Sentencia Contencioso-Administrativo 317/2024 Tribunal Superior de Justicia de País Vasco . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 72/2021 de 26 de junio del 2024

PRIMERO.- Objeto del recurso y pretensiones de las partes

La recurrente interpone demanda contra el Acuerdo de 23 de octubre de 2020, por el que el Tribunal Económico Administrativo de Bizkaia desestima su reclamación nº NUM000, contra el Acuerdo del Servicio de Tributos Directos, por el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2016.

La demanda pide que "se determine que la liquidación provisional NUM001 practicada por la administración tributaria, no se ajusta a derecho debiendo ser anulada, con expresa condena en costas a la parte demandada".

La Diputación Foral de Bizkaia interesa la íntegra desestimación del recurso.

SEGUNDO.- Motivos de la demanda

La recurrente realizó en el año 2015 una inversión en la AIE "Gernika The Film". Afirma que lo hizo amparada por una normativa foral, confiando en un tratamiento fiscal que le facilitaba unos beneficios que resultaban de su interés y que suponía que los efectos fiscales pudieran afectar a varios ejercicios posteriores. Añade que además existía un estado de opinión que, ciertamente, aconsejaba la inversión en bienes de interés cultural y por ello la normativa fiscal facilitaba incentivos para ello. Sin embargo, esta situación se vió totalmente alterada en el año 2016, por la Norma Foral 5/2016 de 20 de julio que reforma el Art. 73 b) 1 de la NFIS, que a criterio de la demandante supone una limitación injustificada de sus derechos adquiridos, que se ven perjudicados.

Sostiene su impugnación del Acuerdo del TEAF en la alegación de tres motivos.

1.- Ilegalidad de la aplicación retroactiva de la limitación establecida por la Norma Foral 5/2016 de 20 de julio que reforma el Art. 73 b) 1 de la NFIS.

Esta modificación normativa introdujo una limitación en los beneficios fiscales, que se aplicó a situaciones preexistentes, que para la parte actora se consideraron al amparo de una normativa anterior en la que no existía la limitación introducida por el cambio normativo de 2016. Con esta modificación legal se provocó un claro perjuicio económico en la recurrente, perjuicio que es precisamente lo que nuestro ordenamiento jurídico trata de proteger con su principio fundamental sobre la irretroactividad de las leyes y normas.

2.- Naturaleza de la aportación de la prima de emisión.

Para la parte actora, el importe abonado como prima de emisión de la participación de la AIE Gernika The Movie,al no considerarse aportación al capital de la AIE, ha supuesto una reducción drástica del importe de la base sobre la que calcular los beneficios fiscales de la inversión realizada por la contribuyente. Añade que en la demanda se alega y ha quedado documentalmente probado que la adquisición de participaciones iba, ineludiblemente, unida a la aportación de la prima de emisión.

Esta parte entiende que la referencia legal a las aportaciones al capital de la AIE debe entenderse en sentido amplio del término y por ello deben incluirse las primas de emisión como aportaciones a ese capital, pues la norma no habla, exclusivamente, de aportaciones al capital social de la Agrupación, de modo que no se justifica una interpretación restrictiva tal y como defiende la Administración demandada, que defiende que debe hacerse esa interpretación restrictiva del término "aportación al capital" considerando tan solo las aportaciones al capital social de la AIE.

3.- Vulneración del principio de confianza legítima.

La legislación fiscal existente en el momento de la adquisición de la participación de la AIE era clara, y en virtud de la misma la recurrente realizó una inversión, cuyos beneficios fiscales valoró en su decisión.

La Administración demandada no dio signo ninguno en aquel momento que hiciera suponer una inminente modificación normativa. A lo largo de estos autos, la Administración demandada no ha realizado ningún esfuerzo para argumentar cual fue la causa de la modificación normativa del Art. 73 de la NFIS.

