Sentencia Contencioso-Administrativo 492/2024 Tribunal Superior de Justicia de Murcia . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 528/2021 de 24 de octubre del 2024

PRIMERO.- Objeto del recurso Contencioso Administrativo.

Es objeto del presente recurso contencioso administrativo los acuerdos del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Región de Murcia siguientes:

-Resolución de fecha 31 de mayo de 2021 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Región de Murcia, en Procedimiento nº NUM000 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta por mi representado contra Acuerdo de terminación de procedimiento de comprobación de valores con liquidación provisional, adoptado por la Agencia Tributaria de la Región de Murcia, correspondiente al Expediente de liquidación nº: ILT NUM001.

- Resolución de fecha 31 de mayo de 2021 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Región de Murcia, en Procedimiento nº NUM002 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta por mi representado contra Acuerdo de terminación de procedimiento de comprobación de valores con liquidación provisional, adoptado por la Agencia Tributaria de la Región de Murcia, correspondiente al Expediente de liquidación nº: ILT NUM003.

SEGUNDO.- Alegaciones de la parte actora.

La parte actora interpone recurso contencioso administrativo frente a los actos impugnados y aduce como aspectos esenciales de su oposición los siguientes;

1º.- Caducidad de los procedimientos de comprobación de valores. En fecha 31/07/2019, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia dictó resolución por la que estimaba parcialmente la reclamación interpuesta por mi representado contra los Acuerdos de Terminación y Liquidación Provisional recaídos en los expedientes ILT NUM006 e ILT NUM007, anulando las liquidaciones por falta de motivación, acordando la retroacción de actuaciones. Como ha quedado dicho, dichas resoluciones estimaban en parte las reclamaciones del dicente y se anulaba, en consecuencia, por un defecto de forma, acordando LA RETROACCIÓN de las actuaciones. Por ello, entendemos que son de aplicación los artículos 239.3 de la Ley General Tributaria, y el artículo 66 del Reglamento General de Desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de Revisión en Vía Administrativa (RGRVA), y la doctrina al respecto del Tribunal Económico-Administrativo Central, de la cual es buena muestra la Resolución nº 4203/2014 de fecha 12/03/2015 y la reciente Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 31 de octubre de 2017.

En aplicación de los preceptos y doctrina referidos, en los casos de resoluciones económico-administrativas que estiman en parte las reclamaciones, por defecto formal, el órgano de aplicación de los tributos debe en primer lugar, dictar y notificar los actos de ejecución de la resolución del recurso o reclamación económico-administrativa, actos que se circunscriben a anular la liquidación impugnada, a ordenar la retroacción, a devolver las garantías o importes ingresados y a anular, si existen, los actos posteriores que traigan causa del anulado, en el plazo máximo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución. Y una vez que se ha procedido así, el procedimiento reabierto debe continuar hasta su terminación, es decir, hasta la notificación de la liquidación, disponiendo para ello el órgano de aplicación de los tributos, del plazo que restase del procedimiento cuya liquidación se anula, que es el resultante de deducir del plazo máximo legal de duración del procedimiento, el tiempo transcurrido hasta el momento al que se retrotrae el procedimiento, que es el momento en que se cometió el vicio.

En el presente caso, tras la anulación de las primeras liquidaciones, la Agencia Tributaria de la Región de Murcia incoó nuevos procedimientos de comprobación limitada: ILT NUM001 e ILT NUM003, en los que recayeron sendos Acuerdos de Terminación en fecha 30 de enero de 2020, notificados el día 6 de febrero del mismo año, por los que se aprobaban dos liquidaciones provisionales por importe de 7.728,83 euros, cada una de ellas.

Además, en fecha 18 de enero de 2022, se aprobaron los Acuerdos de Liquidación de intereses de demora ILT NUM004, por importe de 251,71 euros, e ILT NUM005, por importe de 248,54 euros.

Dichas cantidades, junto con los recargos girados por la Agencia Tributaria, fueron ingresadas por mi representado en el Órgano Gestor mediante 4 transferencias bancarias realizadas los días 10 de febrero de 2022, por dos ingresos de 8.504,54 euros cada una, y 7 febrero de 2022, por otros dos ingresos de 248,54 y 251,71 euros, tal y como se acredita mediante los justificantes de transferencias bancarias que se adjuntan como documentos números UNO a CUATRO.

La incoación de los dos expedientes de comprobación limitada anteriores, es decir, el ILT NUM006 y el ILT NUM007, se notificó al dicente el día 26 de junio de 2017, y la terminación de este se notificó el día 19 de octubre de 2017. Luego, cuando se notificó la resolución de terminación, habían transcurrido tres meses y veintitrés días desde que se notificó al exponente la incoación, es decir, habían transcurrido 112 días, por lo que faltaban dos meses y siete días para cumplir el plazo de seis meses previsto como máximo para la terminación del procedimiento. De esta manera, faltaban 68 días para agostarse.

En el presente caso el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Región de Murcia, dictó su resolución en fecha 31 de julio de 2019; no fue hasta el día 23 de octubre de 2019 cuando el Servicio de Gestión Tributaria notificó al exponente el nuevo acuerdo de Inicio de Procedimiento de Gestión Tributaria de comprobación limitada, habiéndose notificado al dicente el Acuerdo de Terminación del procedimiento en fecha 6 de febrero de 2020.

Es decir, que en estos dos segundos expedientes, el Servicio de Gestión Tributaria de la Región de Murcia ha empleado 106 días, que, sumados a los 112 días agotados del plazo en los primeros expedientes, hacen un total de 218 días, que exceden del plazo máximo de seis meses (180 días) de que dispone la Administración para tramitar el procedimiento.

En consecuencia, ni se ha cumplido con la obligación de notificar en el plazo de un mes la nueva incoación del procedimiento NI SE HA TRAMITADO EL PROCEDIMIENTO DENTRO DEL PLAZO DE SEIS MESES DE DURACIÓN MÁXIMA LEGALMENTE PREVISTO, ya que el pasado día 31 de diciembre de 2019 se cumplieron los 68 días de que disponía ese Servicio de Gestión Tributaria para tramitar el procedimiento, por cuanto el restante plazo hasta completar los seis meses de duración máxima del procedimiento legalmente previstos, ya fueron "consumidos" en el primer procedimiento.

2º.- Prescripción de la deuda tributaria. Habiendo caducado los dos expedientes administrativos (los de las dos liquidaciones aquí impugnadas), debe de entenderse que dichos expedientes no han interrumpido el plazo de prescripción de la deuda tributaria de cuatro años, a contar desde la fecha de devengo del impuesto (27/11/2013), por lo que la deuda tributaría ha PRESCRITO.

A mayor abundamiento, tal y como hemos expuesto anteriormente, el Tribunal Económico Administrativo de la Región de Murcia, con evidente intención contumaz, no ha remitido los acuses de recibo de las notificaciones al Órgano Gestor de las Resoluciones de 31 de julio de 2019, las cuales marcan el día inicial del cómputo del plazo de caducidad, lo que deja a mi representado en absoluta indefensión al no poder concretar con exactitud el comienzo de dicho plazo.

