Sentencia Contencioso-Administrativo 224/2025 Tribunal Superior de Justicia de Murcia . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 68/2022 de 22 de mayo del 2025

PRIMERO. -Objeto del recurso contencioso administrativo.

Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la resoluci ón del TEARM de 30 de noviembre de 2021 por la que se desestimó la Reclamación 30/04333/2020, interpuesta el día 07/10/2020 contra acuerdo de liquidación provisional nº referencia 201320048000116H dictado por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Murcia de la AEAT, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2013.

La citada resolución desestima la pretensión del Demandante en los relativo a las cuestiones controvertidas, que no son de deducir los gastos del procedimiento inspector.

El presente procedimiento se ha deliberado juntamente con el PO 69/2022 seguido también ante esta Sala y Sección, promovido por el recurrente y referido al IVA.

SEGUNDO. -Alegaciones de la parte actora y de la parte Demandada.

La parte actorainterpone recurso contencioso administrativo y arguye como aspectos esenciales de su demanda los siguientes;

"1.- Los servicios que ahora se cuestionan son las facturas emitidas por los proveedores JJL Estudio Legal Y Financiero, S.L., Castellano y Guerrero Asesores, S.L. y Les Fouffes S.L, facturas que se corresponden con prestaciones de servicios de asesoramiento fiscal y/o jurídico, entre los que se incluye la confección y presentación de impuestos, la preparación de cuentas anuales, la preparación y presentación de libros registro así como la planificación fiscal y jurídica de la entidad, atención a requerimientos y preparación de recursos y reclamaciones. Y esta parte ha aportado todo lo que tenía a su disposición para probar la realidad del servicio, entre los que se incluyen las facturas, así como los justificantes de pago. En ningún momento esta Administración cuestiona ninguna de estas dos, ni tampoco la descripción del servicio efectuada en las facturas, sino que se limita poner en cuestión la utilidad del servicio, exigiéndose incluso a mi representada la aportación de un contrato (entiéndase, contrato escrito).

Dado que esta parte no disponía de un contrato escrito con los citados proveedores (recordemos también que, de acuerdo con el Código Civil, los contratos verbales son igualmente válidos), ¿qué otra documentación adicional podía disponer mi representada para aportar ante esta Administración? ¿Es que acaso se le puede hacer algún reproche a mi representada por acreditar todo cuanto está en su mano?

Recordemos que se trata de prestaciones de servicios eminentemente intelectuales y que, por las propias características de estas, la prueba efectiva de su realidad puede resultar excesivamente difícil. En el presente caso, la Administración se ha limitado a negar la deducibilidad del gasto, limitándose para ello a afirmar que "en las facturas no se especifican los servicios que dan origen a la deducción ni se encuentran directamente relacionados con los ingresos declarados en este año".

En este punto, sorprende la facilidad con la que la Administración niega la deducibilidad en base a una mera afirmación genérica, sin que aluda el motivo, o los motivos, que le llevan a tal conclusión. Esto es, no basta limitarse, como hace la liquidación provisional, a negar categóricamente la deducibilidad de un gasto sin razonar ni exponer los concretos motivos para ello. Así se viene pronunciando la más reciente jurisprudencia, pudiendo citar a título de ejemplo la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 17-03-2022 (Rec 189/2020), en la que, para trasladar la carga de la prueba al contribuyente, se exige que la Administración cuestione razonadamente la realidad de un gasto, sin ser suficiente una mera afirmación genérica: "Así, una vez que la Administración cuestiona de manera razonada y pone en duda la realidad de un gasto con el que se pretende reducir la base imponible, le corresponde al sujeto pasivo la carga de la prueba ( artículo 105 LGT 58/2003),..." O la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 27-01-2021 (Rec 1478/2019):

"Una vez que la Administración cuestiona la manera razonada y pone en duda la realidad de un gasto con el que se pretende reducir la base imponible, le corresponde al sujeto pasivo la carga de la prueba)".

