Sentencia Contencioso-Administrativo 365/2026 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 382/2023 de 22 de mayo del 2026

PRIMERO.- Constituye el objeto de esta Sentencia analizar la conformidad a Derecho de la resolución de 31 de marzo de 2023 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía desestimatoria de la reclamación, tramitada con el nº NUM000, deducida por D. Bruno frente a la liquidación NUM001 practicada por la Gerencia Provincial en Sevilla de la Agencia Tributaria de Andalucía en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por importe de 15.031,90 euros.

SEGUNDO.- La parte actora basa su demanda en los siguientes argumentos: A) Incongruencia omisiva de la resolución del TEARA al no dar respuesta a la alegada vulneración de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima, que vienen amparados por Sentencias de los Tribunales Supremo, Constitucional, y Superiores de Justicia, como las que cita; teniendo en cuenta además el criterio seguido por la Agencia Tributaria en consultas vinculantes negando la obligación de liquidar el impuesto, y la doctrina administrativa establecida por el TEAC sobre la irretroactividad de la aplicación de la jurisprudencia en casos de cambio de criterio en la aplicación de los tributos. Añade sobre el particular que no cabe cuestionar una autoliquidación con cuota cero en base a la doctrina de no sujeción de la transmisión de las oficinas de farmacia al impuesto de AJD por ser esa la interpretación imperante. Se vulneran por tanto el derecho a la tutela judicial efectiva, a la motivación de las resoluciones judiciales, a obtener una resolución fundada en derecho, y una resolución congruente, siendo evidente la incongruencia omisiva en la resolución del TEARA recurrida, debiendo ser esta Sala la que resuelva sobre la cuestión planteada. B) De la aplicación retroactiva de la doctrina del TS ( SSTS de 26 de noviembre de 2020 dictadas en los recursos de casación 3631/2019 y 3873/2019) tras un cambio doctrinal no favorable al contribuyente. La aplicación retroactiva de nuevos criterios jurisprudenciales tiene unos límites cuando el contribuyente ajusta su actuación a criterios jurídicos establecidos por la propia Administración, y es que no pueden formular cambios respecto a periodos tributarios no prescritos, ni respecto a actuaciones llevadas a cabo en consonancia con consultas vinculantes, siendo éste nuestro caso al encontrarnos con un criterio vinculante expresado de manera reiterada por la Dirección General de los Tributos, no pudiendo el contribuyente verse frustrada la confianza que depositó en las posiciones expresadas por ese órgano con fuerza vinculante, siendo la doctrina imperante al tiempo de autoliquidar la que de no estaba sujeta al ITPAJD en sus modalidades de TPO o AJD la transmisión del conjunto de bienes de la farmacia que no sean bienes inmuebles. La Agencia Tributaria está atentando contra la doctrina de los actos propios al girar liquidaciones por AJD y entrar por ello en clara colisión con consultas vinculantes emitidas por la Dirección General de Tributos. C) De la infracción del principio de jerarquía normativa. No hay desarrollo reglamentario que permita conocer con la suficiente precisión qué bienes tiene acceso a las secciones del Registro de Bienes Muebles, por lo que el acceso al mismo es limitado. De otro lado la norma reglamentaria en la que se basa el requisito de inscribilidad en Registro Público de la transmisión de la oficina de farmacia infringe el principio de jerarquía normativa, no bastando la creación del registro por el Real Decreto 1828/1999 pues es exigible una norma formal con rango legal que lo cree y contemple como inscribibles las oficinas de farmacia; debiendo recordarse el principio de reserva de ley que rige en materia tributaria ex artículo 8.a) LGT. D) Improcedencia de los intereses de demora al no darse el presupuesto para su devengo ex artículos 1101 CC y 26.4 LGT, teniendo en cuenta que en el momento de ser realizada la liquidación no era incorrecta de acuerdo con la consulta vinculante citada y que no hubo morosidad en su presentación.

Opone la Abogacía del Estado: que estamos ante la interpretación realizada por el Tribunal Supremo de una norma que, como tal, ha de retrotraerse en cuanto a su vigencia al momento de entrada en vigor de la propia norma interpretada; que lo que existía anteriormente eran otras interpretaciones dadas por Tribunales Superiores de Justicia que por lo tanto no constituyen jurisprudencia ni pueden equipararse a ésta en valor interpretativo; que tampoco puede ampararse la conducta del recurrente en los criterios recogidos en las Consultas Vinculantes de la Dirección General de Tributos anteriores a la referida jurisprudencia o que en todo caso no pueden desconocerla de conformidad con lo previsto en el artículo 89.1 LGT; que tampoco se cumple con acreditar la existencia de identidad de hechos y circunstancias entre la recurrente y el obligado que formuló la consulta que permita aplicar el artículo 89.2 LGT; que no existiendo una interpretación vinculante anterior a la dada por el Tribunal Supremo no puede hablarse de que exista un cambio de criterio en cuanto a la interpretación de la norma; y que no habiendo prescrito el derecho de la Administración a liquidar ésta puede variar lo autoliquidado por la recurrente amparándose en las interpretaciones que de la Ley realice el Tribunal Supremo.

La defensa autonómica alega por su parte: A) En relación con el principio de confianza legítima. No hay omisión en el pronunciamiento del TEARA pues los tres puntos señalados en la demanda son resueltos en el acuerdo de ese Tribunal. De otro lado no ha existido un cambio de criterio del Tribunal Supremo pues es la primera vez que el mismo tiene ocasión de examinar la cuestión de fondo discutida de acuerdo con las razones expresadas en sus Sentencias. Y respecto a lo previsto en el artículo 89 LGT insiste en que no hay un cambio jurisprudencial sobre la materia sino un pronunciamiento del Tribunal Supremo por vez primera sobre el asunto objeto de la comprobación limitada de la que deriva este recurso judicial, y añade que se produce el cambio de circunstancias previsto en aquel artículo 89 LGT consistente en la unificación de doctrina mediante la Sentencia del Tribunal Supremo dictada en recurso de casación, y que el supuesto de la consulta vinculante invocado de contrario es diferente al de autos pues allí se interpretación la no tributación de AJD por la sujeción de la operación realizada a TPO, hecho que no concurre en el presente procedimiento. B) Inexistencia de retroactividad de la doctrina en la jurisprudencia. Inexistencia de cambio en la jurisprudencia. Trae a colación la doctrina fijada sobre la materia por la Sala 3ª del Tribunal Supremo a partir de su Sentencia 1393/2022 de 31 de octubre en torno a la interpretación que ha de darse al artículo 31.2 del Testo Refundido de la Ley del Impuesto que como tal ha de retrotraerse en cuanto a su vigencia al momento de entrada en vigor de la norma interpretada sin ser contradicha por otras interpretaciones dadas por el mismo Tribunal. No ha habido cambio de criterio ni las anteriores interpretaciones dadas por Tribunales Superiores de Justicia pueden equipararse en valor interpretativo a la jurisprudencia emanada del Tribunal Supremo. El recurso contencioso administrativo basa la confianza legítima del obligado tributario que presentó la autoliquidación con cuota cero en la doctrina, por lo tanto no amparado ni en la norma ni en la jurisprudencia. C) Inexistencia de vulneración del principio de jerarquía normativa, pues el precepto aplicado e interpretado por el Tribunal Supremo tiene rango legal conforme al principio de reserva de ley presidido por los artículos 31.1 CE y 8 LGT, siendo admisible en este ámbito la colaboración reglamentaria si es indispensable de acuerdo con la doctrina constitucional que cita. En todo caso esta situación ha sido ya analizada por el Tribunal Supremo, y no existe ninguna norma con rango de ley que determine que las oficinas de farmacia no puedan inscribirse en el Registro de Bienes muebles, por lo que no existe infracción del principio de jerarquía normativa. D) Conforme al artículo 26.1 LGT procede el devengo de intereses de demora teniendo en cuenta que la interpretación de la norma dada por el Tribunal Supremo se retrotrae al momento en que entró en vigor.

TERCERO.- Esta Sala y Sección se ha pronunciado ya en numerosas Sentencias -en sentido desestimatorio, lo avanzamos ya- para casos coincidentes con el de autos sobre motivos de impugnación como los articulados en la demanda, encontrándose entre ellas las dictadas en los recursos núms. 712/2022, 764/2022, 862/2022, 872/2022, 874/2022, 912/2022, o 914/2022, por lo que en base a los principios de seguridad jurídica, unidad de doctrina e igualdad en la aplicación e interpretación de la Ley nos remitiremos, reproduciéndolo en lo procedente, a lo razonado en esas nuestras anteriores decisiones.

A la hora de enfrentarse a la denunciada incongruencia omisiva de la resolución del TEARA, y de reclamar de este órgano económico-administrativo una respuesta expresa a los motivos de impugnación articulados en su reclamación la parte actora bien podía haber acudido a la vía del recurso de anulación previsto en el artículo 241.bis de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, a tenor del cuál, contra las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas se podrá interponer recurso de anulación (apartado 1.c)) "Cuando se alegue la existencia de incongruencia completa y manifiesta de la resolución",vía de la que sin embargo no ha hecho uso.

Y ya en sede judicial pudo asimismo alegar esa incongruencia para basar en ella una pretensión de anulación de la resolución del TEARA y de retroacción de las actuaciones para que el mismo se pronunciara al respecto de las cuestiones que se afirman preteridas, pero tampoco lo ha hecho así la parte recurrente que reclama directamente de este Tribunal un pronunciamiento expreso en torno a ellas, labor que acometeremos seguidamente en consonancia con lo dispuesto en el artículo 33 de la Ley 29/1998 reguladora de esta Jurisdicción. En consecuencia, esa alegación es irrelevante para la decisión de este litigio, al no plantearse en el suplico de la demanda una petición congruente con los efectos invalidantes que de su apreciación pudieran derivarse.

CUARTO.- En la liquidación impugnada se sujeta al gravamen del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados la escritura de 4 de mayo de 2018 por la que Dña. Daniela cedió y transmitió a D. José una Oficina de farmacia instalada en la calle Miguel de Cervantes, 33 de Ecija (Sevilla).

Dispone el artículo 31.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, que "Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley , tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos".

Y la disposición adicional única del Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, aprobado por Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, establece por su parte:

"1. Se crea el Registro de Bienes Muebles, integrado por las siguientes secciones:

1ª Sección de Buques y Aeronaves.

2ª Sección de Automóviles y otros Vehículos de Motor.

3ª Sección de Maquinaria industrial, establecimientos mercantiles y bienes de equipo.

4ª Sección de otras Garantías reales.

5ª Sección de otros bienes muebles registrables.

6ª Sección del Registro de Condiciones Generales de la Contratación.

2. El Registro de Bienes Muebles es un Registro de titularidades y gravámenes sobre bienes muebles, así como de condiciones generales de la contratación. Dentro de cada una de las secciones que lo integran se aplicará la normativa específica reguladora de los actos o derechos inscribibles que afecten a los bienes, o a la correspondiente a las condiciones generales de la contratación".

Por lo que hace a la transmisión de las oficinas de farmacia en escritura pública -que el caso sometido a nuestra consideración-, y en relación con los requisitos previstos en el artículo 31.2 TRLITPAJD, se planteó por vez primera ante la Sala 3ª, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, en el recurso de casación núm. 3873/2019, la cuestión con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consistente en "Determinar si la primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al impuesto sobre actos jurídicos documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación".

La controversia fue resuelta por el Tribunal Supremo en la Sentencia núm. 1608/2020, de 26 de noviembre, recaída en esa causa, que vino a establecer como doctrina jurisprudencial:

"La primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al impuesto sobre actos jurídicos documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación. En particular, la cesión o transmisión de la oficina de farmacia puede encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª ("Sección de otros bienes muebles registrables"); y no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma".

Reproducimos seguidamente los razonamientos dados por la referida Sentencia para alcanzar esa conclusión:

"SEGUNDO.- (...)

2. No es objeto de controversia que para que la operación examinada en este proceso pueda ser gravada en AJD deben cumplirse los siguientes requisitos: (1º) que se trate de primeras copias de escrituras y actas notariales; (2º) que tengan por objeto cantidad o cosa valuable; (3º) que contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles; y (4º) que no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de la LITPAJD .

La discrepancia reside en que mientras para la Comunidad de Madrid y el TEARM la oficina de farmacia se considera un establecimiento mercantil con acceso al Registro de Bienes Muebles, la Sala de instancia y la parte recurrida sostienen lo contrario. Aunque ya podemos adelantar que las citadas en último lugar incurren en notables imprecisiones, cuando no en contradicciones.

3. En efecto, aunque la representación procesal de la Sra. Cristina (i) en la reclamación económico-administrativa sustentó su disconformidad alegando que "aunque consideremos posible la inscripción en el Registro de Bienes Muebles de las oficinas de farmacia en cuanto establecimientos mercantiles, lo cierto es que dicha inscripción carece de efectos", con lo que bien podría coincidirse con el TEARM en "que, si bien no rebate la posibilidad de inscribir en el Registro de Bienes Muebles la transmisión de una oficina de farmacia, el obligado tributario niega el carácter preceptivo de dicha inscripción, extremo este último que en ningún caso se discute por la Administración actuante"; (ii) en el escrito de interposición del recurso de casación comienza afirmando que "no existe norma alguna que imponga, ni aun que autorice, la inscripción con efectos erga omnes de la titularidad de establecimientos mercantiles -que sólo muy forzadamente podrían entenderse comprendidos dentro de la referencia a "otros bienes muebles registrables"[-]" (págs. 5-6), lo que podría interpretarse como una concesión a las tesis de la Administración, posteriormente asevera con rotundidad que "actos como el que se nos ofrece -transmisión de una oficina de farmacia libre de cargas y gravámenes-no es inscribible en el Registro de Bienes Muebles es cuestión jurídicamente indiscutible" (pág. 10).