En este sentido, la carga de la prueba de ese hecho recae sobre la propia Administración, que es la que tiene la facilidad y la disposición para ello, de manera que no puede obtener una ventaja de la falta de aportación de los documentos que acreditan tal extremo, por lo que, en última instancia, debe entenderse notificado el día 31 de julio de 2019.

FALTA DE MOTIVACIÓN Y PRUEBA DE LAS COMPROBACIONES DE VALORES. Las resoluciones del TEARM impugnadas incurren en un grave error al considerar que las liquidaciones ILT NUM001 e ILT NUM003 están suficientemente motivadas por el mero hecho de que se hubieran recabado sendos informes periciales en la tramitación de los expedientes de comprobación limitada, cuando lo cierto es que ni las liquidaciones ni los informes periciales en los que se sustentan cumplen los requisitos de motivación y pruebas exigidos.

1º.- Exigencia de motivación de las liquidaciones. El artículo 102.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece: 7 Las liquidaciones se notificarán con expresión de: ....c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho. Dicha exigencia de motivación ya era observada por la anterior Ley General Tributaria en cuyo artículo 121.2 establecía: "El aumento de base tributaria sobre la resultante de las declaraciones deberá notificarse al sujeto pasivo con expresión concreta de los hechos y elementos adicionales que lo motiven". El alcance de dicha motivación ha sido precisado por vía jurisprudencial, señalándose que la notificación no debe contener sólo un guarismo que refleje el resultado obtenido, sino también los elementos de juicio y cálculo que hayan sido tenidos en cuenta para llegar al resultado final, siendo necesario conocer los datos considerados por el perito de la Administración, datos de registros fiscales, precios de mercado, antigüedad del bien, estado de conservación, etc. En consecuencia, la cuestión que planteamos en primer lugar se centra fundamentalmente en examinar las exigencias legales mínimas a cumplir por el acuerdo aprobatorio del expediente de comprobación de valores en cuanto a su motivación y fundamentación. En este punto, constituye doctrina jurisprudencial, sentada por el Tribunal Supremo a partir de sus sentencias de 7 de octubre de 1.970, y 2 y 13 de marzo de 1.971, y por el Tribunal Económico-Administrativo Central a partir de sus resoluciones de 19 de noviembre de 1.970, y 2 y 16 de marzo, y 7 de diciembre de 1.972, la que exige en todo acuerdo aprobatorio de un expediente de comprobación de valores, no sólo la expresión concreta de los hechos y elementos adicionales que lo motiven, como exigía el antiguo artículo 121.2 de la anterior Ley General Tributaria, y exigen hoy los artículos 57 y 102.2 de la Ley General Tributaria vigente, sino además, que la valoración en sí esté racional y suficientemente motivada y fundamentada, y ello para poder apreciar el valor y la fuerza de convicción del informe valorativo según las reglas de la sana crítica, permitiendo su exacta fiscalización.

2º.- Necesidad de prueba de la comprobación de valores. Presunción de veracidad de las declaraciones del contribuyente. Pero la valoración del perito de la Administración debe cumplir un requisito más, el de la prueba. En nuestro derecho tributario no cabe afirmar que la Administración en base al artículo 57 de la Ley General Tributaria puede elegir como medio de determinación de base el dictamen de perito y que una vez elegido éste constituya un medio de valoración cuya legalidad se salve con la simple motivación, pues ello supondría llevar la inseguridad jurídica no sólo al impuesto sobre transmisiones patrimoniales, sino a la totalidad de los Tributos. No podemos silenciar que frente a la presunción de legalidad de los actos de determinación de bases establecida por el actual artículo 107 de la Ley General Tributaria, está el otro principio de presunción de veracidad de los actos y declaraciones del contribuyente, recogido en el artículo 108.4 de la Ley General Tributaria, según el cual: Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos, mediante prueba en contrario. El artículo 105 completa la garantía del contribuyente estableciendo que En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Existiendo, pues, una autoliquidación y unos documentos presentados por los sujetos pasivos, su contenido no puede alterarse por la Administración sin exigir a ésta la garantía de la prueba de su derecho a contradecirlo, lo que no cumple simplemente con acudir para rectificar la base imponible declarada al medio de comprobación del dictamen de perito, máxime si tenemos en cuenta el hecho de negarse a los órganos jurisdiccionales competencia para revisar los fundamentos técnicos de la valoración.

3º.- Los informes periciales que obran en los expedientes de comprobación de valores carecen de motivación y prueba suficientes. 11 pues bien, en el caso que nos ocupa, examinadas las valoraciones de las fincas realizadas por la Administración, es evidente que las mismas incurren en error y no pueden considerarse suficientemente motivadas, ya que de su tenor literal se desprende que utiliza criterios excesivamente genéricos que no se aplican de forma individualizada al bien valorado, los cuales no han sido obtenidos directamente por el técnico en su visita a los inmuebles. Y ello porque, en primer lugar, no se pueden considerar debidamente realizadas las visitas a los inmuebles. Así, hemos de manifestar que ningún perito ha visitado exactamente los inmuebles, pues la entrada a los mismos, como es lógico, la tendría que haber propiciado y facilitado el exponente, sin que en ningún momento se le haya requerido en tal sentido. Además, se aportan en el dictamen de peritos fotografías del inmueble tomadas a no menos de cien metros de este, luego no es cierto que se haya visitado el inmueble transmitido, siendo evidente que a una distancia de 100 metros no se puede tasar una vivienda, pues no es posible apreciar su estado de conservación, calidades, materiales, carpintería, etc., siendo evidente que el estado del interior de la vivienda es determinante para poder valorarla. En consecuencia, no se puede considerar que un perito haya visitado los inmuebles que se valoran, por lo que no se cumple el requisito exigido por la Jurisprudencias, de la que es fiel muestra la sentencia de la misma Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Murcia de fecha 18 de abril de 2008 dictada en recurso nº 183/2004.

En segundo lugar, los propios informes periciales reconocen que algunos datos de especial importancia para la valoración de los bienes, como son la antigüedad, estado de conservación y calidad de los materiales han sido obtenidos de la base de datos catastral, lo que de nuevo evidencia que no se visitaron directamente las fincas. Así, en el apartado 2.2, titulado "Parámetros específicos aplicados", se dice: Los parámetros específicos aplicados de ANTIGÜEDAD, CALIDAD Y CONSERVACIÓN han sido obtenidos de la consulta de la base de datos catastral particular del inmueble que se valora, la cual distingue entre calidad alta, media, baja y conservación normal, regular o deficiente. Resulta inexplicable que se requiera la visita de un técnico para que compruebe directamente sobre el terreno las características de los inmuebles esenciales para valorarlo, y en vez de eso, consigne en su informe datos catastrales.

En este sentido, debe tenerse en cuenta que el artículo 7 de la Orden ECO/805/2003, citada como norma de referencia en los propios informes de valoración, establece cuáles son las comprobaciones necesarias para conocer la situación real y las características del objeto de valoración, entre ellas, la identificación física del inmueble mediante una inspección ocular por un técnico competente que compruebe su estado de conservación aparente: Entre las comprobaciones a que se refiere el apartado anterior, se incluirán al menos las siguientes:

a) La identificación física del inmueble, mediante su localización e inspección ocular por parte de un técnico competente, comprobando si su superficie y demás características coinciden con la descripción que conste en la documentación utilizada para realizar la tasación, así como de la existencia de servidumbres visibles y de su estado de construcción o conservación aparente.

b) El estado de ocupación del inmueble y uso o explotación al que se destine.

c) En el caso de viviendas, el régimen de protección pública.

d) El régimen de protección del patrimonio arquitectónico.

e) La adecuación del inmueble al planeamiento urbanístico vigente, y, en su caso, la existencia del derecho al aprovechamiento urbanístico que se valore. Es necesario poner de manifiesto que, precisamente, el principal motivo de anulación de las anteriores valoraciones fue su falta de motivación por no haberse comprobado directamente por un perito habilitado las características de los inmuebles.

En este sentido, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 29 de enero de 2007, fundamento jurídico segundo, destaca que la valoración debe efectuarse de forma motivada por funcionarios idóneos que examinen directamente las fincas, teniendo en cuenta el estado de conservación, la antigüedad y características.

Falta de acreditación de los datos de comparación obtenidos de otras declaraciones. Como es de ver, los informes periciales utilizan datos de comparación obtenidos de otros expedientes tributarios, de los que no se han aportado testimonios documentales de los datos tributarios obtenidos en aquellos registros fiscales; únicamente se mencionan unos expedientes administrativos que no pueden ser comprobados por el interesado, al no poder acceder a los mismos. De tal manera que, esta carencia, unida a la falta de comprobación personal por el perito de las características de los bienes, nos devuelven al estado inicial, es decir, a una comprobación de valores basada en precios de mercado sin la individualización ni motivación exigida, y que, precisamente, fue lo que motivó la anulación de las primeras liquidaciones.

TERCERO.- Alegaciones Abogacía del Estado y Servicios Jurídicos de la Comunidad Autónoma de la región de Murcia.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda interpuesta de contrario aduciendo como aspectos esenciales de su contestación los siguientes,

En concreto, se niega que no conste en el expediente la notificación de ambas Resoluciones del Tribunal Económico - Administrativo Regional de Murcia (TEARMU en lo sucesivo) de 31 de mayo de 2021.

Se trata de las Resoluciones dictadas en las reclamaciones económico - administrativas NUM002 y NUM000, ambas de 31 de mayo de 2021 y con sello de salida de 4 de junio de 2021, que fueron notificadas al interesado el 10 de junio de 2021, figurando ambos acuses de recibo en el expediente que obra en autos en los archivos "Acuse_ NUM008" y "Acuse_ NUM009".

Asimismo, consta comunicación de "Envío de Resoluciones a cumplimiento" efectuada por el TEARM a la Agencia Tributaria de la Región de Murcia, fechado el 16 de septiembre de 2019 y con sello de registro de 24 de septiembre de 2019 nº 473372.

De la caducidad del procedimiento de comprobación limitada:Como se ha expuesto, debemos partir de que las alegaciones vertidas por la parte actora en su escrito de Demanda acerca del carácter incompleto del expediente deben rechazarse.

Constan en el expediente ambas Resoluciones de 31 de mayo de 2021 junto con sus respectivos acuses de recibo, así como consta igualmente el envío del TEARMU a la Agencia Tributaria de la Región de Murcia de "Envío de Resoluciones a cumplimiento", fechado el 24 de septiembre de 2019. Sentado esto, el motivo relativo a la caducidad del procedimiento de comprobación limitada debería ser desestimado de plano, por cuanto que, notificado al interesado el nuevo inicio del procedimiento de comprobación el día 23 de octubre de 2019 (tal y como obra en el expediente administrativo) y notificándose al demandante el Acuerdo de terminación que arrojó como resultado la liquidación correspondiente el día 6 de febrero de 2020, es obvio que el plazo de 6 meses de duración del procedimiento de comprobación limitada todavía no había transcurrido al tiempo de notificarse la liquidación correspondiente.

El citado envío practicado el 24 de septiembre de 2019 consta igualmente reconocido por la Administración Tributaria de la Región de Murcia en múltiples actos administrativos, véase por todos el Acuerdo de terminación de procedimiento con liquidación provisional, 30 de enero de 2020.

Cabe aquí poner de manifiesto que, si bien el recurrente manifiesta ahora que no consta el envío a cumplimiento de las Resoluciones del TEARMU de 2019 a la Agencia Tributaria de la Región de Murcia, en su día, el propio demandante formalizó un escrito de alegaciones solicitando el archivo del expediente de liquidación en el que exponía lo siguiente:

"En el presente caso el Tribunal Económico - Administrativo Regional de la Región de Murcia, dictó su resolución en fecha 31 de julio de 2019, siendo notificada la misma a ese Servicio de Gestión Tributaria en fecha 10 de septiembre de 2019.No fue hasta el día 23 de octubre de 2019 cuando el Servicio de Gestión Tributaria notificó al exponente el nuevo acuerdo de inicio de procedimiento de Gestión Tributaria de comprobación limitada". Por ello, la manifestación en contrario que realiza en la actualidad supone incurrir en la doctrina de los actos propios, por cuanto que el 2 de enero de 2020 reconocía que se había realizado el envío a cumplimiento en septiembre de 2019 (ignora esta representación por qué en su escrito fijaba la parte demandante la fecha de envío en el día 10 de septiembre), mientras que ahora niega que conste cuándo tuvo lugar el citado envío a cumplimiento. Lo anterior implicaría que el demandante está yendo contra sus propios actos, al negar un hecho que reconocía en instancias anteriores de este mismo procedimiento, generando con ello una amplia confusión. Consta en el expediente el "Envío a cumplimiento" con sello de entrada de 24 de septiembre de 2019.Igualmente consta cuándo se notificó al demandante el inicio y la terminación del procedimiento de comprobación limitada, antes de haber transcurrido el plazo de 6 meses, por lo que no cabe apreciar caducidad del citado procedimiento.

Por otro lado, a mayor abundamiento, y de conformidad con el artículo 104 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y las normas sobre el cómputo de los plazos, en los cálculos realizados por el contribuyente (que sostiene que sólo restarían 68 días para tramitar el procedimiento) no se han incorporado los correspondientes a días inhábiles, ni tampoco se considera que la Resolución de 31 de julio de 2019 acuerda la retroacción al momento previo a la propuesta de liquidación provisional, lo que en este caso supondría la retroacción al momento inicial del procedimiento de comprobación limitada, lo que implicaría que se cuenta con un nuevo plazo íntegro de 6 meses, contrariamente a lo que sostiene la parte actora, para la terminación de dicho procedimiento, de conformidad con el artículo 104.7 LGT.

Por ello, no procede apreciar la caducidad del procedimiento de comprobación limitada, por no haber tenido lugar la misma. Lo anterior conduce necesariamente a que no pueda apreciarse la prescripción del derecho de la Administración Tributaria a determinar la deuda, tal y como exponen las Resoluciones objeto del presente procedimiento, por cuanto que no habiéndose producido la caducidad del procedimiento de comprobación limitada éste habría interrumpido la prescripción, de manera tal que no se darían los presupuestos que pretende el demandante.

Así, en cuanto a la figura de la prescripción del plazo para determinar la deuda tributaria, la finalidad que se persigue consiste, en parte, evitar que la mera interposición de recursos y reclamaciones pueda servir para dilatar un procedimiento y provocar, de esa forma, la extinción de las deudas tributarias; de ahí que se observen normas concretas que determinan la interrupción (y consiguiente nuevo cómputo) del plazo de prescripción. En el caso que nos ocupa, teniendo en cuenta que han sido múltiples las impugnaciones y reclamaciones económico - administrativas que han tenido lugar en el presente procedimiento, la prescripción se ha visto interrumpida en varias ocasiones, de tal forma que no se ha producido la extinción de la deuda tributaria por prescripción, como así pretende el recurrente, sino que se habrían interrumpido los plazos de prescripción tanto por la notificación de las previas Resoluciones económico - administrativas como por la comunicación de la nueva propuesta de liquidación y posterior liquidación provisional, sin haberse excedido el plazo de 4 años previsto en la Ley.

Motivación.-El TEARMU en las Resoluciones objeto del presente recurso contencioso - administrativo, exponiendo claramente que la motivación de los dictámenes periciales que conducen a la valoración empleada por la Administración Tributaria están correctamente motivados, ya que el reconocimiento personal realizado por el técnico el 29 de octubre de 2019 y la visita a la finca para comprobar in situ sus características y las fotografías obrantes se consideran suficientes para justificar las valoraciones, que se motivan de forma idónea en atención a las características concretas de cada inmueble, especificadas en los respectivos dictámenes periciales. Lo anterior conduce a que el contribuyente tenga pleno conocimiento de los motivos que llevaron a adoptar las respectivas valoraciones, siendo su propia decisión promover o no una tasación pericial contradictoria dentro del plazo de un mes a contar desde la notificación de las Resoluciones del TEARMU, como expone su Fundamento Jurídico 11º. El que el propio contribuyente resuelva no instar la tasación pericial contradictoria por considerarlo un procedimiento costoso no puede identificarse con una falta de motivación de la valoración. Por lo expuesto, entiende esta representación que procede también desestimar este último motivo, decayendo con ello la Demanda en su conjunto.

EL LETRADO DE LA COMUNIDAD AUTÓNOMA DE LA REGIÓN DE MURCIA se opone al recurso con los siguientes argumentos:

Se ha de recordar que el presente recurso ha sido dirigido contra las Resoluciones del TEARM de 31 de mayo de 2021, dictadas en las reclamaciones económico administrativas núm. NUM000 y núm. NUM002, que confirman los actos dictados en ejecución de las resoluciones del TEARM anterior de 31 de julio de 2019 por las que fueron anulados los actos liquidatarios anteriores por falta de motivación de la valoración aplicada por la administración, ordenando retrotraer las actuaciones realizadas en vía de gestión al momento de su inicio, es decir al momento de la notificación al interesado de la propuesta de liquidación por ser el momento en que se produjo el defecto denunciado.

A esta circunstancia de tratarse de un acto de ejecución de un fallo del TEARM se refiere el Tribunal Superior de Justicia de Murcia en la muy reciente STSJ de Murcia núm. 420/2020, de 28 de septiembre, dictada en el recurso contencioso administrativo núm. 769/2018. Afirma dicha sentencia que "... así lo establece de forma expresa el tercer párrafo del artículo 66.2 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, que dispone textualmente:

"Los actos de ejecución no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación" (segundo párrafo de la redacción anterior)." La citada Sentencia afirma a continuación lo siguiente: "Esta diferencia la aborda con claridad la sentencia del TS, Sección 2ª nº Sentencia núm. 60/2018, de 19 de enero (R. Casación 1094/2017) en cuyos Fundamentos podemos leer: 1.- Carácter no invalidante de los defectos formales aducidos.

La ejecución de resoluciones económico - administrativas anulatorias de resoluciones dictadas en procedimientos de gestión tributaria.

En la redacción vigente al tiempo de los hechos de este litigio, la LGT no contenía disposición alguna sobre la ejecución de las resoluciones económico-administrativas y jurisdiccionales, con la salvedad de la previsión contenida en el artículo 150.5 LGT para las resoluciones que anulasen las actuaciones inspectoras con retroacción de actuaciones.

La disciplina relativa a la ejecución de resoluciones administrativas de revisión y judiciales en el ámbito tributario se encontraba exclusivamente en el RRVA, en un título y capítulo específicos (título V, capítulo I). Dicho capítulo contiene unas normas generales para la ejecución de resoluciones administrativas (Sección 1ª, artículos 66 y 67) y añade otras especiales para la ejecución de las resoluciones económico -administrativas (Sección 2ª, artículos 68 y 69). La ejecución de las resoluciones judiciales se aborda en la Sección 3ª (artículos 70 y 71).

Las reglas generales de ejecución de las resoluciones administrativas y económico administrativas de revisión se encuentran en el artículo 66 RRVA. Después de disponer que las resoluciones de los procedimiento de revisión serán ejecutadas en sus propios términos, salvo que se hubiere acordado su suspensión (apartado 1), ordena que los actos de ejecución se notifiquen en el plazo de un mes desde que la resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para llevarla a efecto (apartado 2, primer párrafo) y precisa que esos actos no forman parte del procedimiento en el que tuvo su origen el que fue objeto de impugnación (apartado 2, segundo párrafo), aplicándose las disposiciones generales administrativas sobre conservación, conversión y convalidación de actos y trámites.

A partir de aquí el precepto distingue entre las anulaciones por razones de fondo y las determinadas por defectos formales. A las primeras se refiere el apartado 3, cuyo primer párrafo indica que se conservarán los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, manteniendo íntegramente su contenido. Las segundas se contemplan en el apartado 4, en el que se indica que, «no obstante lo dispuesto en los apartados anteriores», cuando por existir un vicio de forma no se resuelve sobre el fondo, la resolución estimatoria del procedimiento de revisión ordenará la retroacción de las actuaciones, debiendo anularse todos los actos posteriores que tengan su causa en el anulado por la concurrencia de aquellos vicios de forma".

En la repetida sentencia de 31 de octubre de 2017, hemos concluido que de su contenido se obtiene que, en el caso de resoluciones que anulen por defectos de forma con retroacción de actuaciones, son actos de ejecución la decisión de retrotraer las actuaciones y de anular los actos posteriores que traigan causa del anulado por razones de forma. Conforme a lo dispuesto estas providencias de ejecución han de dictarse en el plazo de un mes desde que la resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para adoptarlas, sin que formen parte del procedimiento en el que fue dictado el acto anulado en la resolución que se trata de ejecutar.

Sin embargo, no son de estricta ejecución en el sentido del artículo 66 RGRVA los actos procedimentales producidos tras la retroacción ni la resolución que dicte la Administración tributaria después de recorrer de nuevo el curso procedimental para restañar la indefensión provocada por el incumplimiento formal que determinó la anulación del primer acto y la vuelta atrás en el procedimiento.

De ese mismo pronunciamiento jurisdiccional se obtiene (FJ Segundo.8) que, cuando se anula en la vía económico -administrativa por razones de fondo, sustantivas o materiales una resolución tributaria (en el caso, la que pone fin a un procedimiento de gestión, en concreto, de comprobación limitada), la adopción de una nueva decisión ajustada a los términos indicados en la resolución anulatoria constituye un acto de ejecución, que debe adoptarse con arreglo a las formas y plazo previstos en el artículo 66 RRVA, apartados 2 y 3 [actualmente , artículo 239.3 LGT, en la redacción del artículo único 48 de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre (BOE de 22 de septiembre)]. Es decir, son de ejecución los actos dictados en sustitución del anulado sin necesidad de tramitar diligencia nueva alguna, situaciones en las que la Administración debe limitarse a pronunciar una nueva decisión correcta, conforme a los criterios señalados en la resolución económico-administrativa anulatoria.

No hay, pues, en tales situaciones retroacción de actuaciones en sentido técnico, ni, por ello, resulta menester tramitar de nuevo (en todo o en parte) el procedimiento de gestión tributaria, en este caso de comprobación limitada; sólo es necesario dictar una nueva liquidación que sustituya a la anulada. En otras palabras, no opera el artículo 104 (con carácter general para los procedimientos de gestión tributaria) ni el artículo 139 (en particular, para el procedimiento de comprobación limitada), ambos de la LGT.

Seguidamente, manifiesta que por si la Sala entendiera que estamos ante un acto de Gestión, transcribe el contenido de los artículos 102 y 134 de la LGT para terminar afirmando que la parte actora se limita a alegar la insuficiencia de motivación de la comprobación de valores y de la propia liquidación.

Dice a este respecto que hemos de afirmar, desde luego, que la exigencia de motivación de los actos administrativos es indiscutible. La cuestión se plantea en cuanto a la suficiencia o insuficiencia de los motivos que sustentan el acto administrativo.

Seguidamente cita de copiosa jurisprudencia de diversas salas de lo contencioso administrativo y del Tribunal Supremo que consideran valida la resolución dictada en lo que a la aplicación del artículo 57.1.e LGT se refiere.

En el presente caso es evidente que la valoración está suficientemente motivada y que, ha sido elaborada a partir del valor asignado para la subasta del bien hipotecado es uno de los sistemas de valoración recogidos en el artículo 57.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, según redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, vigente en la fecha de devengo del impuesto.

Resulta evidente, que el valor real de la finca transmitida no se limita al consignado en la escritura de compraventa, sino que se acerca mucho más al que en la escritura de constitución de préstamo hipotecario se tasa tras ser visitado y se declara y acepta como valor de la finca transmitida, valor a efectos de subasta que el órgano gestor ha usado acertadamente como valor de contraste en la comprobación de valores.

Si el contribuyente estaba en desacuerdo con el sistema de valoración empleado y aún con el resultado de la valoración misma, pudo recurrir al sistema de tasación pericial contradictoria en aplicación de lo dispuesto por el propio artículo 57.2 de la LGT, que establece que "la tasación pericial contradictoria podrá utilizarse para confirmar o corregir en cada caso las valoraciones resultantes de la aplicación de los medios del apartado 1 de este artículo". Por su parte el artículo 135.1 de la LGT establece que "Los interesados podrán promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los medios de comprobación fiscal de valores señalados en el artículo 57 de esta ley, dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados administrativamente o, cuando la normativa tributaria así lo prevea, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado".

Subsidiariamente interesa la retroacción de actuaciones para el dictado de una nueva liquidación como recoge la STS de 22 de diciembre de 2020, diciendo lo siguiente:

"Subsidiariamente, para el caso de que la Sala entienda que la liquidación adolece de falta de motivación por no acreditarse la correspondencia entre el valor de tasación hipotecaria y el valor real, se interesa se dicte sentencia por la cual se acuerde la retroacción de actuaciones de conformidad con la doctrina establecida en la Sentencia del Tribunal Supremo número. 1811/2020, de 22 de diciembre (recurso de casación núm. 2931/2018 )".

CUARTO.- Caducidad del procedimiento.

Hemos de partir del hecho de que no nos encontramos en un procedimiento de ejecución, sino de Gestión. Sin duda el cumplimiento de la resolución anulatoria del TEAR se limita a la anulación de la liquidación provisional practicada por falta de motivación y retrotrae el procedimiento de comprobación al acto inicial previo a la emisión de la liquidación anulada. La Administración Tributaria dispone pues de seis meses previstos en el art. 104 de la LGT, para tramitar el procedimiento de comprobación.

Consta en el expediente del TEAR, comunicación de "Envío de Resoluciones a cumplimiento" efectuada por el TEARM a la Agencia Tributaria de la Región de Murcia, fechado el 16 de septiembre de 2019 y con sello de registro de 24 de septiembre de 2019 nº NUM010. Consta en el apartado 2.1, elemento 9 del expediente electrónico y a ella se refiere el fundamento de derecho quinto, último párrafo de ambas resoluciones del TEARM impugnadas . El recurrente manifiesta que el TEAR notifico al Servicio de Gestión Tributaria en fecha 10 de septiembre de 2019 (véase alegación segunda, párrafo 6º, del recurso de anulación presentado el 2 de julio de 2021.

Es pues, la fecha de 24 de septiembre de 2019 la que ha de tomarse como dies a quopara computar el plazo de seis meses hasta la notificación de la resolución que puso fin al procedimiento.

Otra cuestión es la virtualidad del incumplimiento del plazo de un mes previsto en el Reglamento de ejecución, de que dispone la Administración para notificar al contribuyente el inicio de las actividades de comprobación. El incumpliendo de dicho plazo es meramente formal sin trascendencia anulatoria, pero es relevante a efectos del cómputo de seis meses de tramitación como se ha dicho.

En consecuencia, a fecha de notificación de la terminación del procedimiento al contribuyente, el 6 de febrero de 2020, dies ad quem,no habían transcurrido seis meses y por tanto no hay caducidad.

Esto es así en base a la doctrina sentada por el Tribunal Supremo desde su Sentencias de 22 y 23 de mayo de 2018.

En concreto en la misma se indica que en supuestos en que se acuerda la retroacción por motivos formales (aspecto indubitado aquí) del procedimiento, acordando la retroacción de actuaciones, que sirvió como de base puesto a la liquidación impugnada, la retroacción devuelve el procedimiento al momento en que se produjo el fallo procedimental que deba ser subsanado. En este caso dicho defecto procedimental tuvo lugar en el mismo inicio del procedimiento de comprobación limitada SIN comprobación de valores, pues a pesar de poder iniciarse dicho procedimiento mediante la emisión de propuesta de liquidación (si la administración tiene datos suficientes para ello) el TEARM en las primeras de sus resoluciones entendió que por la Administración debía reunirse más información para individualizar la valoración.

Como indica el TS en la resolución citada, el plazo de seis meses a tener en cuenta ex articulo 104 LGT computara desde que tenga entrada (no antes mediante requerimiento de la parte) en la oficina gestora la comunicación del fallo.

A su vez, no puede existir prescripción, conforme a las reglas de interrupción de los plazos del artículo 68 de la LGT por lo que no han transcurrido los cuatro años del art. 66 LGT.

QUINTO.- Falta de Motivación de las valoraciones.

En el caso que nos ocupa, dice el TEARM, en el fundamento de derecho séptimo de las resoluciones recurridas:

"...la oficina gestora ha practicado comprobación de valores sobre dos bienes inmuebles, uno de naturaleza urbana y otro rustico. En ambas actuaciones se ha servido del medio de comprobación de valores consistente en "Dictamen de peritos de la Administración", medio recogido en el artículo 57.1.e) de la Ley General Tributaria.

El perito ha descrito las características que identifican al inmueble a través de las que aporta el contribuyente con su declaración y en la escritura pública aportada, siguiendo las reglas de valoración de la Orden ECOl80512003 mediante un método de comparación con valores e igualmente declarados por otros contribuyentes con motivo de transmisiones de fincas que se consideran sustancialmente similares a aquellos objeto de valoración, y adecuados para aplicar la homogeneización, mediante una muestra de inmuebles seleccionada a partir de los datos almacenados en los archivos de la Oficina Gestora.

Sobre la necesidad del reconocimiento personal y la inspección ocular del inmueble por técnico de la Administración, se ha aplicado la Sentencia 1591/2014 del Tribunal Supremo de fecha 26 de marzo de 2014, que reitera otra anterior de fecha 29 de marzo de 2012 que indica en su fundamento de derecho tercero:

(...) Dicho lo anterior, esta Sala ha venido sosteniendo que para que puedan entenderse debidamente motivados los dictámenes periciales emitidos por la Administración Tributaria para la comprobación de valores respecto a bienes inmuebles, cuando para tal valoración sea necesaria o simplemente tenida en cuenta circunstancias que solamente pueden ser consideradas a la vista del, resulta preciso que se haya realizado la visita correspondiente para la comprobación de la concurrencia y evaluación de tales circunstancias De tal modo que no podrá evacuarse el dictamen debidamente motivado sobre la base de circunstancias como el estado de conservación o la calidad de los materiales utilizados, si no es porque previamente han sido consideradas las mismas respecto al inmueble concernido en razón de la correspondiente visita y toma de datos (...)

SEXTO.- Motivación de la resolución y utilización del artículo 57.1.e ) y g) de la Ley General Tributaria .

Esta Sala ha reiterado en numerosas sentencias anteriores que debe ser aplicado el cambio de criterio sentado por nuestro Tribunal Supremo en lo relativo a la individualización de actuaciones tendentes a la fijación del valor real de bienes inmuebles. En concreto, se exige que además de la utilización de parámetros legales, se realicen actuaciones individualizadas que permitan obtener el valor real del inmueble también de forma ajustada a derecho.

En recientes resoluciones, a este respecto hemos venido sosteniendo lo siguiente:

"Entrando en el examen de las cuestiones de fondo planteadas, la parte actora alega la falta de motivación de la comprobación que el TEAR considera adecuada y motivada, así como la Administración Regional en su contestación a la demanda. El método de valoración utilizado en este caso es el previsto en el art. 57.1.g) de la LGT (valor asignado para tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria). Como señala la resolución recurrida, la Administración puede elegir cualquiera de los medios de valoración a los que se refiere el art. 57 de la LGT 58/2003; sin perjuicio de que dicha opción no le exima del cumplimiento de determinados requisitos para que la valoración se entienda correctamente realizada.

En cuanto a la motivación y validez de esta comprobación realizada, debemos recordar que, de acuerdo con el art. 10.1 del RDLeg. 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del ITP y AJD , la base imponible del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda, facultando el art. 46.1 del citado RDLeg. a la Administración para que pueda, en todo caso, comprobar el valor real de los bienes o derechos transmitidos; comprobación que se llevara a cabo por los medios del art. 52 de la Ley General Tributaria -hoy art. 57-; y ello en consonancia con el art. 120.2 de la LGT , que atribuye esta facultad a la Administración, con carácter general, respecto a las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios, lo que constituye, como reconoce el Tribunal Supremo en sentencia de 7 de diciembre de 2011 (rec. de casación 71/2010), una importante medida con la que cuenta la Administración para luchar contra el fraude fiscal en el sector inmobiliario.

Sin embargo, en estos casos, en los que la liquidación tributaria no se ajuste, a consecuencia de este procedimiento de comprobación, a la valoración que figura en la autoliquidación presentada por el obligado tributaria, el art. 102 de la LGT impone la necesaria motivación de ésta, y, específicamente, el art. 134.3 de esta Ley , incardinado en la rúbrica de la comprobación de valores, señala que, cuando el valor determinado por la Administración es distinto al declarado por el obligado tributario, aquélla, al tiempo de notificar la propuesta de regularización, comunicará la propuesta de valoración debidamente motivada con expresión de los medios y criterios empleados, añadiendo que "los obligados tributarios no podrán interponer recurso o reclamación independiente contra la valoración, pero podrán promover la tasación pericial contradictoria o plantear cualquier cuestión relativa a la valoración con ocasión de los recursos o reclamaciones que, en su caso, interpongan contra el acto de regularización".

Esta Sala viene reiterando que el art. 57.3 de la LGT 58/2003 dispone que " las normas de cada tributo regularán la aplicación de los medios de comprobación señalados en el apartado 1 de este artículo", y que la Administración puede elegir cualquiera de los medios de valoración a los que se refiere el art. 57 de la LGT 58/2003; sin perjuicio de que, como había señalado la Sala en múltiples ocasiones (cabe citar las sentencias 146 , 165 , 173 y 360/07 , 104/08, de 12 de febrero y 661/08, de 18 de julio , entre otras), dicha opción no le eximiera del cumplimiento de determinados requisitos para que la valoración se entendiera correctamente realizada. Como ha señalado el Tribunal Supremo ( STS 23-05-2018 o 3-06-2020 ), no es casual ni de importancia menor que en el ITP se trate de establecer el valor real del bien o derecho transmitido (arts. 10.1 y 46 del TRLITP). Además, ha señalado la Jurisprudencia que las valoraciones practicadas por la Administración deben ser fundadas, lo que equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta para determinar el valor a que se llegue, pues en otro caso se produce una situación de indefensión para combatirlos, siendo éste y no otro el mandato que contiene el art. 121.2 LGT cuando establece que "El aumento de base tributaria sobre la resultante de las declaraciones deberá notificarse al motiven", pues caso contrario los contribuyentes no podrán enjuiciarlas y discutirlas, convirtiéndose la valoración, en definitiva, en un acto tributario, pues se enfrenta el contribuyente a un vacío de razones y argumentos. En todo caso, no debe olvidarse, en relación con esta motivación, que la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo, de la que es ejemplo la sentencia 842/2018, de 23 de mayo de 2018 ya citada y a la que se refiere la parte actora, recaída en el recurso casación 1880/2017, establece que " el interesado no está legalmente obligado a acreditar que el valor que figura en la declaración o autoliquidación del impuesto coincide con el valor real, siendo la Administración la que debe probar esa falta de coincidencia".

En la sentencia 843/2018 de la misma Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, también de 23 de mayo de 2018, (recurso de casación 4202/2017 ), aunque versa sobre el método de comprobación contemplado en la letra b) del art. 57 de la LGT , no en el del valor de otra transmisión de la letra h) y que es el que nos ocupa, da unas normas generales válidas para la interpretación de todos los métodos de comprobación. Así, en su fundamento tercero, en los puntos h) e i) afirma:

"h) En resumen de lo anterior, ha dicho con constancia y reiteración la jurisprudencia de este Tribunal Supremo que el acto de determinación del valor real de los bienes inmuebles comprobados por la Administración -que, por ende, corrige o verifica los valores declarados por el interesado como precio o magnitud del negocio jurídico llevado a término- ha de ser: a) singularizado; b) motivado; y c) fruto de un examen del inmueble, normalmente mediante visita al lugar (véanse, por todas, las sentencias de 29 de marzo de 2012 -recurso de casación para unificación de doctrina nº 34/2010 -; de 18 de junio de 2012 -recurso de casación nº 224/2009 -; y de 26 de marzo de 2014 -recurso de casación nº 3191/2011 -).

i) Que la reseñada sea una doctrina concebida en principio para concretar los requisitos y condiciones de la prueba de peritos de la Administración no debe constituir un obstáculo serio para su proyección sobre cualquier valoración correctora que afectase a bienes inmuebles, cuando menos en el ámbito del impuesto que examinamos. De lo contrario, quedaría en manos de aquélla la decisión sobre qué grado de cumplimiento de la jurisprudencia está dispuesta a aceptar, pues nuestra doctrina, aun referida a la prueba de peritos, por ser ésta la empleada en los asuntos en ella examinados, puede trasladarse sin violencia conceptual a cualquier medio de comprobación, en la medida en que con él se aspire a la obtención de dicho valor real."

En los puntos 3.4 y 3.5 letras a) y b) de este mismo fundamento, añade otras afirmaciones que resultan aplicables a todo tipo de actividad de comprobación con independencia del método empleado. Así, en el apartado 3.4, respecto de la presunción de que gozan las autoliquidaciones tributarias señala que:

"a) Según lo dispuesto en el artículo 108.4 LGT , relativo a las presunciones en materia tributaria:"...4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario".

b) Si bien, en una primera aproximación, el sentido de tal presunción legal podría ser, según su tenor literal, el de que tales datos y elementos no puedan ser desmentidos o rectificados por los obligados tributarios en aquello en que les sean perjudiciales -lo cual se desenvolvería en ámbito del principio de buena fe y en el de la vinculación a los actos propios como manifestación de éste-, no cabe desdeñar que tales autoliquidaciones contengan también una verdad presuntiva de lo que en ellas se declara o afirma, incluso en lo favorable, en tanto no podemos desconocer que, en un sistema fiscal como el nuestro que descansa ampliamente en la autoliquidación como forma preponderante de gestión, sólo reconociendo tal valor de presunción, respaldado por la ley, un acto puramente privado puede desplegar sus efectos en el seno de una relación jurídico fiscal de Derecho público sin que intervenga para ello, de un modo formal y explícito, la Administración. Esto es, una autoliquidación que contenga un ingreso se equipara en sus efectos, por la ley tributaria, a un acto de ejercicio de potestad en que se obtuviera el mismo resultado, lo que sucede cuando lo declarado por el obligado a ello no se comprueba, investiga o revisa.

c) Tal principio entronca, por tanto, con el contenido en el artículo 101 de la propia LGT , que se rubrica las liquidaciones tributarias: concepto y clases, a cuyo tenor, en su apartado 1, párrafo segundo, se dispone que "La Administración tributaria no estará obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados por los obligados tributarios en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones, solicitudes o cualquier otro documento, proposición normativa que evidencia, contrario sensu, que la Administración puede no comprobar, puede dar por bueno lo declarado o auto liquidado."

Abundando en esta idea, en el apartado 3.5, a modo de conclusión, determina que "sólo justificando razones para la comprobación es posible desencadenar ésta, sin que baste con una presunción inmotivada de desacierto de la asignación del valor" y añade que " a) La Administración tiene que justificar, antes de comprobar, que hay algo que merezca ser comprobado, esto es, verificado en su realidad o exactitud por ser dudosa su correspondencia con la realidad. En este caso, tiene que justificar por qué no acepta el valor declarado, incredulidad que, a su vez, involucra dos facetas distintas: la primera sería la de suponer que el precio declarado no corresponde con el efectivamente satisfecho, lo que daría lugar a una simulación relativa cuya existencia no puede ser, desde luego, presumida, sino objeto de la necesaria prueba a cargo de la Administración que la afirma; la segunda faceta, distinta de la anterior, consiste en admitir que el valor declarado como precio de la compraventa es el efectivamente abonado, pero no corresponde con el valor real, que es cosa distinta.

En este caso, también tendría que justificar la Administración la fuente de esa falta de concordancia".

De tal manera que, concluye, "b) Esa justificación no es sólo sustantiva y material, sino también formal, en tanto comporta la exigencia, en el acto de comprobación y en el de liquidación a cuyo establecimiento tiende, de motivar las razones por las que se considera que el valor declarado en una autoliquidación que la ley presume cierta no se corresponde con el valor real, sin que sea admisible que la fuente de esas razones sea la mera disparidad del valor declarado con el que resulte de los coeficientes aprobados", o con el precio de otra transmisión realizada dentro del plazo de un año, añadimos nosotros.

Incidiendo en esta misma interpretación, el propio Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso administrativo, Sección 2.ª, en sentencia 654/2020, de 3 junio (rec. 1916/2019 ), reitera algunos aspectos de la comprobación de valores respecto del ITP, que son de aplicación general a cualquiera que sea el método empleado, al reproducir los fundamentos de derecho de las de 23 de mayo de 2018. Concretamente, con respecto a la cuestión que en aquellas se planteaba en el auto de admisión de la casación sobre si "puede ser considerado como precio medio de mercado del inmueble urbano transmitido, que refleja su valor real, el precio satisfecho por el adquirente en una situación puntual y excepcional en el mercado local [...]", tras advertir que "...el esclarecimiento del valor real que posea una vivienda y sus anejos, a los efectos de establecer la base imponible del impuesto que grava su transmisión, pertenece de lleno al terreno de la prueba procesal, insusceptible por ello de revisión casacional", señala el TS que "a mayor abundamiento y en términos puramente hipotéticos, la respuesta a la cuestión podría ser afirmativa en la medida en que el valor real es aquél que pactarían dos sujetos de derecho independientes en un contexto de mercado libre y éste está condicionado, obviamente, por circunstancias de diversa magnitud y significación y, entre otras, la severa y prolongada crisis económica padecida desde la segunda mitad de la década anterior, lo que significa que el valor real, lejos de ser inmutable, puede variar en función del carácter temporal, espacial u otros a que se refiera.

Además, la llamada a circunstancias particulares de mercado, debidamente acreditadas -es de reiterar una vez más que dentro del núcleo irreductible de la valoración judicial de la prueba- reflejaría más adecuadamente la capacidad económica manifestada en el sujeto pasivo, a través del impuesto indirecto que examinamos, pues si acredita que lo que declaró se corresponde con lo que efectivamente pagó, es ahí donde reside su capacidad económica manifestada en la adquisición patrimonial objeto de gravamen" (fundamento de derecho quinto). En el fundamento sexto de las citadas sentencias de 23-05-2018 , reproducidas por la de 3 de junio de 2020 , se declara con rotundidad:

"4) El interesado no está legalmente obligado a acreditar que el valor que figura en la declaración o autoliquidación del impuesto coincide con el valor real, siendo la Administración la que debe probar esa falta de coincidencia.

(...)

B.- (...) 1) La tasación pericial contradictoria no es una carga del interesado para desvirtuar las conclusiones del acto de liquidación en que se aplican los mencionados coeficientes sobre el valor catastral, sino que su utilización es meramente potestativa

(...)

3) En el seno del proceso judicial contra el acto de valoración o contra la liquidación derivada de aquél el interesado puede valerse de cualesquiera medios de prueba admisibles en Derecho, hayan sido o no propuestos o practicados en la obligatoria vía impugnatoria previa".

De la doctrina jurisprudencial expuesta se desprende que el acto de determinación del valor real del bien transmitido mediante comprobación de la Administración, corrigiendo el declarado por el interesado, ha de ser singularizado, motivado y fruto de un examen del inmueble, y ello utilizando cualquiera de los medios contemplados en el art. 57 de la LGT a los que hubiera acudido la Administración para efectuar aquella".

También aseverábamos, ""Además, aquella tasación hipotecaria deriva, al parecer, de una valoración contenida en una tasación que no consta aportada en este caso al expediente, y que, en cualquier caso, como destacan tanto el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en sentencias de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo, entre otras, de 16 de junio de 2020 , como la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Comunidad Valenciana , de 16 de octubre de 2019 , dicha Orden ECO recoge la distinción, en su art. 4, entre valor de mercado de un inmueble y el valor hipotecario de un inmueble. Así, el valor de mercado de un inmueble lo define como el precio al que podría venderse el inmueble mediante contrato privado entre un vendedor voluntario y un comprador independiente en la fecha de la tasación en el supuesto de que el bien se hubiere ofrecido públicamente en el mercado, que las condiciones del mercado permitieren disponer del mismo de manera ordenada y que se dispusiere de un plazo normal, habida cuenta de la naturaleza del inmueble, para negociar la venta; mientras que el valor hipotecario de un inmueble o valor a efecto de crédito hipotecario, lo define como el valor del inmueble determinado por una tasación prudente de la posibilidad futura de comerciar con el inmueble, teniendo en cuenta los aspectos duraderos a largo plazo de la misma, las condiciones del mercado normales y locales, su uso en el momento de la tasación y sus usos alternativos correspondientes.

Esta diferenciación impide identificar el valor real o de mercado del bien exigido para la base imponible del impuesto, con el de tasación hipotecaria, sin que sea necesario para ello una motivación adicional realizada en este caso por la Administración, al carecer la tasación hipotecaria de ella.

Nótese que el art. 682.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y el art. 129 de la Ley Hipotecaria establece que "que en la escritura de constitución de la hipoteca se determine el precio en que los interesados tasan la finca o bien hipotecado, para que sirva de tipo en la subasta, que no podrá ser inferior, en ningún caso, al 75 por cien del valor señalado en la tasación (realizada conforme a las disposiciones de la Ley 2/1981, de Regulación del Mercado Hipotecario) que, en su caso, se hubiere realizado en virtud de lo previsto en la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Regulación del Mercado Hipotecario" y, por ello, cabrá entender que la tasación hipotecaria es un valor del bien vinculado a ese acontecimiento el de la subasta, a efecto de que aquella responsabilidad hipotecaria se haga efectiva".

La aplicación por referencia de esta doctrina jurisprudencial al caso de Autos nos permite, estimar el recurso contencioso interpuesto.

En el presente caso, consideramos que la motivación llevada a cabo por la Administración Tributaria no puede considerarse debidamente individualizada ni tampoco representativa del valor real del inmueble objeto de comprobación.

El método empleado por el Técnico de Valoración Urbana se ha basado en la documentación siguiente:

- INFORMACIÓN CATASTRAL.

- CONDICIONES URBANISTICAS. REGIMEN DEL SUELO.

- DECLARACIONES REALIZADAS POR OTROS CONTRIBUYENTES Precios máximos de venta de VPO, de la vivienda, así como los índices de evolución de los precios publicados por organismos públicos.

- DOCUMENTACIÓN GRÁFICA. Fotografía de fachada DE LA VIVIENDA a distancia y del entorno de la finca rustica.

Es decir, la valoración se ha efectuado en base a datos oficiales referenciados con carácter general, sin individualización de las condiciones concretas de la finca y sin la visita de personal técnico para apreciar su estado y condiciones. Las declaraciones realizadas por otros contribuyentes no han sido acreditadas.

SÉPTIMO.- Retroacción.

Se solicita por el letrado de la Comunidad autónoma que con base en la STS de 22 de diciembre de 2020 por esta Sala se acuerde la retroacción del procedimiento. La Sala no admite lo anterior por considerar que la propia Sentencia que se arguye indicó que la posibilidad de retrotraer el procedimiento a efectos de dictar una nueva liquidación era propia de la Administración, aunque no se acordase en resolución judicial, si bien, debemos dejar constancia de que nos encontramos ante la segunda liquidación practicada sobre un mismo objeto y que ha sido anulada en ambos casos.

En este sentido la STS de 11 de marzo de 2021 sentaba doctrina jurisprudencial al dar respuesta a la pregunta que presentaba interés casacional objetivo del siguiente modo, ""En los casos en que la Administración tributaria haya dictado una segunda liquidación tributaria en relación con un determinado impuesto y periodo, al haberse anulado en vía económico- administrativa o judicial la primera liquidación por ser contraria a Derecho, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, solo es posible si se descubrieran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución", porque otro proceder de la Administración podría ser contraria a los principios de buena fe y seguridad jurídica a los que se encuentra obligada la Administración conforme a la Constitución y las leyes, así como a la cosa juzgada administrativa o judicial, según los casos."

Se rechaza la petición de la comunidad Autónoma resaltando como decimos que no es necesario según la propia Sentencia que cita y poniendo de relieve que ya se ha anulado previamente la liquidación que nos ocupa.

OCTAVO.- Costas.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 LJCA la Sala considera que no procede la imposición de costas a ninguna de las partes pues la estimación del recurso obedece a la valoración de la prueba efectuada en esta instancia.

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,