Por ello, afirma la demandante que se ha vulnerado el principio de confianza legítima: aunque la normativa legal aplicable puede ser modificada para situaciones futuras, no puede provocar un efecto negativo en la situación anterior al dictado de la norma para quien actuó en la confianza que provoca la legislación aplicable al momento en que se decide y se realiza una inversión.

TERCERO.- Oposición de la Administración demandada

La Diputación Foral demandada muestra su disconformidad con la integridad de los motivos en que se concreta la impugnación.

1.- Sobre la retroactividad.

No existe retroactividad toda vez que se aplica el art. 73 de la FIS, en su redacción vigente, respecto tanto a la imputación de bases imponibles negativas y de bases de deducciones y bonificaciones. En la misma se ha establecido una limitación cuantitativa a la aplicación de las mismas por parte de determinados socios de las AIEs, de forma que no se produzca una utilización abusiva de la figura para obtener rentabilidades financiero-fiscales fuera de lo razonable. A estos efectos, en los casos en los que las aportaciones de los socios a las agrupaciones de interés económico deban ser calificadas como instrumentos de patrimonio con características especiales conforme a los criterios contables, la imputación de bases imponibles negativas y de deducciones de la cuota no podrá superar el importe correspondiente, en términos de cuota, resultante de multiplicar por 1,20 el importe de las aportaciones desembolsadas por el socio al capital de la Agrupación. El exceso no podrá ser objeto de imputación a los socios en ningún caso.

Así, en el caso de socios de la AIE que solamente participan en la misma como financiadores de los proyectos a cambio de recibir la imputación de las magnitudes de la Agrupación, pero que no desarrollan una actividad relacionada con la de la AIE, la Norma Foral establece un mecanismo general de limitación de la rentabilidad que pueden recibir por esta vía mediante la aplicación de una regla que limita la imputación tanto de bases imponibles negativas como de deducciones a los socios de cualquier AIE cuyas aportaciones se califiquen contablemente como instrumentos de patrimonio de características especiales.

2.- Sobre la naturaleza de la prima de emisión.

Alega la demandada que esta Sala ha señalado en diversas resoluciones que la mayoría de la doctrina entiende que la naturaleza de la prima de emisión no es la de una aportación de capital propiamente dicha, sino que se trata de una aportación que ha de figurar en el pasivo del balance de la sociedad, como parte de sus recursos propios. Si bien la prima no constituye propiamente una reserva, al no proceder de beneficios obtenidos por la sociedad, su utilización es similar a la de una reserva voluntaria y, como tal, disponible. En este sentido, el nuevo Plan General Contable así la trata, incluyéndola dentro de las reservas societarias, en la cuenta número NUM002. (Entre otras, sentencias 169/2018 de 28 de marzo; 173/2018, de 11 de abril y 195/2018, de 17 de abril).

3.- Sobre la confianza legítima.

En relación con la vulneración del principio de confianza legítima y seguridad jurídica invocado por la parte actora, la demandada se limita a traer a colación lo manifestado por el Tribunal Supremo, entre otras, en su sentencia número 816/2019, de 13 de junio, recurso 675/2017, que cita y transcribe. Asimismo, alega y transcribe razonamientos de la sentencia de esta Sala número 135/2021, de 13 de abril.

CUARTO.- Criterio del Tribunal: retroactividad

No es la primera vez que esta Sala tiene que pronunciarse sobre el carácter retroactivo de la reforma normativa de la que se deriva la limitación de los beneficios fiscales por inversiones como la realizada por la parte demandante, y sobre su inclusión en la cláusula prohibitiva de la retroactividad contenida en el art. 9.3 CE.

Así, en nuestra sentencia nº 179/2020, de 19 de junio (recurso: 520/2019), explicábamos que no nos encontramos ante un supuesto de retroactividad contraria a Derecho, en los siguientes términos: "El artículo 2 de la Norma Foral 5/2016, de veinte de julio, por la que se aprobaron determinadas modificaciones en materia tributaria, incorporó, en su artículo 2, una reforma de la Norma Foral 11/2013, de cinco de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Entre otros aspectos, se modificó la redacción del artículo 73.1.b), que quedó redactado como hemos expuesto en el fundamento anterior de la presente resolución. La propia norma prevé que esta modificación produce efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del uno de enero de 2016. No nos encontramos, pues, ante una norma de carácter retroactivo, habida cuenta de que no extiende sus efectos a períodos anteriores a su entrada en vigor."

