Sentencia Contencioso-Administrativo 1077/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 822/2023 de 28 de noviembre del 2025

PRIMERO.- El recurso de apelación se fundamenta, en síntesis, en los siguientes argumentos impugnatorios: A) Sentencia no ajustada a Derecho. Necesidad de la preexistencia de la deducción para poder trasladar remanentes de la misma. Interpretación sistemática y finalista de la norma reguladora del tributo: sin previa declaración no existe deducción tributaria. 1) La cuestión debatida es meramente jurídica y se centra en si es deducible en una liquidación del IEGA practicada en 2014 el exceso de una inversión no declarada en el periodo impositivo correspondiente al año de su puesta en funcionamiento (2011), discrepando de lo resuelto en la Sentencia de instancia y en las que en ella se citan a partir de una interpretación sistemática y finalista de la normativa que regula dicho impuesto y el ordenamiento jurídico tributario en su conjunto es artículo 7 LGT. 2) Encontrándonos ante un beneficio fiscal ha de estarse a los artículos 12 y 14 LGT. 3) Tras la cita de los artículos 33.2 de la Ley 18/2003 y 16.4 del Decreto 503/2004 sostiene que de acuerdo con estos preceptos una inversión en materia medioambiental no declarada tributariamente es sólo una inversión económica realizada por una entidad, adquiriendo notoriedad tributaria y convirtiéndose en deducción únicamente cuando es declarada para su consignación como tal, constituyendo esta declaración de la inversión una obligación material y condición sine qua non para el nacimiento de la deducción, de la que la postre se trasladarán los remanentes, por lo que sin declaración no existe deducción y sin deducción no hay remanentes "de deducción" que aplicar en periodos impositivos posteriores al existir una sóla deducción que se corresponde con una única inversión realizada en un único periodo impositivo. Ello es así teniendo en cuenta: que los beneficios fiscales sólo pueden ser de carácter rogado al no encontrarnos ante un beneficio de aplicación automática; que el derecho a la deducción es único y la traslación de remanentes no puede ser considerada como generadora de deducciones de carácter autónomo pues ello contravendría el tenor del artículo 16.4 del Decreto 503/2004; que de generarse el derecho a la deducción ello tendría lugar en el periodo impositivo en el que se realizan las inversiones correspondientes dado que el periodo impositivo es el año natural y el impuesto se devenga el 31 de diciembre de cada año ex artículos 33 y 35 Ley 18/2003 y 16 y 17 Decreto 503/2004; que el sujeto pasivo está obligado a presentar una autoliquidación anual a la finalización del periodo impositivo ( artículo 36 Ley 18/2003), por lo que si la deducción es única el hecho causante (inversión) ha tenido lugar en ese periodo impositivo y este beneficio fiscal no responde a la tipología de los de aplicación automática en dicha autoliquidación deberá el obligado tributario consignar todos los hechos de relevancia tributar que pretenda hacer valer, teniendo esa declaración tributaria naturaleza jurídica de instancia o solicitud iniciadora ex artículo 98.3 LGT; y que aunque a la fecha de presentación de la declaración liquidación no se disponga del certificado de idoneidad medioambiental de la inversión el obligado tributario debe incluir la inversión para aplicarse el beneficio fiscal de forma provisional en el ejercicio de puesta en funcionamiento. B) Ad cautelam, otras cuestiones que no se introducen como motivo de impugnación de la Sentencia apelada sino en previsión de la oposición que pudieran formularse de contrario: 1) todas las cuestiones planteadas por la reclamante en la vía económico-administrativa fueron contestadas, no existiendo divergencias entre las resoluciones dictadas; 2) nunca se ha indicado que CEPSA haya perdido el derecho a la deducción aplicada provisionalmente cuando la misma viene vinculada a una inversión sin certificado de idoneidad medioambiental, sino que CEPSA no generó el derecho a la deducción; por lo que el que el Decreto 530/2004 no contenga más causa de pérdida del derecho que la relativa a la falta de certificación de la idoneidad en nada ilustra esta causa; 3) la consignación de la inversión que genera el derecho a la deducción en el periodo impositivo no es una mera exigencia formal sino una prescripción material imprescindible, y además su falta de consignación dificulta el seguimiento de las inversiones ya sea para controlar el mantenimiento de los niveles de idoneidad o para controlar que una inversión no resulta sustitutiva de otra en orden a evaluar si genera. No derecho a deducción, no pudiendo beneficiarse el obligado tributario de su propia opacidad; 4) la declaración de la deducción supone una carga mínima para el obligado, estando perfectamente preparado el modelo 732 para consignar deducciones generadas en el periodo impositivo aunque no puedan aplicarse; 5) no se está realizando un juicio de culpabilidad, limitándose la cuestión a si se cumplen los presupuestos necesarios para la generación y disfrute de un beneficio fiscal; y 6) el ordenamiento jurídico sólo prevé que el asesoramiento previo a llevar a cabo por la ATRIAN pueda realizarse individualizadamente mediante consultas tributarias, no habiéndose planteado ninguna al efecto; y sobre la pertinencia de publicar o informar sobre los criterios existentes, corresponde la misma a las consultas tributarias formuladas o a los casos en que la Administración entienda motu propio que en determinados casos es oportuno establecer instrucciones orientativas.

