de disconformidad por el concepto y período señalados. En atención a las actuaciones diligenciadas en el expediente administrativo y las fechas expuestas, esta parte considera que en modo alguno se han superado los plazos legalmente establecidos y que, por lo tanto, esta primera alegación, debe decaer.

- De la no nulidad de las actuaciones inspectoras.

En segundo lugar, alega el recurrente que se habría producido una posible nulidad de las actuaciones inspectoras, estando la cuestión pendiente de recurso de casación ante el Tribunal Supremo. Esta parte entiende que no procede en ningún caso decretar la nulidad de las actuaciones inspectoras. En primer lugar, porque estamos ante una medida cautelar acordada en el seno de otro procedimiento que nada tiene que ver con el que es objeto de este recurso. En segundo lugar, porque el acceso a dicha información fue autorizado por el Juzgado y ratificada por la Audiencia Provincial que desestimó el recurso de apelación interpuesto frente al auto del Juzgado que autorizaba dicha medida cautelar, medida que está expresamente prevista en la Ley General Tributaria, concretamente en el artículo 146 de la misma.

Por último, es preciso señalar que tan sólo se han incorporado al expediente, tal y como pone de manifiesto el propio recurrente en su escrito de demanda, algunas diligencias que figuran en el expediente de D. Carlos María. Por lo tanto, no toda liquidación ni acuerdo sancionador, sino tan sólo una ínfima parte de aquellos descansa sobre información obtenida del ordenador portátil de aquel.

De la no deducibilidad de los gastos

Esta representación comparte el criterio alcanzado por la inspección y el TEARC. Puede comprobarse de la documentación obrante en el expediente electrónico que se han puesto de manifiesto indicios suficientes que demuestran la no deducibilidad de los gastos relacionados con la compraventa de la participación del 26,23 por ciento del capital social de la propia interesada que se corresponden a la participación minoritaria de la rama familiar Nicolas al no estar relacionados con el desarrollo de la actividad económica sino tratarse de gastos asumidos en interés exclusivo de los mismos de la familia Benito.

De este modo, como razona la inspección en el acuerdo de liquidación, se consideran no fiscalmente deducibles las cuotas de IVA soportadas correspondientes a los gastos vinculados a la ejecución de los acuerdos adoptados por el Consejo de Administración el 20/05/2015 y que han sido declarados nulos por sentencia n.º 64/16 del Juzgado de lo Mercantil 1º de Donostia en el procedimiento 519/2015, además de otros respecto de los que no se ha aportado documento justificativo.

La empresa se dedujo las siguientes cuotas de IVA soportado, aplicando la prorrata correspondiente a cada ejercicio, y que figuran en las facturas de gasto relacionados con la compraventa de la participación minoritaria del 26,23% del capital social que correspondía a los hermanos Nicolas en virtud de los acuerdos adoptados por el Consejo de Administración de fecha 20/05/2015, declarados nulos por la citada sentencia judicial: (...) El importe de dichos gastos y la cuenta contable y ejercicio en la que se contabilizan, que no siempre coincide con la fecha de recepción de la factura como se detalla en el acta de referencia, es el siguiente: "(...) Antes de entrar en el examen de las cuotas de IVA soportado vinculadas a estos gastos, conviene precisar que para sean deducibles es preciso que estén justificadas, registradas, y que estén afectas a la actividad del obligado tributario:

"Artículo 95.- Limitaciones del derecho a deducir.

Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2º. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3º. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4º. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional

5º. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de estos, y a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

TERCERO.- Extensión de la nulidad acordada por el TS al resolver el recurso de casación 4542/2021 . Precedente de esta Sala establecido en el Po 207/2022. Estimación del motivo.

Hemos de comenzar señalando que la cuestión aquí examinada ha sido debatida y estudiada ya por esta Sala al resolver el procedimiento con idéntico objeto al que correspondió el número de procedimiento ordinario 207/2022. Allí se valoró la extensión de la declaración de nulidad de la obtención de prueba que fue acordada por el Tribunal Supremo en el recurso de casación 4542/2021 a los procedimientos en que se había utilizado dicha prueba declarada nula, lo que provocó la anulación de los actos recurridos.