Citábamos allí la sentencia del Tribunal Constitucional 270/2015, de diecisiete de diciembre (rec. 5.347/2013), que ofrecía luz para resolver la cuestión:

"Como ya señalábamos desde nuestros primeros pronunciamientos ( SSTC 42/1986, de 10 de abril, FJ 3 , y 65/1987, de 21 de mayo , FJ 19), lo que se prohíbe en ese art. 9.3 CE es la retroactividad entendida como incidencia de la nueva ley en los efectos jurídicos ya producidos de situaciones anteriores. La irretroactividad solo es aplicable a los derechos consolidados, asumidos e integrados en el patrimonio del sujeto y no a los pendientes, futuros, condicionados y expectativas [por todas, SSTC 99/1987, de 11 de junio, FJ 6 b ), y 178/1989, de 2 de noviembre , FJ 9], de forma que solo puede afirmarse que una norma es retroactiva a los efectos del art. 9.3 CE cuando incide sobre relaciones consagradas y afecta a situaciones agotadas [ STC 99/1987 , FJ 6 b)], supuesto en el que la prohibición de retroactividad operaría plenamente y solo exigencias cualificadas del bien común podrían imponerse excepcionalmente a tal principio. Por el contrario, en el caso de la retroactividad impropia, que incide en situaciones no concluidas, hay que reconocer al legislador un amplio margen de libertad, de suerte que no entran dentro del ámbito de la retroactividad prohibida las disposiciones que, carentes de efectos ablativos o peyorativos hacia el pasado, despliegan su eficacia inmediata hacia el futuro aunque ello suponga incidir en una relación o situación jurídica aún en curso.

En suma, conforme a la doctrina de este tribunal, el art. 9.3 CE no contiene una prohibición absoluta de retroactividad que conduciría a situaciones congeladoras del ordenamiento contrarias al art. 9.3 CE ( STC 126/1987, de 16 de julio , FJ 11), ni impide que las leyes puedan afectar a derechos e intereses derivados de situaciones jurídicas que siguen produciendo efectos, pues no hay retroactividad proscrita cuando una norma regula pro futuro situaciones jurídicas creadas con anterioridad a su entrada en vigor o cuyos efectos no se han consumado, ya que el legislador puede variar ex nunc el régimen jurídico preexistente de los derechos individuales, siempre que se ajuste a las restantes exigencias de la Constitución ( STC 227/1988, de 29 de noviembre , FJ 9)".

Esta diáfana doctrina del Tribunal Constitucional nos llevó allí a desestimar la demanda planteada por una mercantil que participaba en la misma AIE: "la norma cuestionada no afecta a derechos ya consagrados e integrados en el patrimonio de la actora. Simplemente, despliega sus efectos para futuro, aun cuando afecta a situaciones aún no concluidas. Pero el hecho de que el legislador haya dado un determinado tratamiento a esas aportaciones no quiere decir que este haya de mantenerse indefinidamente en el tiempo y que no puedan introducirse modificaciones en él. De la misma manera que el legislador previó una deducción, nada le impide aplicarle a esta una limitación que despliegue sus efectos para ejercicios posteriores. No puede entenderse, pues, que la mercantil, con su aportación en el año 2015, adquiriera un derecho consolidado que no se pueda alterar en el futuro. Es cierto que esa operación se realizó con unas expectativas. Ahora bien, estas no pueden determinar una congelación de la política tributaria que impida acometer reformas posteriores".Este argumento es del todo aplicable a la presente controversia, y conduce a la desestimación de este motivo de oposición al Acuerdo recurrido.

QUINTO.- Criterio del Tribunal: naturaleza de la prima de emisión

A propósito de la prima de emisión, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de veintiuno de noviembre de 2013 (rec. 4.031/2011 ) señala lo siguiente: "Como declara la resolución impugnada, ni la ley fiscal ni las leyes mercantiles dan una definición específica del concepto de prima de emisión de acciones. (...); si bien, se denomina comúnmente por prima de emisión de acciones a la diferencia entre el tipo de emisión de las acciones nuevas y su valor nominal, constituyendo un desembolso adicional que los suscriptores de las nuevas acciones deben satisfacer íntegramente en el momento de suscribir las mismas. (...)"

Este Tribunal Superior de Justicia ha acogido este criterio, por ejemplo en la citada sentencia 179/2020, en la que razonábamos: "La sala comparte el criterio de la resolución impugnada, al diferenciar que, la prima de emisión al igual que el capital se materializan en la suscripción de las acciones con el desembolso de los socios (...)

Por tanto, la prima de emisión es un concepto que se nutre de aportaciones llevadas a cabo a la sociedad por parte de sus socios.

Desde el punto de vista contable, la prima de emisión queda reflejada en el pasivo no exigible del balance, con separación del resto de reservas, en cuanto no deriva de beneficios no distribuidos, sino de una aportación suplementaria realizada por los titulares de las nuevas acciones, teniendo la consideración de fondos propios, al igual que la cifra de capital."

En este mismo sentido se expresaba la sentencia de la Sala de lo Contencioso - Administrativo de veinte de octubre de 2006 (rec. 6.366/2001 ), en la que se razonaba como sigue: "En cuanto a la naturaleza jurídica de la prima de emisión de acciones, la mayoría de la doctrina mantiene que la prima no constituye una aportación de capital propiamente dicha, por lo que no se integra en la cifra de este. Tampoco tiene la consideración de beneficio. Se trata, más bien, de una especie de aportación de segundo grado que ha de figurar en el pasivo del balance de la sociedad, como parte de sus recursos propios. No se discute, en consecuencia, su carácter de reserva pues, en efecto, no puede haber prima de emisión que no integre los fondos propios de la entidad, (...)".

Vemos, pues, cómo tanto el capital como la prima de emisión forman parte de los fondos propios de la entidad. Ahora bien, se trata de conceptos distintos. Vista esa diferencia, debemos destacar que el artículo 731.b) no hace referencia a cualquier aportación desembolsada a los fondos propios de la agrupación, sino que menciona únicamente a las "aportaciones desembolsadas por el socio al capital de la agrupación". De tal manera que el legislador ha querido que la deducción se calcule con referencia exclusivamente a las aportaciones al capital. De esta forma se han dejado fuera las aportaciones efectuadas al resto de fondos propios de la agrupación de interés económico."

Por estas mismas razones, procede que ahora desestimemos este motivo de impugnación.

SEXTO.- Criterio del Tribunal: confianza legítima

La jurisprudencia viene recordando ( SSTS de 6 de julio de 2012 - recurso 288/2011-, de 22 de Marzo del 2012 - recurso 2998/2008-, y de 30 de octubre de 2012 - recurso 1657/2010-, por todas) que el principio de la confianza legítima tiene su origen en el Derecho Administrativo alemán (sentencia de 14 de mayo de 1956 del Tribunal Contencioso-Administrativo de Berlín), desde el que fue recibido por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea que lo acoge ya en las sentencias de 22 de marzo de 1961 y 13 de julio de 1965 (Asunto Lemmerz-Werk) para terminar siendo asimilado como un principio general del Derecho Comunitario. En Derecho Administrativo Español, regido por el principio de legalidad estricta de inspiración francesa, la institución fue acogida tardíamente, si bien el TS aplicó la confianza legítima como fundamento del examen de legalidad de las actuaciones administrativas (entre otras, en las sentencias de 1 de febrero de 1990, 13 de febrero de 1992, 17 de febrero, 5 de junio, 28 de julio de 1997, 10 de mayo, 13 y 24 de julio de 1999, 4 de junio de 2001 y 15 de abril de 2002, citadas en la de 22 de marzo de 2012, ya mencionada), vinculando la confianza legítima con los principios más generales de la seguridad jurídica y buena fe, de larga tradición en nuestro Derecho Administrativo ( SSTS 10 de mayo de 1999 y la de 26 de abril de 2012). El legislador, con ocasión de la reforma de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común de 1999, incorporó la confianza legítima en el artículo 3, referido a los principios generales a los que debe adaptar su actividad la Administración Pública.