Opone la parte actora: A) La apelante omite que la inversión cumple el requisito de idoneidad medioambiental para dar derecho a la deducción fiscal y que al haber alcanzado en 2011 el tope máximo deducible por otras inversiones medioambientales no podía deducir la inversión objeto de este litigo en el ejercicio de su puesta en marcha, siendo el ejercicio de 2013 el primero en el que puede practicar esa deducción, y el de 2014 en el que aplicó el exceso a que tenía derecho por esta inversión y que no había podido aplicar antes por haber alcanzado el tope máximo deducible con otras inversiones más antiguas. B) De contrario se reconoce que no hay ningún precepto que sustente su interpretación, razón por la que ha de acudir a la interpretación de artículos de diversas leyes. Además esa interpretación postulada en la apelación se contradice con dos Sentencias dictadas por esta Sala sobre esta misma materia y entre las mismas partes en el recurso de apelación nº 882/21 y 777/2021, parte de cuyo contenido extracta, destacando entre otros extremos que rechazan que la intención de evitar posibles fraudes pueda convertirse en criterio rector interpretativo de la normativa pues ello puede afrontarse con otros medios. C) Respecto a las alegaciones formulada ad cautelam: 1) la Administración ha ido adicionando argumentos a los adicionales, algunos contradictorios, a fin de oponerlos a los fundamentos expuestos por la actora en sus alegaciones y recursos; 2) la realización de inversiones medioambientales en términos de la Ley 18/2003 y el Decreto 503/2004 que obtienen la certificación de idoneidad medioambiental son hechos jurídicos constitutivos del nacimiento del derecho a la deducción fiscal, sin que la falta de declaración de aquella deba dar lugar a la pérdida de ese derecho; 3) como se ha dicho la intención de evitar posibles fraudes pueda convertirse en criterio rector interpretativo de la normativa, y además conforme al artículo 17.3 del Decreto 503/2004 ATRIAN puede requerir a la Consejería de Medio Ambiente la expedición de un certificado de mantenimiento de los niveles de idoneidad medioambiental, cosa que no ha hecho, no aportando tampoco documentación alguna sobre una supuesta investigación frustrada; de manera que no es cierto que la falta de consignación en el modelo 732 obstaculice el seguimiento de las inversiones, y en todo caso ello no puede ser fundamento para añadir un requisito que la Ley no contempla como es el discutido en este litigio; 4) la casilla 204 del modelo 732 está prevista para inversiones que son objeto de deducción fiscal en el propio ejercicio, no aclarando nada la ATRIAN ni realizando instrucciones sobre la posibilidad de consignar también en ella de inversiones sin efectos deductivos en el ejercicio; 5) respecto al principio de confianza legítima hay que tener en cuenta que la normativa reguladora del impuesto no exige el requisito de la declaración previa, que las instrucciones de la ATRIAN sobre el mismo tampoco dicen nada al respecto, y que desde su implantación la actora viene realizando sus declaraciones de la misma forma sin ninguna advertencia por parte de la ATRIAN; y 6) la complicada explicación realizada por la apelante para sustentar su interpretación exige que la Administración articule para con el administrado medios de información para que éste pueda conocer esos criterios interpretativos. D) Destaca el hecho no cuestionado por la demandada de que el esfuerzo inversor de CEPSA en la mejora medioambiental es muy superior a la capacidad máxima deducible, siendo evidente que por sobrepasar año tras año el tope máximo legal deducible ha venido aplicando las deducciones con un razonable criterio de antigüedad, lo que sin duda es plenamente legal.

SEGUNDO.- El Impuesto sobre Emisión de Gases a la Atmósfera (IEGA) se crea por la Ley andaluza 18/2003, de 29 de diciembre, por la que se aprueban medidas fiscales y administrativas, regulándose en sus artículos 21 y ss, gravándose a través de él (artículo 22.1) "las emisiones a la atmósfera de determinadas sustancias generadas en los procesos productivos desde instalaciones situadas en Andalucía, con la finalidad de incentivar conductas más respetuosas con el aire así como la mejora de su calidad".