4. Y ya hemos dicho que la Sala de instancia admite, por un lado, "que, si bien estamos ante una escritura que tiene por objeto cosa evaluable económicamente, dicha operación no es inscribible en el registro de Bienes Muebles, al menos de manera preceptiva, constitutiva o con efectos frente a terceros", "debiéndose acudir, en este caso, a las previsiones del art. 68 de la Ley de Hipoteca Mobiliaria de 16-12-1954 , que tan sólo regula la inscripción de los gravámenes sobre bienes muebles, y no el de meras titularidades, extremo que no impide pero que carece de efectos frente a terceros, no siendo preceptiva"; y reconoce, por otro lado, que en "el supuesto concreto de la transmisión de oficina de farmacia debe tenerse en cuenta que en la Comunidad de Madrid y a diferencia de lo que ocurre en la Comunidad de Extremadura, dicho acto no tiene por qué ser inscrito en Registro alguno".

5. Pues bien, tenemos que (1º) la transmisión de la oficina de farmacia podría encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª ("Sección de otros bienes muebles registrables"); (2º) que no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma; y (3º) que incluso hay Comunidades Autónomas que obligan a esa inscripción.

6. Ante todas las circunstancias expuestas, cobra todo su sentido la aplicación de la doctrina recogida en nuestras sentencias mencionadas por ambas partes en sus respectivos escritos, concretamente, las de 13 de septiembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 4600/2012 ) y de 25 de abril de 2013 (recurso de casación núm. 5699/2010 ).

En la de 25 de abril de 2013 dijimos que la "inscribilidad debe entenderse como acceso a los Registros, en el sentido de que basta con que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales" (FJ 5º).

Y en la de 13 de septiembre de 2013 profundizamos algo más al afirmar:

"Sentada la existencia de la contradicción, no podemos compartir el criterio que sienta la sentencia impugnada, ya que a efectos del hecho imponible del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, cuota variable, documentos notariales, no es necesario que el acto o negocio se inscriba, bastando que sea inscribible, al devengarse el día en que se formaliza el acto, siendo la instrumentalización el objeto del impuesto y no el negocio jurídico.

Así lo hemos declarado en la reciente sentencia de 25 de Abril de 2013 , reconociendo que la inscribilidad debe entenderse como acceso a los Registros, en el sentido de que basta con que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales" (FJ 4º).

Y la aplicación de la doctrina reproducida debe conducirnos directamente a la estimación del recurso de casación.".

A esta doctrina (que constituye la razón de decidir del TEARA en la resolución aquí recurrida, y de la que la parte actora discrepa en base a las alegaciones que realiza en torno a la improcedencia de la propuesta de liquidación) debemos estar, más cuando ha sido ratificada para casos coincidentes en Sentencias posteriores de la misma Sala y Sección del Tribunal Supremo, como son las de 18 de febrero de 2021 -recurso de casación núm. 6777/2019-, 21 de junio de 2022 -recurso de casación núm. 5290/2020-, o 31 de octubre de 2022 -recurso de casación núm. 1811/2021-.

Y es que precisamente al Alto Tribunal que compete fijar, en las Sentencias que dicta en casación, la correcta interpretación de la normativa estatal en conflicto para resolver las cuestiones y pretensiones deducidas en el proceso ( artículo 93.1 de la Ley 29/1998 reguladora de esta Jurisdicción Contencioso-administrativa), al punto que la infracción de esa jurisprudencia constituye causa para recurrir en casación las resoluciones judiciales ( artículo 88.1 de la misma Ley) siempre que, además, se estime que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia por concurrir alguno de los supuestos establecidos en esa legislación procesal.

QUINTO.- Discrepa la parte actora de la aplicación de la referida doctrina a la operación objeto de gravamen al considerar que implica una aplicación retroactiva de la jurisprudencia contraria a los principios de seguridad jurídica y confianza legítima, y a los propios actos de la Administración, y ser perjudicial para el administrado.

Sobre la pretendida vulneración del artículo 9 CE como consecuencia de haberse aplicado retroactivamente la jurisprudencia referenciada.

Nuestra Constitución garantiza en su artículo 9 "la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales".Y el artículo 1 del Código Civil establece que "Las fuentes del ordenamiento jurídico español son la ley, la costumbre y los principios generales del derecho" (apartado 1)y que "La jurisprudencia complementará el ordenamiento jurídico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del derecho"(apartado 6).

Así las cosas, la aplicación de la jurisprudencia a hechos anteriores a la misma, pero acaecidos bajo la vigencia de la norma interpretada por el Alto Tribunal, no comporta infracción de aquel principio constitucional teniendo en cuenta: 1º) Que esa jurisprudencia no constituye norma, ni la crea, sino que procede a su interpretación para aplicarla seguidamente al caso concreto sometido a la decisión del Tribunal Supremo, no constituyendo por tanto disposición a los efectos del artículo 9 CE. Y 2º) Que la normativa interpretada por la Sala 3ª del Tribunal Supremo en su Sentencia núm. 1608/2020, de 26 de noviembre, no es sancionadora ni restrictiva de derechos individuales, sino tributaria, por lo que queda fuera del ámbito de aplicación de ese artículo 9 CE.

La primera afirmación se corresponde con el criterio mantenido por la sentencia del Tribunal Constitucional nº 179/2015, de 7 de septiembre de 2015, en el sentido de que: "Cabe resaltar, a mayor abundamiento, que el Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha señalado que las exigencias de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima de los litigantes no generan un derecho adquirido a una determinada jurisprudencia, por más que hubiera sido constante ( STEDH de 18 de diciembre de 2008, caso Unédic contra Francia , § 74), pues la evolución de la jurisprudencia no es en sí contraria a la correcta administración de justicia, ya que lo contrario impediría cualquier cambio o mejora en la interpretación de las leyes ( STEDH de 14 de enero de 2010, caso Atanasovski contra la ex República Yugoslava de Macedonia, § 38).

A lo anterior debemos añadir, finalmente, que en el sistema de civil law en que se desenvuelve la labor jurisprudencial encomendada al Tribunal Supremo español, la jurisprudencia no es, propiamente, fuente del Derecho -las Sentencias no crean la norma-, por lo que no son miméticamente trasladables las reglas que se proyectan sobre el régimen de aplicación de las leyes. A diferencia del sistema del common law, en el que el precedente actúa como una norma y el overruling, o cambio de precedente, innova el ordenamiento jurídico, con lo que es posible limitar la retroactividad de la decisión judicial, en el Derecho continental los tribunales no están vinculados por la regla del prospective overruling, rigiendo, por el contrario, el retrospective overruling (sin perjuicio de la excepción que, por disposición legal, establezca el efecto exclusivamente prospectivo de la sentencia, como así se prevé en el art. 100.7 LJCA en el recurso de casación en interés de ley).

Así tuvimos ocasión de señalarlo ya en nuestra STC 95/1993 , de 22 de marzo , en la que subrayamos que la Sentencia que introduce un cambio jurisprudencial "hace decir a la norma lo que la norma desde un principio decía, sin que pueda entenderse que la jurisprudencia contradictoria anterior haya alterado esa norma, o pueda imponerse como Derecho consuetudinario frente a lo que la norma correctamente entendida dice" (FJ 3).".

Y la segunda aseveración sobre la naturaleza de la legislación interpretada, es acorde con lo declarado, entre otras, en la Sentencia de la Sala 3ª, Sección 2ª, del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2011 (recurso de casación núm. 2884/2010), que afirma: "En primer lugar, «no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva que pueda hacerse derivar del principio de irretroactividad tal como está consagrado» en el art. 9.3 C.E ., pues el «límite expreso de la retroactividad "in peius" de las leyes que el art. 9.3 de la Norma suprema garantiza no es general, sino que está referido exclusivamente a las leyes "ex post facto" sancionadoras o restrictivas de derechos individuales.... No cabe considerar, pues, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que se refiere expresamente el citado art. 9.3 C.E ., por cuanto tales normas no tienen por objeto una restricción de derechos individuales, sino que responden y tienen un fundamento propio en la medida en que son directa y obligada consecuencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica impuesto a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental» ( STC 173/1996 , fundamento jurídico 3., que se apoya en las SSTC 27/1981 , fundamento jurídico 10 , 6/1983 , fundamento jurídico 3 ., 126/1987 , fundamento jurídico 9 ., y 150/1990 , fundamento jurídico 8.) (...).

Y es que, en la medida en que la cuestionada es una disposición de carácter tributario, y éstas, como ha señalado el Tribunal Constitucional, «no son normas sancionadoras o restrictivas de derechos individuales », es evidente que «no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva» o, dicho de otra forma, que «no cabe considerar, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que expresamente se refiere el art. 9.3 de la Constitución , por cuanto tales normas tienen un fundamento autónomo en la medida en que son consecuencia obligada del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, impuesto a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental» ( STC 89/2009, de 20 de abril , FJ 3).".

Como dirá la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Superior de Justicia de Asturias núm. 436/2023 de 17 de abril de 2023 (recurso contencioso-administrativo núm. 283/2022) que recoge la anterior doctrina, "Si las normas tributarias no son sancionadoras ni restrictivas de derechos individuales no puede afirmarse que la jurisprudencia en que se basa la resolución recurrida comporte una infracción del art. 9.3 de la CE ".

SEXTO.- Sobre la alegada vulneración de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima y de que nadie puede ir contra los actos propios.

En torno a este debate debemos traer a colación la Sentencia de la misma Sala y Sentencia del Tribunal Supremo núm. 1006/2018 de 13 de junio (recurso de casación núm. 2800/2017), que dará respuesta al siguiente interrogante:

"Determinar si el principio de protección de la confianza legítima y el que impide ir contra los propios actos imposibilitan a una Administración, que no ha exigido a los contribuyentes un tributo en relación con una determinada clase de operaciones por considerar que no estaba sujeta a exacción, reclamarles el pago del mismo, por cambiar de criterio, en relación con periodos tributarios en los que aún no ha prescrito su derecho a hacerlo".

Razona la Sentencia en torno al principio de confianza legítima:

"...aunque es posible identificar determinados requisitos generales que acotan la naturaleza, la significación, el alcance y los efectos de tal principio, serán las características del asunto las que permitirán determinar si se ha producido, o no, la infracción de la confianza legítima, en el bien entendido que ésta no es más que una consecuencia de la buena fe que, necesariamente, debe presidir las relaciones entre las Administraciones Públicas y los ciudadanos.

Muy sintéticamente cabe afirmar que el principio en estudio implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos.

Pero para que pueda afirmarse que existe ese deber es menester que concurran determinados requisitos (destacados en la sentencia de 22 de junio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2218/2015 , con abundante cita de pronunciamientos anteriores), concretamente los siguientes:

1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder.".

Y en "respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión",razona la Sentencia en su Fundamento de Derecho tercero:

"Vaya por delante que es imposible, a nuestro juicio, responder a esta cuestión de forma absoluta, general o universalmente aplicable a todas las situaciones de aquella naturaleza. Nuevamente hay que continuar como empezamos al analizar el principio en estudio: su eficacia dependerá de las concretas circunstancias de cada caso.

Sí podemos afirmar, empero, que la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras, la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios.

A ello cabría añadir, reiterando aquí nuestra jurisprudencia, que la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.

Estas afirmaciones, en definitiva, no son más que la aplicación al caso de nuestra jurisprudencia sobre el principio de confianza legítima pues, reiteramos, el mismo (i) no puede amparar creencias subjetivas de los administrados, (ii) ni descansar en meras expectativas de invariabilidad de circunstancias fácticas o jurídicas, ni, en fin, (iii) puede aplicarse con eficacia anulatoria sin actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano de que existe una voluntad inequívoca de la Administración en el sentido correspondiente.".

SEPTIMO.- Las circunstancias que rodean supuestos como el de autos impiden apreciar la vulneración de los principios antes enunciados.

Al efecto ha de tomarse como punto de partida que la reiterada Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2020 es la que resuelve por vez primera el carácter de inscribible en el Registro de Bienes Muebles de la escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia a efectos sujetar la primera copia de la misma al impuesto sobre actos jurídicos documentados. Es decir, antes de ella no existía jurisprudencia respecto a ese particular, por lo que no estamos ante el cambio o variación de una jurisprudencia preexistente, sino ante el establecimiento ex novo de una doctrina sobre la cuestión.

No cabe invocar a estos efectos pronunciamientos en torno a esta materia de Tribunales Superiores de Justicia habida cuenta:

-que los mismos no constituyen jurisprudencia ex artículo 1.6 CC;

-que esos pronunciamientos no eran uniformes al existir divergencias entre ellos, y así: mientras algunas Sentencias de Tribunales Superiores de Justicia como los de la Comunidad de Madrid (Sección 4ª de 3 de abril de 2019 -recurso núm. 359/2018- o de 1 de octubre de 2018 -recurso núm. 81/2018-, y la que en ellas se citan del de la Comunidad Valenciana) estimaban que no concurría el requisito del carácter inscribible de la escritura de transmisión de la oficina de farmacia a efectos de su sujeción al IAJD, otras como las del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sección 1ª de 26 de mayo de 2015 -recurso núm. 651/2014- o de 17 de diciembre de 2014 -recurso núm. 4/2014-) se pronunciaban en sentido contrario; y

-que en nuestro ámbito autonómico esta Sala del TSJ de Andalucía no había analizado y resuelto ese debate.

