PRIMERO.-Se interpone recurso contencioso administrativo contra el acuerdo dictado por el TEARA, de 29 de julio de 2021, por el que se desestima la reclamación económico administrativa, interpuesta contra liquidación tributaria dictada por la Unidad Regional de Aduanas e Impuestos Especiales por el concepto de Impuesto Especial sobre Labores de Tabaco, ejercicio 2016 y 2017.
SEGUNDO.-La parte actora alega en esencia en apoyo de sus pretensiones lo que sigue:
Se mantiene que el producto comercializado en los ejercicios 2016 y 2017, no entra en la definición de los preceptos citados en la demanda y por tanto queda fuera del ámbito objetivo de la Ley de Impuestos Especiales y no puede serle de aplicación la consulta V2927/17. No puede realizarse una interpretación extensiva de los preceptos citados porque si el legislador hubiera tenido voluntad de incorporar este tipo de geles como producto de tabaco lo habria hecho. No cabe aplicar la analogía en materia fiscal. No resulta de aplicación la consulta antedicha por cuanto ni el gel sometido a debate lleva hoja de tabaco ni nicotina entre sus ingredientes y por que además se consume pero no se fuma en la pipa.
Indica la imposibilidad de liquidar el Impuesto en virtud del principio de confianza legítima y de la normativa en materia de impuestos especiales y normativa aduanera.
Sostiene la no sujeción al impuesto especial sobre las labores de tabaco de los productos importados al no ser susceptibles de ser fumados.
El Sr. Abogado del Estado solicita la desestimación del recurso y manifiesta en resumen en que la demanda insiste en la falta de aplicación de consulta vinculante V2927/17. Sostiene que basta acudir a las normas que regulan las labores de tabaco para comprobar que el proceso por el que se inhala el humo del producto de una pipa de agua es legalmente considerado como fumar.
TERCERO.-Se alegan en la demanda los principios doctrinales y jurisprudenciales de los actos propios, confianza legítima y seguridad jurídica. Respecto de los referidos principios es digna de mención la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 17 de mayo de 2013 (EDJ2013/67996), en la que se recoge lo siguiente: "A estos efectos, resulta oportuno recordar que, en relación con el alcance y significado de la doctrina de los actos propios, en la sentencia de esta Sala de 5 de enero de 1999 (RC 10679/1990), dijimos: « (...) En la S.T.C. de 21 de abril de 1988, num. 73/1988 EDJ1988/389 , se afirma que la llamada doctrina de los actos propios o regla que decreta la inadmisibilidad de venire contra "factum" propium surgida originariamente en el ámbito del Derecho privado, significa la vinculación del autor de una declaración de voluntad generalmente de carácter tácito al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio, lo que encuentra su fundamento último en la protección que objetivamente requiere la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno y la regla de la buena fe que impone el deber de coherencia en el comportamiento y limita por ello el ejercicio de los derechos objetivos. El principio de protección de la confianza legítima ha sido acogido igualmente por la jurisprudencia de esta Sala del Tribunal Supremo (entre otras, en las sentencias de 1 de febrero de 1990 (fº.jº. 1 º y 2º) EDJ1990/929 , 13 de febrero de 1992 ( fº.jº. 4 º) EDJ1992/1326 , 17 de febrero EDJ1997/1869 , 5 de junio EDJ1997/6542 y 28 de julio de 1997 EDJ1997/6869 . Un día antes de la fecha de esta sentencia se ha publicado en el BOE la Ley 4/1999, de modificación de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre. Uno de los artículos modificados es el 3º, cuyo num. 1, párrafo 2º, pasa a tener la siguiente redacción: "Igualmente, deberán (las Administraciones Públicas) respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima", expresándose en el Apartado II de la Exposición de Motivos de la citada Ley lo siguiente: "En el título preliminar se introducen dos principios de actuación de las Administraciones Públicas, derivados del de seguridad jurídica. Por una parte, el principio de buena fe, aplicado por la jurisprudencia contencioso-administrativa incluso antes de su recepción por el título preliminar del Código Civil. Por otra, el principio, bien conocido en el derecho procedimental administrativo europeo y también recogido por la jurisprudencia contencioso-administrativa, de la confianza legítima de los ciudadanos en que la actuación de las Administraciones Públicas no puede ser alterada arbitrariamente ».
CUARTO.-La misma sentencia del Tribunal Supremo de 17 de mayo de 2013, reenvía a la doctrina de la sentencia de la misma Sala de 16 de septiembre de 2002 (EDJ2002/35000) , en la que se afirma: « Además, la doctrina invocada de los "actos propios" sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el sólo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta. Una cosa es la irrevocabilidad de los propios actos que sean realmente declarativos de derechos fuera de los cauces de revisión establecidos en la Ley ( arts. 109 y 110 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 art.109 art.110 , 102 y 103 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, Ley 30/1992, modificada por Ley 4/1999), y otra el respeto a la confianza legítima generada por actuación propia que necesariamente ha de proyectarse al ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, no al de los aspectos reglados o exigencias normativas frente a las que, en el Derecho Administrativo, no puede prevalecer lo resuelto en acto o en precedente que fuera contrario a aquéllos ».
Por lo que se refiere al alcance del principio de confianza legítima, la repetida sentencia del Tribunal Supremo de 17 de mayo de 2013, remite a la sentencia de esta Sala de 21 de febrero de 2006 (EDJ2006/16046) , que reprodujimos en la sentencia de 15 de diciembre de 2007( EDJ2007/243140) :
" El principio de buena fe o confianza legítima, principio que tiene su origen en el Derecho Administrativo alemán ( Sentencia de 14-5-1956 del Tribunal Contencioso-Administrativo de Berlín), y que constituye en la actualidad, desde las Sentencias del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea de 22-3-1961 y 13-7-1965 (asunto Lemmerz-Werk), un principio general del Derecho Comunitario, que finalmente ha sido objeto de recepción por nuestro Tribunal Supremo desde 1990 y también por nuestra legislación (Ley 4/99 de reforma de la Ley 30/92, art. 3.1.2). Así, la STS de 10-5-99 EDJ1999/8003 Az 3979, recuerda "la doctrina sobre el principio de protección de la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales en nuestro ordenamiento de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, y que comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O dicho en otros términos, la virtualidad del principio invocado puede suponer la anulación de un acto o norma y, cuando menos, obliga a responder, en el marco comunitario de la alteración (sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento. Sin embargo, el principio de confianza legítima no garantiza la perpetuación de la situación existente; la cual puede ser modificada en el marco de la facultad de apreciación de las instituciones y poderes públicos para imponer nuevas regulaciones apreciando las necesidades del interés general". Por otra parte, en la STS de 1-2-99 EDJ1999/1101 Az 1633, se recuerda que "este principio no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una. conducta discrecional por la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos y/u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma".
QUINTO.-La anterior doctrina que glosa los invocados principios no es de aplicación en modo alguno al supuesto que se enjuicia, pues la Administración tributaria en virtud de sus competencias y de la normativa y jurisprudencia que se expondrá procedió con corrección a la liquidación del Impuesto Especial Sobre Labores del Tabaco, pues la composición cualitativa de la mercancía (Gel de Shisha) debe ser considerada labor de tabaco aunque no contenga tabaco.
El régimen jurídico del impuesto liquidado se regula en la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, en su art. 59 que dispone: "1. A efectos de este impuesto tendrán la consideración de cigarros o cigarritos, siempre que sean susceptibles de ser fumados sin transformación y estén destinados exclusivamente a ello, dadas sus propiedades y las expectativas normales de los consumidores:
a) Los rollos de tabaco provistos de una capa exterior de tabaco natural.
b) Los rollos de tabaco con una mezcla de tripa batida y provistos de una capa exterior de tabaco reconstituido del color normal de los cigarros que cubre íntegramente el producto, incluido el filtro si lo hubiera, pero no la boquilla en el caso de los cigarros con boquilla, cuando su masa unitaria sin filtro ni boquilla sea igual o superior a 2,3 gramos y no supere los 10 gramos y su perímetro, al menos en un tercio de su longitud, sea igual o superior a 34 milímetros.
Estas labores tendrán la consideración de cigarros o cigarritos según que su peso exceda o no de 3 gramos por unidad.
2. Tendrán igualmente la consideración de cigarros o cigarritos los productos constituidos parcialmente por sustancias distintas del tabaco, pero que respondan a los demás criterios del apartado anterior.
3. A efectos de este impuesto se considerarán cigarrillos los rollos de tabaco que puedan fumarse en su forma original y que no sean cigarros ni cigarritos con arreglo a lo establecido en los apartados anteriores.
Igualmente tendrán la consideración de cigarrillos los rollos de tabaco que mediante una simple manipulación no industrial se introducen en fundas de cigarrillos o se envuelven en hojas de papel de fumar.
El rollo de tabaco a que refiere el párrafo anterior será considerado, a efectos de la aplicación del impuesto, como dos cigarrillos cuando tenga una longitud superior a 8 centímetros, sin sobrepasar los 11 centímetros, y como tres cigarrillos cuanto tenga un longitud superior a 11 centímetros, sin sobrepasar 14 centímetros, y así sucesivamente con la misma progresión.
Para la medición de la longitud no se tendrá en cuenta ni el filtro ni la boquilla.
4. A efectos de este impuesto tendrá la consideración de tabaco para fumar o picadura:
a) El tabaco cortado o fraccionado de otro modo, hilado o prensado en plancha, no incluido en los apartados anteriores y que sea susceptible de ser fumado sin transformación industrial ulterior.
b) Los desechos de tabaco acondicionado para la venta al por menor que no sean cigarros, cigarritos ni cigarrillos y que sean susceptibles de ser fumados. A estos efectos, se considerarán desechos de tabaco los restos de hojas de tabaco y los subproductos derivados del tratamiento del tabaco o de la fabricación de labores de tabaco.
5. A efectos de este impuesto tendrá la consideración de picadura para liar el tabaco para fumar tal como se define en el apartado anterior, siempre que más del 25 por ciento en peso de las partículas de tabaco presenten un ancho de corte inferior a 1,5 milímetros.
Tendrá igualmente la consideración de picadura para liar el tabaco para fumar en el que más del 25 por ciento en peso de las partículas de tabaco presenten un ancho de corte igual o superior a 1,5 milímetros, vendido o destinado a la venta para liar cigarrillos.
6. Tendrán igualmente la consideración de cigarrillos y tabaco para fumar los productos constituidos exclusiva o parcialmente por sustancias de tráfico no prohibido que no sean tabaco pero que respondan a los restantes criterios establecidos en los apartados 3 y 4 anteriores. No obstante, los productos que no contengan tabaco no tendrán esta consideración cuando se justifique que tienen una función exclusivamente medicinal.
7. A efectos de este impuesto tendrá la consideración de fabricante la persona que transforma el tabaco en labores del tabaco acondicionadas para su venta al público"
El precepto y su contenido están en consonancia con la Directiva 2011/64, del Consejo, de 21 de junio de 2011, en concreto con los art. 2, 3, 4 y 5 de la misma.
SEXTO.-La sujeción del producto al impuesto especial no ofrece duda tras el dictado de la sentencia de 16 de septiembre de 2020, del Tribunal Superior de Justicia de la Unión Europea ( TJUE) cuyo contenido se reproduce a continuación:
23
Mediante sus cuestiones prejudiciales primera y segunda, que es preciso examinar conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si los artículos 2 y 5 de la Directiva 2011/64 (LCEur 2011, 1042) deben interpretarse en el sentido de que el tabaco para pipa de agua, compuesto de tabaco en un 24 % y otras sustancias como jarabe de azúcar, glicerina, aromatizantes y un conservante, debe calificarse como «producto constituido parcialmente por sustancias distintas del tabaco» y como «tabaco para fumar», a efectos de dichas disposiciones, y, por lo tanto, debe considerarse, en su conjunto y con independencia de las sustancias distintas del tabaco que lo componen, como tabaco para fumar sujeto al impuesto especial sobre el tabaco.
24
A este respecto y con carácter preliminar, procede señalar que las disposiciones de la Directiva 2011/64 (LCEur 2011, 1042) no se refieren expresamente al tabaco para pipa de agua.
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No obstante, el artículo 2, apartado 1, de dicha Directiva define, a efectos de su aplicación, el concepto de «labores del tabaco» y clasifica en tres categorías las labores del tabaco objeto de la armonización que pretende la referida Directiva: la primera se refiere a los cigarrillos, la segunda, a los cigarros puros y a los cigarritos, y la tercera, al tabaco para fumar. Los productos contemplados en cada una de estas categorías se definen en los artículos 3 a 5 de la Directiva 2011/64 (LCEur 2011, 1042) en función de sus características propias.
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Además, el artículo 2, apartado 2, de esta Directiva asimila a los cigarrillos y al tabaco para fumar los productos constituidos exclusiva o parcialmente por sustancias distintas del tabaco pero que respondan a los demás criterios del artículo 3 o del artículo 5, apartado 1, de la referida Directiva. Por otra parte, esta última disposición define el concepto de «tabaco para fumar».
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En primer lugar, por lo que respecta a la interpretación del artículo 2, apartado 2 , de la Directiva 2011/64 (LCEur 2011, 1042) y al concepto de «productos constituidos parcialmente por sustancias distintas del tabaco» a efectos de esta disposición, procede recordar que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, para garantizar la aplicación uniforme de los conceptos de la Directiva 2011/64 , su interpretación debe ser autónoma, basada en el tenor de las disposiciones de que se trate, en la lógica interna de dicha Directiva y en los objetivos que esta persigue ( sentencia de 11 de abril de 2019, Skonis ir kvapas, C-638/17 (JUR 2019, 125275) , EU:C:2019:316 , apartado 25 y jurisprudencia citada).
28
En cuanto al tenor del artículo 2, apartado 2 , de la Directiva 2011/64 (LCEur 2011, 1042) , el legislador de la Unión no precisó la naturaleza de las sustancias distintas del tabaco a que se refiere esta disposición, de modo que el concepto de «productos constituidos parcialmente por sustancias distintas del tabaco» no excluye ninguna sustancia que pueda mezclarse con tabaco ni exige que el tabaco sea mezclado con determinadas sustancias.
29
En cuanto a la lógica interna del artículo 2, apartado 2 , de la Directiva 2011/64 (LCEur 2011, 1042) , es preciso subrayar que el párrafo primero de esta disposición tiene por objeto establecer una regla general según la cual se asimilarán a los cigarrillos y al tabaco para fumar los productos que, aunque estén constituidos exclusiva o parcialmente por sustancias distintas del tabaco, respondan sin embargo a los demás criterios de los cigarrillos y del tabaco para fumar recogidos en los artículos 3 y 5, apartado 1, de dicha Directiva. Conforme al artículo 2, apartado 2, párrafo segundo , de la Directiva 2011/64 , únicamente se excluyen de esta regla los productos que, por un lado, no contengan tabaco y, por otro, tengan una función exclusivamente medicinal (véase, por analogía, la sentencia de 30 de marzo de 2006, Smits-Koolhoven, C-495/04 , EU:C:2006:218 , apartado 18).
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De ello se deduce que un producto puede estar comprendido en el ámbito de aplicación de esta Directiva y estar sujeto al impuesto especial sobre el tabaco sin por ello estar constituido exclusivamente por tabaco.
31
En cuanto a los objetivos de la Directiva 2011/64 (LCEur 2011, 1042) , esta tiene por objeto, como se desprende de su artículo 1 , fijar los principios generales de la armonización de las estructuras y de los tipos del impuesto especial al que los Estados miembros someterán las labores del tabaco. Por lo tanto, la Directiva 2011/64 forma parte de la legislación fiscal de la Unión sobre los productos del tabaco, legislación que, con arreglo al considerando 2 de la Directiva, tiene por objeto garantizar el buen funcionamiento del mercado interior, asegurando al mismo tiempo un elevado nivel de protección de la salud (véanse, en este sentido, las sentencias de 9 de octubre de 2014, Yesmoke Tobacco, C-428/13 (TJCE 2014, 383) , apartados 23, 35 y 36, y de 6 de abril de 2017 (TJCE 2017, 103) , Eko-Tabak, C-638/15 , , apartado 17).
32
Pues bien, con el fin de garantizar, por un lado, el buen funcionamiento del mercado interior y condiciones de competencia neutras en el sector del tabaco y, por otro lado, un elevado nivel de protección de la salud humana, es preciso asimilar a los cigarrillos y al tabaco para fumar todos los productos del tabaco que puedan fumarse. En efecto, tales productos compiten con los cigarrillos y el tabaco para fumar y pueden ser objeto de la política de protección de la salud en materia de lucha contra el tabaquismo.
33
Por lo demás, en virtud del artículo 2, punto 13 , de la Directiva 2014/40/UE (LCEur 2014, 715) del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de abril de 2014, relativa a la aproximación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas de los Estados miembros en materia de fabricación, presentación y venta de los productos del tabaco y los productos relacionados y por la que se deroga la Directiva 2001/37/CE (DO 2014, L 127, p. 1; corrección de errores en DO 2015, L 150, p. 24), se considera que el tabaco para pipa de agua es tabaco para fumar.
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Además, en la medida en que, según los autos que obran en poder del Tribunal de Justicia, el calentamiento y la combustión de todas las sustancias que componen el tabaco para pipa de agua, como el controvertido en el litigio principal, generan un humo que se inhala, tal calificación se aplica a este último.
35
De lo anterior se deduce que el concepto de «producto constituido parcialmente por sustancias distintas del tabaco», a efectos del artículo 2, apartado 2 , de la Directiva 2011/64 (LCEur 2011, 1042) , debe interpretarse en el sentido de que comprende el tabaco para pipa de agua, como el controvertido en el litigio principal, compuesto de tabaco, jarabe de azúcar, glicerina, aromatizantes y un conservante.
36
En segundo lugar, por lo que respecta a la interpretación del artículo 5, apartado 1, letra a) , de la Directiva 2011/64 (LCEur 2011, 1042) , es preciso subrayar que el tenor de esta disposición exige, a efectos de la calificación como «tabaco para fumar», el cumplimiento de dos requisitos acumulativos, a saber, por un lado, que el tabaco esté cortado o fraccionado de otra forma, hilado o prensado en placas y, por otro lado, que pueda fumarse sin transformación industrial ulterior.
37
Por lo que se refiere al primer requisito, de los autos que obran en poder del Tribunal de Justicia parece desprenderse que el tabaco para pipa de agua controvertido en el litigio principal es un tabaco cortado o fraccionado de otra forma, hilado o prensado en placas, extremo que, no obstante, corresponde comprobar al órgano jurisdiccional remitente.
38
Por lo que se refiere al segundo requisito, el tabaco para pipa de agua, como el controvertido en el litigio principal, puede fumarse sin transformación industrial ulterior.
39
A este respecto, es preciso recordar que el Tribunal de Justicia ya ha precisado que no constituye una transformación industrial una manipulación simple dirigida a lograr que un producto de tabaco no terminado pueda fumarse y que una transformación industrial, en cambio, se refiere a la transformación, generalmente a gran escala, con arreglo a un proceso normalizado, de materias primas en bienes materiales ( sentencia de 6 de abril de 2017, Eko-Tabak, C-638/15 (TJCE 2017, 103) apartados 30 a 32).
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Pues bien, el tabaco para pipa de agua es un producto que no necesita, para ser fumado, ninguna transformación de materias primas en bienes materiales con arreglo a un proceso normalizado.
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Por lo tanto, el tabaco para pipa de agua, como el controvertido en el litigio principal, puede cumplir los dos requisitos acumulativos, establecidos en el artículo 5, apartado 1, letra a) , de la Directiva 2011/64 (LCEur 2011, 1042) , y necesarios para la calificación como «tabaco para fumar».
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Por lo que respecta a si el tabaco para pipa de agua, como el controvertido en el litigio principal, en su conjunto y cualesquiera que sean las sustancias, distintas del tabaco, que lo componen, debe considerarse como tabaco para fumar, es preciso señalar que, como han alegado acertadamente la Comisión Europea y el Gobierno portugués, la Directiva 2011/64 (LCEur 2011, 1042) asimila, en su totalidad, a los tabacos para fumar, los productos constituidos parcialmente por sustancias distintas del tabaco sin distinguir entre esas diferentes sustancias ni establecer el gravamen únicamente para el tabaco contenido en dichos productos.
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Así pues, de los artículos 7 a 12 de la citada Directiva se desprende que el importe del impuesto especial sobre los cigarrillos no se define haciendo abstracción de las sustancias y elementos distintos del tabaco que los componen.
44
Asimismo, el legislador de la Unión no previó en modo alguno, en relación con el tabaco elaborado distinto de los cigarrillos al que se refieren los artículos 13 y 14 de la Directiva 2011/64 (LCEur 2011, 1042) , excluir del impuesto especial sobre dicho producto el peso de las sustancias distintas del tabaco.
45
Por último, todas las sustancias que componen el tabaco para pipa de agua se calientan y fuman como componentes de un único producto. Por lo tanto, a efectos de la Directiva 2011/64 (LCEur 2011, 1042) , ese producto debe considerarse, en su conjunto, como tabaco para fumar y estar sujeto, como tal, al impuesto especial sobre el tabaco.
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De lo anterior se deduce que el artículo 5, apartado 1 , de la Directiva 2011/64 (LCEur 2011, 1042) debe interpretarse en el sentido de que, cuando el tabaco contenido en una mezcla destinada a ser fumada, como el tabaco para pipa de agua, cumple los requisitos establecidos en esa disposición, tal mezcla debe considerarse, en su conjunto y cualesquiera que sean las sustancias distintas del tabaco que la componen, como tabaco para fumar.
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Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores, procede responder a las cuestiones prejudiciales primera y segunda que los artículos 2 y 5 de la Directiva 2011/64 (LCEur 2011, 1042) deben interpretarse en el sentido de que el tabaco para pipa de agua, compuesto de tabaco en un 24 % y otras sustancias como jarabe de azúcar, glicerina, aromatizantes y un conservante, debe calificarse como «producto constituido parcialmente por sustancias distintas del tabaco» y como «tabaco para fumar», a efectos de dichas disposiciones, y, por lo tanto, debe considerarse, en su conjunto y cualesquiera que sean las sustancias distintas del tabaco que lo componen, como tabaco para fumar sujeto al impuesto especial sobre el tabaco.
SÉPTIMO.-Por su parte y de igual manera la Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos CV292717, es contundente en cuanto a la sujeción de los componentes de la "pipa de agua" al impuesto. De la misma al igual que la prístina liquidación tributaria cabe destacar lo que sigue: "Precisamente la consulta V2927-17 se ocupó de un caso similar al que nos ocupa, ya que en ese caso, la consultante estaba interesada en "la importación y comercialización posterior, en el territorio de aplicación del Impuesto sobre las Labores del Tabaco, de un producto consistente en una mezcla de materias vegetales, distintas del tabaco, impregnado con azucares, glicerol y otros productos, en envases de unos 50 gramos cada uno, que se consumiría mediante inhalación de los vapores producidos por calentamiento del producto con carbón vegetal en una pipa de agua."
En la consulta se describe de forma minuciosa el funcionamiento del mecanismo para consumir el producto, que es idéntico a la forma en que se consume el gel de shisha:
"3. En la parte superior, cabeza de la pipa, se deposita la preparación a consumir, lleve tabaco o no. Esta se suele cubrir con una lámina de aluminio perforada sobre la que se sitúa una fuente de calor, que deberá aportarlo durante todo el tiempo que dure el consumo, ya que este tipo de productos no se consumen mediante una combustión autosostenida.
4. El aporte de calor se: puede realizar de diversas formas, siendo una de ellas mediante la colocación de una pieza de carbón incandescente sobre la lámina de aluminio que cubre la preparación. La temperatura máxima que se alcanza con esta forma de consumo está sobre los 350°C. Se podrán utilizar otras formas de calentamiento que permitan alcanzar temperaturas similares.
5. El conjunto de productos formados en el tratamiento térmico de la preparación son los que inhala el consumidor.
6. En el humo que se forma cuando se consumen preparaciones para pipa de agua que no contienen tabaco, se detecta la presencia de monóxido de carbono, óxido de nitrógeno, hidrocarburos policíclicos aromáticos y aldehídos volátiles. Estos compuestos son similares a los que se generan en el consumo de productos de tabaco, (p.ej. cigarros, cigarrillos y cigarritos).
7. En el consumo de este tipo de preparaciones se dan un conjunto de procesos inducidos, tanto por el aumento de temperatura como por la presencia de oxígeno, entre los que se encuentran la destilación, la pirólisis y la combustión completa e incompleta de los componentes de la preparación. En estos procesos se forman los productos descritos en el apartado anterior."
Concluye la DGT que:
"El producto que la consultante desea importar para su comercialización en el ámbito territorial de aplicación del ILT está destinado a ser fumado en una pipa de agua y tiene la consideración de labor del tabaco, incluso aunque no contenga tabaco."
En la consulta se describe de forma minuciosa el funcionamiento del mecanismo para consumir el producto, que es idéntico a la forma en que se consume el gel de shisha objeto de las presentes actuaciones.
Solo resta indicar que la documentación de la demanda y el informe pericial no tienen relevancia para desvirtuar lo anteriormente expuesto.
Interesa destacar que la doctrina expuesta en la presente sentencia ha sido confirmada por el Tribunal Supremo en sentencia de 29 de noviembre de 2024, que procedió a la desestimación del recurso de casación nº. 2161/2023 formulado contra sentencia de esta Sala y Sección de 26 de enero de 2023, dictada en el recurso contencioso administrativo nº. 437/2020.
La sentencia del Tribunal Supremo citada remite a la doctrina dela sentencia 1861/2024, de 21 de noviembre, del mismo Tribunal y concluye: " La respuesta conforme a lo que hemos razonado, debe ser que el producto compuesto por sustancias distintas del tabaco (hierbas aromáticas aptas para pipas de agua) ha de ser considerado tabaco para fumar, a efectos de entenderlo incluido en el ámbito de aplicación objetivo del impuesto sobre labores de tabaco".
En su fundamento de derecho cuarto de resolución de las pretensiones deducidas en el proceso se expresa: "En relación con la única cuestión con interés casacional admitida, que interpretemos los artículos 56 y 59 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, así como, los art. 2, 3 y 5 de la Directiva 2011/64/UE, del Consejo de 21 de junio de 2011, relativa a la estructura y los tipos del impuesto especial que grave las labores de tabaco en el sentido de que la importación de hierbas que no contienen tabaco susceptibles de ser usadas en pipa de agua no constituían hecho imponible del IELT conforme a una interpretación sistemática e integradora del ordenamiento jurídico vigente en el momento de la importación (2014) y que, estimando el presente recurso de casación, anulemos la sentencia impugnada... Pues bien, la necesaria consecuencia de lo que hasta aquí hemos expuesto es que el recurso de casación deducido... ha de ser desestimado, pues como se ha señalado, el criterio establecido por la Sala de instancia es acorde con la interpretación que aquí hemos reputado correcta, por lo que debe confirmarse la sentencia impugnada".
Por lo expuesto procede la desestimación del recurso.
OCTAVO.-Procede la imposición de costas a la parte actora sin que pueda exigirse mayor cantidad de 1500 euros.
Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,