Siendo las alegaciones en ambos procedimientos sustancialmente idénticas, y debiendo debatirse la misma cuestión que no es otra que la afección de la previa Sentencia anulatoria del Tribunal Supremo a la prueba utilizada en el presente procedimiento, hemos de seguir el criterio ya mantenido por la Sala que por otra parte ha devenido firme, pues el PO 207/2022 se dictó Sentencia de 10 de julio de 2025 que devino firme según Decreto de 2 de octubre de 2025, sin que fuera recurrido por la Abogacía del Estado.

Siguiendo dicho criterio señalamos que la cuestión litigiosa que debemos examinar de forma preliminar y principal en esta litis, es la incidencia en estos procedimientos de la sentencia recaída en el recurso de casación 4542/2021 por la que, al estimar el recurso de apelación interpuesto contra el auto número 282/2020 de 14 de octubre, dictado por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo n.º 5 de Murcia en la solicitud de entrada en domicilio n.º 378/2020, declaró la nulidad de la medida cautelar acordada en él -aunque no estuviera afectado el derecho a la inviolabilidad del domicilio-, por vulnerar el art. 18 de la Constitución, apartados 1, 2 y 4.

Esto es, la posibilidad o no de utilizar la información obtenida del copiado del disco duro del equipo portátil de D. Carlos María que fue acordada como medida cautelar en el curso de actuaciones de inspección que se llevaban respecto a este por IRPF, periodos 2014 a 2017, Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicios 2014 a 2017, declaración informativa de bienes en el extranjero de 2015 a 2017, así como Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014 a 2017 e IVA, 2015, segundo trimestre, a 2017, cuarto trimestre, respecto de la cual se solicitó autorización judicial para el acceso y copia de los datos con trascendencia tributaria en aquel disco duro que había sido precintado, a consecuencia de la medida cautelar.

Una parte sustancial de la información obtenida por la Agencia Tributaria en el disco duro intervenido a D. Carlos María, socio de la Mercantil recurrente y representante del obligado tributario), en concreto las diligencias Nº8 04/11/2020, Nº9 05/11/2020 y Nº10 11/11/2020 fueron incluidas por su relevancia en el presente expediente (elementos PDF expte. NUM002, PDF expte. NUM003 y PDF expte. NUM004), Consta además la autorización Judicial en el PDF expte. NUM005).

Además, consta cuanto se ha expresado en el ACTA DE DISCONFORMIDAD IMPUESTO DE SOCIEDADES (PDF expte. NUM006) y en el ACTA DE DISCONFORMIDAD IVA (PDF expte. NUM007).

Pues bien, la relevancia de aquella información ha sido reconocida por la Inspección actuante y precisamente aquella autorización judicial para el acceso y copia de los datos con transcendencia tributaria es la que, en la sentencia 1207/2023, recaída en el recurso de casación 4542/2021 ha sido anulada, por entender que se vulneró en esencia el derecho fundamental a la intimidad personal. Al respecto, debe tenerse en cuenta que el Tribunal Supremo, tanto en la 568/2022, recaída en el recurso 6453/2020, como en las anteriores 1231/2020, recurso 2966/2019 o 1163/2021, recaída en el recurso 2672/2020 vienen a proclamar que la declaración de nulidad de la autorización judicial de entrada y registro en domicilio priva de cobertura jurídica a las actuaciones de la Administración e implica el deber de devolver toda la documentación incautada, así como de destruir cualesquiera copias de ella que obren en poder de la Administración, pero la posibilidad o imposibilidad de utilizar la información así obtenida a efectos probatorios debe ser decidida, llegado el caso, en el procedimiento administrativo o jurisdiccional en que la Administración, u otra persona, pretenda hacer uso de ella.

A igual conclusión llegó la Sentencia 1174/2021, de 27 de septiembre, recaída en el recurso 4393/2020, que no hace sino resaltar que los efectos de la anulación de la autorización de entrada se producen ex tunc,privando de la necesaria cobertura a la incautación de documentos y otro material realizada durante el registro domiciliario.