La deducción en la cuota íntegra de ese Impuesto a la que se refieren estas actuaciones se encuentra prevista en el artículo 33 de la Ley en los términos que siguen:

"1. Los sujetos pasivos tendrán derecho a una deducción en la cuota íntegra por las inversiones realizadas en el período impositivo en infraestructuras y bienes de equipo orientados al control, prevención y corrección de la contaminación atmosférica.

Se considerarán incluidas entre las inversiones orientadas al control, prevención y corrección de la contaminación atmosférica aquellas que ocasionen la reducción del consumo de combustibles o el uso de combustibles más limpios que disminuyan las unidades contaminantes por volumen de producto obtenido, así como aquellas que reduzcan las emisiones fugitivas.

A tal efecto, la inversión se entenderá realizada cuando los elementos patrimoniales sean puestos en condiciones de funcionamiento, debiendo mantenerse los mismos niveles de idoneidad medioambiental, al menos, durante los tres años siguientes.

2. La deducción se aplicará en los siguientes porcentajes:

a) El veinticinco por ciento del importe de la inversión, cuando las instalaciones industriales afectadas hubieran obtenido el certificado EMAS o ISO 14000 sobre la gestión ambiental.

b) El quince por ciento del importe de la inversión, cuando no se hayan obtenido los certificados anteriores.

El límite de las deducciones referidas en las letras anteriores será del cincuenta por ciento de la cuota íntegra del impuesto. La deducción por inversiones que no pudiera aplicarse en el período impositivo correspondiente por exceder de dicho límite sólo podrá ser aplicada en los tres períodos impositivos siguientes, con el límite del cincuenta por ciento de la cuota íntegra de cada período.

En todo caso, será condición necesaria para la aplicación de la deducción la obtención de certificación acreditativa de la idoneidad medioambiental de la inversión expedida por la Consejería de Medio Ambiente.

3. No procederá la aplicación de la deducción prevista en el presente artículo cuando las cantidades invertidas procedan de subvenciones o ayudas públicas concedidas para dichas inversiones, ni en el caso de que las inversiones sean exigibles para alcanzar los parámetros de calidad ambiental que resulten de obligado cumplimiento.

4. Reglamentariamente se fijarán los requisitos formales y procedimentales para la aplicación de las deducciones.".

Ese desarrollo reglamentario tiene lugar en virtud del Decreto 503/2004, de 13 de octubre, por el que se regulan determinados aspectos para la aplicación de los Impuestos sobre emisión de gases a la atmósfera y sobre vertidos a las aguas litorales.

TERCERO.- La deducción en litigio se refiere a inversiones puestas en marcha por CEPSA en el año 2011 pero que sin embargo no declaró fiscalmente en dicho ejercicio. Sostiene la demandante, y no es cuestionado por la Administración, que hasta el ejercicio de 2013 no pudo aplicar ninguna deducción por esas inversiones al haber alcanzado el tope máximo deducible por otras inversiones anteriores en los ejercicios 2011 y 2012, aplicando en su autoliquidación de 2014 -que es la que aquí nos ocupa- el exceso que no había podido aplicar antes por haber alcanzado el tope máximo deducible por mor de esas otras inversiones más antiguas.

Del mismo modo no se hace cuestión del hecho de que la inversión referenciada cumple los condicionantes sustantivos que establece el artículo 33.1 de la Ley 18/2003 en torno al ámbito objetivo y destino de la inversión y a cuándo debe entenderse realizada.

El debate que se nos plantea es el de si resultaba exigible o no a los efectos de la deducción practicada en el ejercicio 2014, el haber previamente declarado la inversión en el ejercicio 2011. La exigibilidad de esa declaración tributaria la consideraron la Agencia Tributaria de Andalucía y en última instancia el Tribunal Económico-Administrativo de la Junta de Andalucía -TEAJA- en la resolución impugnada, posición que se reitera en la apelación, siendo sin embargo rechazada en la Sentencia aquí recurrida cuya confirmación interesa la parte actora.

Pues bien, debate igual al de autos ha sido analizado y resuelto por esta Sala y Sección en Sentencia de 17 de abril de 2023 dictada en recurso de apelación nº. 777/2021 seguido entre las mismas partes y respecto a la misma deducción del IEGA, al punto que los razonamientos de la resolución judicial allí apelada ( Sentencia de 29 de abril de 2021, dictada por el Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº. 2 de Huelva, en los autos nº. 176/2020) son los que han servido de fundamento -reproduciéndolos- a la que es objeto de la presente revisión jurisdiccional. Por lo que en base a los principios de seguridad jurídica, unidad de doctrina e igualdad en la aplicación e interpretación de la Ley nos remitiremos a lo expuesto en nuestra anterior decisión de 17 de abril de 2023, con la lógica salvedad de que los ejercicios por ella concernidos no coinciden con los de esta causa.

