Sentencia Contencioso-Administrativo 173/2025 Tribunal Superior de Justicia de Castilla la Mancha. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 174/2022 de 26 de noviembre del 2025

PRIMERO.- Sobre el informe adjuntado por el Abogado del Estado a su demanda.

El actor se queja en el escrito de conclusiones de que el Abogado del Estado base su contestación en un informe emitido al efecto, que, dice, viene a sustituir al informe previsto en la normativa tributaria. Señala que el TS ha declarado que no cabe modificar una liquidación provisional mediante una liquidación definitiva que trate sobre los mismos hechos, salvo por un procedimiento especial de revisión, y que no pueden subsanarse graves vicios de nulidad por medio del informe, ni tampoco completarse su motivación a posteriori.

El alegato carece de fundamento alguno. No se sustituye una liquidación por otra. Si hay vicios de nulidad, cosa que está por ver, obviamente no podrán ser subsanados por la emisión de un informe. Por último, la motivación del informe no pretende completar la del acta e informe original, sino responder a los alegatos concretos de la demanda. Si los documentos originales carecen de motivación, el actor puede denunciar esta carencia, por supuesto, y la misma, de concurrir, no puede quedar subsanada a posteriori en vía judicial. Pero lo primero será demostrar una carencia de motivación en las actas e informe, y lo cierto es que la parte no solo no lo hace, sino que incluso se queja, en la demanda, de que el TEAR haya analizado un alegato de falta de motivación de las actas que, dice, nunca se hizo. Por otro lado, la Administración puede incluir argumentos que no reparan una falta de motivación, sino que explican aspectos que no fueron puestos de manifiesto por el interesado en sus alegaciones en vía administrativa, de modo que se dieron por conformes, y sobre los que ahora suscita dudas en la demanda, que pueden ser legítimamente contestadas.

SEGUNDO.- Sobre la falta de respuesta del Tribunal Económico-administrativo Regional de Castilla-La Mancha a determinados alegatos.

La falta de respuesta del Tribunal Económico-administrativo Regional de Castilla-La Mancha a determinados alegatos podría producir la anulación de dicha resolución si así se solicitase, a fin de devolver las actuaciones a dicho órgano para que dicte nueva resolución, esta vez motivada. Pero como la parte no pide tal cosa, sino que pide la nulidad de las actas y liquidaciones, el hecho de que la resolución el TEAR esté más o menos motivada no tiene ningún efecto práctico, pues su anulación por ese motivo no originaría la de la liquidación.

Distinta sería una falta de motivación en las liquidaciones mismas, que sí podría provocar su nulidad, pero para ello sería preciso que la parte alegase y demostrase concretamente en qué punto hay un defecto de motivación, y su trascendencia, cosa que la parte no hace, como ya hemos dicho, quejándose incluso de que el Tribunal Económico-administrativo Regional de Castilla-La Mancha analice un alegato de esa clase, que niega haber realizado.

TERCERO.- Posible incumplimiento del plazo máximo de duración de la inspección (18 meses).

Se rechaza el alegato por las razones que expone el Abogado del Estado. La liquidación no quedó notificada, como afirma el actor, el día 26 de mayo de 2019, sino el 16 de mayo, pues consta en el expediente el certificado de notificación en el que se indica que el interesado accedió a la notificación ese día a las 13:18 horas. Aunque no fuese así, la notificación fue puesta a disposición el día 16 de mayo, y el art. 102. 4 de la LGT dispone que a los efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada.

A la vista de estos razonamientos del Abogado del Estado, en conclusiones la parte altera el alegato. Ahora afirma que si la mera puesta a disposición de la resolución final basta para entender cumplido el plazo, entonces hay que aplicar la misma regla para la notificación del inicio del expediente, de modo que el plazo debe computarse desde el 10 de noviembre de 2017, porque la notificación del inicio de actuaciones se puso a disposición el 9 de noviembre; de modo que el día final sería el 10 de mayo de 2019 y, como se puso a disposición la notificación el día 16, estaría ya fuera de plazo. Pero esta forma de cómputo es una idea del recurrente que no se compadece con lo que deriva de los arts. 150 y 102.4 LGT y 43.2 LPAC. Precisamente el 102.4 es una regla especial establecida para facilitar el cumplimiento del plazo. La igualación que pretende entre la forma de computar la notificación al inicio del plazo y al fin del mismo contradice la normativa aplicable que acabamos de citar y por tanto no puede ser admitida. El inicio es el 20 de noviembre de 2017 (como el propio demandante reconoció en su demanda), pues, puesta a disposición la notificación del inicio el 9 de noviembre, no se abrió en diez días, de modo que se entiende notificada el 20, de acuerdo con el art. 43.2 LPAC (véase la certificación de notificación, elemento 80 del índice del expediente electrónico remitido tras su petición por la sala efectuada mediante providencia de 29 de octubre de 2025). Sin embargo, para computar el final basta con la «puesta a disposición», por efecto de la regla del art. 104.2 LGT, que, le guste o no al demandante, es una regla aplicable al final del procedimiento, pero no al inicio del mismo.

CUARTO.- Sobre la entrada y registro.

La parte hace cita de las sentencias del tribunal Supremo de 1 de octubre de 2020 (recurso 2966/2019) y 23 de septiembre de 2021 (recurso 1163/2021) y afirma, en primer lugar, que la LGT carece de rango suficiente para regular la autorización judicial entrada administrativa en domicilio, de lo que deriva la idea de que la entrada ha de ser anulada. Ahora bien, estas sentencias no concluyen que no quepa esta figura de la entrada y registro por falta de rango de la normativa, pues, en cualquier caso, está regulada en la LOPJ y, además, el art. 18 CE permite la entrada en domicilio con autorización judicial, sin restringirlo a causas judiciales penales. Lo que dicen es que la regulación es muy parca, que sería deseable una regulación completa con rango de ley orgánica, y por tanto ha de ser jurisprudencialmente como se establezcan los principios y reglas fundamentales aplicables, así como que esa falta de regulación adecuada y completa obliga a extremar las precauciones.

A continuación afirma el actor que no se ha cumplido con la exigencia del art. 146.3 LGT, que obliga a que las medidas cautelares sean ratificadas por el órgano competente para liquidar en el plazo de 15 días desde su adopción. Sin embargo, como señala el Abogado del Estado, dicha ratificación sí se produjo, según puede observarse en la diligencia nº 3 (elemento 108 del índice del expediente electrónico), referencia que el actor ni siquiera comenta.

Finalmente, la parte afirma que no hay garantías de que la documentación que utiliza la administración para liquidar fuera la que se obtuvo en la entrada y registro, porque los documentos no se sellaron, ni foliaron, ni rubricaron; además, dice, las huellas digitales que figuran en la diligencia 2 (elemento 390 índice del expediente electrónico) no son coincidentes con los códigos seguros de verificación incluidos en el índice del expediente electrónico, lo que supone que los archivos han sido manipulados y son diferentes de os obtenidos en el registro. Tampoco se identifican, en la diligencia nº 2, los funcionarios de auditoría informática que obtuvieron las huellas digitales, por lo que no consta que sean los autorizados en el auto de entrada y registro, siendo solo los autorizados por el juez los que pueden realizar esa tarea. También se dice que no intervino un fedatario judicial.

En cuanto a los documentos en papel, consta en la diligencia nº 2 su precinto a presencia del representante del obligado tributario D.ª Rosalia, y en la nº 3 (elemento 108), que se desprecintaron a presencia de D. Isidro, y se hace constar que el compareciente ha verificado el contenido, observando que no están manipuladas, los precintos no han sido abiertos, ni forzados, y están presentes las firmas de Dª Rosalia y de la actuaria firmante el día de las actuaciones realizadas en el domicilio de la sociedad. Por tanto, se verificó el contenido sin queja alguna y la parte ni siquiera indica qué factura o facturas o documentos no son propios o no reconoce.

En cuanto a que no conste la identidad de los actuarios informáticos que obtuvieron la huella digital, en el auto de autorización de entrada (elemento 388) se indicó que los actuarios informáticos autorizados eran D.ª Eufrasia y D. Abelardo, y no hay ninguna razón para entender que fuesen otros, máxime a la vista del informe comunicado al Juzgado en el que se resumen las actuaciones y se confirma la intervención de los funcionarios previamente autorizados.

Por lo que respecta a la intervención de fedatario público judicial, la misma no es procedente, y la referencia al mismo que hace el Tribunal Supremo en la cuestión, en las sentencias que antes se han mencionado, no es para exigir su presencia, sino para declarar que, dada su ausencia, es preciso extremar las formalidades.

También se dice por el demandante, en fin, que las huellas digitales que figuran en la diligencia 2 (elemento 390 índice del expediente electrónico) no son coincidentes con los códigos seguros de verificación incluidos en el índice del expediente electrónico, lo que supone que los archivos han sido manipulados y son diferentes de los obtenidos en el registro. El demandante confunde una cosa con otra, pues una cosa es el hash o huella digital de un archivo y otra es el código que viene indicado en el índice. Así, por ejemplo, el archivo «libro policía.pdf», quedó identificado con la huella digital o hash NUM003 y en el índice aparece con el código NUM004. Pero si descargamos el archivo y le aplicamos -como puede hacer también la parte- la herramienta Microsoft Power Shelly calculamos el hash -lo hacemos utilizando siempre hardware y software oficial del Ministerio de Justicia-, resulta que coincide con el que consta en el acta de entrada y registro, lo que demuestra que no ha habido alteración de archivos:

De modo que este alegato del actor, como el resto de los que hemos comentado en el presente fundamento, resulta más bien gratuito, pues compara códigos que no son los que hay que comparar. No se ha considerado precisa la intervención del Letrado de la Administración de Justicia en el cálculo del hash porque la ejecución de esta operación equivale a la valoración por el tribunal de la autenticidad de un documento, cosa que el tribunal hace por sí examinando directamente el documento; a la vista de los cambios tecnológicos en que nos hallamos inmersos, la realización del cálculo del hash, o la verificación de códigos seguros de verificación, al alcance tanto para el tribunal como para cualquiera de las partes, equivale a dicha verificación por observación directa de la autenticidad de un documento.

QUINTO.- Ingresos no declarados en 2014.

La administración detectó que en el año 2014 la sociedad procedió a cancelar deudas (remuneraciones pendientes de pago con los trabajadores y otras deudas con acreedores diversos) utilizando, supuestamente, aportaciones de socios contabilizadas en la cuenta 11800000 por un importe de 63.249,84 €. Sin embargo, la administración considera que no consta que tales cantidades procedan de retiradas de las cuentas personales de los socios, pues en tales cuentas no existía líquido suficiente para ello. A la vista, pues, de la falta de justificación del origen de estas cantidades, y dado que la empresa se dedicaba a las ventas, las consideró ventas no declaradas. La parte se queja de que se les dé tal calificación cuando dice que son en realidad entregas realizadas por los socios a la sociedad y afirma que la administración se contradice al afirmar que los socios no tenían líquido suficiente en las cuentas, cuando a la vez indica que en las cuentas de los socios -cuenta terminada en NUM005- se ingresaban cantidades declaradas y contabilizadas por la sociedad como ingresos propios, y que eran luego retiradas por los socios, con lo cual está reconociendo que sí tenían dinero estos últimos para realizar la aportación para la que antes les había negado capacidad económica.

Lo primero que hay que señalar es que el demandante acepta los hechos expuestos por la Administración cuando aporta como documento 8 de la demanda informe de perito contable, del siguiente tenor:

«Primero. - Las anotaciones relacionadas en las páginas 8 y 9/30 del acuerdo liquidación NUM002, que se reproducen en el anexo 1 de este informe, están recogidas en la contabilidad de Antigüedades Castillito SL, incluidas como ventas y declaradas.

Segundo. - Que han sido incluidas en las declaraciones, a efectos del Impuesto sobre Valor añadido, por la citada sociedad, aunque hayan sido cobradas por los socios.

Tercero. - Que las cantidades contabilizadas como aportación de los socios para pago de nóminas y otras deudas de la sociedad (Anexo 2), son reintegros o devoluciones de los socios a la sociedad por las ventas contabilizadas por Antigüedades Castillito SL y que han sido cobradas directamente por los socios en su cuenta personal».

Pues bien, si esos son los hechos admitidos, la argumentación del actor carece de cualquier sentido, como bien indica la Administración. Las cantidades ingresadas en la cuenta de los socios eran cantidades contabilizadas por la sociedad como ingresos que, en vez de ingresarse en la cuenta de la sociedad, se ingresaba en una cuenta de los socios. Obviamente, el dinero no se duplica por el hecho de que vaya desde la sociedad al socio y luego del socio a la sociedad. Si los gastos no están justificados por los ingresos contabilizados de la sociedad, no pueden pasar a estarlo porque un ingreso de la sociedad vaya primero a la cuenta del socio y luego este lo ingrese en la de aquella. La cantidad se registra en la contabilidad de la empresa como cobro y, por tanto, cuando se analizan los gastos de la sociedad debe considerarse como aplicada a los mismos. Es decir, si no se ingresó en una cuenta de la sociedad lo único que hizo el socio es restituir esa cantidad a las cuentas de la sociedad y volvemos a partir de la misma cantidad, insuficiente para justificar los gastos. No es aportación de cantidades nuevas que puedan justificar aquellos porque son las mismas cantidades.

SEXTO.- Remesa de cheques de 5 de marzo de 2014 por importe de 6.500 €.

En la página 10 del acuerdo de liquidación se incluye como ingreso no declarado de la sociedad -y por tanto imputado también a ventas no declaradas- un ingreso de cheques por importe de 6.500 € el 5 de marzo de 2014. La parte dice que se trata del cobro de facturas emitidas a cargo de la entidad Valiant Intermedia, SL, que se contabilizaron y declararon en 2013 y que, por tanto, no pueden incluirse por la AEAT como ingreso en 2014. En el informe que el Abogado del Estado incorpora como parte de su contestación a la demanda se indica que esas facturas constan como cobradas en el libro diario de 2013, de modo que no pueden volver a cobrarse en 2014. Nada se contesta a este argumento en el escrito de conclusiones del demandante. No se dice, por ejemplo, que se incluyeran en una cuenta de cheques en cartera o de efectos pendientes de cobro, de modo que hay que admitir que se cobró efectivamente en 2013 y que por tanto el cobro en 2014 no puede referirse a la misma cantidad.

SÉPTIMO.- Supuesto error en cantidades.

Dice el demandante que en la página 13 del acuerdo de liquidación se indica que el importe a regularizar como ventas no declaradas es de 52.272,60 €, pero luego regulariza por importe de 69.600,06 €, de manera que, dice, hay un error aritmético evidente.

Sin embargo, no hay tal error, dado que la regularización de 69.600,06 € procede de los mencionados 52.272,60 € por los conceptos del cuadro de las páginas 12 y 13, más lo 6.859,50 € mencionados en la página 11 y 10.467,97 € de la página 7, todas ellas cantidades que se consideran ingresos justificados y que se imputan a ventas no declaradas. De modo que no hay error aritmético.

OCTAVO.- Cobros procedentes de Alejandra (Luna Ventures Ltd) y de la Iglesia Católica de Panamá.

Dice la parte que se trata de ingresos derivados de entregas de bienes expedidos fuera de la Unión Europea y por tanto exentas de IVA de acuerdo con el art. 21 LIVA, o bien entregas intracomunitarias (en el caso de Alejandra) también exentas por aplicación del artículo 26 LIVA.

Lo que la AEAT detectó aquí fueron cobros de cantidades procedentes de aquellas dos personas, sin contabilizar. La inspección se extendió al impuesto de sociedades y al IVA, y se detectaron estas cantidades sin contabilizar y que deberían integrar la base imponible del impuesto de sociedades. La parte dice que, en cualquier caso, a efectos de IVA, que es lo que nos ocupa, son operaciones exentas de tal impuesto; pero, obviamente, si no pueden ligarse a una entrega identificada y contabilizada es imposible saber si responden a los criterios precisos para considerarlas ventas exentas, por mucho que el comprador pueda tener domicilio fuera del país. Y aunque en el caso de Luna Ventures Ltd se aporta incluso factura de transporte a Irlanda, se refieren a facturas que constan cobradas en libro diario en 2013 y por tanto no pueden justificar un ingreso de 2014.

NOVENO.- Consideraciones respecto a Germán y Exape.

Se dice que se ha duplicado un cobro de 1.200 € a nombre de Germán. Tenemos aquí un ejemplo de razonamientos contenidos en la contestación a la demanda que no completan insuficiencias intrínsecas del acta e informe del expediente, sino que se limitan a contestar a alegatos de la demanda que no estaban hechos en las alegaciones administrativas y que pretenden introducir confusión. Así, se contesta a esta apreciación que se trata de dos cobros distintos aunque semejantes en su cuantía y que la identidad de código se refiere al código de concepto bancario, que es el mismo para el mismo tipo de operación (remesa de cheques). Nada se dice en conclusiones.

En cuanto al caso de Exape, de nuevo se trata de facturas que constan cobradas en el libro diario de 2013 y que no pueden justificar un cobro en 2014.

DÉCIMO.- Aplicación del régimen especial de bienes usados.

Por un lado, la parte dice que el punto b) del acta se basa en la documentación incautada en el registro y que por tanto las conclusiones no son válidas. Sin embargo, al haberse descartado irregularidades en la entrada y registro, debe rechazarse este alegato.

En segundo lugar, se dice que la Administración no ha tenido en cuenta la aplicación del régimen especial del IVA de bienes usados, aunque se limita el alegato a las operaciones descritas en el apartado b) de la página 6 del acuerdo de liquidación. Ahora bien, para justificar este punto se limita a responder a un argumento contenido en la resolución del TEAR (según el cual no ha proporcionado los datos precisos para que pueda aplicarse ese régimen) diciendo que no puede hacerlo porque le incautaron la documentación. Sin embargo, no comenta la motivación de este punto contenida en el acuerdo de liquidación, y que es la siguiente:

«En relación a este punto, conviene indicar que el obligado tributario consta de alta en el censo de la Administración tributaria en el régimen general de IVA con fecha 20/09/1190(sic). Asimismo, en la declaración resumen anual de IVA del ejercicio 2014 y en la de 2015, periodos a los que se refieren las anotaciones en cuestión, declara en el régimen general de IVA las siguientes actividades»:

[Sigue un cuadro donde se incluyen actividades económicas como «fabricación en serie de piezas de carpintería, actividades anexas a la industria del mueble, demoliciones y derribos en general y comercio al por menor de otros productos no comprendidos en otras partidas].

Por otro lado, el contribuyente pretende acoger la tributación de operaciones como son las prestaciones de servicios que se detallan en el libro de policía al Régimen Especial de Bienes Usados, Objetos de arte, Antigüedades y Objetos de colección previsto en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando el artículo 135 LIVA hace referencia únicamente a entrega de bienes, con lo que quedarían fuera de su ámbito objetivo las prestaciones de servicios.

Finalmente indicar que no se ha aportado documentación relativa a tales operaciones que permitan determinar de qué bienes se trata y si se produjo deducción alguna por tales adquisiciones en contra de lo estipulado en este régimen especial de bienes usados. Tampoco se ha aportado el libro al que se refiere en relación con este régimen especial el artículo 51 del Reglamento del IVA aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre ».

El interesado limita su alegato, como hemos dicho, a las operaciones señaladas en las páginas 6-7 del acuerdo de liquidación, y dice que sí están identificadas, y que por tanto no puede decirse sin más que pueden ser operaciones propias de las actividades ajenas a la compraventa de antigüedades. Se trata de las siguientes:

Hay que decir que la identificación de estas operaciones, que el interesado afirma, no pasa de ser la que expresa el acuerdo: «Igualmente, entre la documentación aportada e incautada el día 15/11/2018 en el domicilio de la empresa, se obtuvieron una serie documentos, emitidos en su mayoría a personas físicas, correspondientes a ventas y trabajos de Antigüedades el Castillito S.L, en los que se recoge el nombre del adquirente, mercancía y precio convenido, sin que conste a esta inspección su reflejo y anotación en los libros contables, ni por tanto su declaración en las correspondientes declaraciones del IS e IVA».Es decir, respecto a estas operaciones de venta ni hay apuntes contables ni facturas, se trata de una verdadera documentación B y sobre esa base resulta muy difícil que la parte pretenda que se apliquen ciertos extremos que demanda. Para empezar, varias de ellas son prestaciones de servicios (trabajo de tablero, limpieza muebles), y a eso ya contestó el acuerdo de liquidación que no están sujetas al régimen especial de venta de bienes usados. En las demás, sin los datos relativos a la adquisición no es posible lo que se pretende. La parte se queja de que no puede aportar la documentación que se le reclama, porque se incautó, pero la Administración está indicando que no se ha aportado el libro al que se refiere el artículo 51 del Reglamento del IVA, necesario para la posibilidad misma de aplicar el régimen, y este ni se incautó, ni se ha aportado. Dice también el demandante que si se aplica el régimen general habrá que poder al menos deducir las cuotas soportadas en la adquisición del bien que se revende, pero tal cosa no es posible si no se conocen los datos de dicha adquisición anterior. La excusa de que no puede aportarlos porque se le ha incautado la documentación no es convincente, cuando ni siquiera se da la mínima indicación de a quién se compró, ni dato alguno de ningún tipo. Ni siquiera es posible aceptar la pretensión de que el cálculo de las cuotas se haga sobre la base de dividir por 1,021 en lugar de 1,21 porque la falta de datos impide saber cuál es la realidad de la operación cuando, como ya se dijo, el interesado también está dado de alta en actividades que no son la venta de bienes usados y la única identificación son las parcas hojas mencionadas.

DÉCIMOPRIMERO.- Gastos de vehículos.

La parte se queja de que no se permita la deducción de gastos de taller y gasóleo de ciertos vehículos, al menos al 50 %, aplicando la presunción legal. Esta presunción del 50 % se aplica cuando se demuestra la afectación, pero no se demuestra el porcentaje concreto de afectación. Lo que dice la Administración es que la afectación no se ha demostrado y por tanto no cabe aplicar ningún porcentaje.

También aquí hay que confirmar la resolución administrativa. Los vehículos Chrysler 300c matrícula NUM006, Mercedes R320 NUM007 y Mercedes E320, matrícula NUM008, según consta a la página 14 del acuerdo de liquidación no son siquiera propiedad de Antigüedades El Castillito, S.L., sin que se discuta por la parte este dato, de modo que mal puede pretenderse que los gastos que generan se consideren afectos a la actividad. Además, también se indica que en las facturas de suministro de combustible aportadas no se identifica el vehículo suministrado y que algunas ni siquiera van a nombre de la sociedad. En estas condiciones es imposible pretender que se admitan las deducciones.

DÉCIMOSEGUNDO.- Sanción.

Se solicita también la anulación de la sanción. El Tribunal Económico-administrativo Regional de Castilla-La Mancha declaró que no constaba ninguna sanción recurrida, y el actor nada dice sobre este aspecto. En cualquier caso, la pretensión de anulación de la sanción se basa en dos argumentos. Uno, que debe anularse si se anula la liquidación, cosa que no sucede. Otro, que la sanción no se calculó conforme a las reglas aplicables, pero sin dar ninguna otra indicación que permita comprender el alegato.

DÉCIMOTERCERO.- Costas.

En cuanto a las costas, procede hacer imposición de las mismas a la parte actora, si bien con la limitación de 2.000 € en cuanto a honorarios de Letrado.

Vistos los preceptos citados y demás de pertinente aplicación,