Rechazamos por tanto que se haya producido un cambio jurisprudencial al respecto de esta temática así como, en consecuencia, que la parte actora haya liquidado el impuesto siguiendo una jurisprudencia vigente, pues la misma no se fijó hasta noviembre de 2020 y en términos contrarios al que ella mantiene.

A lo anterior debemos añadir, continuando con nuestra respuesta a lo alegado en la demanda rectora de esta litis, que como razonó el Tribunal Supremo en su Sentencia de 13 de junio de 2018 antes transcrita, la circunstancia invocada de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) "no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración".

Lo cierto es, sin embargo, que no se aporta por la parte recurrente un acto concluyente de la Agencia Tributaria de Andalucía, a la fecha del devengo o anterior a ésta, que contenga una declaración precisa o acto indubitado sobre la no sujeción al impuesto de la transmisión de la oficina de farmacia mediante escritura pública.

Su pretendida previsión sobre la no sujeción al IAJD de la operación escriturada no podía basarse así más que en meras expectativas subjetivas del propio interesado, en tanto que no basada en actos propios, previos, concluyentes e indubitados de la Administración tributaria, ni desde luego en una doctrina asentada del Tribunal Supremo sobre el particular.

Es más, los razonamientos recogidos en la Sentencia de 26 de noviembre de 2020 lo que ponen de manifiesto precisamente es que lo expuesto en la jurisprudencia que cita del año 2013 ( Sentencias del Tribunal Supremo de 13 de septiembre de 2013 -recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 4600/2012- y de 25 de abril de 2013 -recurso de casación núm. 5699/2010-), anterior por lo tanto a la producción del hecho imponible y devengo del impuesto, conducían precisamente a la estimación del recurso de casación y a fijar la doctrina que en ella se establece como así afirmaba explícitamente la Sentencia.

Resta por añadir que nuestra posición coincide con la ya manifestada por esta misma Sala, sede Málaga, Sección 2ª, en Sentencias núm. 882/2024 de 3 de abril (recurso núm. 438/2023), núm. 1377/2024 de 15 de mayo (recurso núm. 428/2023), núm. 2517/2024 de 2 de octubre (recurso núm. 448/2023), o núm. 2518/2024 de 2 de octubre (recurso núm. 628/2023), entre otras.

OCTAVO.- Sobre la Consulta vinculante invocada en la demanda y los efectos que la parte actora les atribuye.

La contestación dada por la Dirección General de Tributos a dicha Consulta Vinculante 2011-013 sólo sería aplicable en tanto no sea contraria a la jurisprudencia o no sea modificada por ésta, tal y como reconoce expresamente el artículo 89.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, al disponer que "En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación...".

Bastaría lo anterior para rechazar la toma en consideración de esa CV citada por la parte recurrente si es que, como parece defender, fijan un criterio o interpretación de la normativa diferente a la doctrina sentada por el Tribunal Supremo a partir de su Sentencia de 26 de noviembre de 2020.

Pero resulta, además, que en relación con la respuesta a la Consulta V1804-06 de 8 de septiembre, y a otra anterior núm. 1664-03, ambas relativas a la misma materia que nos ocupa, la Dirección General de Tributos se ha pronunciado en la contestación de 25 de marzo de 2022 dada a la Consulta V0664-22, rechazando que aquellas fueran contrarias a la jurisprudencia, pues en la primera se estableció que "En el caso de que la operación se documente en escritura pública, ello no determinará la tributación por la cuota variable del documento notarial salvo que se trate de bienes que originen la inscripción en algunos de los registros a que se refiere el artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD : Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles.";y en la segunda que "Si no se transmitiera el inmueble sino solamente el negocio de farmacia, al no ser transmisión de todo el patrimonio empresarial, la transmisión estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y quedaría sujeta al concepto de actos jurídicos documentados en la medida que dicha escritura sea inscribible en el Registro de la Propiedad, Mercantil o Propiedad industrial y de bienes muebles."

Por ello, concluye la Dirección General de Tributos en aquella respuesta de 25 de marzo de 2022 que "la opinión expresa de la Administración tributaria estatal, que vincula a las Administraciones tributarias autonómicas en esta cuestión, no se opone al gravamen por cuota gradual del concepto Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales, de la transmisión de farmacias en las circunstancias indicadas",coincidiendo así como la doctrina del Tribunal Supremo.

Añadirá a renglón seguido, en concordancia con la Sentencia más arriba analizada del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018 que "la supuesta voluntad tácita de las Administraciones tributarias autonómicas, que indica la consultante, por no haber realizado actuación ya de gestión ya de inspección, con el objeto de liquidar la cuota variable, o que tras los pronunciamientos de los respectivos Tribunales Económicos-Administrativos Regionales o Tribunales Superiores de Justicia, se conformó con dichos pronunciamientos contrarios, debe ser descartada";para concluir finalmente, a la vista de la información obrante en la consulta, que "se puede afirmar que no se ha constatado un cambio de criterio de la Administración tributaria sobre el gravamen de la transmisión de farmacias por la cuota gradual del concepto Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales.".

NOVENO.- Sobre la alegada infracción del principio de jerarquía normativa y reserva de Ley en el ámbito tributario.

Dispone el artículo 8.a) LGT que se regularán en todo caso por ley "La delimitación del hecho imponible,del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario".

Para el caso de autos la delimitación del hecho imponible se produce en una norma con rango de Ley, cual es el artículo 31.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en el que se describen las distintas condiciones que han de cumplirse para que las primeras copias de escrituras y actas notariales tributen por actos jurídicos documentados conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, encontrándose entre ellos el que los actos o contratos documentados "sean inscribibles en el Registro de Bienes Muebles".

Es claro que no contraviene esa previsión legal, ni infringe por ende el principio de jerarquía normativa, una norma reglamentaria (la disposición adicional única del Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, aprobado por Real Decreto 1828/1999) que se limita a crear aquel Registro, y describir las Secciones que lo integran y el régimen específico que les es de aplicación.

Y tampoco constituye esa disposición adicional un desarrollo reglamentario del artículo 31.2 TRLITPAJD, pues en el particular que nos ocupa no lo precisa al estar suficientemente definido su ámbito objetivo (actos o contratos que sean inscribibles en el Registro de Bienes Muebles), de suerte que cualquiera que fuere la operación jurídica documentada quedará sujeta a tributación siempre que sea susceptible de esa inscripción registral, y que cumpla además los restantes requisitos legales establecidos en el artículo 31.2.

De hecho las oficinas de farmacia, o su transmisión, no aparecen explícitamente contempladas dentro de las diferentes Secciones del Registro (Buques y Aeronaves, Automóviles y otros Vehículos de Motor, Maquinaria industrial, establecimientos mercantiles y bienes de equipo, otras Garantías reales, otros bienes muebles registrables, y Condiciones Generales de la Contratación), y precisamente esta imprevisión hace que en modo alguno quepa plantear en casos como el que analizamos una cuestión de ilegalidad frente a la norma reglamentaria, al no apreciarse en este punto contradicción entre ella y el artículo 31.2 TRLITPAJD.

Lo que ha llevado a cabo nuestro Tribunal Supremo, como ya quedó expuesto, es una labor interpretadora de la normativa de referencia, de la que son reflejo los razonamientos contenidos en su Sentencia de 26 de noviembre de 2020 antes transcritos, a partir de los cuáles concluye: de una parte, que estamos ante operaciones inscribibles en el Registro de Bienes Muebles; y de otra, que dentro de las Secciones del mismo tendrían encaje en la que corresponde a "otros bienes muebles registrables".

No estamos en suma ante un problema de jerarquía normativa o de exceso reglamentario a la hora de delimitar los contornos del hecho imponible, sino ante un problema de interpretación jurídica de la normativa de aplicación sobre la que el Alto Tribunal ha fijado de forma reiterada doctrina en los términos que han quedado dichos, a la que por tanto ha de estarse.

DECIMO.- Finalmente, los intereses de demora son de devengo automático al concurrir el supuesto de hecho previsto en el artículo 26.1 y 2.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, al disponer que el interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios "Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo".Por lo tanto, es independiente de que medie o no culpa por parte del obligado tributario en la falta de ingreso de la deuda tributaria que resultaba procedente.

En lo demás nos remitimos a lo que ha quedado dicho en torno a la falta de justificación de una actuación concluyente para entonces de la Agencia Tributaria andaluza sobre la no sujeción al IAJD de la transmisión de la oficina de farmacia mediante escritura pública.

Por lo expuesto procede la desestimación del recurso.

DECIMOPRIMERO.- Conforme a lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998 reguladora de esta Jurisdicción, no procede hacer expresa imposición respecto a las costas procesales causadas a la vista de las circunstancias concurrentes y la controversia jurídica existente entre las partes sobre las cuestiones litigiosas.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación

PRIMERO.- Constituye el objeto de esta Sentencia analizar la conformidad a Derecho de la resolución de 31 de marzo de 2023 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía desestimatoria de la reclamación, tramitada con el nº NUM000, deducida por D. Bruno frente a la liquidación NUM001 practicada por la Gerencia Provincial en Sevilla de la Agencia Tributaria de Andalucía en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por importe de 15.031,90 euros.

SEGUNDO.- La parte actora basa su demanda en los siguientes argumentos: A) Incongruencia omisiva de la resolución del TEARA al no dar respuesta a la alegada vulneración de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima, que vienen amparados por Sentencias de los Tribunales Supremo, Constitucional, y Superiores de Justicia, como las que cita; teniendo en cuenta además el criterio seguido por la Agencia Tributaria en consultas vinculantes negando la obligación de liquidar el impuesto, y la doctrina administrativa establecida por el TEAC sobre la irretroactividad de la aplicación de la jurisprudencia en casos de cambio de criterio en la aplicación de los tributos. Añade sobre el particular que no cabe cuestionar una autoliquidación con cuota cero en base a la doctrina de no sujeción de la transmisión de las oficinas de farmacia al impuesto de AJD por ser esa la interpretación imperante. Se vulneran por tanto el derecho a la tutela judicial efectiva, a la motivación de las resoluciones judiciales, a obtener una resolución fundada en derecho, y una resolución congruente, siendo evidente la incongruencia omisiva en la resolución del TEARA recurrida, debiendo ser esta Sala la que resuelva sobre la cuestión planteada. B) De la aplicación retroactiva de la doctrina del TS ( SSTS de 26 de noviembre de 2020 dictadas en los recursos de casación 3631/2019 y 3873/2019) tras un cambio doctrinal no favorable al contribuyente. La aplicación retroactiva de nuevos criterios jurisprudenciales tiene unos límites cuando el contribuyente ajusta su actuación a criterios jurídicos establecidos por la propia Administración, y es que no pueden formular cambios respecto a periodos tributarios no prescritos, ni respecto a actuaciones llevadas a cabo en consonancia con consultas vinculantes, siendo éste nuestro caso al encontrarnos con un criterio vinculante expresado de manera reiterada por la Dirección General de los Tributos, no pudiendo el contribuyente verse frustrada la confianza que depositó en las posiciones expresadas por ese órgano con fuerza vinculante, siendo la doctrina imperante al tiempo de autoliquidar la que de no estaba sujeta al ITPAJD en sus modalidades de TPO o AJD la transmisión del conjunto de bienes de la farmacia que no sean bienes inmuebles. La Agencia Tributaria está atentando contra la doctrina de los actos propios al girar liquidaciones por AJD y entrar por ello en clara colisión con consultas vinculantes emitidas por la Dirección General de Tributos. C) De la infracción del principio de jerarquía normativa. No hay desarrollo reglamentario que permita conocer con la suficiente precisión qué bienes tiene acceso a las secciones del Registro de Bienes Muebles, por lo que el acceso al mismo es limitado. De otro lado la norma reglamentaria en la que se basa el requisito de inscribilidad en Registro Público de la transmisión de la oficina de farmacia infringe el principio de jerarquía normativa, no bastando la creación del registro por el Real Decreto 1828/1999 pues es exigible una norma formal con rango legal que lo cree y contemple como inscribibles las oficinas de farmacia; debiendo recordarse el principio de reserva de ley que rige en materia tributaria ex artículo 8.a) LGT. D) Improcedencia de los intereses de demora al no darse el presupuesto para su devengo ex artículos 1101 CC y 26.4 LGT, teniendo en cuenta que en el momento de ser realizada la liquidación no era incorrecta de acuerdo con la consulta vinculante citada y que no hubo morosidad en su presentación.

Opone la Abogacía del Estado: que estamos ante la interpretación realizada por el Tribunal Supremo de una norma que, como tal, ha de retrotraerse en cuanto a su vigencia al momento de entrada en vigor de la propia norma interpretada; que lo que existía anteriormente eran otras interpretaciones dadas por Tribunales Superiores de Justicia que por lo tanto no constituyen jurisprudencia ni pueden equipararse a ésta en valor interpretativo; que tampoco puede ampararse la conducta del recurrente en los criterios recogidos en las Consultas Vinculantes de la Dirección General de Tributos anteriores a la referida jurisprudencia o que en todo caso no pueden desconocerla de conformidad con lo previsto en el artículo 89.1 LGT; que tampoco se cumple con acreditar la existencia de identidad de hechos y circunstancias entre la recurrente y el obligado que formuló la consulta que permita aplicar el artículo 89.2 LGT; que no existiendo una interpretación vinculante anterior a la dada por el Tribunal Supremo no puede hablarse de que exista un cambio de criterio en cuanto a la interpretación de la norma; y que no habiendo prescrito el derecho de la Administración a liquidar ésta puede variar lo autoliquidado por la recurrente amparándose en las interpretaciones que de la Ley realice el Tribunal Supremo.