Decíamos en esa Sentencia (Fundamento de Derecho Quinto) que "se comparte el criterio de la sentencia apelada en el enjuiciamiento del litigio, pues en la normativa recogida en fundamento de derecho tercero de la presente sentencia, no se contempla en modo alguno la exigencia pretendida por la Administración.

Es indiscutible que la inversión deducida cumplía el requisito de idoneidad medioambiental para dar derecho a la deducción fiscal y, esta acreditado haber alcanzado en el año 2010, el tope máximo deducible por otras inversiones medioambientales, de ahí, que no se pudiese deducir la inversión objeto de este litigio en el ejercicio de su puesta en marcha -2010- ni en el siguiente -2011-, por lo que el ejercicio 2012 fue el primero en el que se pudo practicar la deducción.

Frente a lo anterior consecuente con la corrección jurídica de la sentencia apelada, no puede compartirse la tesis favorable a la exigencia de la previa declaración en el ejercicio 2010, contemplada en la prístina resolución administrativa recurrida, supuestamente amparada en el Decreto 503/2004, que en su art. 19.2 establece: "Si al tiempo de presentar la declaración de los impuestos sobre emisión de gases a la atmósfera y sobre vertidos a las aguas litorales no se hubiera emitido por la Consejería de Medio Ambiente la certificación regulada en el presente artículo por causa no imputable al sujeto pasivo, éste podrá aplicar con carácter provisional la deducción siempre que haya solicitado la expedición de la referida certificación con anterioridad al primer día del plazo de presentación de aquella declaración".

Del precepto no puede colegirse una obligación del administrado de incluir la inversión para aplicarse la deducción provisional, antes al contrario del termino utilizado por el legislador "podrá" se deduce de forma clara y meridiana que no es una obligación sino una facultad del interesado de deducción provisional anudada a los supuestos de falta de emisión por la Administración de la certificación de idoneidad medioambiental. Como quiera que en el ejercicio 2012, es cuando se reunían los requisitos legales para la deducción de la inversión realizada en el ejercicio 2010, en aplicación del art. 33 de la Ley 18/2003 y 16 del Decreto 503/2004, fue solicitada la deducción en el referido ejercicio de 2012.

La referida normativa de la Ley 18/2003 y del Decreto 503/2004, no tiene fisuras ni lagunas juridicas, por lo que las consideraciones del recurso de apelación atinentes a la aplicación de los art. 136 y 137 del Real Decreto 1065/2007, quedan enervadas por su propio ámbito de aplicación, en la medida en que su art. 1 indica: "lo dispuesto en este reglamento se entenderá sin perjuicio de lo previsto en la normativa propia de cada tributo"y como se ha observado la normativa propia y especifica del tributo ampara la actuación de la hoy parte apelada".

Traemos asimismo a colación, por pronunciarse en el mismo sentido, la Sentencia de esta Sala (Sección de Refuerzo) de 3 de noviembre de 2022 dictada en el rollo de apelación nº 882/21, que trata un debate coincidente con el de esta causa en relación con la devolución de un tributo (Impuesto sobre Vertidos a las Aguas Litorales) también creado y regulado en la Ley 18/2003 (artículos 39 y ss) y que al igual que el IEGA se desarrolla reglamentariamente en aspectos como el litigioso en el Decreto 503/2004. Se razona en ella:

"La Sala entiende que sería suficiente con remitirse al fundamento de derecho tercero de la sentencia apelada, en el que se recoge la interpretación que de la normativa aplicada realiza el Juez " a quo" la cual asumimos en su totalidad.

En sus líneas maestras, la regulación legal contenida en el artículo 50 de la Ley 18/2003, de 29 de diciembre, por la que se aprueban medidas fiscales y administrativas, establece lo siguiente:

Los sujetos pasivos tendrán derecho a una deducción en la cuota íntegra por las inversiones realizadas en el período impositivo en infraestructuras y bienes de equipo orientados al control, prevención y corrección de la contaminación hídrica.

Se considerarán incluidas entre las inversiones orientadas al control, prevención y corrección de la contaminación hídrica aquellas que supongan la reducción del consumo de recursos hídricos o que disminuyan las unidades contaminantes por volumen de producto obtenido.

