Sentencia Contencioso-Administrativo 86/2026 Tribunal Superior de Justicia de Murcia . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 286/2023 de 03 de marzo del 2026

PRIMERO.-Objeto del recurso contencioso administrativo.

Es objeto del presente procedimiento contencioso administrativo la resolución del TEAR de Murcia, de fecha 5 de junio de 2.023 (Numero Reclamación: NUM000 Acumuladas: NUM001) por la que se desestima la reclamación frente al contra el acuerdo desestimatorio del procedimiento de devolución de ingresos indebidos n.º NUM002, dictado por el Servicio de Gestión Tributaria de la Agencia Tributaria de la Región de Murcia.

SEGUNDO.-Alegaciones de la parte actora.

La parte actora pretende la anulación de la resolución por la que se le deniega la devolución de ingresos indebidos efectuados por Doña Ángela en pago de impuesto de sucesiones toda vez que dicha declaración de heredera fue declarada nula por resolución judicial. La actora sostiene que tal pago se efectuó en virtud de una declaración de herederos posteriormente anulada judicialmente, de modo que el hecho imponible que originó el tributo quedó sin efecto jurídico. Esta nulidad, acreditada mediante sentencia firme de jurisdicción civil, constituye el eje fundamental de su pretensión.

En el relato de hechos de la demanda se expone cómo Doña Ángela ingresó en 2008 la cantidad de 73.042,43 euros en concepto de Impuesto de Sucesiones derivado de la aceptación de la herencia de su hermano. Posteriormente, y debido a diversas incidencias en la tramitación administrativa, también satisfizo recargos por presentación extemporánea, elevando el total abonado a 82.172,73 euros. Sin embargo, años después, una sentencia firme dictada en el ámbito civil anuló la declaración de herederos que había reconocido a Doña Ángela como heredera del causante, sustituyéndola por la ahora representada actora. La demanda destaca este punto como determinante: si la declaración de heredera era nula, el tributo ingresado como consecuencia de dicha declaración carecía de causa legal, por lo que debe ser devuelto.

La demanda desarrolla entonces un análisis jurídico exhaustivo basado en la normativa tributaria: especialmente los artículos 32 , 34 y 221 de la Ley General Tributaria , que reconocen el derecho a la devolución de ingresos indebidos tanto por error material o jurídico como por el acaecimiento de circunstancias que priven de fundamento al ingreso originalmente realizado. Se citan además precedentes jurisprudenciales del Tribunal Supremo que avalan que un ingreso inicialmente debido puede, a raíz de modificaciones sobre el hecho imponible, devenir improcedente y transformarse en un ingreso indebido susceptible de devolución. Este cuerpo doctrinal se utiliza para reforzar que la anulación judicial del título sucesorio opera de pleno derecho, produciendo de forma automática la improcedencia del tributo satisfecho.

Otro fundamento esencial de la demanda se centra en la legitimación activa de la actora. La misma deriva de su condición de acreedora de Doña Ángela, reconocida en sentencia firme, habiendo ejercitado la acción subrogatoria prevista en el artículo 1111 del Código Civil . La demanda dedica un apartado completo a justificar la concurrencia de los requisitos de subsidiariedad que caracterizan a esta acción: ejecución provisional promovida, embargos de bienes de la deudora, averiguación patrimonial y acreditación de que los bienes existentes son insuficientes para cubrir la deuda. Según la demanda, la acción subrogatoria habilita al acreedor a ocupar la posición jurídica del deudor para ejercitar sus derechos, incluyendo el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos en sede tributaria.

Por último, la demanda critica que la resolución administrativa impugnada no analizara en absoluto la acción subrogatoria ni la anulación judicial del hecho imponible, limitándose a una interpretación estricta del artículo 120.3 LGT que, según la actora, resulta insuficiente y contraria a la jurisprudencia sobre legitimación e interés legítimo. La pretensión final es la devolución íntegra de los 82.172,73 euros ingresados indebidamente, así como los intereses legales correspondientes.

TERCERO.-Alegaciones de la parte Demandada.

La parte demandada niega la legitimación activa de la actora, afirmando que en materia tributaria rige una normativa especial que desplaza las reglas generales del Código Civil, entre ellas la acción subrogatoria del artículo 1111 CC . Según la Abogacía del Estado, la Ley General Tributaria determina de forma exhaustiva quiénes pueden solicitar la devolución de ingresos indebidos, limitando tal capacidad al obligado tributario o a sus sucesores directos, sin incluir a acreedores ni a terceros ajenos a la relación jurídico- tributaria.

De los artículos 120.3 y 221 LGT en relación con el artículo 14 del Reglamento de revisión en vía administrativa se constata un sistema cerrado de legitimación donde la actora no tiene cabida. Se sostiene que la acción subrogatoria no puede utilizarse para sustituir al contribuyente en un procedimiento tributario, pues se trata de un ámbito regido por principios propios que requieren una relación directa entre el sujeto y el tributo. Cita doctrina administrativa y jurisprudencial sobre el concepto de «interés legítimo» y afirma que la actora no sufre impacto directo ni automático en su esfera jurídica como consecuencia del acto administrativo recurrido.

La contestación también rechaza que exista un ingreso indebido por anulación del hecho imponible. Aunque reconoce la existencia de resoluciones civiles, argumenta que su efecto no es automático en el ámbito tributario y que la Administración no está obligada a devolver ingresos basados en hechos que fueron válidos y eficaces al tiempo del ingreso. Añade que la anulación civil posterior no convierte necesariamente el ingreso en improcedente desde el punto de vista tributario, salvo que la normativa específica lo disponga.

Por último, la contestación afirma que la resolución administrativa impugnada es plenamente ajustada a derecho y que las alegaciones de la demanda no desvirtúan sus fundamentos.

Por parte de la Agencia Tributaria de la Región de Murcia, aunque emplazada no se ha efectuado contestación a la demanda.

CUARTO.- Normativa aplicable.

Articulo 7 LGT .

1. Los tributos se regirán:

a) Por la Constitución .

b) Por los tratados o convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria y, en particular, por los convenios para evitar la doble imposición, en los términos previstos en el artículo 96 de la Constitución .

c) Por las normas que dicte la Unión Europea y otros organismos internacionales o supranacionales a los que se atribuya el ejercicio de competencias en materia tributaria de conformidad con el artículo 93 de la Constitución .

d) Por esta ley, por las leyes reguladoras de cada tributo y por las demás leyes que contengan disposiciones en materia tributaria.

e) Por las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las normas anteriores y, específicamente en el ámbito tributario local, por las correspondientes ordenanzas fiscales.

En el ámbito de competencias del Estado, corresponde al Ministro de Hacienda dictar disposiciones de desarrollo en materia tributaria, que revestirán la forma de orden ministerial, cuando así lo disponga expresamente la ley o reglamento objeto de desarrollo. Dicha orden ministerial podrá desarrollar directamente una norma con rango de ley cuando así lo establezca expresamente la propia ley.

2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común.

Articulo 31.1 LGT .

1. La Administración tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa de cada tributo.

Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo.

Articulo 32 LGT .

1. La Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta ley .

Articulo 221 LGT .

1. El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado, en los siguientes supuestos:

a) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.

b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación.

c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción. En ningún caso se devolverán las cantidades satisfechas en la regularización voluntaria establecida en el artículo 252 de esta Ley.

d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria.

Reglamentariamente se desarrollará el procedimiento previsto en este apartado, al que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 220 de esta Ley.

2. Cuando el derecho a la devolución se hubiera reconocido mediante el procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo o en virtud de un acto administrativo o una resolución económico-administrativa o judicial, se procederá a la ejecución de la devolución en los términos que reglamentariamente se establezcan.

Articulo 1111 C. Civ.

Los acreedores, después de haber perseguido los bienes de que esté en posesión el deudor para realizar cuanto se les debe, pueden ejercitar todos los derechos y acciones de éste con el mismo fin, exceptuando los que sean inherentes a su persona; pueden también impugnar los actos que el deudor haya realizado en fraude de su derecho.

El articulo 14 RD 520/2005 .

1. Tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, así como los sucesores de unos y otros.

b) Además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta repercutido cuando consideren que la retención soportada o el ingreso repercutido lo han sido indebidamente. Si, por el contrario, el ingreso a cuenta que se considere indebido no hubiese sido repercutido, tendrán derecho a solicitar la devolución las personas o entidades indicadas en el párrafo a).

c) Cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la repercusión.

2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previstos en los párrafos b) y c) de este apartado, así como los sucesores de unos y otros.

(...)

QUINTO.-Datos relevantes.

La Sra. Ángela, habiendo sido declarada heredera universal de su difunto hermano, procedió a liquidar el impuesto de sucesiones y donaciones derivado de la aceptación de la herencia. Dicho impuesto ascendía al importe de 73.042,43 euros.

Por el servicio de gestión tributaria se reclamó a su vez el importe de 8.217,27 euros de recargo por presentación extemporánea.

El total abonado por la Sra. Ángela (hermana del difunto) alcanzó la cifra de 82.172,73 euros.

El Juzgado de primera instancia Núm. 8 de Murcia dictó Sentencia firme de 31 de julio de 2017 cuyo fallo dispone cuanto sigue,

PRIMERO, DEBO DECLARAR Y DECLARO que Mariola es única y universal heredera intestada en línea recta descendente de su padre no matrimonial Teodoro con todos los efectos inherentes a dicha declaración, con carácter excluyente, por tanto, de la demandada en tal condición y cualidad;

SEGUNDO, DEBO DECLARAR Y DECLARO que Mariola, tiene derecho a la herencia de su fallecido padre, así como a sus frutos, rentas e intereses;

TERCERO, DEBO CONDENAR Y CONDENO a la demandada a estar y pasar por tales declaraciones;

CUARTO, DEBO ANULAR Y ANULO REVOCANDO el Auto dictado en fecha 6 de junio de 2008 por el Juzgado de 1ª Instancia nº 11 en los Autos del procedimiento de Declaración de herederos nº 1235/2007, por la que se declaraba como única y universal heredera ab intestato de Teodoro a su hermana de doble vínculo doña Ángela;

QUINTO, DEBO CONDENAR Y CONDENO a la demandada a reintegrar a la actora la cantidad de DOCIENTOS SESENTA Y UN MIL QUINIENTOS TREINTA Y CUATRO EUROS CON NOVENTA Y SITE CÉNTIMOS DE EURO -261.534'97 euros, saldo existente en las cuentas y depósitos del fallecido Teodoro en Cajas Rurales Unidas (Caja Mar) a la fecha de su fallecimiento (1 de julio de 2007); cualesquiera otros bienes y derechos recibidos en herencia de su hermano Teodoro, fallecido el día 1 de julio de 2007, reintegrando el valor de aquellos bienes y derechos para el supuesto de que hubieran sido enajenados o transmitidos, y que de conformidad con la acreditado en la demanda se corresponde con la cantidad de TRESCIENTOS EUROS -300 euros- declarados por la demandada en el momento de liquidar el impuesto de sucesiones; la cantidad de QUINCE MIL DOSCIENTOS SESENTA Y SIETE EUROS CON QUINCE CÉNTIMOS DE EURO -15.267'15 euros-, consistente en los intereses generados por las Cuentas y Depósitos el fallecido Teodoro en Cajas Rurales Unidas (Cajamar) desde su fallecimiento; así como los demás frutos, rentas e intereses generados por los bienes de la herencia de Teodoro desde el día de su fallecimiento.

Dicha Sentencia fue confirmada por la Audiencia Provincial de Murcia.

Por la actora se mantiene en la jurisdicción civil procedimiento ejecutivo abierto frente a la condenada Sra. Ángela para hacerse cobro de los créditos que a su favor se reconocieron en Sentencia.

Por la Sra. Mariola (antes Sra. Patricia) hoy actora y heredera declarada en Sentencia por el Juzgado de primera instancia núm. 8 de Murcia, se procedió a solicitar la devolución del importe abonado por la Sra. Ángela por la vía de los ingresos indebidos.

Por parte de la Agencia Tributaria de la Región de Murcia (ATRM) se le ha desestimado su solicitud Doc. 19.18 EA por considerar tras el examen del expediente que la actora y solicitante, carece de legitimación para iniciar el procedimiento de ingresos indebidos. Dicha solución fue a su vez ratificada por la resolución del TEARM hoy recurrida.

SEXTO.-Resolución de la controversia.

Por la parte actora en apoyo de su pretensión se efectúan en esencia dos manifestaciones, la primera relativa a que nos encontramos ante un supuesto de ingresos indebidos por aplicación del artículo 120.3 en relación con el articulo 221 ambos de la LGT y en segundo lugar, que ostenta legitimación por aplicación del artículo 1111 C. Civ. que recoge la llamada acción subrogatoria del acreedor en los derechos de su deudor.

Refiriéndonos a la legitimación que es la causa de la desestimación en vía administrativa, hemos de comenzar señalando que nos encontramos ante el ingreso de la cuota tributaria integra del impuesto de sucesiones efectuada por la Sra. Ángela. Dicho impuesto no es uno de los que esté sujeto a un régimen especial de repercusión o retención.

Ello, en materia de legitimación sobre ingresos indebidos, nos coloca en obligación de aplicar el artículo 14.1.a) RD 520/2005 cuyo contenido como hemos visto más arriba admite la legitimación para solicitarla devolución de ingresos indebidos a los obligados tributarios e infractores que hubieren realizado el ingreso indebido y a sus herederos.

La actora no se encuentra ante ninguno de esos supuestos pues ni realizó el ingreso indebido ni es heredera de quien lo realizó.

Por la actora se arguye a su favor la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo sobre los ingresos indebidos en virtud del artículo 31 LGT en relación con los ingresos indebidos del articulo 32 LGT entre los que se encuentran aquellos ingresos que siendo debidos en principio pasarían a ser indebidos.

La distinción entre ambas figuras, normalmente abordada por el Tribunal Supremo para determinar el cálculo de intereses, es una cuestión de fondo que para realizarse, debería superar en primer término el problema de la legitimación de la actora para iniciar -solicitar- el inicio de dicho procedimiento.

No obstante, lo anterior, nos hemos acercado a dicha Jurisprudencia a ver si constatábamos algún supuesto de legitimación diferente al previsto en la propia norma aplicable, esto es, el artículo 14.1.a) del RD 520/2005 , que restringe la legitimación al obligado tributario que hubiere efectuado el ingreso, al sancionado o a sus herederos.