La defensa autonómica alega por su parte: A) En relación con el principio de confianza legítima. No hay omisión en el pronunciamiento del TEARA pues los tres puntos señalados en la demanda son resueltos en el acuerdo de ese Tribunal. De otro lado no ha existido un cambio de criterio del Tribunal Supremo pues es la primera vez que el mismo tiene ocasión de examinar la cuestión de fondo discutida de acuerdo con las razones expresadas en sus Sentencias. Y respecto a lo previsto en el artículo 89 LGT insiste en que no hay un cambio jurisprudencial sobre la materia sino un pronunciamiento del Tribunal Supremo por vez primera sobre el asunto objeto de la comprobación limitada de la que deriva este recurso judicial, y añade que se produce el cambio de circunstancias previsto en aquel artículo 89 LGT consistente en la unificación de doctrina mediante la Sentencia del Tribunal Supremo dictada en recurso de casación, y que el supuesto de la consulta vinculante invocado de contrario es diferente al de autos pues allí se interpretación la no tributación de AJD por la sujeción de la operación realizada a TPO, hecho que no concurre en el presente procedimiento. B) Inexistencia de retroactividad de la doctrina en la jurisprudencia. Inexistencia de cambio en la jurisprudencia. Trae a colación la doctrina fijada sobre la materia por la Sala 3ª del Tribunal Supremo a partir de su Sentencia 1393/2022 de 31 de octubre en torno a la interpretación que ha de darse al artículo 31.2 del Testo Refundido de la Ley del Impuesto que como tal ha de retrotraerse en cuanto a su vigencia al momento de entrada en vigor de la norma interpretada sin ser contradicha por otras interpretaciones dadas por el mismo Tribunal. No ha habido cambio de criterio ni las anteriores interpretaciones dadas por Tribunales Superiores de Justicia pueden equipararse en valor interpretativo a la jurisprudencia emanada del Tribunal Supremo. El recurso contencioso administrativo basa la confianza legítima del obligado tributario que presentó la autoliquidación con cuota cero en la doctrina, por lo tanto no amparado ni en la norma ni en la jurisprudencia. C) Inexistencia de vulneración del principio de jerarquía normativa, pues el precepto aplicado e interpretado por el Tribunal Supremo tiene rango legal conforme al principio de reserva de ley presidido por los artículos 31.1 CE y 8 LGT, siendo admisible en este ámbito la colaboración reglamentaria si es indispensable de acuerdo con la doctrina constitucional que cita. En todo caso esta situación ha sido ya analizada por el Tribunal Supremo, y no existe ninguna norma con rango de ley que determine que las oficinas de farmacia no puedan inscribirse en el Registro de Bienes muebles, por lo que no existe infracción del principio de jerarquía normativa. D) Conforme al artículo 26.1 LGT procede el devengo de intereses de demora teniendo en cuenta que la interpretación de la norma dada por el Tribunal Supremo se retrotrae al momento en que entró en vigor.

TERCERO.- Esta Sala y Sección se ha pronunciado ya en numerosas Sentencias -en sentido desestimatorio, lo avanzamos ya- para casos coincidentes con el de autos sobre motivos de impugnación como los articulados en la demanda, encontrándose entre ellas las dictadas en los recursos núms. 712/2022, 764/2022, 862/2022, 872/2022, 874/2022, 912/2022, o 914/2022, por lo que en base a los principios de seguridad jurídica, unidad de doctrina e igualdad en la aplicación e interpretación de la Ley nos remitiremos, reproduciéndolo en lo procedente, a lo razonado en esas nuestras anteriores decisiones.

A la hora de enfrentarse a la denunciada incongruencia omisiva de la resolución del TEARA, y de reclamar de este órgano económico-administrativo una respuesta expresa a los motivos de impugnación articulados en su reclamación la parte actora bien podía haber acudido a la vía del recurso de anulación previsto en el artículo 241.bis de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, a tenor del cuál, contra las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas se podrá interponer recurso de anulación (apartado 1.c)) "Cuando se alegue la existencia de incongruencia completa y manifiesta de la resolución",vía de la que sin embargo no ha hecho uso.

Y ya en sede judicial pudo asimismo alegar esa incongruencia para basar en ella una pretensión de anulación de la resolución del TEARA y de retroacción de las actuaciones para que el mismo se pronunciara al respecto de las cuestiones que se afirman preteridas, pero tampoco lo ha hecho así la parte recurrente que reclama directamente de este Tribunal un pronunciamiento expreso en torno a ellas, labor que acometeremos seguidamente en consonancia con lo dispuesto en el artículo 33 de la Ley 29/1998 reguladora de esta Jurisdicción. En consecuencia, esa alegación es irrelevante para la decisión de este litigio, al no plantearse en el suplico de la demanda una petición congruente con los efectos invalidantes que de su apreciación pudieran derivarse.

CUARTO.- En la liquidación impugnada se sujeta al gravamen del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados la escritura de 4 de mayo de 2018 por la que Dña. Daniela cedió y transmitió a D. José una Oficina de farmacia instalada en la calle Miguel de Cervantes, 33 de Ecija (Sevilla).

Dispone el artículo 31.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, que "Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley , tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos".

Y la disposición adicional única del Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, aprobado por Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, establece por su parte:

"1. Se crea el Registro de Bienes Muebles, integrado por las siguientes secciones:

1ª Sección de Buques y Aeronaves.

2ª Sección de Automóviles y otros Vehículos de Motor.

3ª Sección de Maquinaria industrial, establecimientos mercantiles y bienes de equipo.

4ª Sección de otras Garantías reales.

5ª Sección de otros bienes muebles registrables.

6ª Sección del Registro de Condiciones Generales de la Contratación.

2. El Registro de Bienes Muebles es un Registro de titularidades y gravámenes sobre bienes muebles, así como de condiciones generales de la contratación. Dentro de cada una de las secciones que lo integran se aplicará la normativa específica reguladora de los actos o derechos inscribibles que afecten a los bienes, o a la correspondiente a las condiciones generales de la contratación".

Por lo que hace a la transmisión de las oficinas de farmacia en escritura pública -que el caso sometido a nuestra consideración-, y en relación con los requisitos previstos en el artículo 31.2 TRLITPAJD, se planteó por vez primera ante la Sala 3ª, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, en el recurso de casación núm. 3873/2019, la cuestión con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consistente en "Determinar si la primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al impuesto sobre actos jurídicos documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación".

La controversia fue resuelta por el Tribunal Supremo en la Sentencia núm. 1608/2020, de 26 de noviembre, recaída en esa causa, que vino a establecer como doctrina jurisprudencial:

"La primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al impuesto sobre actos jurídicos documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación. En particular, la cesión o transmisión de la oficina de farmacia puede encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª ("Sección de otros bienes muebles registrables"); y no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma".

Reproducimos seguidamente los razonamientos dados por la referida Sentencia para alcanzar esa conclusión:

"SEGUNDO.- (...)

2. No es objeto de controversia que para que la operación examinada en este proceso pueda ser gravada en AJD deben cumplirse los siguientes requisitos: (1º) que se trate de primeras copias de escrituras y actas notariales; (2º) que tengan por objeto cantidad o cosa valuable; (3º) que contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles; y (4º) que no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de la LITPAJD .

La discrepancia reside en que mientras para la Comunidad de Madrid y el TEARM la oficina de farmacia se considera un establecimiento mercantil con acceso al Registro de Bienes Muebles, la Sala de instancia y la parte recurrida sostienen lo contrario. Aunque ya podemos adelantar que las citadas en último lugar incurren en notables imprecisiones, cuando no en contradicciones.

3. En efecto, aunque la representación procesal de la Sra. Cristina (i) en la reclamación económico-administrativa sustentó su disconformidad alegando que "aunque consideremos posible la inscripción en el Registro de Bienes Muebles de las oficinas de farmacia en cuanto establecimientos mercantiles, lo cierto es que dicha inscripción carece de efectos", con lo que bien podría coincidirse con el TEARM en "que, si bien no rebate la posibilidad de inscribir en el Registro de Bienes Muebles la transmisión de una oficina de farmacia, el obligado tributario niega el carácter preceptivo de dicha inscripción, extremo este último que en ningún caso se discute por la Administración actuante"; (ii) en el escrito de interposición del recurso de casación comienza afirmando que "no existe norma alguna que imponga, ni aun que autorice, la inscripción con efectos erga omnes de la titularidad de establecimientos mercantiles -que sólo muy forzadamente podrían entenderse comprendidos dentro de la referencia a "otros bienes muebles registrables"[-]" (págs. 5-6), lo que podría interpretarse como una concesión a las tesis de la Administración, posteriormente asevera con rotundidad que "actos como el que se nos ofrece -transmisión de una oficina de farmacia libre de cargas y gravámenes-no es inscribible en el Registro de Bienes Muebles es cuestión jurídicamente indiscutible" (pág. 10).

4. Y ya hemos dicho que la Sala de instancia admite, por un lado, "que, si bien estamos ante una escritura que tiene por objeto cosa evaluable económicamente, dicha operación no es inscribible en el registro de Bienes Muebles, al menos de manera preceptiva, constitutiva o con efectos frente a terceros", "debiéndose acudir, en este caso, a las previsiones del art. 68 de la Ley de Hipoteca Mobiliaria de 16-12-1954 , que tan sólo regula la inscripción de los gravámenes sobre bienes muebles, y no el de meras titularidades, extremo que no impide pero que carece de efectos frente a terceros, no siendo preceptiva"; y reconoce, por otro lado, que en "el supuesto concreto de la transmisión de oficina de farmacia debe tenerse en cuenta que en la Comunidad de Madrid y a diferencia de lo que ocurre en la Comunidad de Extremadura, dicho acto no tiene por qué ser inscrito en Registro alguno".

5. Pues bien, tenemos que (1º) la transmisión de la oficina de farmacia podría encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª ("Sección de otros bienes muebles registrables"); (2º) que no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma; y (3º) que incluso hay Comunidades Autónomas que obligan a esa inscripción.

6. Ante todas las circunstancias expuestas, cobra todo su sentido la aplicación de la doctrina recogida en nuestras sentencias mencionadas por ambas partes en sus respectivos escritos, concretamente, las de 13 de septiembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 4600/2012 ) y de 25 de abril de 2013 (recurso de casación núm. 5699/2010 ).

En la de 25 de abril de 2013 dijimos que la "inscribilidad debe entenderse como acceso a los Registros, en el sentido de que basta con que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales" (FJ 5º).

Y en la de 13 de septiembre de 2013 profundizamos algo más al afirmar:

"Sentada la existencia de la contradicción, no podemos compartir el criterio que sienta la sentencia impugnada, ya que a efectos del hecho imponible del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, cuota variable, documentos notariales, no es necesario que el acto o negocio se inscriba, bastando que sea inscribible, al devengarse el día en que se formaliza el acto, siendo la instrumentalización el objeto del impuesto y no el negocio jurídico.

Así lo hemos declarado en la reciente sentencia de 25 de Abril de 2013 , reconociendo que la inscribilidad debe entenderse como acceso a los Registros, en el sentido de que basta con que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales" (FJ 4º).

Y la aplicación de la doctrina reproducida debe conducirnos directamente a la estimación del recurso de casación.".

A esta doctrina (que constituye la razón de decidir del TEARA en la resolución aquí recurrida, y de la que la parte actora discrepa en base a las alegaciones que realiza en torno a la improcedencia de la propuesta de liquidación) debemos estar, más cuando ha sido ratificada para casos coincidentes en Sentencias posteriores de la misma Sala y Sección del Tribunal Supremo, como son las de 18 de febrero de 2021 -recurso de casación núm. 6777/2019-, 21 de junio de 2022 -recurso de casación núm. 5290/2020-, o 31 de octubre de 2022 -recurso de casación núm. 1811/2021-.

Y es que precisamente al Alto Tribunal que compete fijar, en las Sentencias que dicta en casación, la correcta interpretación de la normativa estatal en conflicto para resolver las cuestiones y pretensiones deducidas en el proceso ( artículo 93.1 de la Ley 29/1998 reguladora de esta Jurisdicción Contencioso-administrativa), al punto que la infracción de esa jurisprudencia constituye causa para recurrir en casación las resoluciones judiciales ( artículo 88.1 de la misma Ley) siempre que, además, se estime que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia por concurrir alguno de los supuestos establecidos en esa legislación procesal.

QUINTO.- Discrepa la parte actora de la aplicación de la referida doctrina a la operación objeto de gravamen al considerar que implica una aplicación retroactiva de la jurisprudencia contraria a los principios de seguridad jurídica y confianza legítima, y a los propios actos de la Administración, y ser perjudicial para el administrado.

Sobre la pretendida vulneración del artículo 9 CE como consecuencia de haberse aplicado retroactivamente la jurisprudencia referenciada.