A tal efecto, la inversión se entenderá realizada cuando los elementos patrimoniales sean puestos en condiciones de funcionamiento debiendo mantenerse los mismos niveles de idoneidad medioambiental, al menos, durante los tres años siguientes.

Después de especificar los porcentajes en que se hace efectiva la deducción, añade que su límite será del cincuenta por ciento de la cuota íntegra del impuesto, aclarando que la deducción por inversiones que no pudiera aplicarse en el periodo impositivo correspondiente por exceder de dicho límite solo podrá ser aplicada en los tres periodos impositivos siguientes, con el límite del cincuenta por ciento de la cuota íntegra de cada periodo.

Por expresa disposición del artículo 12 de la Ley General Tributaria, las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil, y lo cierto, como apunta el Juez " a quo", es que la norma aplicable , interpretada en su literalidad , en modo alguno condiciona el derecho a la deducción a la declaración de la inversión en el período en que se realiza.

De la redacción del artículo en cuestión se concluye por simple lectura que la condición sine qua non del derecho a deducir en la cuota es la puesta en funcionamiento de la inversión, más no su declaración en el período en que acontece.

Esto significa que el fundamento de la liquidación anulada por la sentencia apelada habría de buscarse en la aplicación de otros criterios de interpretación distintos del literal, bien por razones sistemáticas bien por razones teleológicas, pero sin que los argumentos proporcionados por la Agencia recurrente convenzan a la Sala.

Carece de relevancia empeñarse en considerar la deducción en la cuota de que hablamos un beneficio fiscal de carácter rogado, cuyo procedimiento de concesión se regula en el artículo 136 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

Más exacto sería decir que la deducción examinada no se rige por este procedimiento, en la medida en que, justamente, debe hacerse efectiva a través de la declaración-liquidación del impuesto correspondiente, con lo que la cuestión vuelve al punto de partida, el cual no es otro que determinar los efectos jurídicos de que el sujeto pasivo declare la inversión, aplicando el derecho a deducir, en un ejercicio impositivo y no en otro.

Las declaraciones ( artículo 119 LGT) y autoliquidaciones ( artículo 120 LGT) constituyen documentos presentados ante la Administración tributaria cuyos efectos tienen que ser, necesariamente, los tipificados legalmente, en principio, conforme a la Ley General Tributaria, el reconocimiento o manifestación de la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos y la liquidación, en su caso, de la deuda tributaria. En consecuencia, efectos sustantivos especiales, como la patrimonialización del derecho a aplicar una deducción por la declaración del presupuesto determinante en un determinado ejercicio deben ser objeto de un reconocimiento legal expreso que aquí brilla por su ausencia.

No es cierto que la interpretación que propugna la Agencia resulte necesaria para impedir situaciones fraudulentas, o para expresarlo más exactamente, resulta difícil convencerse de que la evitación de situaciones indeseables, pero quizás accesorias, deba convertirse en el criterio rector que conduce el proceso de interpretación.

Denuncia la Agencia recurrente los efectos perversos de la omisión de declarar la inversión en el ejercicio en que se produce su puesta en funcionamiento con un ejemplo: si en el año 2010 se realiza la puesta en funcionamiento de una inversión inicialmente certificada como idónea, sin declararse, su ulterior sustitución en el ejercicio posterior por otra más eficaz, tendría como consecuencia obligar a la Administración a soportar la deducción basada en la existencia de instalaciones y dispositivos imposibles de comprobar en su realidad física, al incluirse en declaraciones de ejercicios posteriores a su remoción.

La Agencia no puede pretender imponer una interpretación justificándola en la necesidad de resolver un problema que cabe abordar por otros medios. O lo que es lo mismo, constituye un fraude de ley, en sentido no peyorativo, forzar una interpretación para convertirla en el expediente de resolución de problemas susceptibles de solventarse en el marco de la aplicación ordinaria de los tributos, cuya respuesta es posible acudiendo a las reglas de carga de la prueba, conforme al artículo 105 de la Ley General Tributaria.

En supuestos como el que describe la Agencia recurrente, la Administración, sin necesidad de establecer una interpretación canónica dudosa, tiene al alcance de su mano negar el derecho a deducir exigiendo el cumplimiento al contribuyente de una determinada carga de la prueba.".

Por lo expuesto procede la desestimación del recurso de apelación.

CUARTO.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 139 (apartados 2 y 4) de la Ley 29/1998 reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa procede imponer a la parte apelante las costas procesales causadas, sin que las mismas puedan exceder por todos los conceptos de la cifra de 800 euros más lo que en su caso correspondiere por IVA.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación