Sentencia Contencioso-Administrativo 110/2025 Tribunal Superior de Justicia de Castilla la Mancha. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 51/2022 de 20 de junio del 2025

PRIMERO.- Planteamiento.

Mediante escritura pública de 22 de agosto de 2011 otorgada ante el Notario del Ilustre Colegio de Castilla-La Mancha, don Pedro Nieto Guijarro, con el número 1370 de su protocolo, se llevó a cabo una compraventa de participaciones sociales en la que don Onesimo, como administrador solidario de la mercantil URBANESA 2000, S.L. compró en pleno dominio seiscientas participaciones sociales de cien euros de valor nominal cada una de ellas de la mercantil Albacete Press, S.A., que son vendidas por la sociedad Vibercaja Patrimonial, S.L.

El administrador solidario de URBANESA 2000, S.L. presentó autoliquidación por transmisión de participaciones sociales en el que se declaró una base imponible de 60.000 euros y no realizó ingreso tributario por considerar que la operación estaba exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

El 23 de febrero de 2015 fue puesto en conocimiento de la obligada tributaria el inicio del procedimiento de inspección, de actuaciones de comprobación e investigación con el fin de comprobar las obligaciones tributarias y si la transmisión recogida en la escritura de fecha 22 de agosto de 2011 está exenta del ITPAJD.

Con fecha 17 de agosto de 2015 se dictó resolución por la que se liquidaba el impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por importe de 97.728,13 euros.

La recurrente formuló reclamación económico-administrativa contra la liquidación que fue estimada por Resolución del TEAR por falta de motivación del informe emitido en la comprobación de valores ordenando la retroacción de actuaciones.

En fecha 22 de junio de 2018 la Inspectora Jefe de los Servicios Provinciales en Albacete de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas dictó Acuerdo de Ejecución de la Resolución del TEAR por medio de la cual ordenó "retrotraer las actuaciones al momento en el que se cometió el defecto que dio lugar a la estimación parcial de las pretensiones del contribuyente, concretamente al de la valoración de los bienes objeto de inspección a fin de que se emitan nuevas valoraciones".

Emitido nuevo informe de valoración, se extendió acta de disconformidad, dictándose en fecha 23 de octubre de 2018 nueva liquidación definitiva de la que resulta una deuda tributaria de 96.044,94 euros.

Se recurre la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla-La Mancha de 29 de noviembre de 2021 en cuanto desestima la reclamación económico-administrativa presentada contra el acuerdo de liquidación emitido por la Inspectora Jefe de los servicios provinciales de Albacete de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas de 23 de octubre de 2018, por importe de 96.044,94 euros. Concluye el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla- La Mancha que es correcta la segunda valoración realizada en ejecución de la retroacción por falta de motivación de la primera.

El demandante sostiene que, pese a no modificarse en el nuevo informe la metodología aplicada y la normativa aplicable, ni haber surgido cuestiones nuevas que afecten a los inmuebles, el perito ha utilizado en cada uno de los dos informes unos valores de referencia distintos y ha aplicado coeficientes diferentes para llegar a una valoración de los inmuebles sustancialmente igual, a pesar de que las valoraciones de cada inmueble individualmente son distintas en cada informe.

Afirma que se ha optado por emitir nuevo informe de valoración a pesar de declarar que aplica la misma metodología, utiliza valores distintos sin explicar de donde salen algunos de ellos ni por qué son más representativos del valor real que los anteriores. Sostiene que es probable que el perito, partiendo del valor comprobado que quiere mantener, y dada la imposibilidad de fundamentar de dónde venían los valores del primer informe, haya decidido emitir un nuevo informe que lleve a una valoración similar, eligiendo los valores de referencia y los coeficientes correctores que le resulten convenientes.

Alega que la valoración que se realiza del valor del suelo resulta incomprensible. A partir de la Ponencia de Valores de Albacete del año 2005 el técnico de la Administración sitúa los inmuebles a valorar en el recinto de valoración "R29C", a la que se atribuye un valor de referencia del suelo de 728 euros para oficinas, 460 euros para garajes y 1.188 euros para uso comercial. Para justificar la zona de valor en que se encuentran los inmuebles se incluye una fotografía de un plano donde se aprecia que los inmuebles se encuentran dentro del recinto "R29" y no "R29C" que correspondería al otro lado de la calle. Según el cuadro que se incluye en la página 12 del informe el valor de referencia para uso comercial en ese recinto "R29" es de 728 euros, en vez de 1.188 euros utilizado por el perito, por lo que se ha sobrevalorado el suelo del local comercial un 63,20 %, que invalida la valoración realizada.