De este modo, en este caso, quedaba sin cobertura aquella información obtenida del copiado del disco duro del equipo portátil del recurrente lo que nos debe llevar a plantearnos si para dictar la liquidación, a los efectos determinar la base imponible del impuesto sobre el valor añadido de la mercantil ANSOLA MADRID INMOBILIARIA, S.A, tomó en consideración únicamente los datos facilitados por el recurrente, así como los facilitados por entidades bancarias o, también o datos que se habían obtenido por esta vía.

No se refleja en el acta de disconformidad que la totalidad de aquella información hubiera sido facilitada por el recurrente u obtenida de la información facilitada por entidades de crédito y, antes, al contrario, en la pág. 11 del acuerdo inicialmente impugnado se afirma que:

"Esta conclusión es coherente con la información obtenida de los archivos que se encontraban en el ordenador portátil de don Carlos María que fue objeto de medida cautelar, en los que no hay evidencias de los trabajos que haya podido desempeñar doña Victoria, nacida el NUM001/1938, para la empresa ANSOLA, al margen de su asistencia a las Juntas de Accionistas y Consejos de Administración".

Resta por determinar, tal y como exige la Sentencia del Tribunal Supremo 772/2023, de 9 de junio, recaída en el recurso de casación 2086/2022 examinar si en aplicación del artículo 11.1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, la obtención de estas pruebas devienen en sí mismas en una lesión efectiva de un proceso con todas las garantías del artículo 24.2 de la CE realizando la valoración en la forma expresada en la Sentencia del Tribunal Constitucional 97/2019, de 16 de julio, según la cual "son necesarios dos pasos para determinar la posible violación del artículo 24.2 CE como consecuencia de la recepción probatoria de elementos de convicción ilícitamente obtenidos:

a) se ha de determinar, en primer lugar, si esa ilicitud originaria ha consistido en la vulneración de un derecho fundamental sustantivo o de libertad;

b) se ha de dilucidar, en caso de que el derecho fundamental haya resultado, en efecto, comprometido, si entre dicha vulneración originaria y la integridad de las garantías del proceso justo que nuestra Constitución garantiza ( artículo 24.2 CE) existe un nexo o ligamen que evidencie una necesidad específica de tutela, sustanciada en la exclusión radical del acervo probatorio de los materiales ilícitamente obtenidos.

Sobre el primer aspecto no se ofrece duda alguna, en cuanto que la lesión del derecho a la intimidad se ha declarado en la sentencia 1207/2023, recaída en el recurso de casación 4542/2021 que anuló la autorización judicial otorgada para el acceso y copia de los datos con transcendencia tributaria que se encontraban en el portátil personal de D. Carlos María.

Y, en este caso aquella lesión a este derecho fundamental entendemos que si se traduce en una vulneración del derecho a un proceso con todas las garantías que hace necesario su exclusión del material probatorio obtenido por esta vía, en cuanto que, frente a lo acontecido en aquella sentencia 772/2023 no se partía de una autorización judicial de entrada que había devenido firme, aunque examinada, al valorar las pruebas al impugnarse la liquidación se llegó a la conclusión que esta no se ajustaba a los parámetros que se venían construyendo jurisprudencialmente, como era la exigencia de haberse notificado previamente la incoación del procedimiento inspector, sino de una autorización judicial que se anuló.

Por todo ello, procede la estimación del recurso.

CUARTO.- De conformidad con el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, no procede la imposición de costas a la Administración cuyas, al ser consecuencia del dictado posterior de sentencia con incidencia sobre la validez de las pruebas obtenidas en las actuaciones inspectoras.

En atención a todo lo expuesto y por la autoridad que nos confiere la Constitución de la Nación Española y Su Majestad El Rey de España,

PRIMERO.- Alegaciones de la parte actora.