Pues bien, examinada como decimos esa Jurisprudencia, no advertimos ningún supuesto en que la legitimación, haya sido alterada en defecto del artículo 14.1.a del RD 520/2005 .

Las Sentencias que cita el demandante, se refieren a un supuesto en que demanda quien efectuó el ingreso. De igual modo, la STS de 16 de diciembre de 2003, Rec. Casac. 6129/1998 . La STS de 21 de marzo de 2007, Rec Casac 495/2002 se refería a la impugnación de una ordenanza tributaria y la anulación de un precepto relativo a intereses, no era por tanto sobre una reclamación. La STS de 2 de abril de 2008 era sobre IVA (impuesto sujeto a repercusión). Tampoco son aplicables las más recientes del alto Tribunal como son las de 11 de marzo de 2021, Rec Casación 6647/2019 o la STS de 4 de marzo de 2021, Rec 1014/2021 .

En este punto la Sala solo puede acudir al tenor literal del artículo 14 del RD 520/2005 en el que se reconoce legitimación al obligado tributario que hubiera realizado el ingreso o a su heredero, no encontrándose la actora en ninguno de esos supuestos.

Se arguye como vía para sostener su legitimación la posible aplicación del artículo 1111 C. Civ relativo a la acción subrogatoria del acreedor para hacer cobro de los créditos de su deudor.

La Sala considera que nos encontramos ante la aplicación de una normativa tributaria que tiene una regulación específica y completa en la legislación del ramo, lo que impide acudir a la aplicación subsidiaria del meritado precepto civil.

Hemos transcrito más arriba de forma intencionada el contenido del articulo 7 LGT que bajó la rúbrica de fuentes del ordenamiento jurídico tributario expresa que la norma específicamente tributaria, con rango de Ley y Reglamentaria se aplicará con carácter preferente, siendo de aplicación el derecho común solo de forma supletoria. Este precepto, incluso da preferencia a la norma reglamentaria tributaria frente a la norma común de superior rango, dándole solo el carácter de supletoria.

En este caso, como decimos, no hay una ausencia de regulación, sino una regulación específica en lo relativo a la legitimación para iniciar el procedimiento que entendemos debe mantenerse. Es decir, hemos de estar al contenido del artículo 14.1.a RD 520/2005 .

En el presente caso, por tanto, quien efectuó el ingreso del impuesto y sus recargos y soportó las consecuencias del mismo fue la tía de la actora no pudiéndosele reconocer legitimación para iniciar la devolución de ingresos indebidos y ello por más que sea la actora la que ahora pretenda hacerse cobro de su crédito por la vía de los ingresos indebidos.

Ya por último, entendemos que no nos encontramos ante un supuesto en que se ha transmitido por virtud de venta el objeto de la relación jurídico tributaria a un nuevo titular que ejercita los derechos del anterior titular ni cabe hablar de un supuesto de sucesión en los términos legalmente previstos -no solo reservado para la sucesión hereditaria- a lo que tampoco acompañaría la alegación de subrogación efectuada por el actor en base al artículo 1.111 C. Civ.

Creemos que son dos relaciones jurídico tributarias diferenciadas, una que ha provocado un ingreso indebido al haberse anulado la condición de heredero de quien lo efectuó y otra, de la que nace la obligación tributaria de la actora, derivada de la Sentencia Civil que la declara heredera.

Entendemos que la actora se habrá visto obligada a efectuar su liquidación del impuesto de sucesiones al momento de adquirir la condición de hija del difunto y heredera única o deberá hacerlo, en su caso. Será, a nuestro prudente entender, dentro de ese procedimiento donde la actora (ya plenamente legitimada) pueda solicitar de la Administración demandada que aplique el principio de regularización íntegra y regularice su situación atendiendo a aquel importe que pagó su tía cuando se creía heredera condición que perdió con posterioridad, procediendo la Administración a la compensación de cantidades e incluso a la devolución de cuanto sobre, y ello incluso cuando el impuesto de sucesiones pudiera estar bonificado para un descendiente directo.

Dicho principio supone una obligación para la Administración Tributaria ( STS de 17 de abril de 2023 ) y exige que en los procedimientos tributarios de cualquier clase que sean, se tengan en cuenta todos los elementos tributarios que determinen la cuota íntegra, ya sean perjudiciales ya sean beneficiosos para todas las partes intervinientes.

Cabe recordar que la aplicación de dicha doctrina resulta obligada para la Administración Tributaria quien no puede con su comportamiento conseguir un doble ingreso o un enriquecimiento injusto manteniendo en su haber el ingreso efectuado por quien creía ser heredera a la par que recibe el ingreso tributario de la actual heredera sin tener en cuenta lo que indebidamente se abonó en un principio por quien resultó no ser heredera universal.

Creemos que procede desestimar el recurso contencioso administrativo y ello debiendo cada parte abonar las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, dada cuenta las dudas de derecho existentes.

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,

PRIMERO.-Objeto del recurso contencioso administrativo.

Es objeto del presente procedimiento contencioso administrativo la resolución del TEAR de Murcia, de fecha 5 de junio de 2.023 (Numero Reclamación: NUM000 Acumuladas: NUM001) por la que se desestima la reclamación frente al contra el acuerdo desestimatorio del procedimiento de devolución de ingresos indebidos n.º NUM002, dictado por el Servicio de Gestión Tributaria de la Agencia Tributaria de la Región de Murcia.

SEGUNDO.-Alegaciones de la parte actora.

La parte actora pretende la anulación de la resolución por la que se le deniega la devolución de ingresos indebidos efectuados por Doña Ángela en pago de impuesto de sucesiones toda vez que dicha declaración de heredera fue declarada nula por resolución judicial. La actora sostiene que tal pago se efectuó en virtud de una declaración de herederos posteriormente anulada judicialmente, de modo que el hecho imponible que originó el tributo quedó sin efecto jurídico. Esta nulidad, acreditada mediante sentencia firme de jurisdicción civil, constituye el eje fundamental de su pretensión.

En el relato de hechos de la demanda se expone cómo Doña Ángela ingresó en 2008 la cantidad de 73.042,43 euros en concepto de Impuesto de Sucesiones derivado de la aceptación de la herencia de su hermano. Posteriormente, y debido a diversas incidencias en la tramitación administrativa, también satisfizo recargos por presentación extemporánea, elevando el total abonado a 82.172,73 euros. Sin embargo, años después, una sentencia firme dictada en el ámbito civil anuló la declaración de herederos que había reconocido a Doña Ángela como heredera del causante, sustituyéndola por la ahora representada actora. La demanda destaca este punto como determinante: si la declaración de heredera era nula, el tributo ingresado como consecuencia de dicha declaración carecía de causa legal, por lo que debe ser devuelto.

La demanda desarrolla entonces un análisis jurídico exhaustivo basado en la normativa tributaria: especialmente los artículos 32 , 34 y 221 de la Ley General Tributaria , que reconocen el derecho a la devolución de ingresos indebidos tanto por error material o jurídico como por el acaecimiento de circunstancias que priven de fundamento al ingreso originalmente realizado. Se citan además precedentes jurisprudenciales del Tribunal Supremo que avalan que un ingreso inicialmente debido puede, a raíz de modificaciones sobre el hecho imponible, devenir improcedente y transformarse en un ingreso indebido susceptible de devolución. Este cuerpo doctrinal se utiliza para reforzar que la anulación judicial del título sucesorio opera de pleno derecho, produciendo de forma automática la improcedencia del tributo satisfecho.