Nuestra Constitución garantiza en su artículo 9 "la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales".Y el artículo 1 del Código Civil establece que "Las fuentes del ordenamiento jurídico español son la ley, la costumbre y los principios generales del derecho" (apartado 1)y que "La jurisprudencia complementará el ordenamiento jurídico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del derecho"(apartado 6).

Así las cosas, la aplicación de la jurisprudencia a hechos anteriores a la misma, pero acaecidos bajo la vigencia de la norma interpretada por el Alto Tribunal, no comporta infracción de aquel principio constitucional teniendo en cuenta: 1º) Que esa jurisprudencia no constituye norma, ni la crea, sino que procede a su interpretación para aplicarla seguidamente al caso concreto sometido a la decisión del Tribunal Supremo, no constituyendo por tanto disposición a los efectos del artículo 9 CE. Y 2º) Que la normativa interpretada por la Sala 3ª del Tribunal Supremo en su Sentencia núm. 1608/2020, de 26 de noviembre, no es sancionadora ni restrictiva de derechos individuales, sino tributaria, por lo que queda fuera del ámbito de aplicación de ese artículo 9 CE.

La primera afirmación se corresponde con el criterio mantenido por la sentencia del Tribunal Constitucional nº 179/2015, de 7 de septiembre de 2015, en el sentido de que: "Cabe resaltar, a mayor abundamiento, que el Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha señalado que las exigencias de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima de los litigantes no generan un derecho adquirido a una determinada jurisprudencia, por más que hubiera sido constante ( STEDH de 18 de diciembre de 2008, caso Unédic contra Francia , § 74), pues la evolución de la jurisprudencia no es en sí contraria a la correcta administración de justicia, ya que lo contrario impediría cualquier cambio o mejora en la interpretación de las leyes ( STEDH de 14 de enero de 2010, caso Atanasovski contra la ex República Yugoslava de Macedonia, § 38).

A lo anterior debemos añadir, finalmente, que en el sistema de civil law en que se desenvuelve la labor jurisprudencial encomendada al Tribunal Supremo español, la jurisprudencia no es, propiamente, fuente del Derecho -las Sentencias no crean la norma-, por lo que no son miméticamente trasladables las reglas que se proyectan sobre el régimen de aplicación de las leyes. A diferencia del sistema del common law, en el que el precedente actúa como una norma y el overruling, o cambio de precedente, innova el ordenamiento jurídico, con lo que es posible limitar la retroactividad de la decisión judicial, en el Derecho continental los tribunales no están vinculados por la regla del prospective overruling, rigiendo, por el contrario, el retrospective overruling (sin perjuicio de la excepción que, por disposición legal, establezca el efecto exclusivamente prospectivo de la sentencia, como así se prevé en el art. 100.7 LJCA en el recurso de casación en interés de ley).

Así tuvimos ocasión de señalarlo ya en nuestra STC 95/1993 , de 22 de marzo , en la que subrayamos que la Sentencia que introduce un cambio jurisprudencial "hace decir a la norma lo que la norma desde un principio decía, sin que pueda entenderse que la jurisprudencia contradictoria anterior haya alterado esa norma, o pueda imponerse como Derecho consuetudinario frente a lo que la norma correctamente entendida dice" (FJ 3).".

Y la segunda aseveración sobre la naturaleza de la legislación interpretada, es acorde con lo declarado, entre otras, en la Sentencia de la Sala 3ª, Sección 2ª, del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2011 (recurso de casación núm. 2884/2010), que afirma: "En primer lugar, «no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva que pueda hacerse derivar del principio de irretroactividad tal como está consagrado» en el art. 9.3 C.E ., pues el «límite expreso de la retroactividad "in peius" de las leyes que el art. 9.3 de la Norma suprema garantiza no es general, sino que está referido exclusivamente a las leyes "ex post facto" sancionadoras o restrictivas de derechos individuales.... No cabe considerar, pues, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que se refiere expresamente el citado art. 9.3 C.E ., por cuanto tales normas no tienen por objeto una restricción de derechos individuales, sino que responden y tienen un fundamento propio en la medida en que son directa y obligada consecuencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica impuesto a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental» ( STC 173/1996 , fundamento jurídico 3., que se apoya en las SSTC 27/1981 , fundamento jurídico 10 , 6/1983 , fundamento jurídico 3 ., 126/1987 , fundamento jurídico 9 ., y 150/1990 , fundamento jurídico 8.) (...).

Y es que, en la medida en que la cuestionada es una disposición de carácter tributario, y éstas, como ha señalado el Tribunal Constitucional, «no son normas sancionadoras o restrictivas de derechos individuales », es evidente que «no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva» o, dicho de otra forma, que «no cabe considerar, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que expresamente se refiere el art. 9.3 de la Constitución , por cuanto tales normas tienen un fundamento autónomo en la medida en que son consecuencia obligada del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, impuesto a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental» ( STC 89/2009, de 20 de abril , FJ 3).".

Como dirá la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Superior de Justicia de Asturias núm. 436/2023 de 17 de abril de 2023 (recurso contencioso-administrativo núm. 283/2022) que recoge la anterior doctrina, "Si las normas tributarias no son sancionadoras ni restrictivas de derechos individuales no puede afirmarse que la jurisprudencia en que se basa la resolución recurrida comporte una infracción del art. 9.3 de la CE ".

SEXTO.- Sobre la alegada vulneración de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima y de que nadie puede ir contra los actos propios.

En torno a este debate debemos traer a colación la Sentencia de la misma Sala y Sentencia del Tribunal Supremo núm. 1006/2018 de 13 de junio (recurso de casación núm. 2800/2017), que dará respuesta al siguiente interrogante:

"Determinar si el principio de protección de la confianza legítima y el que impide ir contra los propios actos imposibilitan a una Administración, que no ha exigido a los contribuyentes un tributo en relación con una determinada clase de operaciones por considerar que no estaba sujeta a exacción, reclamarles el pago del mismo, por cambiar de criterio, en relación con periodos tributarios en los que aún no ha prescrito su derecho a hacerlo".

Razona la Sentencia en torno al principio de confianza legítima:

"...aunque es posible identificar determinados requisitos generales que acotan la naturaleza, la significación, el alcance y los efectos de tal principio, serán las características del asunto las que permitirán determinar si se ha producido, o no, la infracción de la confianza legítima, en el bien entendido que ésta no es más que una consecuencia de la buena fe que, necesariamente, debe presidir las relaciones entre las Administraciones Públicas y los ciudadanos.

Muy sintéticamente cabe afirmar que el principio en estudio implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos.

Pero para que pueda afirmarse que existe ese deber es menester que concurran determinados requisitos (destacados en la sentencia de 22 de junio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2218/2015 , con abundante cita de pronunciamientos anteriores), concretamente los siguientes:

1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder.".

Y en "respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión",razona la Sentencia en su Fundamento de Derecho tercero:

"Vaya por delante que es imposible, a nuestro juicio, responder a esta cuestión de forma absoluta, general o universalmente aplicable a todas las situaciones de aquella naturaleza. Nuevamente hay que continuar como empezamos al analizar el principio en estudio: su eficacia dependerá de las concretas circunstancias de cada caso.

Sí podemos afirmar, empero, que la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras, la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios.

A ello cabría añadir, reiterando aquí nuestra jurisprudencia, que la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.

Estas afirmaciones, en definitiva, no son más que la aplicación al caso de nuestra jurisprudencia sobre el principio de confianza legítima pues, reiteramos, el mismo (i) no puede amparar creencias subjetivas de los administrados, (ii) ni descansar en meras expectativas de invariabilidad de circunstancias fácticas o jurídicas, ni, en fin, (iii) puede aplicarse con eficacia anulatoria sin actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano de que existe una voluntad inequívoca de la Administración en el sentido correspondiente.".

SEPTIMO.- Las circunstancias que rodean supuestos como el de autos impiden apreciar la vulneración de los principios antes enunciados.

Al efecto ha de tomarse como punto de partida que la reiterada Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2020 es la que resuelve por vez primera el carácter de inscribible en el Registro de Bienes Muebles de la escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia a efectos sujetar la primera copia de la misma al impuesto sobre actos jurídicos documentados. Es decir, antes de ella no existía jurisprudencia respecto a ese particular, por lo que no estamos ante el cambio o variación de una jurisprudencia preexistente, sino ante el establecimiento ex novo de una doctrina sobre la cuestión.

No cabe invocar a estos efectos pronunciamientos en torno a esta materia de Tribunales Superiores de Justicia habida cuenta:

-que los mismos no constituyen jurisprudencia ex artículo 1.6 CC;

-que esos pronunciamientos no eran uniformes al existir divergencias entre ellos, y así: mientras algunas Sentencias de Tribunales Superiores de Justicia como los de la Comunidad de Madrid (Sección 4ª de 3 de abril de 2019 -recurso núm. 359/2018- o de 1 de octubre de 2018 -recurso núm. 81/2018-, y la que en ellas se citan del de la Comunidad Valenciana) estimaban que no concurría el requisito del carácter inscribible de la escritura de transmisión de la oficina de farmacia a efectos de su sujeción al IAJD, otras como las del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sección 1ª de 26 de mayo de 2015 -recurso núm. 651/2014- o de 17 de diciembre de 2014 -recurso núm. 4/2014-) se pronunciaban en sentido contrario; y

-que en nuestro ámbito autonómico esta Sala del TSJ de Andalucía no había analizado y resuelto ese debate.

Rechazamos por tanto que se haya producido un cambio jurisprudencial al respecto de esta temática así como, en consecuencia, que la parte actora haya liquidado el impuesto siguiendo una jurisprudencia vigente, pues la misma no se fijó hasta noviembre de 2020 y en términos contrarios al que ella mantiene.

A lo anterior debemos añadir, continuando con nuestra respuesta a lo alegado en la demanda rectora de esta litis, que como razonó el Tribunal Supremo en su Sentencia de 13 de junio de 2018 antes transcrita, la circunstancia invocada de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) "no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración".

Lo cierto es, sin embargo, que no se aporta por la parte recurrente un acto concluyente de la Agencia Tributaria de Andalucía, a la fecha del devengo o anterior a ésta, que contenga una declaración precisa o acto indubitado sobre la no sujeción al impuesto de la transmisión de la oficina de farmacia mediante escritura pública.

Su pretendida previsión sobre la no sujeción al IAJD de la operación escriturada no podía basarse así más que en meras expectativas subjetivas del propio interesado, en tanto que no basada en actos propios, previos, concluyentes e indubitados de la Administración tributaria, ni desde luego en una doctrina asentada del Tribunal Supremo sobre el particular.

Es más, los razonamientos recogidos en la Sentencia de 26 de noviembre de 2020 lo que ponen de manifiesto precisamente es que lo expuesto en la jurisprudencia que cita del año 2013 ( Sentencias del Tribunal Supremo de 13 de septiembre de 2013 -recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 4600/2012- y de 25 de abril de 2013 -recurso de casación núm. 5699/2010-), anterior por lo tanto a la producción del hecho imponible y devengo del impuesto, conducían precisamente a la estimación del recurso de casación y a fijar la doctrina que en ella se establece como así afirmaba explícitamente la Sentencia.

Resta por añadir que nuestra posición coincide con la ya manifestada por esta misma Sala, sede Málaga, Sección 2ª, en Sentencias núm. 882/2024 de 3 de abril (recurso núm. 438/2023), núm. 1377/2024 de 15 de mayo (recurso núm. 428/2023), núm. 2517/2024 de 2 de octubre (recurso núm. 448/2023), o núm. 2518/2024 de 2 de octubre (recurso núm. 628/2023), entre otras.

OCTAVO.- Sobre la Consulta vinculante invocada en la demanda y los efectos que la parte actora les atribuye.

La contestación dada por la Dirección General de Tributos a dicha Consulta Vinculante 2011-013 sólo sería aplicable en tanto no sea contraria a la jurisprudencia o no sea modificada por ésta, tal y como reconoce expresamente el artículo 89.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, al disponer que "En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación...".

Bastaría lo anterior para rechazar la toma en consideración de esa CV citada por la parte recurrente si es que, como parece defender, fijan un criterio o interpretación de la normativa diferente a la doctrina sentada por el Tribunal Supremo a partir de su Sentencia de 26 de noviembre de 2020.

Pero resulta, además, que en relación con la respuesta a la Consulta V1804-06 de 8 de septiembre, y a otra anterior núm. 1664-03, ambas relativas a la misma materia que nos ocupa, la Dirección General de Tributos se ha pronunciado en la contestación de 25 de marzo de 2022 dada a la Consulta V0664-22, rechazando que aquellas fueran contrarias a la jurisprudencia, pues en la primera se estableció que "En el caso de que la operación se documente en escritura pública, ello no determinará la tributación por la cuota variable del documento notarial salvo que se trate de bienes que originen la inscripción en algunos de los registros a que se refiere el artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD : Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles.";y en la segunda que "Si no se transmitiera el inmueble sino solamente el negocio de farmacia, al no ser transmisión de todo el patrimonio empresarial, la transmisión estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y quedaría sujeta al concepto de actos jurídicos documentados en la medida que dicha escritura sea inscribible en el Registro de la Propiedad, Mercantil o Propiedad industrial y de bienes muebles."

Por ello, concluye la Dirección General de Tributos en aquella respuesta de 25 de marzo de 2022 que "la opinión expresa de la Administración tributaria estatal, que vincula a las Administraciones tributarias autonómicas en esta cuestión, no se opone al gravamen por cuota gradual del concepto Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales, de la transmisión de farmacias en las circunstancias indicadas",coincidiendo así como la doctrina del Tribunal Supremo.