Precisando su concepto, la antes mencionada sentencia de 6 de julio de 2012 declara que el mismo comporta que "la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O dicho en otros términos, la virtualidad del principio invocado puede suponer la anulación de un acto o norma y, cuando menos, obliga a responder, en el marco comunitario de la alteración (sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento."

En esa misma línea se declara en la sentencia de 20 de septiembre de 2012 (recurso 5511/2009) que la institución "encuentra su fundamento último en la protección que objetivamente requiere la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno y el deber de coherencia de dicho comportamiento". Se declara en la misma sentencia, con cita especial de la de 15 de abril de 2005 (recurso 2900/2002), en relación con las consecuencias de la actuación contraria a la confianza legítima, "que si la Administración desarrolla una actividad de tal naturaleza que pueda inducir razonablemente a los ciudadanos a esperar determinada conducta por su parte, su ulterior decisión adversa supondría quebrantar la buena fe en que ha de inspirarse la actuación de la misma y defraudar las legítimas expectativas que su conducta hubiese generado en el administrado. También lo es que ese quebrantamiento impondrá el deber de satisfacer las expectativas que han resultado defraudadas, o bien de compensar económicamente el perjuicio de todo tipo sufrido con motivo de la actividad desarrollada por el administrado en la creencia de que su pretensión habría de ser satisfecha". Ese criterio se reitera frecuentemente, como pone de manifiesto las citas que se contienen en la sentencia de 9 de julio de 2012 (recurso 6433/2010) y en otras más recientes.

En cuanto a los elementos que deben concurrir para apreciar la confianza legítima y su eventual infracción, éstos pueden resumirse del siguiente modo:

A) Aparece como elemento básico para su apreciación que el ciudadano tenga, en palabras de la sentencia de 26 de abril de 2012, antes citada, la "creencia racional y fundada" en que, por actos anteriores, la Administración adoptará una determinada decisión. No se asimila la confianza legítima al precedente administrativo, porque en éste lo que existe es una previa decisión de la Administración que, para un supuesto ulterior, no puede desconocer sin la preceptiva motivación, conforme se imponía en el artículo 54 de le LRJAP y ahora se dispone en el artículo 35.1.c) de la vigente LPAC, aunque sin trascendencia indemnizatoria.

B) En la confianza, la actuación administrativa a considerar está en el mismo procedimiento, en el que por las decisiones que se han adoptado por la Administración existe la creencia racional y fundada de que la decisión definitiva, la resolución, tendrá un determinado sentido para el ciudadano que, en esa creencia, ha realizado unos gastos y generado unas expectativas. Ese elemento psicológico de la confianza legítima se erige en elemento esencial de la institución y se viene exigiendo de manera reiterada por la Jurisprudencia de esta Sala. En este sentido se declara en la sentencia 3 de julio de 2012 (recurso 6558/2010): "... La protección de la confianza legítima no abarca cualquier tipo de convicción psicológica subjetiva en el particular, siendo tan solo susceptible de protección aquella "confianza" sobre aspectos concretos, que se base en signos o hechos externos producidos por la Administración suficientemente concluyentes...".

En palabras de la STS de 30 de octubre de 2012, lo que caracteriza a la confianza es que la propia Administración ha venido adoptando decisiones, en el mismo procedimiento, que han generado esa creencia racional y fundada de que se adoptará una decisión favorable a la petición del interesado.

C) La concreta actuación que se espera en esa confianza debe ser conforme al ordenamiento, es decir, es preciso que la actuación de la Administración, con su conducta, induzca al administrado "a creer que la actuación que él desarrolla es lícita y adecuada en Derecho" ( STS de 3 de julio de 2012, dictada en el recurso 6558/2010). En ese mismo sentido se ha declarado que no puede ampararse en la confianza legítima "la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias", como se declara en la STS de 22 de marzo de 2012 (recurso 2998/2008), en la que se concluye que no puede mantenerse irreversible un comportamiento que se considera injusto.

D) No es posible apreciarla cuando la actuación de la Administración no está sujeta a una potestad discrecional. Como declara la STS de 10 de septiembre de 2012 (recurso 5511/2009), "la plena satisfacción de la pretensión desatendida no puede obtenerse en aquellos supuestos en los que está excluido el ejercicio de la potestad discrecional de la Administración y sometida su decisión al cumplimiento de determinados requisitos legales, cuya carencia ha de impedir acceder a lo solicitado. En estos supuestos el quebrantamiento del principio de confianza legítima tan solo podrá llevar consigo la posibilidad de ejercitar una acción de responsabilidad patrimonial por los perjuicios ocasionados al administrado como consecuencia del mismo (...)". Cuando no se trate de una actividad reglada, "el resarcimiento deberá canalizarse por la vía de la responsabilidad patrimonial; es decir, en tales supuestos la actividad reglada habrá generado, en su caso, un auténtico derecho cuyo resarcimiento deberá canalizarse por esa institución de la responsabilidad, cuyo alcance es el valor económico del derecho frustrado; en tanto que en la confianza legítima, precisamente por esa incidencia en la actividad discrecional de la Administración, tan solo genera el derecho de resarcir los gastos o daños ocasionados en la actuación desplegada por el ciudadano, en la creencia racional y fundada y basada en hechos de entidad suficiente, de que se produciría una determinada actividad por la Administración, sin afección a derecho concreto" ( STS de 30 de octubre de 2012).

E igualmente se declara en la sentencia de 9 de julio de 2012 (recurso 6433/2010) que "no sería correcto deducir de esta doctrina que pueda exigirse a la Administración la efectiva satisfacción de lo demandado cuando ésta haya de ajustarse a una conducta normativamente reglada y se aprecie la ausencia de uno de los requisitos que permitan el otorgamiento de lo solicitado. Es decir: la plena satisfacción de la pretensión desatendida no puede obtenerse en aquellos supuestos en los que está excluido el ejercicio de la potestad discrecional de la Administración y sometida su decisión al cumplimiento de determinados requisitos legales, cuya carencia ha de impedir acceder a lo solicitado". Concluyendo, de forma bien lógica, la mencionada sentencia que "ha de insistirse en que la regulación legal no se ve alterada por el principio de confianza legítima."

Como se puede ver, se trata de un límite, jurisprudencialmente elaborado, de las potestades discrecionales de actuación de la Administración. Sin embargo, en el caso presente no se discute un acto administrativo, ni siquiera un reglamento, sino una Norma Foral, que tiene la naturaleza de ley material. Y el legislador no está vinculado por el principio, pues no cabe deducir del estado de la legislación en un momento determinado cuál va a ser la evolución de la misma, a salvo de los límites contenidos en el ya citado art. 9.3 CE, sobre el que ya hemos justificado su inaplicabilidad al caso presente. En definitiva, el principio de confianza legítima como el de seguridad jurídica, no permite consagrar un pretendido derecho a la congelación del ordenamiento jurídico existente ( SSTC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 13; y 183/2014, de 6 de noviembre, FJ 3), como recuerda la STS 816/2019, de 13 de junio (recurso 675/2017), que acertadamente cita la parte demandada.

En consecuencia, tampoco resulta posible estimar este último motivo de impugnación.

SÉPTIMO.- Costas

Conforme a lo dispuesto en el art. 139 LJCA, la parte demandante debe soportar las costas del proceso, limitadas, a la vista de la índole de la controversia, a 1.000 euros.

Por lo razonado, este Tribunal Superior de Justicia dicta el siguiente