Otro fundamento esencial de la demanda se centra en la legitimación activa de la actora. La misma deriva de su condición de acreedora de Doña Ángela, reconocida en sentencia firme, habiendo ejercitado la acción subrogatoria prevista en el artículo 1111 del Código Civil . La demanda dedica un apartado completo a justificar la concurrencia de los requisitos de subsidiariedad que caracterizan a esta acción: ejecución provisional promovida, embargos de bienes de la deudora, averiguación patrimonial y acreditación de que los bienes existentes son insuficientes para cubrir la deuda. Según la demanda, la acción subrogatoria habilita al acreedor a ocupar la posición jurídica del deudor para ejercitar sus derechos, incluyendo el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos en sede tributaria.

Por último, la demanda critica que la resolución administrativa impugnada no analizara en absoluto la acción subrogatoria ni la anulación judicial del hecho imponible, limitándose a una interpretación estricta del artículo 120.3 LGT que, según la actora, resulta insuficiente y contraria a la jurisprudencia sobre legitimación e interés legítimo. La pretensión final es la devolución íntegra de los 82.172,73 euros ingresados indebidamente, así como los intereses legales correspondientes.

TERCERO.-Alegaciones de la parte Demandada.

La parte demandada niega la legitimación activa de la actora, afirmando que en materia tributaria rige una normativa especial que desplaza las reglas generales del Código Civil, entre ellas la acción subrogatoria del artículo 1111 CC . Según la Abogacía del Estado, la Ley General Tributaria determina de forma exhaustiva quiénes pueden solicitar la devolución de ingresos indebidos, limitando tal capacidad al obligado tributario o a sus sucesores directos, sin incluir a acreedores ni a terceros ajenos a la relación jurídico- tributaria.

De los artículos 120.3 y 221 LGT en relación con el artículo 14 del Reglamento de revisión en vía administrativa se constata un sistema cerrado de legitimación donde la actora no tiene cabida. Se sostiene que la acción subrogatoria no puede utilizarse para sustituir al contribuyente en un procedimiento tributario, pues se trata de un ámbito regido por principios propios que requieren una relación directa entre el sujeto y el tributo. Cita doctrina administrativa y jurisprudencial sobre el concepto de «interés legítimo» y afirma que la actora no sufre impacto directo ni automático en su esfera jurídica como consecuencia del acto administrativo recurrido.

La contestación también rechaza que exista un ingreso indebido por anulación del hecho imponible. Aunque reconoce la existencia de resoluciones civiles, argumenta que su efecto no es automático en el ámbito tributario y que la Administración no está obligada a devolver ingresos basados en hechos que fueron válidos y eficaces al tiempo del ingreso. Añade que la anulación civil posterior no convierte necesariamente el ingreso en improcedente desde el punto de vista tributario, salvo que la normativa específica lo disponga.

Por último, la contestación afirma que la resolución administrativa impugnada es plenamente ajustada a derecho y que las alegaciones de la demanda no desvirtúan sus fundamentos.

Por parte de la Agencia Tributaria de la Región de Murcia, aunque emplazada no se ha efectuado contestación a la demanda.

CUARTO.- Normativa aplicable.

Articulo 7 LGT .

1. Los tributos se regirán:

a) Por la Constitución .

b) Por los tratados o convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria y, en particular, por los convenios para evitar la doble imposición, en los términos previstos en el artículo 96 de la Constitución .

c) Por las normas que dicte la Unión Europea y otros organismos internacionales o supranacionales a los que se atribuya el ejercicio de competencias en materia tributaria de conformidad con el artículo 93 de la Constitución .

d) Por esta ley, por las leyes reguladoras de cada tributo y por las demás leyes que contengan disposiciones en materia tributaria.

e) Por las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las normas anteriores y, específicamente en el ámbito tributario local, por las correspondientes ordenanzas fiscales.

En el ámbito de competencias del Estado, corresponde al Ministro de Hacienda dictar disposiciones de desarrollo en materia tributaria, que revestirán la forma de orden ministerial, cuando así lo disponga expresamente la ley o reglamento objeto de desarrollo. Dicha orden ministerial podrá desarrollar directamente una norma con rango de ley cuando así lo establezca expresamente la propia ley.

2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común.

Articulo 31.1 LGT .

1. La Administración tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa de cada tributo.

Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo.

Articulo 32 LGT .

1. La Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta ley .

Articulo 221 LGT .

1. El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado, en los siguientes supuestos:

a) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.

b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación.

c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción. En ningún caso se devolverán las cantidades satisfechas en la regularización voluntaria establecida en el artículo 252 de esta Ley.

d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria.

Reglamentariamente se desarrollará el procedimiento previsto en este apartado, al que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 220 de esta Ley.

2. Cuando el derecho a la devolución se hubiera reconocido mediante el procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo o en virtud de un acto administrativo o una resolución económico-administrativa o judicial, se procederá a la ejecución de la devolución en los términos que reglamentariamente se establezcan.

Articulo 1111 C. Civ.

Los acreedores, después de haber perseguido los bienes de que esté en posesión el deudor para realizar cuanto se les debe, pueden ejercitar todos los derechos y acciones de éste con el mismo fin, exceptuando los que sean inherentes a su persona; pueden también impugnar los actos que el deudor haya realizado en fraude de su derecho.

El articulo 14 RD 520/2005 .

1. Tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, así como los sucesores de unos y otros.

b) Además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta repercutido cuando consideren que la retención soportada o el ingreso repercutido lo han sido indebidamente. Si, por el contrario, el ingreso a cuenta que se considere indebido no hubiese sido repercutido, tendrán derecho a solicitar la devolución las personas o entidades indicadas en el párrafo a).

c) Cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la repercusión.

2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previstos en los párrafos b) y c) de este apartado, así como los sucesores de unos y otros.

(...)

QUINTO.-Datos relevantes.

La Sra. Ángela, habiendo sido declarada heredera universal de su difunto hermano, procedió a liquidar el impuesto de sucesiones y donaciones derivado de la aceptación de la herencia. Dicho impuesto ascendía al importe de 73.042,43 euros.

Por el servicio de gestión tributaria se reclamó a su vez el importe de 8.217,27 euros de recargo por presentación extemporánea.

El total abonado por la Sra. Ángela (hermana del difunto) alcanzó la cifra de 82.172,73 euros.