Cuestión preliminar:

Alega la parte recurrente, que como quiera que la resolución impugnada afea a mi mandante la ausencia de alegaciones, conviene recordar, de una parte, como bien indica el TEAR, que ello no es óbice para el cabal cumplimiento de su función, consistente en revisar la validez de los actos impugnados, atendiendo a las amplísimas facultades revisoras de los TEA ( artículo 237.1 de la LGT. Ciertamente, la intención era la de formularlas, siquiera extemporáneamente, al estar pendiente de admisión de un recurso de casación interpuesto frente al registro del ordenador personal del representante de la recurrente.

A mayor abundamiento, una eventual falta de presentación de alegaciones no puede producir efectos prácticos perjudiciales, muy a pesar de lo que insinúa el TEAR al respecto (que dispone de la información al estar recogida en los actos inicialmente impugnados), desde que la STC 75/2008, habilitara la presentación de reclamaciones económico-administrativas carentes de alegaciones, considerando la vía económico-administrativa como una simple carga procesal del particular que debe agotarse para acceder a la jurisdicción contencioso-administrativa.

Las actuaciones inspectoras han superado el plazo legalmente conferido para su duración.

Las actuaciones se iniciaron el día 20 de junio de 2019 mediante comunicación debidamente notificada al obligado tributario del inicio de las actuaciones inspectoras referidas al IS de 2014 a 2017.

Según se indica en el acuerdo impugnado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras concluiría el día 06 de mayo de 2021, considerando, de una parte, que el obligado tributario ha solicitado conforme al artículo 150.4 de la Ley General Tributaria dos periodos de 30 días sin actuaciones, el 02/09/2020 (elemento n.º 331 del expediente electrónico) y el 02/10/2020 (elemento n.º 333 del expediente electrónico), por motivos justificados, lo que supone una extensión del plazo de las actuaciones inspectoras de 60 días en total y, de otra, que la tramitación del procedimiento inspector se ha visto afectada por la declaración por Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, del estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, no computando a los efectos de la duración máxima del mismo los días incluidos en el período de vigencia del estado de alarma, con el límite del 30 de mayo de 2020, según lo previsto en el artículo 33.5 del Real Decreto ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, y la Disposición adicional primera del Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo.

De acuerdo con lo expuesto, el presente procedimiento de inspección dispondrá de un período adicional de 78 días (número de días comprendidos entre el 14 de marzo y el 30 de mayo de 2020) para concluir.

Sobre la eventual nulidad de las actuaciones

En el acto de liquidación inicialmente impugnado se alude a que se han realizado actuaciones inspectoras referidas al administrador del obligado tributario, D. Carlos María extendiéndose las siguientes diligencias en las fechas indicadas:

"Nº1 10/05/2019, Nº2 18/06/2019, Nº3 12/12/2019, Nº4 28/02/2020, Nº5 06/03/2020, Nº6 30/06/2020, Nº7 14/07/2020, Nº8 04/11/2020, Nº9 05/11/2020, Nº10 11/11/2020 y Nº11 18/12/2020.

En el este expediente se han incluido, de las diligencias que figuran en el expediente de D. Carlos María, las siguientes N.º 8 04/11/2020, N.º 9 05/11/2020 y N.º 10 11/11/2020 por su relevancia en el presente expediente (elementos 410 a 412 del expediente electrónico)."

Semejante inclusión tiene reflejo en la pág. 11 del acuerdo inicialmente impugnado en cuanto se afirma que:

"Esta conclusión es coherente con la información obtenida de los archivos que se encontraban en el ordenador portátil de don Carlos María que fue objeto de medida cautelar, en los que no hay evidencias de los trabajos que haya podido desempeñar doña Victoria, nacida el NUM001/1938, para la empresa ANSOLA, al margen de su asistencia a las Juntas de Accionistas y Consejos de Administración".