Añadirá a renglón seguido, en concordancia con la Sentencia más arriba analizada del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018 que "la supuesta voluntad tácita de las Administraciones tributarias autonómicas, que indica la consultante, por no haber realizado actuación ya de gestión ya de inspección, con el objeto de liquidar la cuota variable, o que tras los pronunciamientos de los respectivos Tribunales Económicos-Administrativos Regionales o Tribunales Superiores de Justicia, se conformó con dichos pronunciamientos contrarios, debe ser descartada";para concluir finalmente, a la vista de la información obrante en la consulta, que "se puede afirmar que no se ha constatado un cambio de criterio de la Administración tributaria sobre el gravamen de la transmisión de farmacias por la cuota gradual del concepto Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales.".

NOVENO.- Sobre la alegada infracción del principio de jerarquía normativa y reserva de Ley en el ámbito tributario.

Dispone el artículo 8.a) LGT que se regularán en todo caso por ley "La delimitación del hecho imponible,del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario".

Para el caso de autos la delimitación del hecho imponible se produce en una norma con rango de Ley, cual es el artículo 31.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en el que se describen las distintas condiciones que han de cumplirse para que las primeras copias de escrituras y actas notariales tributen por actos jurídicos documentados conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, encontrándose entre ellos el que los actos o contratos documentados "sean inscribibles en el Registro de Bienes Muebles".

Es claro que no contraviene esa previsión legal, ni infringe por ende el principio de jerarquía normativa, una norma reglamentaria (la disposición adicional única del Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, aprobado por Real Decreto 1828/1999) que se limita a crear aquel Registro, y describir las Secciones que lo integran y el régimen específico que les es de aplicación.

Y tampoco constituye esa disposición adicional un desarrollo reglamentario del artículo 31.2 TRLITPAJD, pues en el particular que nos ocupa no lo precisa al estar suficientemente definido su ámbito objetivo (actos o contratos que sean inscribibles en el Registro de Bienes Muebles), de suerte que cualquiera que fuere la operación jurídica documentada quedará sujeta a tributación siempre que sea susceptible de esa inscripción registral, y que cumpla además los restantes requisitos legales establecidos en el artículo 31.2.

De hecho las oficinas de farmacia, o su transmisión, no aparecen explícitamente contempladas dentro de las diferentes Secciones del Registro (Buques y Aeronaves, Automóviles y otros Vehículos de Motor, Maquinaria industrial, establecimientos mercantiles y bienes de equipo, otras Garantías reales, otros bienes muebles registrables, y Condiciones Generales de la Contratación), y precisamente esta imprevisión hace que en modo alguno quepa plantear en casos como el que analizamos una cuestión de ilegalidad frente a la norma reglamentaria, al no apreciarse en este punto contradicción entre ella y el artículo 31.2 TRLITPAJD.

Lo que ha llevado a cabo nuestro Tribunal Supremo, como ya quedó expuesto, es una labor interpretadora de la normativa de referencia, de la que son reflejo los razonamientos contenidos en su Sentencia de 26 de noviembre de 2020 antes transcritos, a partir de los cuáles concluye: de una parte, que estamos ante operaciones inscribibles en el Registro de Bienes Muebles; y de otra, que dentro de las Secciones del mismo tendrían encaje en la que corresponde a "otros bienes muebles registrables".

No estamos en suma ante un problema de jerarquía normativa o de exceso reglamentario a la hora de delimitar los contornos del hecho imponible, sino ante un problema de interpretación jurídica de la normativa de aplicación sobre la que el Alto Tribunal ha fijado de forma reiterada doctrina en los términos que han quedado dichos, a la que por tanto ha de estarse.

DECIMO.- Finalmente, los intereses de demora son de devengo automático al concurrir el supuesto de hecho previsto en el artículo 26.1 y 2.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, al disponer que el interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios "Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo".Por lo tanto, es independiente de que medie o no culpa por parte del obligado tributario en la falta de ingreso de la deuda tributaria que resultaba procedente.

En lo demás nos remitimos a lo que ha quedado dicho en torno a la falta de justificación de una actuación concluyente para entonces de la Agencia Tributaria andaluza sobre la no sujeción al IAJD de la transmisión de la oficina de farmacia mediante escritura pública.

Por lo expuesto procede la desestimación del recurso.

DECIMOPRIMERO.- Conforme a lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998 reguladora de esta Jurisdicción, no procede hacer expresa imposición respecto a las costas procesales causadas a la vista de las circunstancias concurrentes y la controversia jurídica existente entre las partes sobre las cuestiones litigiosas.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación

PRIMERO.- Constituye el objeto de esta Sentencia analizar la conformidad a Derecho de la resolución de 31 de marzo de 2023 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía desestimatoria de la reclamación, tramitada con el nº NUM000, deducida por D. Bruno frente a la liquidación NUM001 practicada por la Gerencia Provincial en Sevilla de la Agencia Tributaria de Andalucía en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por importe de 15.031,90 euros.

SEGUNDO.- La parte actora basa su demanda en los siguientes argumentos: A) Incongruencia omisiva de la resolución del TEARA al no dar respuesta a la alegada vulneración de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima, que vienen amparados por Sentencias de los Tribunales Supremo, Constitucional, y Superiores de Justicia, como las que cita; teniendo en cuenta además el criterio seguido por la Agencia Tributaria en consultas vinculantes negando la obligación de liquidar el impuesto, y la doctrina administrativa establecida por el TEAC sobre la irretroactividad de la aplicación de la jurisprudencia en casos de cambio de criterio en la aplicación de los tributos. Añade sobre el particular que no cabe cuestionar una autoliquidación con cuota cero en base a la doctrina de no sujeción de la transmisión de las oficinas de farmacia al impuesto de AJD por ser esa la interpretación imperante. Se vulneran por tanto el derecho a la tutela judicial efectiva, a la motivación de las resoluciones judiciales, a obtener una resolución fundada en derecho, y una resolución congruente, siendo evidente la incongruencia omisiva en la resolución del TEARA recurrida, debiendo ser esta Sala la que resuelva sobre la cuestión planteada. B) De la aplicación retroactiva de la doctrina del TS ( SSTS de 26 de noviembre de 2020 dictadas en los recursos de casación 3631/2019 y 3873/2019) tras un cambio doctrinal no favorable al contribuyente. La aplicación retroactiva de nuevos criterios jurisprudenciales tiene unos límites cuando el contribuyente ajusta su actuación a criterios jurídicos establecidos por la propia Administración, y es que no pueden formular cambios respecto a periodos tributarios no prescritos, ni respecto a actuaciones llevadas a cabo en consonancia con consultas vinculantes, siendo éste nuestro caso al encontrarnos con un criterio vinculante expresado de manera reiterada por la Dirección General de los Tributos, no pudiendo el contribuyente verse frustrada la confianza que depositó en las posiciones expresadas por ese órgano con fuerza vinculante, siendo la doctrina imperante al tiempo de autoliquidar la que de no estaba sujeta al ITPAJD en sus modalidades de TPO o AJD la transmisión del conjunto de bienes de la farmacia que no sean bienes inmuebles. La Agencia Tributaria está atentando contra la doctrina de los actos propios al girar liquidaciones por AJD y entrar por ello en clara colisión con consultas vinculantes emitidas por la Dirección General de Tributos. C) De la infracción del principio de jerarquía normativa. No hay desarrollo reglamentario que permita conocer con la suficiente precisión qué bienes tiene acceso a las secciones del Registro de Bienes Muebles, por lo que el acceso al mismo es limitado. De otro lado la norma reglamentaria en la que se basa el requisito de inscribilidad en Registro Público de la transmisión de la oficina de farmacia infringe el principio de jerarquía normativa, no bastando la creación del registro por el Real Decreto 1828/1999 pues es exigible una norma formal con rango legal que lo cree y contemple como inscribibles las oficinas de farmacia; debiendo recordarse el principio de reserva de ley que rige en materia tributaria ex artículo 8.a) LGT. D) Improcedencia de los intereses de demora al no darse el presupuesto para su devengo ex artículos 1101 CC y 26.4 LGT, teniendo en cuenta que en el momento de ser realizada la liquidación no era incorrecta de acuerdo con la consulta vinculante citada y que no hubo morosidad en su presentación.

Opone la Abogacía del Estado: que estamos ante la interpretación realizada por el Tribunal Supremo de una norma que, como tal, ha de retrotraerse en cuanto a su vigencia al momento de entrada en vigor de la propia norma interpretada; que lo que existía anteriormente eran otras interpretaciones dadas por Tribunales Superiores de Justicia que por lo tanto no constituyen jurisprudencia ni pueden equipararse a ésta en valor interpretativo; que tampoco puede ampararse la conducta del recurrente en los criterios recogidos en las Consultas Vinculantes de la Dirección General de Tributos anteriores a la referida jurisprudencia o que en todo caso no pueden desconocerla de conformidad con lo previsto en el artículo 89.1 LGT; que tampoco se cumple con acreditar la existencia de identidad de hechos y circunstancias entre la recurrente y el obligado que formuló la consulta que permita aplicar el artículo 89.2 LGT; que no existiendo una interpretación vinculante anterior a la dada por el Tribunal Supremo no puede hablarse de que exista un cambio de criterio en cuanto a la interpretación de la norma; y que no habiendo prescrito el derecho de la Administración a liquidar ésta puede variar lo autoliquidado por la recurrente amparándose en las interpretaciones que de la Ley realice el Tribunal Supremo.

La defensa autonómica alega por su parte: A) En relación con el principio de confianza legítima. No hay omisión en el pronunciamiento del TEARA pues los tres puntos señalados en la demanda son resueltos en el acuerdo de ese Tribunal. De otro lado no ha existido un cambio de criterio del Tribunal Supremo pues es la primera vez que el mismo tiene ocasión de examinar la cuestión de fondo discutida de acuerdo con las razones expresadas en sus Sentencias. Y respecto a lo previsto en el artículo 89 LGT insiste en que no hay un cambio jurisprudencial sobre la materia sino un pronunciamiento del Tribunal Supremo por vez primera sobre el asunto objeto de la comprobación limitada de la que deriva este recurso judicial, y añade que se produce el cambio de circunstancias previsto en aquel artículo 89 LGT consistente en la unificación de doctrina mediante la Sentencia del Tribunal Supremo dictada en recurso de casación, y que el supuesto de la consulta vinculante invocado de contrario es diferente al de autos pues allí se interpretación la no tributación de AJD por la sujeción de la operación realizada a TPO, hecho que no concurre en el presente procedimiento. B) Inexistencia de retroactividad de la doctrina en la jurisprudencia. Inexistencia de cambio en la jurisprudencia. Trae a colación la doctrina fijada sobre la materia por la Sala 3ª del Tribunal Supremo a partir de su Sentencia 1393/2022 de 31 de octubre en torno a la interpretación que ha de darse al artículo 31.2 del Testo Refundido de la Ley del Impuesto que como tal ha de retrotraerse en cuanto a su vigencia al momento de entrada en vigor de la norma interpretada sin ser contradicha por otras interpretaciones dadas por el mismo Tribunal. No ha habido cambio de criterio ni las anteriores interpretaciones dadas por Tribunales Superiores de Justicia pueden equipararse en valor interpretativo a la jurisprudencia emanada del Tribunal Supremo. El recurso contencioso administrativo basa la confianza legítima del obligado tributario que presentó la autoliquidación con cuota cero en la doctrina, por lo tanto no amparado ni en la norma ni en la jurisprudencia. C) Inexistencia de vulneración del principio de jerarquía normativa, pues el precepto aplicado e interpretado por el Tribunal Supremo tiene rango legal conforme al principio de reserva de ley presidido por los artículos 31.1 CE y 8 LGT, siendo admisible en este ámbito la colaboración reglamentaria si es indispensable de acuerdo con la doctrina constitucional que cita. En todo caso esta situación ha sido ya analizada por el Tribunal Supremo, y no existe ninguna norma con rango de ley que determine que las oficinas de farmacia no puedan inscribirse en el Registro de Bienes muebles, por lo que no existe infracción del principio de jerarquía normativa. D) Conforme al artículo 26.1 LGT procede el devengo de intereses de demora teniendo en cuenta que la interpretación de la norma dada por el Tribunal Supremo se retrotrae al momento en que entró en vigor.

TERCERO.- Esta Sala y Sección se ha pronunciado ya en numerosas Sentencias -en sentido desestimatorio, lo avanzamos ya- para casos coincidentes con el de autos sobre motivos de impugnación como los articulados en la demanda, encontrándose entre ellas las dictadas en los recursos núms. 712/2022, 764/2022, 862/2022, 872/2022, 874/2022, 912/2022, o 914/2022, por lo que en base a los principios de seguridad jurídica, unidad de doctrina e igualdad en la aplicación e interpretación de la Ley nos remitiremos, reproduciéndolo en lo procedente, a lo razonado en esas nuestras anteriores decisiones.

A la hora de enfrentarse a la denunciada incongruencia omisiva de la resolución del TEARA, y de reclamar de este órgano económico-administrativo una respuesta expresa a los motivos de impugnación articulados en su reclamación la parte actora bien podía haber acudido a la vía del recurso de anulación previsto en el artículo 241.bis de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, a tenor del cuál, contra las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas se podrá interponer recurso de anulación (apartado 1.c)) "Cuando se alegue la existencia de incongruencia completa y manifiesta de la resolución",vía de la que sin embargo no ha hecho uso.