A partir de estos valores, se indica que posteriormente el perito utiliza una zona de valor distinta, la "R28" al ser la que se corresponde según el mapa de la página 13, obtenido del primer Informe Anual sobre el Mercado Inmobiliario de Catilla-La Mancha de 2015, realizado en 2014.

Seguidamente, cuestiona la motivación en cuanto al valor de construcción y los coeficientes aplicados.

El Abogado del Estado se opuso a la demanda remitiéndose a la argumentación que expone la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla-La Mancha.

Por su parte, el Letrado de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha se opone a la demanda al señalar que el dictamen realizado por el perito resulta claro en su redacción y está motivado, expresando los valores de partida, los coeficientes utilizados para establecer su valor, y explicando los datos y fuentes de información utilizados.

Añade que en la demanda más que denunciar la falta de motivación del informe, se cuestiona los módulos y coeficientes tomados en consideración en el segundo informe, ya que son distintos a los recogidos en el primero. Por otro lado, muestra su disconformidad con los módulos o coeficientes empleados y con el resultado obtenido, si bien no se propone una valoración alternativa. Por tanto, entiende que ha de diferenciarse los supuestos en los que no exista motivación de aquellos otros en los que se discrepe de la motivación misma.

SEGUNDO.-Como recuerda la STS de 19 de noviembre de 2012 :

« ... Esta Sala viene manteniendo la posibilidad de reiterar liquidaciones tributarias anuladas en vía económico-administrativa por defectos procedimentales, a fin de que la Administración pueda subsanar el vicio advertido, aunque la resolución no lo hubiese ordenado.

En este sentido, resultan significativas las sentencias de 26 de marzo de 2012 , ( cas. 5827/2009 ) y de 14 de junio de 2012 , ( casaciones 6219/2009 y 5043/2009 ), que resumen la posición de la Sala, basada en la doctrina de la conservación de los actos y trámites cuyo contenido se hubiera mantenido de no haberse cometido la infracción procedimental que dio origen a la nulidad, así como en la posibilidad de convalidación por la Administración de los actos anulables, subsanando los vicios de que adolezcan ( art. 66 y 67 de la Ley 30/1992 ), aunque recuerdan los límites establecidos a partir de la sentencia de 7 de octubre de 2000 (cas 3090/94 ), la prescripción y la santidad de la cosa juzgada, que impide reconocer una tercera oportunidad, en aras del principio de buena fe, al que están sujetas las Administraciones Públicas en su actuación ( art. 3.1 de la Ley 30/1992 ), por la proscripción del abuso de derecho y por el principio de seguridad jurídica proclamado en el art. 9.3 de la Constitución .

En cambio, esta Sala ha negado la retroacción de actuaciones para los supuestos de vicios de fondo apreciados en vía económico-administrativa.

Así, las sentencias de 7 de abril de 2011 ( cas. 872/2006 ) y de 26 de marzo de 2012 ( cas. 5827/2009 ) antes referida, aunque esta última matizó la doctrina, al señalar que el hecho de que no quepa retrotraer actuaciones cuando la liquidación adolece de un defecto sustantivo, no trae de suyo que le esté vedado a la Administración aprobar otra liquidación ajustada a Derecho, mientras no haya decaído su derecho por el transcurso del tiempo, A esta última conclusión se llega en la referida sentencia de 26 de marzo de 2012 , porque la imposibilidad de volver a liquidar, aun cuando la potestad no haya prescrito, carece de sustento normativo, tanto ordinario como constitucional, agregándose que "Aún más, el ya mencionado principio de eficacia administrativa y el diseño de un sistema justo en el que cada cual ha de tributar de acuerdo con su capacidad económica ( art. 31.1 de la Constitución ) abogan por una solución distinta, siempre, claro está, que la seguridad jurídica quede salvaguardada mediante el respeto de los plazos de prescripción y las garantías de defensa del contribuyente debidamente satisfechas". »

Pues bien, en este caso, la liquidación originaria se anuló por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla-La Mancha por un defecto formal consistente en la falta de motivación del informe de valoración en el que se basaba la liquidación, razón por la cual, la Administración podía volver a emitir nuevos informes de valoración que subsanaran el defecto de falta de motivación de los anteriores, así como de volver a dictar nuevas liquidaciones apoyadas en tales nuevos informes, siempre que no haya transcurrido el plazo de prescripción.

Así, en ejecución de la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional se anuló la liquidación y se acordó la retroacción de actuaciones al momento en el que se cometió el defecto que motivó la anulación "concretamente al de la valoración de los bienes objeto de inspección a fin de que se emitan nuevas valoraciones"(folio 36). El perito de la administración, tras visitar el inmueble, efectuó un nuevo informe de valoración por importe de 1.729.605 euros.

Con base en dicho informe se aprobó nueva liquidación por importe de 80.632,30 euros más intereses.

TERCERO.-En cuanto a la motivación de los informes, la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de marzo de 2013 (rec. 295/2011), recuerda lo indicado en la Sentencia de 20 de septiembre de 2012 que señala:

"(...), sobre la forma y motivación que han de tener las comprobaciones de valores, también se ha pronunciado esta Sala en numerosísimas Sentencias.

En esta abundante jurisprudencia se ha sentado la doctrina de que los informes periciales que han de servir de base a la comprobación de valores deben ser fundados, lo cual equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta; que la justificación de dicha comprobación es una garantía tributaria ineludible; que por muy lacónica y sucinta que se interprete la obligación administrativa de concretar los hechos y elementos adicionales motivadores de la elevación de la base, no pueden entenderse cumplida dicha obligación impuesta por el art. 121 de la Ley General Tributaria , si se guarda silencio o si se consignan meras generalizaciones sobre los criterios de valoración o sólo referencias genéricas a los elementos tenidos en cuenta mediante fórmulas repetitivas que podrían servir y de hecho sirven para cualquier bien.

Por el contrario la comprobación debe ser individualizada y su resultado concretarse de manera que el contribuyente al que se notifica el que la Administración considera valor real, pueda conocer sus fundamentos técnicos y prácticos y así aceptarlo, si llega a la convicción de que son razonables o imposibles de combatir, o rechazarlos porque los repute equivocados o discutibles y en tal caso proponer la tasación pericial contradictoria a la que también tiene derecho".

En el caso de autos obra el informe en la página 81 del pdf que comprende el expediente administrativo.

Tras la descripción de los inmuebles y su entorno, se hace constar en cuanto a la metodología que para determinar el valor real del bien se emplea el RD 1020/1993 de 25 de junio, por el que se aprueban las Normas Técnicas de Valoración y Cuadro Marco de Valores del Suelo y la Construcción para valoraciones catastrales de inmuebles urbanos y legislación y normas complementarias. Partiendo de valores de referencia de suelo y construcción se obtiene el valor comprobado del bien por la aplicación a esos valores de unos coeficientes correctores de entre los previstos en el Real Decreto.

En dicho informe se especifica los valores y coeficientes que se aplican con referencia a las normas previstas en el Real Decreto. Así, en la demanda se observa cómo el actor cuestiona los criterios aplicados, si bien señala que no se ha motivado la razón por la cual difieren de los valores y coeficientes tomados en consideración en el anterior informe. Si acudimos a las fuentes en las que se basa el informe permite conocer de donde se han obtenido los datos, así como en cuanto a los coeficientes que señala el demandante no han sido tomados en consideración en este segundo informe y sí en el primero, se indica que "los módulos y coeficientes empleados se obtienen de la Dirección General del Catastro y se aplican por esta razón prescindiendo de las referencias a mercado y coeficientes subjetivos que pudieran resultar aplicables pero que pueden suponer falta de motivación a juicio del Tribunal y del declarante".

No podemos sino concluir, en cuanto a dicho motivo, que el informe se encuentra debidamente motivado.

CUARTO.- Sobre el valor del suelo.

Señala el informe en cuanto al valor del suelo "La ponencia catastral de Albacete es del año 2005, incluye los locales en la zona del valor de suelo R29C con valor de repercusión para el uso residencial y oficinas 728 €/m2, para el comercial 1.188 €/m2 y para el garajes 460 €/m2. El Informa Anual del Catastro lo incluye en la zona de valor R28 cuyo valor según la Circular Catastral 2011 es 800 €/m2. Como la Circular de 2011 no indica valores para el uso comercial y el de garajes, procede su cálculo con las mismas proporciones existentes entre los valores de la ponencia: comercial 1188/728 = 1,632 y garajes 460/728 = 0,632. Resultan valores de 800 x 1,632 = 1.305,60 €/m2 para comercial y de 800 x 0,632 =505,60 €/m2 para garaje".

El demandante aduce error en la valoración del suelo ya que se parte de la zona de valor del suelo "R29C", siendo procedente la valoración del suelo conforme al "R29" al encontrarse el inmueble en la otra zona de la calle. Afirma que, según el cuadro que se incluye en la página 12 del informe, el valor de referencia para uso comercial en ese recinto "R29" es de 728 euros, en vez de 1.188 euros utilizado por el perito, por lo que se ha sobrevalorado el suelo del local comercial un 63,20 %, que invalida la valoración realizada.

Dicho motivo ha de ser estimado, pues efectivamente la Sala ha comprobado el lugar en el que se ubica el inmueble, encontrándose en la zona "R29" y no "R29C". En consecuencia, el valor del suelo resulta incorrecto dada la diferencia de valor de referencia en uno y otro supuesto.

Dicho error conlleva la procedencia de la anulación de la liquidación impugnada.

QUINTO.- Sobre la imposibilidad de practicar una nueva comprobación de valores.

Solicita el recurrente, se impida practicar una nueva comprobación de valores, remitiéndose a tal efecto a la Sentencia dictada por esta Sala de 28 de octubre de 2021 en el recurso 623/2019 en el que se transcribía la Sentencia de 12 de noviembre de 2015.

La citada Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 2015 (rec. 149/2014) señala:

" Sentado lo que antecede, no está de más añadir que también ha declarado la Sala que ese derecho de la Administración no puede ser ilimitado por exigencias del principio de seguridad jurídica, siendo ésta la razón de que en la sentencia de 7 de octubre 2000 (casa. 3090/1994 ) y en la de 19 de septiembre de 2008 ( casa. unif. doctr. 533/2004 ) se reprodujera la doctrina de la de 29 de diciembre de 1998 , referida al principio del presente Fundamento de Derecho, para luego razonar:

"Cierto es --añadimos ahora-- que el derecho de la Administración a corregir las actuaciones producidas con infracción de alguna garantía o formalidad o insuficiencia de motivación en las comprobaciones de valores, no tiene carácter ilimitado, pues está sometido en primer lugar a la prescripción, es decir, puede volver a practicarse siempre que no se haya producido dicha extinción de derechos y en segundo lugar a la santidad de la cosa juzgada, de modo que si se repite la valoración con la misma o similar ausencia o deficiencia de motivación, comportaría la pérdida --entonces sí-- del derecho a la comprobación de valores y en ambos casos (prescripción o reincidencia) la Administración había de pasar por la valoración formulada en su día por el contribuyente...". Se trata de evitar la reiteración de errores iguales en el actuar de la Administración a través de acordar la nulidad del acto por vulnerar el principio de seguridad jurídica.

Para no hacer referencia al numeroso grupo de sentencias que recogen la misma doctrina, diremos que en la de 29 de septiembre de 2014 (casa. 1014/2013 ), se ha dicho con referencia a la repetición del mismo yerro por parte de la Administración, lo siguiente (F.J. 4º):

"Según hemos dicho en la repetida sentencia de 26 de marzo de 2012 (casación 5827/09 , FJ 3º), en esas situaciones, la negativa a reconocer a la Administración una tercera oportunidad deriva del principio de buena fe al que están sujetas las Administraciones públicas en su actuación [ artículo 3.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre)] y es consecuencia de la fuerza inherente al principio de proporcionalidad que debe presidir la aplicación del sistema tributario, conforme dispone hoy el artículo 3.2 de la Ley General Tributaria de 2003 , entendido como la adecuación entre medios y fines. Es, además, corolario de la proscripción del abuso de derecho, que a su vez dimana del pleno sometimiento de las Administraciones públicas a la ley y al Derecho ex artículo 103.1 de la Constitución Española . Jurídicamente resulta intolerable la actitud contumaz de la Administración tributaria, la obstinación en el error, la repetición de idéntico yerro, por atentar contra su deber de eficacia, impuesto en el mencionado precepto constitucional, desconociendo el principio de seguridad jurídica, proclamado en el artículo 9.3 de la propia Norma Fundamental [véanse tres sentencias de 3 de mayo de 2011 (casaciones 466/98 [ sic] , 4723/09 y 6393/09 , FJ 3º en los tres casos). En el caso de resoluciones jurisdiccionales, habría que añadir que la nueva liquidación que reincide en el error constituye en realidad un acto dictado en contradicción con lo ejecutoriado, nulo de pleno derecho en virtud del artículo 103.4 de la Ley de esta jurisdicción ".

En aplicación de la doctrina expuesta no puede, ciertamente, sostenerse la posibilidad de que la Administración pueda reproducir una valoración después de haber sido anulada dos veces ya por causa a ella solo imputable. Tanto en los casos en que esa anulación se haya acordado en la vía económico-administrativa como en la vía jurisdiccional, la retroacción de actuaciones que pueda haberse pronunciado por el órgano revisor correspondiente no puede reiterarse poco menos que hasta que la Administración acierte o actúe correctamente.

La reincidencia en el error de la Administración tributaria atenta contra su deber constitucional de eficacia, desconociendo de paso el principio constitucional de seguridad jurídica e incurriendo en un indudable abuso de derecho. En el caso que nos ocupa, como dice la sentencia recurrida, se ha producido también, en definitiva, una reincidencia por parte de la Administración en el error en la valoración, por falta de motivación, en el primer caso, y por inadecuada aplicación del elemento temporal, en el segundo. Por ello, se está ante un supuesto en el que concurre identidad de razón con los analizados por la jurisprudencia ( SSTS 26 de enero de 2002 y 25 de noviembre de 2009 ) ya que la reincidencia en el error imputable a la Administración afecta al mismo elemento de su actuación, la valoración del hecho imponible, esto es, de los bienes integrantes de la masa hereditaria, de forma que por un error sólo imputable a la Administración, referido en ambos casos a la valoración del hecho imponible, se han debido anular por el órgano económico administrativo dos valoraciones sucesivas, la primera, por falta de motivación y, la segunda, porque la valoración acogida por la Administración como declarada por los herederos no se refería a la fecha del devengo del impuesto, sin que pueda sostenerse la posibilidad de que la Administración realice una nueva, tercera, valoración, tras haberse anulado las dos anteriores.

De concederle a la Administración una tercera oportunidad para determinar la base imponible, constatado que no acertó en las dos ocasiones anteriores, se estaría conculcando el principio constitucional de seguridad jurídica".

Asimismo, hemos de señalar que de acuerdo con la doctrina fijada por el Tribunal Supremo en sentencia de 11 de marzo de 2021 (recurso 80/2019), " En los casos en que la Administración tributaria haya dictado una segunda liquidación tributaria en relación con un determinado impuesto y periodo, al haberse anulado en vía económico- administrativa o judicial la primera liquidación por ser contraria a Derecho, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, solo es posible si se descubrieran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución", porque otro proceder de la Administración podría ser contraria a los principios de buena fe y seguridad jurídica a los que se encuentra obligada la Administración conforme a la Constitución y las leyes, así como a la cosa juzgada administrativa o judicial, según los casos".

En consecuencia, refiriéndose las dos liquidaciones que han sido anuladas a la valoración del inmueble, no cabe efectuar una tercera liquidación de acuerdo con lo señalado en la Sentencia de 12 de noviembre de 2015.

SEXTO.- Costas.

De conformidad con el artículo 139 de la LJCA procede imponer las costas a las administraciones demandadas por mitad, pero con el límite de 2.000 € en cuanto a honorarios de Letrado.

Vistos los preceptos citados y demás de pertinente aplicación,