Ello da lugar a que reiteremos que, mediante auto de 20 de abril de 2022 (Rec. 4542/2021), se ha admitido un recurso de casación frente a la intervención del ordenador personal de don Carlos María en el que a cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

1. Determinar si la doctrina legal sentada por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en relación con las exigencias de la autorización de acceso y entrada a domicilios constitucionalmente protegidos, es extensible a aquellas otras actuaciones administrativas que, sin constituir un acceso al domicilio constitucionalmente protegido, tengan por objeto el acceso y tratamiento de la información almacenada en dispositivos electrónicos (ordenadores, teléfonos móviles, tabletas, memorias, etc.) que pueda resultar protegida por los derechos fundamentales a la intimidad personal y familiar y al secreto de las comunicaciones.

2. En caso de responder afirmativamente a la primera cuestión, determinar si resulta compatible con la referida doctrina legal una autorización en la que se establece un plazo para el de acceso y copiado de los datos con transcendencia tributaria pero cuyo término final es incierto y se hace depender de la propia actuación administrativa.

3. Aclarar si el juzgado de lo contencioso-administrativo que autoriza el acceso a una información que resulta constitucionalmente protegida, debe efectuar un control a posteriori de la actuación llevada a cabo por la Inspección en ejecución de su autorización, a fin de verificar que la misma se ha ejecutado en sus propios términos, precisando, en su caso, en qué consiste ese control y cómo se debe llevar a efecto.

Deducibilidad de las cuotas soportadas por los gastos relacionados con la compraventa de la participación del 26,23% del capital social de la propia obligada tributaria.

Afirma la Administración y el TEAR no cuestiona que no resultan fiscalmente deducibles los gastos vinculados a la ejecución de los acuerdos adoptados por el Consejo de Administración el 20/05/2015 y que han sido declarados nulos por sentencia n.º 64/16 del Juzgado de lo Mercantil 1º de Donostia en el procedimiento 519/2015.

El fundamento es que no tienen correlación con los ingresos, lo que no encuentra acomodo, mutatis mutandis, con la doctrina jurídica establecida en las sentencias Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2ª, de 21 de julio de 2022, recurso núm. 5309/2020 y de 26 de julio de 2022, recurso núm. 5693/2020, relativas al Impuesto sobre Sociedades.

La cuestión con interés casacional consistía en determinar si cualquier gasto acreditado y contabilizado que no denote una correlación directa e inmediata con un ingreso empresarial ha de constituir necesariamente una liberalidad no deducible, aun cuando ese gasto no pueda ser considerado estrictamente, como un donativo o una liberalidad gratuita.

El auténtico núcleo de la cuestión controvertida es por tanto la exigibilidad y alcance de correlación entre ingresos y gastos, y su vinculación con el concepto de gasto deducible.

Pues bien, señala el Tribunal Supremo, la interpretación del concepto de donativos y liberalidades no permite incluir en el mismo unos gastos financieros que, como es el caso, están acreditados documentalmente, incorporados a la contabilidad y tienen claramente una causa onerosa y no gratuita.

En los asuntos ventilados se sostenía que no había necesidad de acometer las operaciones de préstamo porque los fondos propios disponibles -reservas voluntarias- podrían haber servido al mismo fin, lo que carece de toda relevancia desde el punto de vista de la calificación fiscal de los gastos.

SEGUNDO.- Alegaciones de la Abogacía del Estado.

El Abogado del Estado se opuso al recurso, dando por reproducidos los argumentos contenidos en la resolución del TEAR, añadiendo:

De la no superación del plazo legalmente establecido para llevar a cabo actuaciones inspectoras.

En fecha 20/06/2019 se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación, entre otros, con los conceptos impositivos: Impuesto sobre sociedades de 2014 a 2017 e impuesto sobre el valor añadido, periodos 2015 a 2017.

Dichas actuaciones quedaron paralizadas como consecuencia del estado de alarma por el COVID-19, durante un periodo de 78 días, de acuerdo con el art. 33.5 RDL 8/2020:

"el período comprendido desde la entrada en vigor del presente RDL hasta el 30 de abril de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria",

Ampliado por la Disposición Adicional 1ª del RDL 15/2020 según la cual,

"Las referencias temporales efectuadas a los días 30 de abril y 20 de mayo de 2020 en el artículo 33 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, y en las disposiciones adicionales octava y novena del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19, se entenderán realizadas al día 30 de mayo de 2020.

Dichas actuaciones de comprobación fueron retomadas el día 17 de junio de 2020.

El 08/04/2021 se formalizó acta de disconformidad por el concepto y período señalados. En atención a las actuaciones diligenciadas en el expediente administrativo y las fechas expuestas, esta parte considera que en modo alguno se han superado los plazos legalmente establecidos y que, por lo tanto, esta primera alegación, debe decaer.

- De la no nulidad de las actuaciones inspectoras.

En segundo lugar, alega el recurrente que se habría producido una posible nulidad de las actuaciones inspectoras, estando la cuestión pendiente de recurso de casación ante el Tribunal Supremo. Esta parte entiende que no procede en ningún caso decretar la nulidad de las actuaciones inspectoras. En primer lugar, porque estamos ante una medida cautelar acordada en el seno de otro procedimiento que nada tiene que ver con el que es objeto de este recurso. En segundo lugar, porque el acceso a dicha información fue autorizado por el Juzgado y ratificada por la Audiencia Provincial que desestimó el recurso de apelación interpuesto frente al auto del Juzgado que autorizaba dicha medida cautelar, medida que está expresamente prevista en la Ley General Tributaria, concretamente en el artículo 146 de la misma.

Por último, es preciso señalar que tan sólo se han incorporado al expediente, tal y como pone de manifiesto el propio recurrente en su escrito de demanda, algunas diligencias que figuran en el expediente de D. Carlos María. Por lo tanto, no toda liquidación ni acuerdo sancionador, sino tan sólo una ínfima parte de aquellos descansa sobre información obtenida del ordenador portátil de aquel.

De la no deducibilidad de los gastos

Esta representación comparte el criterio alcanzado por la inspección y el TEARC. Puede comprobarse de la documentación obrante en el expediente electrónico que se han puesto de manifiesto indicios suficientes que demuestran la no deducibilidad de los gastos relacionados con la compraventa de la participación del 26,23 por ciento del capital social de la propia interesada que se corresponden a la participación minoritaria de la rama familiar Nicolas al no estar relacionados con el desarrollo de la actividad económica sino tratarse de gastos asumidos en interés exclusivo de los mismos de la familia Benito.

De este modo, como razona la inspección en el acuerdo de liquidación, se consideran no fiscalmente deducibles las cuotas de IVA soportadas correspondientes a los gastos vinculados a la ejecución de los acuerdos adoptados por el Consejo de Administración el 20/05/2015 y que han sido declarados nulos por sentencia n.º 64/16 del Juzgado de lo Mercantil 1º de Donostia en el procedimiento 519/2015, además de otros respecto de los que no se ha aportado documento justificativo.

La empresa se dedujo las siguientes cuotas de IVA soportado, aplicando la prorrata correspondiente a cada ejercicio, y que figuran en las facturas de gasto relacionados con la compraventa de la participación minoritaria del 26,23% del capital social que correspondía a los hermanos Nicolas en virtud de los acuerdos adoptados por el Consejo de Administración de fecha 20/05/2015, declarados nulos por la citada sentencia judicial: (...) El importe de dichos gastos y la cuenta contable y ejercicio en la que se contabilizan, que no siempre coincide con la fecha de recepción de la factura como se detalla en el acta de referencia, es el siguiente: "(...) Antes de entrar en el examen de las cuotas de IVA soportado vinculadas a estos gastos, conviene precisar que para sean deducibles es preciso que estén justificadas, registradas, y que estén afectas a la actividad del obligado tributario:

"Artículo 95.- Limitaciones del derecho a deducir.

Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2º. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3º. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4º. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional

5º. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de estos, y a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

TERCERO.- Extensión de la nulidad acordada por el TS al resolver el recurso de casación 4542/2021 . Precedente de esta Sala establecido en el Po 207/2022. Estimación del motivo.

Hemos de comenzar señalando que la cuestión aquí examinada ha sido debatida y estudiada ya por esta Sala al resolver el procedimiento con idéntico objeto al que correspondió el número de procedimiento ordinario 207/2022. Allí se valoró la extensión de la declaración de nulidad de la obtención de prueba que fue acordada por el Tribunal Supremo en el recurso de casación 4542/2021 a los procedimientos en que se había utilizado dicha prueba declarada nula, lo que provocó la anulación de los actos recurridos.

Siendo las alegaciones en ambos procedimientos sustancialmente idénticas, y debiendo debatirse la misma cuestión que no es otra que la afección de la previa Sentencia anulatoria del Tribunal Supremo a la prueba utilizada en el presente procedimiento, hemos de seguir el criterio ya mantenido por la Sala que por otra parte ha devenido firme, pues el PO 207/2022 se dictó Sentencia de 10 de julio de 2025 que devino firme según Decreto de 2 de octubre de 2025, sin que fuera recurrido por la Abogacía del Estado.

Siguiendo dicho criterio señalamos que la cuestión litigiosa que debemos examinar de forma preliminar y principal en esta litis, es la incidencia en estos procedimientos de la sentencia recaída en el recurso de casación 4542/2021 por la que, al estimar el recurso de apelación interpuesto contra el auto número 282/2020 de 14 de octubre, dictado por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo n.º 5 de Murcia en la solicitud de entrada en domicilio n.º 378/2020, declaró la nulidad de la medida cautelar acordada en él -aunque no estuviera afectado el derecho a la inviolabilidad del domicilio-, por vulnerar el art. 18 de la Constitución, apartados 1, 2 y 4.

Esto es, la posibilidad o no de utilizar la información obtenida del copiado del disco duro del equipo portátil de D. Carlos María que fue acordada como medida cautelar en el curso de actuaciones de inspección que se llevaban respecto a este por IRPF, periodos 2014 a 2017, Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicios 2014 a 2017, declaración informativa de bienes en el extranjero de 2015 a 2017, así como Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014 a 2017 e IVA, 2015, segundo trimestre, a 2017, cuarto trimestre, respecto de la cual se solicitó autorización judicial para el acceso y copia de los datos con trascendencia tributaria en aquel disco duro que había sido precintado, a consecuencia de la medida cautelar.

Una parte sustancial de la información obtenida por la Agencia Tributaria en el disco duro intervenido a D. Carlos María, socio de la Mercantil recurrente y representante del obligado tributario), en concreto las diligencias Nº8 04/11/2020, Nº9 05/11/2020 y Nº10 11/11/2020 fueron incluidas por su relevancia en el presente expediente (elementos PDF expte. NUM002, PDF expte. NUM003 y PDF expte. NUM004), Consta además la autorización Judicial en el PDF expte. NUM005).

Además, consta cuanto se ha expresado en el ACTA DE DISCONFORMIDAD IMPUESTO DE SOCIEDADES (PDF expte. NUM006) y en el ACTA DE DISCONFORMIDAD IVA (PDF expte. NUM007).

Pues bien, la relevancia de aquella información ha sido reconocida por la Inspección actuante y precisamente aquella autorización judicial para el acceso y copia de los datos con transcendencia tributaria es la que, en la sentencia 1207/2023, recaída en el recurso de casación 4542/2021 ha sido anulada, por entender que se vulneró en esencia el derecho fundamental a la intimidad personal. Al respecto, debe tenerse en cuenta que el Tribunal Supremo, tanto en la 568/2022, recaída en el recurso 6453/2020, como en las anteriores 1231/2020, recurso 2966/2019 o 1163/2021, recaída en el recurso 2672/2020 vienen a proclamar que la declaración de nulidad de la autorización judicial de entrada y registro en domicilio priva de cobertura jurídica a las actuaciones de la Administración e implica el deber de devolver toda la documentación incautada, así como de destruir cualesquiera copias de ella que obren en poder de la Administración, pero la posibilidad o imposibilidad de utilizar la información así obtenida a efectos probatorios debe ser decidida, llegado el caso, en el procedimiento administrativo o jurisdiccional en que la Administración, u otra persona, pretenda hacer uso de ella.

A igual conclusión llegó la Sentencia 1174/2021, de 27 de septiembre, recaída en el recurso 4393/2020, que no hace sino resaltar que los efectos de la anulación de la autorización de entrada se producen ex tunc,privando de la necesaria cobertura a la incautación de documentos y otro material realizada durante el registro domiciliario.

De este modo, en este caso, quedaba sin cobertura aquella información obtenida del copiado del disco duro del equipo portátil del recurrente lo que nos debe llevar a plantearnos si para dictar la liquidación, a los efectos determinar la base imponible del impuesto sobre el valor añadido de la mercantil ANSOLA MADRID INMOBILIARIA, S.A, tomó en consideración únicamente los datos facilitados por el recurrente, así como los facilitados por entidades bancarias o, también o datos que se habían obtenido por esta vía.

No se refleja en el acta de disconformidad que la totalidad de aquella información hubiera sido facilitada por el recurrente u obtenida de la información facilitada por entidades de crédito y, antes, al contrario, en la pág. 11 del acuerdo inicialmente impugnado se afirma que:

"Esta conclusión es coherente con la información obtenida de los archivos que se encontraban en el ordenador portátil de don Carlos María que fue objeto de medida cautelar, en los que no hay evidencias de los trabajos que haya podido desempeñar doña Victoria, nacida el NUM001/1938, para la empresa ANSOLA, al margen de su asistencia a las Juntas de Accionistas y Consejos de Administración".

Resta por determinar, tal y como exige la Sentencia del Tribunal Supremo 772/2023, de 9 de junio, recaída en el recurso de casación 2086/2022 examinar si en aplicación del artículo 11.1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, la obtención de estas pruebas devienen en sí mismas en una lesión efectiva de un proceso con todas las garantías del artículo 24.2 de la CE realizando la valoración en la forma expresada en la Sentencia del Tribunal Constitucional 97/2019, de 16 de julio, según la cual "son necesarios dos pasos para determinar la posible violación del artículo 24.2 CE como consecuencia de la recepción probatoria de elementos de convicción ilícitamente obtenidos:

a) se ha de determinar, en primer lugar, si esa ilicitud originaria ha consistido en la vulneración de un derecho fundamental sustantivo o de libertad;

b) se ha de dilucidar, en caso de que el derecho fundamental haya resultado, en efecto, comprometido, si entre dicha vulneración originaria y la integridad de las garantías del proceso justo que nuestra Constitución garantiza ( artículo 24.2 CE) existe un nexo o ligamen que evidencie una necesidad específica de tutela, sustanciada en la exclusión radical del acervo probatorio de los materiales ilícitamente obtenidos.

Sobre el primer aspecto no se ofrece duda alguna, en cuanto que la lesión del derecho a la intimidad se ha declarado en la sentencia 1207/2023, recaída en el recurso de casación 4542/2021 que anuló la autorización judicial otorgada para el acceso y copia de los datos con transcendencia tributaria que se encontraban en el portátil personal de D. Carlos María.

Y, en este caso aquella lesión a este derecho fundamental entendemos que si se traduce en una vulneración del derecho a un proceso con todas las garantías que hace necesario su exclusión del material probatorio obtenido por esta vía, en cuanto que, frente a lo acontecido en aquella sentencia 772/2023 no se partía de una autorización judicial de entrada que había devenido firme, aunque examinada, al valorar las pruebas al impugnarse la liquidación se llegó a la conclusión que esta no se ajustaba a los parámetros que se venían construyendo jurisprudencialmente, como era la exigencia de haberse notificado previamente la incoación del procedimiento inspector, sino de una autorización judicial que se anuló.

Por todo ello, procede la estimación del recurso.

CUARTO.- De conformidad con el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, no procede la imposición de costas a la Administración cuyas, al ser consecuencia del dictado posterior de sentencia con incidencia sobre la validez de las pruebas obtenidas en las actuaciones inspectoras.

En atención a todo lo expuesto y por la autoridad que nos confiere la Constitución de la Nación Española y Su Majestad El Rey de España,