Y ya en sede judicial pudo asimismo alegar esa incongruencia para basar en ella una pretensión de anulación de la resolución del TEARA y de retroacción de las actuaciones para que el mismo se pronunciara al respecto de las cuestiones que se afirman preteridas, pero tampoco lo ha hecho así la parte recurrente que reclama directamente de este Tribunal un pronunciamiento expreso en torno a ellas, labor que acometeremos seguidamente en consonancia con lo dispuesto en el artículo 33 de la Ley 29/1998 reguladora de esta Jurisdicción. En consecuencia, esa alegación es irrelevante para la decisión de este litigio, al no plantearse en el suplico de la demanda una petición congruente con los efectos invalidantes que de su apreciación pudieran derivarse.

CUARTO.- En la liquidación impugnada se sujeta al gravamen del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados la escritura de 4 de mayo de 2018 por la que Dña. Daniela cedió y transmitió a D. José una Oficina de farmacia instalada en la calle Miguel de Cervantes, 33 de Ecija (Sevilla).

Dispone el artículo 31.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, que "Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley , tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos".

Y la disposición adicional única del Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, aprobado por Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, establece por su parte:

"1. Se crea el Registro de Bienes Muebles, integrado por las siguientes secciones:

1ª Sección de Buques y Aeronaves.

2ª Sección de Automóviles y otros Vehículos de Motor.

3ª Sección de Maquinaria industrial, establecimientos mercantiles y bienes de equipo.

4ª Sección de otras Garantías reales.

5ª Sección de otros bienes muebles registrables.

6ª Sección del Registro de Condiciones Generales de la Contratación.

2. El Registro de Bienes Muebles es un Registro de titularidades y gravámenes sobre bienes muebles, así como de condiciones generales de la contratación. Dentro de cada una de las secciones que lo integran se aplicará la normativa específica reguladora de los actos o derechos inscribibles que afecten a los bienes, o a la correspondiente a las condiciones generales de la contratación".

Por lo que hace a la transmisión de las oficinas de farmacia en escritura pública -que el caso sometido a nuestra consideración-, y en relación con los requisitos previstos en el artículo 31.2 TRLITPAJD, se planteó por vez primera ante la Sala 3ª, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, en el recurso de casación núm. 3873/2019, la cuestión con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consistente en "Determinar si la primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al impuesto sobre actos jurídicos documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación".

La controversia fue resuelta por el Tribunal Supremo en la Sentencia núm. 1608/2020, de 26 de noviembre, recaída en esa causa, que vino a establecer como doctrina jurisprudencial:

"La primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al impuesto sobre actos jurídicos documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación. En particular, la cesión o transmisión de la oficina de farmacia puede encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª ("Sección de otros bienes muebles registrables"); y no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma".

Reproducimos seguidamente los razonamientos dados por la referida Sentencia para alcanzar esa conclusión:

"SEGUNDO.- (...)

2. No es objeto de controversia que para que la operación examinada en este proceso pueda ser gravada en AJD deben cumplirse los siguientes requisitos: (1º) que se trate de primeras copias de escrituras y actas notariales; (2º) que tengan por objeto cantidad o cosa valuable; (3º) que contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles; y (4º) que no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de la LITPAJD .

La discrepancia reside en que mientras para la Comunidad de Madrid y el TEARM la oficina de farmacia se considera un establecimiento mercantil con acceso al Registro de Bienes Muebles, la Sala de instancia y la parte recurrida sostienen lo contrario. Aunque ya podemos adelantar que las citadas en último lugar incurren en notables imprecisiones, cuando no en contradicciones.

3. En efecto, aunque la representación procesal de la Sra. Cristina (i) en la reclamación económico-administrativa sustentó su disconformidad alegando que "aunque consideremos posible la inscripción en el Registro de Bienes Muebles de las oficinas de farmacia en cuanto establecimientos mercantiles, lo cierto es que dicha inscripción carece de efectos", con lo que bien podría coincidirse con el TEARM en "que, si bien no rebate la posibilidad de inscribir en el Registro de Bienes Muebles la transmisión de una oficina de farmacia, el obligado tributario niega el carácter preceptivo de dicha inscripción, extremo este último que en ningún caso se discute por la Administración actuante"; (ii) en el escrito de interposición del recurso de casación comienza afirmando que "no existe norma alguna que imponga, ni aun que autorice, la inscripción con efectos erga omnes de la titularidad de establecimientos mercantiles -que sólo muy forzadamente podrían entenderse comprendidos dentro de la referencia a "otros bienes muebles registrables"[-]" (págs. 5-6), lo que podría interpretarse como una concesión a las tesis de la Administración, posteriormente asevera con rotundidad que "actos como el que se nos ofrece -transmisión de una oficina de farmacia libre de cargas y gravámenes-no es inscribible en el Registro de Bienes Muebles es cuestión jurídicamente indiscutible" (pág. 10).

4. Y ya hemos dicho que la Sala de instancia admite, por un lado, "que, si bien estamos ante una escritura que tiene por objeto cosa evaluable económicamente, dicha operación no es inscribible en el registro de Bienes Muebles, al menos de manera preceptiva, constitutiva o con efectos frente a terceros", "debiéndose acudir, en este caso, a las previsiones del art. 68 de la Ley de Hipoteca Mobiliaria de 16-12-1954 , que tan sólo regula la inscripción de los gravámenes sobre bienes muebles, y no el de meras titularidades, extremo que no impide pero que carece de efectos frente a terceros, no siendo preceptiva"; y reconoce, por otro lado, que en "el supuesto concreto de la transmisión de oficina de farmacia debe tenerse en cuenta que en la Comunidad de Madrid y a diferencia de lo que ocurre en la Comunidad de Extremadura, dicho acto no tiene por qué ser inscrito en Registro alguno".

5. Pues bien, tenemos que (1º) la transmisión de la oficina de farmacia podría encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª ("Sección de otros bienes muebles registrables"); (2º) que no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma; y (3º) que incluso hay Comunidades Autónomas que obligan a esa inscripción.

6. Ante todas las circunstancias expuestas, cobra todo su sentido la aplicación de la doctrina recogida en nuestras sentencias mencionadas por ambas partes en sus respectivos escritos, concretamente, las de 13 de septiembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 4600/2012 ) y de 25 de abril de 2013 (recurso de casación núm. 5699/2010 ).

En la de 25 de abril de 2013 dijimos que la "inscribilidad debe entenderse como acceso a los Registros, en el sentido de que basta con que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales" (FJ 5º).

Y en la de 13 de septiembre de 2013 profundizamos algo más al afirmar:

"Sentada la existencia de la contradicción, no podemos compartir el criterio que sienta la sentencia impugnada, ya que a efectos del hecho imponible del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, cuota variable, documentos notariales, no es necesario que el acto o negocio se inscriba, bastando que sea inscribible, al devengarse el día en que se formaliza el acto, siendo la instrumentalización el objeto del impuesto y no el negocio jurídico.

Así lo hemos declarado en la reciente sentencia de 25 de Abril de 2013 , reconociendo que la inscribilidad debe entenderse como acceso a los Registros, en el sentido de que basta con que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales" (FJ 4º).

Y la aplicación de la doctrina reproducida debe conducirnos directamente a la estimación del recurso de casación.".

A esta doctrina (que constituye la razón de decidir del TEARA en la resolución aquí recurrida, y de la que la parte actora discrepa en base a las alegaciones que realiza en torno a la improcedencia de la propuesta de liquidación) debemos estar, más cuando ha sido ratificada para casos coincidentes en Sentencias posteriores de la misma Sala y Sección del Tribunal Supremo, como son las de 18 de febrero de 2021 -recurso de casación núm. 6777/2019-, 21 de junio de 2022 -recurso de casación núm. 5290/2020-, o 31 de octubre de 2022 -recurso de casación núm. 1811/2021-.

Y es que precisamente al Alto Tribunal que compete fijar, en las Sentencias que dicta en casación, la correcta interpretación de la normativa estatal en conflicto para resolver las cuestiones y pretensiones deducidas en el proceso ( artículo 93.1 de la Ley 29/1998 reguladora de esta Jurisdicción Contencioso-administrativa), al punto que la infracción de esa jurisprudencia constituye causa para recurrir en casación las resoluciones judiciales ( artículo 88.1 de la misma Ley) siempre que, además, se estime que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia por concurrir alguno de los supuestos establecidos en esa legislación procesal.

QUINTO.- Discrepa la parte actora de la aplicación de la referida doctrina a la operación objeto de gravamen al considerar que implica una aplicación retroactiva de la jurisprudencia contraria a los principios de seguridad jurídica y confianza legítima, y a los propios actos de la Administración, y ser perjudicial para el administrado.

Sobre la pretendida vulneración del artículo 9 CE como consecuencia de haberse aplicado retroactivamente la jurisprudencia referenciada.

Nuestra Constitución garantiza en su artículo 9 "la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales".Y el artículo 1 del Código Civil establece que "Las fuentes del ordenamiento jurídico español son la ley, la costumbre y los principios generales del derecho" (apartado 1)y que "La jurisprudencia complementará el ordenamiento jurídico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del derecho"(apartado 6).

Así las cosas, la aplicación de la jurisprudencia a hechos anteriores a la misma, pero acaecidos bajo la vigencia de la norma interpretada por el Alto Tribunal, no comporta infracción de aquel principio constitucional teniendo en cuenta: 1º) Que esa jurisprudencia no constituye norma, ni la crea, sino que procede a su interpretación para aplicarla seguidamente al caso concreto sometido a la decisión del Tribunal Supremo, no constituyendo por tanto disposición a los efectos del artículo 9 CE. Y 2º) Que la normativa interpretada por la Sala 3ª del Tribunal Supremo en su Sentencia núm. 1608/2020, de 26 de noviembre, no es sancionadora ni restrictiva de derechos individuales, sino tributaria, por lo que queda fuera del ámbito de aplicación de ese artículo 9 CE.

La primera afirmación se corresponde con el criterio mantenido por la sentencia del Tribunal Constitucional nº 179/2015, de 7 de septiembre de 2015, en el sentido de que: "Cabe resaltar, a mayor abundamiento, que el Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha señalado que las exigencias de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima de los litigantes no generan un derecho adquirido a una determinada jurisprudencia, por más que hubiera sido constante ( STEDH de 18 de diciembre de 2008, caso Unédic contra Francia , § 74), pues la evolución de la jurisprudencia no es en sí contraria a la correcta administración de justicia, ya que lo contrario impediría cualquier cambio o mejora en la interpretación de las leyes ( STEDH de 14 de enero de 2010, caso Atanasovski contra la ex República Yugoslava de Macedonia, § 38).

A lo anterior debemos añadir, finalmente, que en el sistema de civil law en que se desenvuelve la labor jurisprudencial encomendada al Tribunal Supremo español, la jurisprudencia no es, propiamente, fuente del Derecho -las Sentencias no crean la norma-, por lo que no son miméticamente trasladables las reglas que se proyectan sobre el régimen de aplicación de las leyes. A diferencia del sistema del common law, en el que el precedente actúa como una norma y el overruling, o cambio de precedente, innova el ordenamiento jurídico, con lo que es posible limitar la retroactividad de la decisión judicial, en el Derecho continental los tribunales no están vinculados por la regla del prospective overruling, rigiendo, por el contrario, el retrospective overruling (sin perjuicio de la excepción que, por disposición legal, establezca el efecto exclusivamente prospectivo de la sentencia, como así se prevé en el art. 100.7 LJCA en el recurso de casación en interés de ley).

Así tuvimos ocasión de señalarlo ya en nuestra STC 95/1993 , de 22 de marzo , en la que subrayamos que la Sentencia que introduce un cambio jurisprudencial "hace decir a la norma lo que la norma desde un principio decía, sin que pueda entenderse que la jurisprudencia contradictoria anterior haya alterado esa norma, o pueda imponerse como Derecho consuetudinario frente a lo que la norma correctamente entendida dice" (FJ 3).".

Y la segunda aseveración sobre la naturaleza de la legislación interpretada, es acorde con lo declarado, entre otras, en la Sentencia de la Sala 3ª, Sección 2ª, del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2011 (recurso de casación núm. 2884/2010), que afirma: "En primer lugar, «no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva que pueda hacerse derivar del principio de irretroactividad tal como está consagrado» en el art. 9.3 C.E ., pues el «límite expreso de la retroactividad "in peius" de las leyes que el art. 9.3 de la Norma suprema garantiza no es general, sino que está referido exclusivamente a las leyes "ex post facto" sancionadoras o restrictivas de derechos individuales.... No cabe considerar, pues, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que se refiere expresamente el citado art. 9.3 C.E ., por cuanto tales normas no tienen por objeto una restricción de derechos individuales, sino que responden y tienen un fundamento propio en la medida en que son directa y obligada consecuencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica impuesto a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental» ( STC 173/1996 , fundamento jurídico 3., que se apoya en las SSTC 27/1981 , fundamento jurídico 10 , 6/1983 , fundamento jurídico 3 ., 126/1987 , fundamento jurídico 9 ., y 150/1990 , fundamento jurídico 8.) (...).

Y es que, en la medida en que la cuestionada es una disposición de carácter tributario, y éstas, como ha señalado el Tribunal Constitucional, «no son normas sancionadoras o restrictivas de derechos individuales », es evidente que «no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva» o, dicho de otra forma, que «no cabe considerar, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que expresamente se refiere el art. 9.3 de la Constitución , por cuanto tales normas tienen un fundamento autónomo en la medida en que son consecuencia obligada del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, impuesto a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental» ( STC 89/2009, de 20 de abril , FJ 3).".