El Juzgado de primera instancia Núm. 8 de Murcia dictó Sentencia firme de 31 de julio de 2017 cuyo fallo dispone cuanto sigue,

PRIMERO, DEBO DECLARAR Y DECLARO que Mariola es única y universal heredera intestada en línea recta descendente de su padre no matrimonial Teodoro con todos los efectos inherentes a dicha declaración, con carácter excluyente, por tanto, de la demandada en tal condición y cualidad;

SEGUNDO, DEBO DECLARAR Y DECLARO que Mariola, tiene derecho a la herencia de su fallecido padre, así como a sus frutos, rentas e intereses;

TERCERO, DEBO CONDENAR Y CONDENO a la demandada a estar y pasar por tales declaraciones;

CUARTO, DEBO ANULAR Y ANULO REVOCANDO el Auto dictado en fecha 6 de junio de 2008 por el Juzgado de 1ª Instancia nº 11 en los Autos del procedimiento de Declaración de herederos nº 1235/2007, por la que se declaraba como única y universal heredera ab intestato de Teodoro a su hermana de doble vínculo doña Ángela;

QUINTO, DEBO CONDENAR Y CONDENO a la demandada a reintegrar a la actora la cantidad de DOCIENTOS SESENTA Y UN MIL QUINIENTOS TREINTA Y CUATRO EUROS CON NOVENTA Y SITE CÉNTIMOS DE EURO -261.534'97 euros, saldo existente en las cuentas y depósitos del fallecido Teodoro en Cajas Rurales Unidas (Caja Mar) a la fecha de su fallecimiento (1 de julio de 2007); cualesquiera otros bienes y derechos recibidos en herencia de su hermano Teodoro, fallecido el día 1 de julio de 2007, reintegrando el valor de aquellos bienes y derechos para el supuesto de que hubieran sido enajenados o transmitidos, y que de conformidad con la acreditado en la demanda se corresponde con la cantidad de TRESCIENTOS EUROS -300 euros- declarados por la demandada en el momento de liquidar el impuesto de sucesiones; la cantidad de QUINCE MIL DOSCIENTOS SESENTA Y SIETE EUROS CON QUINCE CÉNTIMOS DE EURO -15.267'15 euros-, consistente en los intereses generados por las Cuentas y Depósitos el fallecido Teodoro en Cajas Rurales Unidas (Cajamar) desde su fallecimiento; así como los demás frutos, rentas e intereses generados por los bienes de la herencia de Teodoro desde el día de su fallecimiento.

Dicha Sentencia fue confirmada por la Audiencia Provincial de Murcia.

Por la actora se mantiene en la jurisdicción civil procedimiento ejecutivo abierto frente a la condenada Sra. Ángela para hacerse cobro de los créditos que a su favor se reconocieron en Sentencia.

Por la Sra. Mariola (antes Sra. Patricia) hoy actora y heredera declarada en Sentencia por el Juzgado de primera instancia núm. 8 de Murcia, se procedió a solicitar la devolución del importe abonado por la Sra. Ángela por la vía de los ingresos indebidos.

Por parte de la Agencia Tributaria de la Región de Murcia (ATRM) se le ha desestimado su solicitud Doc. 19.18 EA por considerar tras el examen del expediente que la actora y solicitante, carece de legitimación para iniciar el procedimiento de ingresos indebidos. Dicha solución fue a su vez ratificada por la resolución del TEARM hoy recurrida.

SEXTO.-Resolución de la controversia.

Por la parte actora en apoyo de su pretensión se efectúan en esencia dos manifestaciones, la primera relativa a que nos encontramos ante un supuesto de ingresos indebidos por aplicación del artículo 120.3 en relación con el articulo 221 ambos de la LGT y en segundo lugar, que ostenta legitimación por aplicación del artículo 1111 C. Civ. que recoge la llamada acción subrogatoria del acreedor en los derechos de su deudor.

Refiriéndonos a la legitimación que es la causa de la desestimación en vía administrativa, hemos de comenzar señalando que nos encontramos ante el ingreso de la cuota tributaria integra del impuesto de sucesiones efectuada por la Sra. Ángela. Dicho impuesto no es uno de los que esté sujeto a un régimen especial de repercusión o retención.

Ello, en materia de legitimación sobre ingresos indebidos, nos coloca en obligación de aplicar el artículo 14.1.a) RD 520/2005 cuyo contenido como hemos visto más arriba admite la legitimación para solicitarla devolución de ingresos indebidos a los obligados tributarios e infractores que hubieren realizado el ingreso indebido y a sus herederos.

La actora no se encuentra ante ninguno de esos supuestos pues ni realizó el ingreso indebido ni es heredera de quien lo realizó.

Por la actora se arguye a su favor la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo sobre los ingresos indebidos en virtud del artículo 31 LGT en relación con los ingresos indebidos del articulo 32 LGT entre los que se encuentran aquellos ingresos que siendo debidos en principio pasarían a ser indebidos.

La distinción entre ambas figuras, normalmente abordada por el Tribunal Supremo para determinar el cálculo de intereses, es una cuestión de fondo que para realizarse, debería superar en primer término el problema de la legitimación de la actora para iniciar -solicitar- el inicio de dicho procedimiento.

No obstante, lo anterior, nos hemos acercado a dicha Jurisprudencia a ver si constatábamos algún supuesto de legitimación diferente al previsto en la propia norma aplicable, esto es, el artículo 14.1.a) del RD 520/2005 , que restringe la legitimación al obligado tributario que hubiere efectuado el ingreso, al sancionado o a sus herederos.

Pues bien, examinada como decimos esa Jurisprudencia, no advertimos ningún supuesto en que la legitimación, haya sido alterada en defecto del artículo 14.1.a del RD 520/2005 .

Las Sentencias que cita el demandante, se refieren a un supuesto en que demanda quien efectuó el ingreso. De igual modo, la STS de 16 de diciembre de 2003, Rec. Casac. 6129/1998 . La STS de 21 de marzo de 2007, Rec Casac 495/2002 se refería a la impugnación de una ordenanza tributaria y la anulación de un precepto relativo a intereses, no era por tanto sobre una reclamación. La STS de 2 de abril de 2008 era sobre IVA (impuesto sujeto a repercusión). Tampoco son aplicables las más recientes del alto Tribunal como son las de 11 de marzo de 2021, Rec Casación 6647/2019 o la STS de 4 de marzo de 2021, Rec 1014/2021 .

En este punto la Sala solo puede acudir al tenor literal del artículo 14 del RD 520/2005 en el que se reconoce legitimación al obligado tributario que hubiera realizado el ingreso o a su heredero, no encontrándose la actora en ninguno de esos supuestos.

Se arguye como vía para sostener su legitimación la posible aplicación del artículo 1111 C. Civ relativo a la acción subrogatoria del acreedor para hacer cobro de los créditos de su deudor.

La Sala considera que nos encontramos ante la aplicación de una normativa tributaria que tiene una regulación específica y completa en la legislación del ramo, lo que impide acudir a la aplicación subsidiaria del meritado precepto civil.

Hemos transcrito más arriba de forma intencionada el contenido del articulo 7 LGT que bajó la rúbrica de fuentes del ordenamiento jurídico tributario expresa que la norma específicamente tributaria, con rango de Ley y Reglamentaria se aplicará con carácter preferente, siendo de aplicación el derecho común solo de forma supletoria. Este precepto, incluso da preferencia a la norma reglamentaria tributaria frente a la norma común de superior rango, dándole solo el carácter de supletoria.

En este caso, como decimos, no hay una ausencia de regulación, sino una regulación específica en lo relativo a la legitimación para iniciar el procedimiento que entendemos debe mantenerse. Es decir, hemos de estar al contenido del artículo 14.1.a RD 520/2005 .

En el presente caso, por tanto, quien efectuó el ingreso del impuesto y sus recargos y soportó las consecuencias del mismo fue la tía de la actora no pudiéndosele reconocer legitimación para iniciar la devolución de ingresos indebidos y ello por más que sea la actora la que ahora pretenda hacerse cobro de su crédito por la vía de los ingresos indebidos.

Ya por último, entendemos que no nos encontramos ante un supuesto en que se ha transmitido por virtud de venta el objeto de la relación jurídico tributaria a un nuevo titular que ejercita los derechos del anterior titular ni cabe hablar de un supuesto de sucesión en los términos legalmente previstos -no solo reservado para la sucesión hereditaria- a lo que tampoco acompañaría la alegación de subrogación efectuada por el actor en base al artículo 1.111 C. Civ.

Creemos que son dos relaciones jurídico tributarias diferenciadas, una que ha provocado un ingreso indebido al haberse anulado la condición de heredero de quien lo efectuó y otra, de la que nace la obligación tributaria de la actora, derivada de la Sentencia Civil que la declara heredera.

Entendemos que la actora se habrá visto obligada a efectuar su liquidación del impuesto de sucesiones al momento de adquirir la condición de hija del difunto y heredera única o deberá hacerlo, en su caso. Será, a nuestro prudente entender, dentro de ese procedimiento donde la actora (ya plenamente legitimada) pueda solicitar de la Administración demandada que aplique el principio de regularización íntegra y regularice su situación atendiendo a aquel importe que pagó su tía cuando se creía heredera condición que perdió con posterioridad, procediendo la Administración a la compensación de cantidades e incluso a la devolución de cuanto sobre, y ello incluso cuando el impuesto de sucesiones pudiera estar bonificado para un descendiente directo.

Dicho principio supone una obligación para la Administración Tributaria ( STS de 17 de abril de 2023 ) y exige que en los procedimientos tributarios de cualquier clase que sean, se tengan en cuenta todos los elementos tributarios que determinen la cuota íntegra, ya sean perjudiciales ya sean beneficiosos para todas las partes intervinientes.

Cabe recordar que la aplicación de dicha doctrina resulta obligada para la Administración Tributaria quien no puede con su comportamiento conseguir un doble ingreso o un enriquecimiento injusto manteniendo en su haber el ingreso efectuado por quien creía ser heredera a la par que recibe el ingreso tributario de la actual heredera sin tener en cuenta lo que indebidamente se abonó en un principio por quien resultó no ser heredera universal.

Creemos que procede desestimar el recurso contencioso administrativo y ello debiendo cada parte abonar las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, dada cuenta las dudas de derecho existentes.

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,

PRIMERO.-Objeto del recurso contencioso administrativo.

Es objeto del presente procedimiento contencioso administrativo la resolución del TEAR de Murcia, de fecha 5 de junio de 2.023 (Numero Reclamación: NUM000 Acumuladas: NUM001) por la que se desestima la reclamación frente al contra el acuerdo desestimatorio del procedimiento de devolución de ingresos indebidos n.º NUM002, dictado por el Servicio de Gestión Tributaria de la Agencia Tributaria de la Región de Murcia.

SEGUNDO.-Alegaciones de la parte actora.

La parte actora pretende la anulación de la resolución por la que se le deniega la devolución de ingresos indebidos efectuados por Doña Ángela en pago de impuesto de sucesiones toda vez que dicha declaración de heredera fue declarada nula por resolución judicial. La actora sostiene que tal pago se efectuó en virtud de una declaración de herederos posteriormente anulada judicialmente, de modo que el hecho imponible que originó el tributo quedó sin efecto jurídico. Esta nulidad, acreditada mediante sentencia firme de jurisdicción civil, constituye el eje fundamental de su pretensión.

En el relato de hechos de la demanda se expone cómo Doña Ángela ingresó en 2008 la cantidad de 73.042,43 euros en concepto de Impuesto de Sucesiones derivado de la aceptación de la herencia de su hermano. Posteriormente, y debido a diversas incidencias en la tramitación administrativa, también satisfizo recargos por presentación extemporánea, elevando el total abonado a 82.172,73 euros. Sin embargo, años después, una sentencia firme dictada en el ámbito civil anuló la declaración de herederos que había reconocido a Doña Ángela como heredera del causante, sustituyéndola por la ahora representada actora. La demanda destaca este punto como determinante: si la declaración de heredera era nula, el tributo ingresado como consecuencia de dicha declaración carecía de causa legal, por lo que debe ser devuelto.

La demanda desarrolla entonces un análisis jurídico exhaustivo basado en la normativa tributaria: especialmente los artículos 32 , 34 y 221 de la Ley General Tributaria , que reconocen el derecho a la devolución de ingresos indebidos tanto por error material o jurídico como por el acaecimiento de circunstancias que priven de fundamento al ingreso originalmente realizado. Se citan además precedentes jurisprudenciales del Tribunal Supremo que avalan que un ingreso inicialmente debido puede, a raíz de modificaciones sobre el hecho imponible, devenir improcedente y transformarse en un ingreso indebido susceptible de devolución. Este cuerpo doctrinal se utiliza para reforzar que la anulación judicial del título sucesorio opera de pleno derecho, produciendo de forma automática la improcedencia del tributo satisfecho.

Otro fundamento esencial de la demanda se centra en la legitimación activa de la actora. La misma deriva de su condición de acreedora de Doña Ángela, reconocida en sentencia firme, habiendo ejercitado la acción subrogatoria prevista en el artículo 1111 del Código Civil . La demanda dedica un apartado completo a justificar la concurrencia de los requisitos de subsidiariedad que caracterizan a esta acción: ejecución provisional promovida, embargos de bienes de la deudora, averiguación patrimonial y acreditación de que los bienes existentes son insuficientes para cubrir la deuda. Según la demanda, la acción subrogatoria habilita al acreedor a ocupar la posición jurídica del deudor para ejercitar sus derechos, incluyendo el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos en sede tributaria.

Por último, la demanda critica que la resolución administrativa impugnada no analizara en absoluto la acción subrogatoria ni la anulación judicial del hecho imponible, limitándose a una interpretación estricta del artículo 120.3 LGT que, según la actora, resulta insuficiente y contraria a la jurisprudencia sobre legitimación e interés legítimo. La pretensión final es la devolución íntegra de los 82.172,73 euros ingresados indebidamente, así como los intereses legales correspondientes.

TERCERO.-Alegaciones de la parte Demandada.

La parte demandada niega la legitimación activa de la actora, afirmando que en materia tributaria rige una normativa especial que desplaza las reglas generales del Código Civil, entre ellas la acción subrogatoria del artículo 1111 CC . Según la Abogacía del Estado, la Ley General Tributaria determina de forma exhaustiva quiénes pueden solicitar la devolución de ingresos indebidos, limitando tal capacidad al obligado tributario o a sus sucesores directos, sin incluir a acreedores ni a terceros ajenos a la relación jurídico- tributaria.

De los artículos 120.3 y 221 LGT en relación con el artículo 14 del Reglamento de revisión en vía administrativa se constata un sistema cerrado de legitimación donde la actora no tiene cabida. Se sostiene que la acción subrogatoria no puede utilizarse para sustituir al contribuyente en un procedimiento tributario, pues se trata de un ámbito regido por principios propios que requieren una relación directa entre el sujeto y el tributo. Cita doctrina administrativa y jurisprudencial sobre el concepto de «interés legítimo» y afirma que la actora no sufre impacto directo ni automático en su esfera jurídica como consecuencia del acto administrativo recurrido.

La contestación también rechaza que exista un ingreso indebido por anulación del hecho imponible. Aunque reconoce la existencia de resoluciones civiles, argumenta que su efecto no es automático en el ámbito tributario y que la Administración no está obligada a devolver ingresos basados en hechos que fueron válidos y eficaces al tiempo del ingreso. Añade que la anulación civil posterior no convierte necesariamente el ingreso en improcedente desde el punto de vista tributario, salvo que la normativa específica lo disponga.

Por último, la contestación afirma que la resolución administrativa impugnada es plenamente ajustada a derecho y que las alegaciones de la demanda no desvirtúan sus fundamentos.

Por parte de la Agencia Tributaria de la Región de Murcia, aunque emplazada no se ha efectuado contestación a la demanda.

CUARTO.- Normativa aplicable.

Articulo 7 LGT .

1. Los tributos se regirán:

a) Por la Constitución .

b) Por los tratados o convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria y, en particular, por los convenios para evitar la doble imposición, en los términos previstos en el artículo 96 de la Constitución .

c) Por las normas que dicte la Unión Europea y otros organismos internacionales o supranacionales a los que se atribuya el ejercicio de competencias en materia tributaria de conformidad con el artículo 93 de la Constitución .

d) Por esta ley, por las leyes reguladoras de cada tributo y por las demás leyes que contengan disposiciones en materia tributaria.

e) Por las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las normas anteriores y, específicamente en el ámbito tributario local, por las correspondientes ordenanzas fiscales.

En el ámbito de competencias del Estado, corresponde al Ministro de Hacienda dictar disposiciones de desarrollo en materia tributaria, que revestirán la forma de orden ministerial, cuando así lo disponga expresamente la ley o reglamento objeto de desarrollo. Dicha orden ministerial podrá desarrollar directamente una norma con rango de ley cuando así lo establezca expresamente la propia ley.

2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común.

Articulo 31.1 LGT .

1. La Administración tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa de cada tributo.

Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo.

Articulo 32 LGT .

1. La Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta ley .

Articulo 221 LGT .

1. El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado, en los siguientes supuestos:

a) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.

b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación.

c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción. En ningún caso se devolverán las cantidades satisfechas en la regularización voluntaria establecida en el artículo 252 de esta Ley.

d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria.

Reglamentariamente se desarrollará el procedimiento previsto en este apartado, al que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 220 de esta Ley.

2. Cuando el derecho a la devolución se hubiera reconocido mediante el procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo o en virtud de un acto administrativo o una resolución económico-administrativa o judicial, se procederá a la ejecución de la devolución en los términos que reglamentariamente se establezcan.

Articulo 1111 C. Civ.

Los acreedores, después de haber perseguido los bienes de que esté en posesión el deudor para realizar cuanto se les debe, pueden ejercitar todos los derechos y acciones de éste con el mismo fin, exceptuando los que sean inherentes a su persona; pueden también impugnar los actos que el deudor haya realizado en fraude de su derecho.

El articulo 14 RD 520/2005 .

1. Tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, así como los sucesores de unos y otros.

b) Además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta repercutido cuando consideren que la retención soportada o el ingreso repercutido lo han sido indebidamente. Si, por el contrario, el ingreso a cuenta que se considere indebido no hubiese sido repercutido, tendrán derecho a solicitar la devolución las personas o entidades indicadas en el párrafo a).

c) Cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la repercusión.

2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previstos en los párrafos b) y c) de este apartado, así como los sucesores de unos y otros.

(...)

QUINTO.-Datos relevantes.

La Sra. Ángela, habiendo sido declarada heredera universal de su difunto hermano, procedió a liquidar el impuesto de sucesiones y donaciones derivado de la aceptación de la herencia. Dicho impuesto ascendía al importe de 73.042,43 euros.

Por el servicio de gestión tributaria se reclamó a su vez el importe de 8.217,27 euros de recargo por presentación extemporánea.

El total abonado por la Sra. Ángela (hermana del difunto) alcanzó la cifra de 82.172,73 euros.

El Juzgado de primera instancia Núm. 8 de Murcia dictó Sentencia firme de 31 de julio de 2017 cuyo fallo dispone cuanto sigue,

PRIMERO, DEBO DECLARAR Y DECLARO que Mariola es única y universal heredera intestada en línea recta descendente de su padre no matrimonial Teodoro con todos los efectos inherentes a dicha declaración, con carácter excluyente, por tanto, de la demandada en tal condición y cualidad;

SEGUNDO, DEBO DECLARAR Y DECLARO que Mariola, tiene derecho a la herencia de su fallecido padre, así como a sus frutos, rentas e intereses;

TERCERO, DEBO CONDENAR Y CONDENO a la demandada a estar y pasar por tales declaraciones;

CUARTO, DEBO ANULAR Y ANULO REVOCANDO el Auto dictado en fecha 6 de junio de 2008 por el Juzgado de 1ª Instancia nº 11 en los Autos del procedimiento de Declaración de herederos nº 1235/2007, por la que se declaraba como única y universal heredera ab intestato de Teodoro a su hermana de doble vínculo doña Ángela;

QUINTO, DEBO CONDENAR Y CONDENO a la demandada a reintegrar a la actora la cantidad de DOCIENTOS SESENTA Y UN MIL QUINIENTOS TREINTA Y CUATRO EUROS CON NOVENTA Y SITE CÉNTIMOS DE EURO -261.534'97 euros, saldo existente en las cuentas y depósitos del fallecido Teodoro en Cajas Rurales Unidas (Caja Mar) a la fecha de su fallecimiento (1 de julio de 2007); cualesquiera otros bienes y derechos recibidos en herencia de su hermano Teodoro, fallecido el día 1 de julio de 2007, reintegrando el valor de aquellos bienes y derechos para el supuesto de que hubieran sido enajenados o transmitidos, y que de conformidad con la acreditado en la demanda se corresponde con la cantidad de TRESCIENTOS EUROS -300 euros- declarados por la demandada en el momento de liquidar el impuesto de sucesiones; la cantidad de QUINCE MIL DOSCIENTOS SESENTA Y SIETE EUROS CON QUINCE CÉNTIMOS DE EURO -15.267'15 euros-, consistente en los intereses generados por las Cuentas y Depósitos el fallecido Teodoro en Cajas Rurales Unidas (Cajamar) desde su fallecimiento; así como los demás frutos, rentas e intereses generados por los bienes de la herencia de Teodoro desde el día de su fallecimiento.

Dicha Sentencia fue confirmada por la Audiencia Provincial de Murcia.

Por la actora se mantiene en la jurisdicción civil procedimiento ejecutivo abierto frente a la condenada Sra. Ángela para hacerse cobro de los créditos que a su favor se reconocieron en Sentencia.

Por la Sra. Mariola (antes Sra. Patricia) hoy actora y heredera declarada en Sentencia por el Juzgado de primera instancia núm. 8 de Murcia, se procedió a solicitar la devolución del importe abonado por la Sra. Ángela por la vía de los ingresos indebidos.

Por parte de la Agencia Tributaria de la Región de Murcia (ATRM) se le ha desestimado su solicitud Doc. 19.18 EA por considerar tras el examen del expediente que la actora y solicitante, carece de legitimación para iniciar el procedimiento de ingresos indebidos. Dicha solución fue a su vez ratificada por la resolución del TEARM hoy recurrida.

SEXTO.-Resolución de la controversia.

Por la parte actora en apoyo de su pretensión se efectúan en esencia dos manifestaciones, la primera relativa a que nos encontramos ante un supuesto de ingresos indebidos por aplicación del artículo 120.3 en relación con el articulo 221 ambos de la LGT y en segundo lugar, que ostenta legitimación por aplicación del artículo 1111 C. Civ. que recoge la llamada acción subrogatoria del acreedor en los derechos de su deudor.

Refiriéndonos a la legitimación que es la causa de la desestimación en vía administrativa, hemos de comenzar señalando que nos encontramos ante el ingreso de la cuota tributaria integra del impuesto de sucesiones efectuada por la Sra. Ángela. Dicho impuesto no es uno de los que esté sujeto a un régimen especial de repercusión o retención.

Ello, en materia de legitimación sobre ingresos indebidos, nos coloca en obligación de aplicar el artículo 14.1.a) RD 520/2005 cuyo contenido como hemos visto más arriba admite la legitimación para solicitarla devolución de ingresos indebidos a los obligados tributarios e infractores que hubieren realizado el ingreso indebido y a sus herederos.

La actora no se encuentra ante ninguno de esos supuestos pues ni realizó el ingreso indebido ni es heredera de quien lo realizó.

Por la actora se arguye a su favor la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo sobre los ingresos indebidos en virtud del artículo 31 LGT en relación con los ingresos indebidos del articulo 32 LGT entre los que se encuentran aquellos ingresos que siendo debidos en principio pasarían a ser indebidos.

La distinción entre ambas figuras, normalmente abordada por el Tribunal Supremo para determinar el cálculo de intereses, es una cuestión de fondo que para realizarse, debería superar en primer término el problema de la legitimación de la actora para iniciar -solicitar- el inicio de dicho procedimiento.

No obstante, lo anterior, nos hemos acercado a dicha Jurisprudencia a ver si constatábamos algún supuesto de legitimación diferente al previsto en la propia norma aplicable, esto es, el artículo 14.1.a) del RD 520/2005 , que restringe la legitimación al obligado tributario que hubiere efectuado el ingreso, al sancionado o a sus herederos.

Pues bien, examinada como decimos esa Jurisprudencia, no advertimos ningún supuesto en que la legitimación, haya sido alterada en defecto del artículo 14.1.a del RD 520/2005 .

Las Sentencias que cita el demandante, se refieren a un supuesto en que demanda quien efectuó el ingreso. De igual modo, la STS de 16 de diciembre de 2003, Rec. Casac. 6129/1998 . La STS de 21 de marzo de 2007, Rec Casac 495/2002 se refería a la impugnación de una ordenanza tributaria y la anulación de un precepto relativo a intereses, no era por tanto sobre una reclamación. La STS de 2 de abril de 2008 era sobre IVA (impuesto sujeto a repercusión). Tampoco son aplicables las más recientes del alto Tribunal como son las de 11 de marzo de 2021, Rec Casación 6647/2019 o la STS de 4 de marzo de 2021, Rec 1014/2021 .

En este punto la Sala solo puede acudir al tenor literal del artículo 14 del RD 520/2005 en el que se reconoce legitimación al obligado tributario que hubiera realizado el ingreso o a su heredero, no encontrándose la actora en ninguno de esos supuestos.

Se arguye como vía para sostener su legitimación la posible aplicación del artículo 1111 C. Civ relativo a la acción subrogatoria del acreedor para hacer cobro de los créditos de su deudor.

La Sala considera que nos encontramos ante la aplicación de una normativa tributaria que tiene una regulación específica y completa en la legislación del ramo, lo que impide acudir a la aplicación subsidiaria del meritado precepto civil.

Hemos transcrito más arriba de forma intencionada el contenido del articulo 7 LGT que bajó la rúbrica de fuentes del ordenamiento jurídico tributario expresa que la norma específicamente tributaria, con rango de Ley y Reglamentaria se aplicará con carácter preferente, siendo de aplicación el derecho común solo de forma supletoria. Este precepto, incluso da preferencia a la norma reglamentaria tributaria frente a la norma común de superior rango, dándole solo el carácter de supletoria.

En este caso, como decimos, no hay una ausencia de regulación, sino una regulación específica en lo relativo a la legitimación para iniciar el procedimiento que entendemos debe mantenerse. Es decir, hemos de estar al contenido del artículo 14.1.a RD 520/2005 .

En el presente caso, por tanto, quien efectuó el ingreso del impuesto y sus recargos y soportó las consecuencias del mismo fue la tía de la actora no pudiéndosele reconocer legitimación para iniciar la devolución de ingresos indebidos y ello por más que sea la actora la que ahora pretenda hacerse cobro de su crédito por la vía de los ingresos indebidos.

Ya por último, entendemos que no nos encontramos ante un supuesto en que se ha transmitido por virtud de venta el objeto de la relación jurídico tributaria a un nuevo titular que ejercita los derechos del anterior titular ni cabe hablar de un supuesto de sucesión en los términos legalmente previstos -no solo reservado para la sucesión hereditaria- a lo que tampoco acompañaría la alegación de subrogación efectuada por el actor en base al artículo 1.111 C. Civ.

Creemos que son dos relaciones jurídico tributarias diferenciadas, una que ha provocado un ingreso indebido al haberse anulado la condición de heredero de quien lo efectuó y otra, de la que nace la obligación tributaria de la actora, derivada de la Sentencia Civil que la declara heredera.

Entendemos que la actora se habrá visto obligada a efectuar su liquidación del impuesto de sucesiones al momento de adquirir la condición de hija del difunto y heredera única o deberá hacerlo, en su caso. Será, a nuestro prudente entender, dentro de ese procedimiento donde la actora (ya plenamente legitimada) pueda solicitar de la Administración demandada que aplique el principio de regularización íntegra y regularice su situación atendiendo a aquel importe que pagó su tía cuando se creía heredera condición que perdió con posterioridad, procediendo la Administración a la compensación de cantidades e incluso a la devolución de cuanto sobre, y ello incluso cuando el impuesto de sucesiones pudiera estar bonificado para un descendiente directo.

Dicho principio supone una obligación para la Administración Tributaria ( STS de 17 de abril de 2023 ) y exige que en los procedimientos tributarios de cualquier clase que sean, se tengan en cuenta todos los elementos tributarios que determinen la cuota íntegra, ya sean perjudiciales ya sean beneficiosos para todas las partes intervinientes.

Cabe recordar que la aplicación de dicha doctrina resulta obligada para la Administración Tributaria quien no puede con su comportamiento conseguir un doble ingreso o un enriquecimiento injusto manteniendo en su haber el ingreso efectuado por quien creía ser heredera a la par que recibe el ingreso tributario de la actual heredera sin tener en cuenta lo que indebidamente se abonó en un principio por quien resultó no ser heredera universal.

Creemos que procede desestimar el recurso contencioso administrativo y ello debiendo cada parte abonar las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, dada cuenta las dudas de derecho existentes.

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,