.Y sentencia de 28-06-2021 (Rec 1688/2020):

"No obstante, cumplida por la Administración tal carga de la prueba, debe ser el interesado quien peche con la carga de desvirtuar la prueba de adverso, mediante la oportuna contraprueba o prueba de lo contrario, debiéndose añadir que en cada caso la carga de la prueba podrá ser modulada por la regla de la facilidad probatoria".

Como puede comprobarse, si la Administración cuestiona la realidad de gastos deducidos por mi representada, ya que los servicios no se especifican concretamente en las facturas, debe ser ella quién, aun de forma sucinta, razone aquellos motivos por los que entiende que tales servicios no se prestaron efectivamente, sin que queda atribuir, desde el principio, la carga de la prueba a mi representada. Y ello es precisamente lo que hace la liquidación provisional dictada en el presente procedimiento, pues de su contenido no se atisba motivación alguna que aluda a aquellos motivos en los que se sustenta la Administración para cuestionar la realidad del gasto debidamente contabilizado y registrado por mi representada.

Por otro lado, téngase en cuenta que la Administración Tributaria había efectuado actuaciones de comprobación e investigación a esta parte correspondientes al ejercicio 2012 y relativas al IVA y al IS, en la que se comprobaron, entre otras, las facturas de los proveedores de servicios señalados (CASTELLANO Y GUERRERO ASESORES, LES FOUFFES S.L. y JJL ESTUDIO LEGAL Y FIANCIERO S.L.) con conceptos de facturas similares.

Tras la finalización de la citada comprobación no se puso en tela de juicio ni la deducibilidad de tales facturas ni la correlación entre dichos gastos con los ingresos de la sociedad.

En prueba de lo anterior, se adjunta como Documento IV y V copia de la diligencia en la que solicita expresamente la aportación de las mencionadas facturas, así como el acta de conformidad en la que no se pone en tela ni la deducibilidad de tales facturas ni la correlación entre dichos gastos con los ingresos de la sociedad.

Asimismo, y respecto al ejercicio 2014 se efectuaron, a su vez, actuaciones de comprobación limitada en relación con el IVA aportándose, a estos efectos, tanto el libro registro de facturas recibidas como la totalidad de las facturas recibidas, en las que se incluían facturas de estos mismos proveedores.

Tras la finalización de dicha comprobación tampoco se puso en tela de juicio ni la deducibilidad de tales facturas ni la correlación entre dichos gastos con los ingresos de la sociedad. En prueba de lo anterior, se adjunta como Documento VI y VII copia del requerimiento de documentación, así como la notificación de resolución expresa del procedimiento en la que puede comprobarse que no se pone en tela ni la deducibilidad de tales facturas ni la correlación entre dichos gastos con los ingresos de la sociedad. Sin embargo, ahora, para 2013, esta Administración mantiene una postura contraria sin una razón que lo justifique, cuestiona la afectación de esos servicios. Y sobre eso mismo se pronuncia el Tribunal Supremo en sentencia, entre otras, de 4 de noviembre de 2013, al afirmar que:

"la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en lo que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate".

De esta forma, si la Administración en comprobaciones previas no ha puesto en tela de juicio la descripción del servicio consignado en factura ni su afectación, no puede ahora cuestionarla, pues ello iría contra sus propios actos. No puede olvidarse que las facturas de servicios ahora cuestionadas se refieren principalmente a servicios jurídicos. Es evidente que una sociedad, y más una sociedad con problemas de liquidez y escasez de recursos necesita asesorarse convenientemente en todas las áreas, pues cabe la posibilidad que el Administrador, en representación de esta, deba realizar las actuaciones precisas y necesarias que le han sido encomendadas por su cargo (y que son exigibles por la Ley) para restaurar la situación patrimonial. Por ello, no puede ser ajeno que se necesite la asistencia de terminados profesionales, aun cuando con la facturación de estos la sociedad incurra en mayores pérdidas. Asimismo, si analizamos los ejercicios posteriores, 2017, 2018 y 2019 podemos apreciar que esas dificultades que venía atravesando la sociedad ya se han superado, lo que acredita que los servicios prestados han sido útiles para la empresa, aun cuando esa utilidad de los servicios se ha apreciado no en el año en curso, sino en ejercicios futuros.

Se adjunta como Documento VIII copia de los modelos de Impuesto sobre Sociedades presentados.

En definitiva, la Administración jamás ha puesto en duda que mi representada desarrolla una actividad económica y que para un correcto desarrollo de esta necesita de servicios jurídicos. Todo ello evidencia la afectación de estos servicios a la actividad económica de mi representada, y no pueden ser pasadas por alto por parte de la Administración tributaria, máxime cuando ésta no ha hecho ningún esfuerzo probatorio para desmontar la tesis mantenida por el contribuyente.

2º.- De la correlación de los ingresos y gastos de la Sociedad. Continúa diciendo la Administración que los gastos cuestionados no se encuentran relacionados directamente con los ingresos del ejercicio 2013, aunque en ningún momento a lo largo de la resolución objeto de controversia se prueba este hecho.

No se hace mención expresa al motivo por el cual considera que no se encuentran relacionados con los ingresos. Dichos servicios, por su propia naturaleza (servicios jurídicos), son servicios necesarios en toda actividad económica, y no acaba de entender esta parte el por qué ahora se cuestiona dicha afectación o esa correlación con los ingresos. Esta parte ha deducido que, más que una "correlación", lo que está exigiendo es una "proporción", lo cual tampoco es admisible, pues en dicho caso no se admitiría la existencia de bases imponibles negativas. Y, por otro lado, es a la Administración a la que le incumbe acreditar esa falta de "correlación" (que no de proporción) con los ingresos.

En efecto, el artículo 105 de la Ley General Tributaria (LGT en adelante) señala que:

"en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo."

Asimismo, por lo que respecta a la carga de la prueba, el artículo 108.4 de la Ley 58/2003 General Tributaria, establece lo siguiente:

"4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario".

Teniendo en cuenta lo dispuesto en la LGT, conviene plantear lo que reiteradamente se establece por parte de la doctrina, "si comprobar es verificar si algo es cierto, y que, si la comprobación tributaria se dirige a averiguar la certeza de lo declarado, es evidente que es a la Administración tributaria a quien corresponde destruir la presunción de certeza de la que goza toda declaración tributaria y probar que es inexacta o demostrar su falsedad".

Por esta razón, conviene traer a colación la Sentencia del TSJ de Cataluña de 15 de junio de 2017 que establece que: "En definitiva, el criterio de esta Sala y Sección es que ha de partirse del principio consistente en que, salvo patente desproporción, no corresponde al sujeto pasivo probar la correlación de los gastos con los ingresos de la actividad más allá de lo que resulta de su declaración-liquidación y contabilización, por lo que habrá de ser la Inspección la que pruebe que, en contradicción con tal contabilidad, los gastos son ajenos a la actividad, y la incertidumbre probatoria en este extremo ha de perjudicar por tanto a la Administración, no obstante lo cual, cumplida por la Administración tal carga de la prueba, ha de ser el interesado quien peche con la carga de desvirtuar la prueba de adverso mediante la oportuna contraprueba. Por tanto, es la Administración, en base a la documentación y a las explicaciones otorgadas por esta parte y de la que dispone, quien debe demostrar que dichos gastos no se encuentran correlacionados con los ingresos de la actividad. En este mismo sentido se pronuncia la Sentencia 257/2014 del 20 de marzo de 2014, del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, que, respecto de la carga de la prueba relativa a la correlación entre ingresos y gastos, afirma lo siguiente: "No corresponde al sujeto pasivo probar la correlación de los gastos con los ingresos de la actividad más allá de lo que resulta de su declaración-liquidación y contabilización, por lo que habrá de ser la Inspección la que pruebe que, en contradicción con tal contabilidad, los gastos son ajenos a la actividad".

TERCERO. - Por el Abogado del Estado se ha contestado la demanda en los siguientes términos:

"La empresa demandante declaró en este ejercicio del 2013 al que se refiere el presente recurso unos ingresos por importe de 3.681,40 euros y unos gastos de explotación de 248.831,68 euros.

Por otra parte, la demandante no declaró ingresos de explotación, solo gastos, en sus declaraciones de los ejercicios 2014, 2015 y 2016.

El 7 de octubre del 2020 se interpuso por la sociedad recurrente reclamación económico-administrativa contra la referida liquidación, tramitada bajo el número 30/4333/2020, que fue desestimada mediante acuerdo de 30 de noviembre del 2021 del Tribunal Económico-administrativo Regional de Murcia, que fue notificada el día 10 del siguiente mes de diciembre, interponiéndose el presente recurso contencioso-administrativo el día 26 de enero del 2022.

La cuestión debatida en el presente recurso radica en si pueden ser considerados o no como gastos deducibles en los que la empresa aduce que incurrió con un importe ascendente a 175.000 € por asesoramiento fiscal y jurídico prestado por JJL Estudio Legal y Financiero S.L., Castellano y Guerrero Asesores S.L. y Les Fouffes S.L.

Partiendo de que a efectos tributarios los ingresos y gastos que han de considerarse para calcular la base imponible han de derivar de transacciones o hechos jurídicos o económicos, en definitiva, reales, la demanda considera que para probar esa realidad basta con aportar las facturas y los asientos contables. No otra cosa puede alegarse cuando requerida la recurrente para que aportara los contratos y cualquier medio de prueba que acreditara que los bienes o servicios a que se refieren esas facturas se destinaban a su actividad empresarial, solo pudo presentar facturas, en las cuales no se especificaban los servicios que aquellas entidades asesoras le prestaron.

En el presente recurso la demanda aduce que los contratos pueden ser verbales, aserto incontrovertible; lo que ocurre es que, verbal o escrito, un contrato para que pueda fundamentar y justificar un gasto ha de probarse; es la prueba de esos contratos verbales lo que falta en el presente caso.

Pero, es más, la empresa no ha podido acreditar, pronunciándose siempre de un modo genérico sin ninguna especificación, cuáles fueron los servicios prestados, y si estos hubieran sido reales, nada más fácil le hubiera sido probar.

El artículo 105 de la Ley General Tributaria, ley 58/2003, de 17 de diciembre, dispone que:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

Por otra parte, el artículo 106 de la LGT, sobre normas sobre medios y valoración de la prueba, dispone en su apartado 4 que "Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria. Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones".

En el presente caso, no hay ninguna justificación documental ni se ha aportado prueba alguna que acredite la realidad de las operaciones que justifican el gasto que se pretende deducir, habiendo cuestionado la Administración fundadamente su efectividad, la realidad de tal gasto.

En efecto, resulta del expediente que la empresa recurrente obtuvo en el ejercicio del 2013 unos ingresos por importe de 3.681'40 €; pero es que, en los ejercicios siguientes, 2014, 2015 y 2016, no declaró ingresos de explotación, sino solamente gastos.

Así las cosas, por más que la demanda lo intente, resulta de toda evidencia conforme a las reglas lógicas del criterio humano que no existe la menor correlación o proporción, utilícese el término que se considere más preciso, entre esos ingresos y unos gastos de asesoramiento fiscal y jurídico por importe de 175.000 €; quizá el primer asesoramiento debería de haber sido el de no incurrir en gastos desproporcionados.

Se aduce por la demanda que la AEAT no cuestionó esos mismos gastos en los ejercicios del 2012 y 2014 habiéndolos admitido, alegando así la doctrina de los actos propios. Al respecto, hemos de remitirnos a los certeros pronunciamientos de la resolución impugnada en su fundamento tercero, y en particular que esta doctrina,

"Asimismo, tiene como límite la legalidad establecida, no pudiendo utilizarse para perpetuar situaciones antijurídicas";

No es necesario abundar en esta cuestión. Sin perjuicio de lo anterior, cabe añadir que se analiza en el presente recurso si la deducción de los gastos referidos por importe de 175.000 € durante el ejercicio del 2013 por el Impuesto sobre Sociedades es antijurídica o no, mientras que la recurrente se refiere a un acta de conformidad por el IVA del 2012 y a un acuerdo de comprobación limitada de la Administración de Lorca por el IVA del 2014, esto es, a diferente impuesto y ejercicios de los que son objeto del presente recurso. Resulta procedente de aplicación, en cuanto a los efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada, el artículo 140 de la LGT, el cual establece que:

"Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución".

Igual ocurre con las actas de la inspección, y así el artículo 190 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, establece que:

"Los elementos de la obligación tributaria comprobados e investigados en el curso de unas actuaciones que hubieran terminado con una liquidación provisional no podrán regularizarse nuevamente en un procedimiento inspector posterior, salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se refieren los apartados 2 y 3 de este artículo y, exclusivamente, en relación con los elementos de la obligación tributaria afectados por dichas circunstancias. Cuando concurran las circunstancias del artículo 190.3.b) de este reglamento, la regularización se podrá realizar con los nuevos datos que se hayan podido obtener y los que se deriven de la investigación de los mismos. Los elementos de la obligación tributaria a los que no se hayan extendido las actuaciones de comprobación e investigación podrán regularizarse en un procedimiento de comprobación o investigación posterior".

Adviértase que ambos preceptos predican siempre los efectos de la comprobación o inspección respecto del objeto comprobado, como no podía ser de otra forma; en ningún caso cabe extender sus efectos al objeto no comprobado, en este caso el Impuesto sobre Sociedades, no el IVA, y además de otro ejercicio. Por otra parte, no cabe entrar en el presente recurso, pues no es su objeto, si la actora acreditó la realidad de las facturas del IVA en cuestión de los ejercicios del 2012 y 2014 o, yendo más allá, la corrección, la adecuación o no a Derecho de las actuaciones de comprobación o inspección a los que la demanda trata de conferir un valor no solamente apodíctico, sino extensivo a los ejercicios que no abarcaron".

CUARTO.- Razonamiento de la SALA. Gastos deducibles.

Como nos recuerdan entre otras las recientes Sentencias del Tribunal Supremo de 30 de marzo de 2021 o de 26 de julio de 2022 el concepto de gastos deducibles y no deducibles ha de ser situado en el contexto de la definición del hecho imponible y método de determinación de la base imponible del Impuesto de Sociedades, elementos que obviamente están sometidos al principio de legalidad tributaria, proclamado en el art. 31.3 de la Constitución (CE) y especificados dentro de los sometidos al principio de reserva de ley en el art. 8.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).

El artículo 4 del TRLIS define el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades, estableciendo que estará constituido por la renta obtenida por el contribuyente, cualquiera que fuera su fuente u origen. Por su parte, para determinar el importe de dicha renta, el artículo 10.3 de la TRLIS dispone que "[...] en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas[...]".

Por consiguiente, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, la medición de la capacidad económica del contribuyente a efectos fiscales viene determinada a partir del resultado contable que es corregido en determinados supuestos en los términos previstos, a tal fin, en los preceptos específicos contenidos en el TRLIS. Esta es la forma que el legislador ha ideado para medir la capacidad económica de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y a ella habrá que estar como elemento amparado por el principio de legalidad y reserva de ley tributaria.

Como requisitos propios de los gastos a fin de que los mismos puedan ser objeto de deducción,

1.- Justificación contable.

2.- Realidad del mismo.

3.- Vinculación o relación con la actividad empresarial.

4.- Deducción en el periodo impositivo correspondiente (como regla general).

Sobre la carga de la prueba de los gastos deducibles, la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo viene señalando lo siguiente,

"Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :

1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la cargade la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación ,las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o sufijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba parala otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso3521/2021 )].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo,de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )].

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

A juicio de la Sala no debe admitirse la deducción de los gastos que nos ocupan.

Cabe comenzar señalando que incluso en el escrito de demanda como en vía administrativa) por el actor se señala que no ha podido aportar la documental que acredite los servicios a que se refieren las facturas presentadas, refiriendo que ha aportado la que tenía a su disposición pudiendo la Administración efectuar las comprobaciones que tenga por conveniente. Hemos recogido intencionadamente mas arriba la doctrina jurisprudencial sobre la regla de la carga de la prueba de modo tal que no acreditados aquellos gastos no pueden ser objeto de deducción.

Alega la mercantil reclamante que la Administración está actuando en contra de sus propios actos puesto que la Administración ha realizado actuaciones de comprobación de IS e IVA 2012 en la que se comprobaron las mismas facturas y no se puso en tela de juicio su deducibilidad. Lo mismo respecto al IVA 2014.

Como afirma el TEARM y así lo comparte esta SALA, la doctrina de los actos propios no puede invocarse frente actuaciones de la Administración que no ponen de manifiesto de forma concluyente y definitiva su voluntad. Asimismo, tiene como límite la legalidad establecida, no pudiendo utilizarse para perpetuar situaciones antijurídicas.

En el presente caso, la empresa demandante declaró en el ejercicio del 2013 al que se refiere el presente recurso unos ingresos por importe de 3.681,40 euros y unos gastos de explotación de 248.831,68 euros.

Entre esos gastos hay unas facturas de prestación de servicios jurídicos y fiscales por importe global de 175.000,00€.

Veamos si están suficientemente justificados esos gastos:

Resguardos bancarios de transferencias a CASTELLANO Y GUERRERO ASESORES con los Conceptos siguientes:

-Anticipo, factura 135/A y Saldo FRAS.

En la Cuenta de explotación constan, entre otros, los gastos siguientes:

-Servicios de Profesionales independientes: 65.887,57€.

-Asesoramiento legal 67.050€.

-Asesoría Fiscal 60.000€.

Por su parte las facturas emitidas por JJl Estudio legal y Financiero SL tiene el concepto siguiente:

Prestación de servicios de asesoramiento legal.(factura 180)

Prestación de servicios de asesoramiento legal y fiscal(factura 306)

En cuanto a la asesoría Castellano y Guerrero Asesores SL, las facturas son:

Nº 135/A. Concepto:

-servicios de asesoría fiscal extraordinarios durante el ejercicio 2013.

Nº 134/A. Concepto:

-servicios de llevanza de contabilidad y Asesoría Fiscal recurrente.

En cuanto a la asesoría Les Fouffes SL, las facturas son:

Nº 1A, 2A, 3A, 4A, 5A, 6A, 7A, 8A, 9A, 10A, 11A y 12A Concepto:

-Prestación de servicios.

Como se puede ver la generalidad del concepto de las facturas y la reduplicación de servicios, exigía conocer el contenido del contrato de arrendamiento de servicios y aunque fuera verbal como se afirma, ello no impide que pudiera probarse.

En el artículo 106,4,a) segundo párrafo de la LGT, se establece:

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones,por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones

En el presente caso, la Administración Tributaria ha cuestionado fundadamente la efectividad o existencia real de los servicios, dada la duplicidad expresada (visto el objeto social de las mercantiles arrendatarias) por lo que para que dichos gastos pudieran r ser deducibles, deben estar justificados y en el presente caso contemplamos únicamente la existencia de facturas con conceptos genéricos, como documento justificativo de la prestación de los servicios jurídicos y fiscales.

En consecuencia, la administración tributaria no admite gastos deducibles en el ejercicio 2013 por un importe de 175.000 euros los siguientes:

- JJL Estudio Legal y Financiero SL por importe de 65.000 euros,

- Castellano y Guerrero Asesores por importe de 60.000 euros y

- Les Fouffes por importe de 50.000 euros.

La deducibilidad de gastos ha de ser individualizada, de modo que por el hecho de que la actora haya mantenido relaciones mercantiles con otras mercantiles no habilita a que cualquier gasto respecto de esta sea per se,deducible, en especial cuando hay carencia de prueba que por otra parte fue incluso evidenciada por el actor a las respuestas que daba al requerimiento de información.

Asimismo, contemplando las circunstancias particulares concurrentes, el principio de confianza legitima debe ser aplicado restrictivamente pues, la actuación administrativa no debe ser contra la ley.

En conclusión, ante la falta de descripción de los servicios documentados en las facturas, procede la desestimación del recurso.

QUINTO.- Costas.

De conformidad con el articulo 139 LJCA la Sala considera que, a pesar de ver desestimadas todas sus pretensiones, procede acordar que cada parte abone las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.