Como dirá la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Superior de Justicia de Asturias núm. 436/2023 de 17 de abril de 2023 (recurso contencioso-administrativo núm. 283/2022) que recoge la anterior doctrina, "Si las normas tributarias no son sancionadoras ni restrictivas de derechos individuales no puede afirmarse que la jurisprudencia en que se basa la resolución recurrida comporte una infracción del art. 9.3 de la CE ".

SEXTO.- Sobre la alegada vulneración de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima y de que nadie puede ir contra los actos propios.

En torno a este debate debemos traer a colación la Sentencia de la misma Sala y Sentencia del Tribunal Supremo núm. 1006/2018 de 13 de junio (recurso de casación núm. 2800/2017), que dará respuesta al siguiente interrogante:

"Determinar si el principio de protección de la confianza legítima y el que impide ir contra los propios actos imposibilitan a una Administración, que no ha exigido a los contribuyentes un tributo en relación con una determinada clase de operaciones por considerar que no estaba sujeta a exacción, reclamarles el pago del mismo, por cambiar de criterio, en relación con periodos tributarios en los que aún no ha prescrito su derecho a hacerlo".

Razona la Sentencia en torno al principio de confianza legítima:

"...aunque es posible identificar determinados requisitos generales que acotan la naturaleza, la significación, el alcance y los efectos de tal principio, serán las características del asunto las que permitirán determinar si se ha producido, o no, la infracción de la confianza legítima, en el bien entendido que ésta no es más que una consecuencia de la buena fe que, necesariamente, debe presidir las relaciones entre las Administraciones Públicas y los ciudadanos.

Muy sintéticamente cabe afirmar que el principio en estudio implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos.

Pero para que pueda afirmarse que existe ese deber es menester que concurran determinados requisitos (destacados en la sentencia de 22 de junio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2218/2015 , con abundante cita de pronunciamientos anteriores), concretamente los siguientes:

1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder.".

Y en "respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión",razona la Sentencia en su Fundamento de Derecho tercero:

"Vaya por delante que es imposible, a nuestro juicio, responder a esta cuestión de forma absoluta, general o universalmente aplicable a todas las situaciones de aquella naturaleza. Nuevamente hay que continuar como empezamos al analizar el principio en estudio: su eficacia dependerá de las concretas circunstancias de cada caso.

Sí podemos afirmar, empero, que la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras, la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios.

A ello cabría añadir, reiterando aquí nuestra jurisprudencia, que la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.

Estas afirmaciones, en definitiva, no son más que la aplicación al caso de nuestra jurisprudencia sobre el principio de confianza legítima pues, reiteramos, el mismo (i) no puede amparar creencias subjetivas de los administrados, (ii) ni descansar en meras expectativas de invariabilidad de circunstancias fácticas o jurídicas, ni, en fin, (iii) puede aplicarse con eficacia anulatoria sin actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano de que existe una voluntad inequívoca de la Administración en el sentido correspondiente.".

SEPTIMO.- Las circunstancias que rodean supuestos como el de autos impiden apreciar la vulneración de los principios antes enunciados.

Al efecto ha de tomarse como punto de partida que la reiterada Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2020 es la que resuelve por vez primera el carácter de inscribible en el Registro de Bienes Muebles de la escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia a efectos sujetar la primera copia de la misma al impuesto sobre actos jurídicos documentados. Es decir, antes de ella no existía jurisprudencia respecto a ese particular, por lo que no estamos ante el cambio o variación de una jurisprudencia preexistente, sino ante el establecimiento ex novo de una doctrina sobre la cuestión.

No cabe invocar a estos efectos pronunciamientos en torno a esta materia de Tribunales Superiores de Justicia habida cuenta:

-que los mismos no constituyen jurisprudencia ex artículo 1.6 CC;

-que esos pronunciamientos no eran uniformes al existir divergencias entre ellos, y así: mientras algunas Sentencias de Tribunales Superiores de Justicia como los de la Comunidad de Madrid (Sección 4ª de 3 de abril de 2019 -recurso núm. 359/2018- o de 1 de octubre de 2018 -recurso núm. 81/2018-, y la que en ellas se citan del de la Comunidad Valenciana) estimaban que no concurría el requisito del carácter inscribible de la escritura de transmisión de la oficina de farmacia a efectos de su sujeción al IAJD, otras como las del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sección 1ª de 26 de mayo de 2015 -recurso núm. 651/2014- o de 17 de diciembre de 2014 -recurso núm. 4/2014-) se pronunciaban en sentido contrario; y

-que en nuestro ámbito autonómico esta Sala del TSJ de Andalucía no había analizado y resuelto ese debate.

Rechazamos por tanto que se haya producido un cambio jurisprudencial al respecto de esta temática así como, en consecuencia, que la parte actora haya liquidado el impuesto siguiendo una jurisprudencia vigente, pues la misma no se fijó hasta noviembre de 2020 y en términos contrarios al que ella mantiene.

A lo anterior debemos añadir, continuando con nuestra respuesta a lo alegado en la demanda rectora de esta litis, que como razonó el Tribunal Supremo en su Sentencia de 13 de junio de 2018 antes transcrita, la circunstancia invocada de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) "no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración".

Lo cierto es, sin embargo, que no se aporta por la parte recurrente un acto concluyente de la Agencia Tributaria de Andalucía, a la fecha del devengo o anterior a ésta, que contenga una declaración precisa o acto indubitado sobre la no sujeción al impuesto de la transmisión de la oficina de farmacia mediante escritura pública.

Su pretendida previsión sobre la no sujeción al IAJD de la operación escriturada no podía basarse así más que en meras expectativas subjetivas del propio interesado, en tanto que no basada en actos propios, previos, concluyentes e indubitados de la Administración tributaria, ni desde luego en una doctrina asentada del Tribunal Supremo sobre el particular.

Es más, los razonamientos recogidos en la Sentencia de 26 de noviembre de 2020 lo que ponen de manifiesto precisamente es que lo expuesto en la jurisprudencia que cita del año 2013 ( Sentencias del Tribunal Supremo de 13 de septiembre de 2013 -recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 4600/2012- y de 25 de abril de 2013 -recurso de casación núm. 5699/2010-), anterior por lo tanto a la producción del hecho imponible y devengo del impuesto, conducían precisamente a la estimación del recurso de casación y a fijar la doctrina que en ella se establece como así afirmaba explícitamente la Sentencia.

Resta por añadir que nuestra posición coincide con la ya manifestada por esta misma Sala, sede Málaga, Sección 2ª, en Sentencias núm. 882/2024 de 3 de abril (recurso núm. 438/2023), núm. 1377/2024 de 15 de mayo (recurso núm. 428/2023), núm. 2517/2024 de 2 de octubre (recurso núm. 448/2023), o núm. 2518/2024 de 2 de octubre (recurso núm. 628/2023), entre otras.

OCTAVO.- Sobre la Consulta vinculante invocada en la demanda y los efectos que la parte actora les atribuye.

La contestación dada por la Dirección General de Tributos a dicha Consulta Vinculante 2011-013 sólo sería aplicable en tanto no sea contraria a la jurisprudencia o no sea modificada por ésta, tal y como reconoce expresamente el artículo 89.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, al disponer que "En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación...".

Bastaría lo anterior para rechazar la toma en consideración de esa CV citada por la parte recurrente si es que, como parece defender, fijan un criterio o interpretación de la normativa diferente a la doctrina sentada por el Tribunal Supremo a partir de su Sentencia de 26 de noviembre de 2020.

Pero resulta, además, que en relación con la respuesta a la Consulta V1804-06 de 8 de septiembre, y a otra anterior núm. 1664-03, ambas relativas a la misma materia que nos ocupa, la Dirección General de Tributos se ha pronunciado en la contestación de 25 de marzo de 2022 dada a la Consulta V0664-22, rechazando que aquellas fueran contrarias a la jurisprudencia, pues en la primera se estableció que "En el caso de que la operación se documente en escritura pública, ello no determinará la tributación por la cuota variable del documento notarial salvo que se trate de bienes que originen la inscripción en algunos de los registros a que se refiere el artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD : Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles.";y en la segunda que "Si no se transmitiera el inmueble sino solamente el negocio de farmacia, al no ser transmisión de todo el patrimonio empresarial, la transmisión estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y quedaría sujeta al concepto de actos jurídicos documentados en la medida que dicha escritura sea inscribible en el Registro de la Propiedad, Mercantil o Propiedad industrial y de bienes muebles."

Por ello, concluye la Dirección General de Tributos en aquella respuesta de 25 de marzo de 2022 que "la opinión expresa de la Administración tributaria estatal, que vincula a las Administraciones tributarias autonómicas en esta cuestión, no se opone al gravamen por cuota gradual del concepto Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales, de la transmisión de farmacias en las circunstancias indicadas",coincidiendo así como la doctrina del Tribunal Supremo.

Añadirá a renglón seguido, en concordancia con la Sentencia más arriba analizada del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018 que "la supuesta voluntad tácita de las Administraciones tributarias autonómicas, que indica la consultante, por no haber realizado actuación ya de gestión ya de inspección, con el objeto de liquidar la cuota variable, o que tras los pronunciamientos de los respectivos Tribunales Económicos-Administrativos Regionales o Tribunales Superiores de Justicia, se conformó con dichos pronunciamientos contrarios, debe ser descartada";para concluir finalmente, a la vista de la información obrante en la consulta, que "se puede afirmar que no se ha constatado un cambio de criterio de la Administración tributaria sobre el gravamen de la transmisión de farmacias por la cuota gradual del concepto Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales.".

NOVENO.- Sobre la alegada infracción del principio de jerarquía normativa y reserva de Ley en el ámbito tributario.

Dispone el artículo 8.a) LGT que se regularán en todo caso por ley "La delimitación del hecho imponible,del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario".

Para el caso de autos la delimitación del hecho imponible se produce en una norma con rango de Ley, cual es el artículo 31.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en el que se describen las distintas condiciones que han de cumplirse para que las primeras copias de escrituras y actas notariales tributen por actos jurídicos documentados conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, encontrándose entre ellos el que los actos o contratos documentados "sean inscribibles en el Registro de Bienes Muebles".

Es claro que no contraviene esa previsión legal, ni infringe por ende el principio de jerarquía normativa, una norma reglamentaria (la disposición adicional única del Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, aprobado por Real Decreto 1828/1999) que se limita a crear aquel Registro, y describir las Secciones que lo integran y el régimen específico que les es de aplicación.

Y tampoco constituye esa disposición adicional un desarrollo reglamentario del artículo 31.2 TRLITPAJD, pues en el particular que nos ocupa no lo precisa al estar suficientemente definido su ámbito objetivo (actos o contratos que sean inscribibles en el Registro de Bienes Muebles), de suerte que cualquiera que fuere la operación jurídica documentada quedará sujeta a tributación siempre que sea susceptible de esa inscripción registral, y que cumpla además los restantes requisitos legales establecidos en el artículo 31.2.

De hecho las oficinas de farmacia, o su transmisión, no aparecen explícitamente contempladas dentro de las diferentes Secciones del Registro (Buques y Aeronaves, Automóviles y otros Vehículos de Motor, Maquinaria industrial, establecimientos mercantiles y bienes de equipo, otras Garantías reales, otros bienes muebles registrables, y Condiciones Generales de la Contratación), y precisamente esta imprevisión hace que en modo alguno quepa plantear en casos como el que analizamos una cuestión de ilegalidad frente a la norma reglamentaria, al no apreciarse en este punto contradicción entre ella y el artículo 31.2 TRLITPAJD.

Lo que ha llevado a cabo nuestro Tribunal Supremo, como ya quedó expuesto, es una labor interpretadora de la normativa de referencia, de la que son reflejo los razonamientos contenidos en su Sentencia de 26 de noviembre de 2020 antes transcritos, a partir de los cuáles concluye: de una parte, que estamos ante operaciones inscribibles en el Registro de Bienes Muebles; y de otra, que dentro de las Secciones del mismo tendrían encaje en la que corresponde a "otros bienes muebles registrables".

No estamos en suma ante un problema de jerarquía normativa o de exceso reglamentario a la hora de delimitar los contornos del hecho imponible, sino ante un problema de interpretación jurídica de la normativa de aplicación sobre la que el Alto Tribunal ha fijado de forma reiterada doctrina en los términos que han quedado dichos, a la que por tanto ha de estarse.

DECIMO.- Finalmente, los intereses de demora son de devengo automático al concurrir el supuesto de hecho previsto en el artículo 26.1 y 2.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, al disponer que el interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios "Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo".Por lo tanto, es independiente de que medie o no culpa por parte del obligado tributario en la falta de ingreso de la deuda tributaria que resultaba procedente.

En lo demás nos remitimos a lo que ha quedado dicho en torno a la falta de justificación de una actuación concluyente para entonces de la Agencia Tributaria andaluza sobre la no sujeción al IAJD de la transmisión de la oficina de farmacia mediante escritura pública.

Por lo expuesto procede la desestimación del recurso.

DECIMOPRIMERO.- Conforme a lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998 reguladora de esta Jurisdicción, no procede hacer expresa imposición respecto a las costas procesales causadas a la vista de las circunstancias concurrentes y la controversia jurídica existente entre las partes sobre las cuestiones litigiosas.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación