Sentencia Contencioso-Administrativo 1/2025 Tribunal Superior de Justicia de Murcia . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 815/2021 de 30 de enero del 2025

PRIMERO.-Objeto del recurso contencioso administrativo.

Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia, de fecha de Sala 29 de octubre de 2021.

El tribunal Económico Administrativo desestima la reclamación interpuesta por la actora al entender, primero que no había caducado el procedimiento de inspección como indicó en su escrito de recurso y entrando al fondo de la controversia, termina considerando que el domicilio fiscal de la recurrente respecto del IRPF del año 2015 es en España y no en Portugal como arguye.

Del mismo modo, considera ajustada a derecho la sanción impuesta lo que determina la desestimación del remedio interpuesto.

SEGUNDO.-Alegaciones de la parte actora.

Por la parte actora se interpone recurso contencioso administrativo y se solicita la anulación de los actos recurridos sobre la base de las siguientes alegaciones:

1.- Caducidad del expediente administrativo.

Considera que el periodo de duración del procedimiento inspector fue superior al plazo de 18 meses previstos en la Ley y que, una vez transcurrido el citado plazo, por parte de la Autoridad inspectora no se dictó acto administrativo de continuación del procedimiento lo que a su entender infringe el tenor de la Ley General Tributaria y la Jurisprudencia que lo interpreta.

2.- Improcedente consideración de la actora como residente fiscal en España durante el periodo impositivo correspondiente al año 2015 atendiendo al soporte documental aportado. Incorrecta valoración de la documental y resolución con base en juicios o sospechas.

Ataca a través de dicha alegación la errónea valoración correspondiente a la información obtenida por la Administración de las facturas telefónicas de la mercantil de la actora, así como al hecho de que el actuario extiende los resultados del mes de enero de 2015 a los once primeros meses de dicho año.

Recalca la existencia de facturas que acreditan la adquisición de compras efectuadas personalmente en Portugal siendo estos de fecha muy anterior al acuerdo de liquidación.

Se opone al valor otorgado al informe de vigilancia aduanera al ser de fecha muy posterior al inicio del procedimiento.

Indica sobre su afiliación al régimen de autónomos que la misma deriva de la suscripción de convenio especial con la Seguridad Social. Indica que dichos convenios especiales (como es el que tiene mi Representada) vienen regulados, entre otras normas, en la Orden TAS/2865/2003, de 13 de octubre, por la que se regula el convenio especial en el Sistema de la Seguridad Social y en el Real Decreto 996/1986, de 25 de abril, por el que se regula la suscripción de Convenio Especial de los emigrantes e hijos de emigrantes. Concluye que estos aspectos no han sido tenidos en cuenta por la Administración tributaria.

Considera acreditada su residencia en Portugal aportando como prueba su condición de miembro del sistema de Salud de aquel país a la vez que aporta facturas que considera, prueban su traslado a Portugal.

Entiende que de la correcta valoración de la prueba, solo puede concluirse que residía en Portugal enumerando en su escrito de demanda el conjunto de elementos de prueba que considera le otorgan la razón.

3.- Atribución unilateral de la residencia fiscal a la actora incumpliendo lo previsto en el CDI toda vez que no se ha hecho uso del procedimiento amistoso previsto en el mismo.

Considera infringido el contenido del artículo 24 y siguientes del CDI al no haber habido acuerdo o intento de ello entre los Estados firmantes ello en relación con la Disposición Adicional Primera del RDL 5/2004 por el que se aprueba la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

4.- Respecto al acuerdo sancionador, se opone al mismo arguyendo la falta de elemento subjetivo del injusto. Considera que la conducta de su representada no es culpable al no concurrir el elemento subjetivo.

Añade como motivos de su impugnación la motivación genérica y estereotipada por parte de la Administración que incorpora frases no vinculadas al caso concreto para sostener la culpabilidad. Considera que se ha impuesto la sanción por el solo hecho de que exista una regularización previa no siendo posible razonar la existencia de culpabilidad por exclusión o atendiendo al resultado.

TERCERO.-Contestación a la demanda.

Por la Abogacía del Estado se efectúa contestación a la demanda en el sentido de oponer a la misma sobre la base de los siguientes argumentos.

1.- No existe prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria pues las consecuencias de exceder el plazo de la inspección se encuentran previstas en el propio articulo 150.6 LGT siendo que lo que provoca es que cae la interrupción de la prescripción provocada por el inicio del procedimiento, siendo así que jurisprudencialmente se ha admitido que la notificación del acuerdo liquidador que ponga fin al procedimiento surte efectos interruptivos de la misma.

2.- Considera que la resolución es ajustada a derecho desde el momento en que por la Administración se aplica válidamente tanto la regla que considera al actor residente en España a efectos del artículo 9 de la LIRPF como la norma del 4 del CDI entre España y Portugal. Arguye que la Administración considera que habiendo tenido el actor residencia en ambos lugares, la controversia se decide en favor del lugar donde tenga sus intereses económicos y personales que en este caso son en España, lo que entiende acreditado no solo con las llamadas, sino con la totalidad del acervo probatorio que obra en Autos y que valora la Administración.

3.- Se opone a que el procedimiento amistoso previsto en el artículo 25 del CDI sea obligatorio para la Administración desde el momento en que el mismo está previsto para los particulares y no para la Administración.

4.- Respecto a la sanción impuesta, por la Abogacía del Estado se arguye que la misma debe ser mantenida considerando en primer lugar que la resolución motiva de forma acertada el elemento subjetivo del injusto de modo que a su entender el actor conocía que con su comportamiento provocaba una reducción de la cuota tributaria y con ello un perjuicio a la Hacienda Pública. Entiende que lo esencial no es la extensión de la motivación, sino que la misma tenga los elementos esenciales.

Añade por último que la falta de culpabilidad de la actora debe negarse al darse respecto de ella al admitirse incluso en los supuestos de mero descuido en el cumplimiento de la norma tributaria, lo que es suficiente para entender cumplida la culpabilidad.

CUARTO.-Caducidad del procedimiento inspector y sus consecuencias.

A pesar de que en el presente procedimiento se examina un acuerdo de imposición de sanción correspondiente al IRPF del año 2014 (sin que conste recurso frente a la liquidación) y una liquidación correspondiente al año 2015, comenzaremos examinando la liquidación de 2015 para referirnos en último lugar a la sanción impuesta por el IRPF del año 2014.

Por la parte se solicita la anulación del procedimiento, al entender que se había excedido el plazo de duración de 18 meses sin dictarse un acto formal de continuación, que cumpliera los requisitos legales y jurisprudenciales previstos para tener eficacia interruptiva de la prescripción

Las consecuencias del incumplimiento del plazo de resolución vienen recogidas en el art. 150 LGT, que establece en la redacción vigente a la fecha de la inspección textualmente lo siguiente:

"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de:

a) 18 meses, con carácter general...

2. El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

En la comunicación de inicio del procedimiento inspector se informará al obligado tributario del plazo que le resulte aplicable.

...

A efectos del cómputo del plazo del procedimiento inspector no será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley respecto de los periodos de interrupción justificada ni de las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración.

...

5. Cuando durante el desarrollo del procedimiento inspector el obligado tributario manifieste que no tiene o no va a aportar la información o documentación solicitada o no la aporta íntegramente en el plazo concedido en el tercer requerimiento, su aportación posterior determinará la extensión del plazo máximo de duración del procedimiento inspector por un período de tres meses, siempre que dicha aportación se produzca una vez transcurrido al menos nueve meses desde su inicio. No obstante, la extensión será de 6 meses cuando la aportación se efectúe tras la formalización del acta y determine que el órgano competente para liquidar acuerde la práctica de actuaciones complementarias.

Asimismo, el plazo máximo de duración del procedimiento inspector se extenderá por un periodo de seis meses cuando tras dejar constancia de la apreciación de las circunstancias determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta, se aporten datos, documentos o pruebas relacionados con dichas circunstancias.

6. El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo señalado en el apartado 1.

La prescripción se entenderá interrumpida por la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1. El obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta Ley.

c) No se exigirán intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento".

El art. 68.1 LGT, referido a la interrupción de los plazos de prescripción establece que El plazo de prescripción del derecho al que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:

a) Por cualquier acción de la Administración Tributaria realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria...

Pese a lo manifestado por la parte actora en su demanda, el acuerdo de liquidación sí interrumpe la prescripción, y pese a que el acto de liquidación, ante la ausencia de acto de reanudación formal no interrumpe la prescripción, no puede decirse que el procedimiento esté viciado de nulidad y que carezca de efecto alguno.

La sentencia del Tribunal Supremo de 30 de junio de 2021(rec. cas. 1060/2020 ) establecía, en los casos de superación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector, lo siguiente: "Que, interpretando los artículos 150.1 y 68.1.a) LGT/2003 la fecha a la que ha de estarse para comprobar la potestad de la Administración para determinar la deuda tributaria, una vez superado el plazo legalmente previsto para la tramitación del procedimiento inspector, con la consiguiente pérdida del efecto interruptivo de la prescripción derivado del inicio de las actuaciones inspectoras, es, en todo caso, la de notificación del acuerdo de liquidación".

En términos semejantes examinaba la STS de 20 de febrero de 2018 la eficacia interruptiva de la prescripción de un acto de liquidación finalizador del procedimiento de regularización que había superado el plazo máximo de duración.

Así, concluía dicha sentencia, citada también en la STS de 8 de noviembre de 2022(rec. cas. 4847/2020 ), que "[...] Como sostiene la sentencia impugnada, la liquidación por Impuesto de Sociedades, se refiere al ejercicio 2006. Por lo tanto, el "dies a quo" del plazo de prescripción para el ejercicio de la acción administrativa para liquidar, comienza el 25 de julio de 2007, que es cuando vence el plazo voluntario para presentar la autoliquidación por Impuesto de Sociedades del ejercicio 2006, anterior. Si la liquidación, aun habiendo rebasado el plazo de un año de duración del procedimiento de comprobación e investigación tributaria, descontando los 42 días citados, se notificó el 10 de mayo de 2011, entre el 25 de julio de 2007 y el 10 de mayo de 2011, no había transcurrido el plazo de cuatro años, por lo que, la liquidación cuando se notificó sí interrumpió el plazo de prescripción. Que es lo que ha acordado la sentencia impugnada, por lo que, el motivo no debe prosperar. [...]".

En este caso, por tanto, de acuerdo con el art. 150 LGT, en los casos de superación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector legalmente establecido, la fecha que debe tenerse en cuenta a efectos de una posible prescripción de la acción para determinar la deuda tributaria es la de la notificación del acuerdo de liquidación que pone fin al procedimiento inspector.

QUINTO.-Nulidad de procedimiento por infracción de procedimiento amistoso previsto en el CDI España y Portugal y en la Disposición Adicional Primera del RDL 5/2004 de Renta de Personas no Residentes.

La Disposición Adicional Primera del Real Decreto Legislativo 5/2004 dispone

"1. Los conflictos que pudieran surgir con Administraciones de otros Estados en la aplicación de los convenios y tratados internacionales se resolverán de acuerdo con los procedimientos amistosos previstos en los propios convenios o tratados sin perjuicio del derecho a interponer los recursos o reclamaciones que pudieran resultar procedentes".

El artículo 25 del CDI entre España y Portugal, recoge al respecto cuanto sigue,

"1. Cuando una persona considereque las medidas adoptadas por uno o por ambos Estados contratantes implican o pueden implicar para ella una imposición que no esté conforme con las disposiciones de este Convenio, con independencia de los recursos previstos por el Derecho interno de esos Estados,podrá someter su caso a la autoridad competente del Estado contratante del que sea residente o, si fuera aplicable el apartado 1 del artículo 24, a la del Estado contratante del que sea nacional. El caso deberá ser planteado dentro de los dos años siguientes a la primera notificación de la medida que implique una imposición no conforme a las disposiciones del Convenio.

2. Esa autoridad competente, si la reclamación le parece fundada y si ella misma no está en condiciones de adoptar una solución satisfactoria, hará lo posible por resolver la cuestión mediante un acuerdo amistoso con la autoridad competente del otro Estado contratante a fin de evitar una imposición que no se ajuste al Convenio.

3. Las autoridades competentesde los Estados contratantes harán lo posiblepor resolver las dificultades o disipar las dudas que plantee la interpretación o la aplicación del Convenio mediante un acuerdo amistoso. También podrán ponerse de acuerdo para tratar de evitar la doble imposición en los casos no previstos en el Convenio.

4. Las autoridades competentes de los Estados contratantes podrán comunicarse directamente a fin de llegar a un acuerdo en el sentido de los apartados precedentes de este artículo. Cuando se considere que tal acuerdo puede facilitarse mediante contactos personales, el intercambio de puntos de vista podrá tener lugar en el seno de una comisión compuesta por representantes de las autoridades competentes de los Estados contratantes".

A juicio de la Sala, no puede hablarse de infracción del procedimiento al no haberse tramitado el procedimiento voluntario de resolución de conflictos, desde el momento en que en primer lugar, el propio Real Decreto Ley 5/2004 remite en cuanto a la regulación del procedimiento a las disposiciones del Convenio de Doble Imposición y a su vez, ese propio convenio en su artículo 25 atribuye la potestad de iniciar ese procedimiento al Administrado y en ningún caso a la Administración. Dicha potestad, además se prevé con independencia de los recursos que puedan interponerse conforme a derecho interno, siendo a su vez, que el plazo para que el particular inicie este procedimiento voluntario es de dos años, desde la primera medida contraria al convenio sin que nos conste el inicio por su parte.

Del mismo modo, el apartado tercero, recoge que las Autoridades harán lo posible por resolver sus diferencias por aplicación de este procedimiento, a la vez que la Disposición Adicional primera del RDL 5/2004 prevé en su apartado 7 que solo cabe suspender el procedimiento interno a la espera de la resolución de ese procedimiento amistoso, en los supuestos de los procedimientos especiales del Tít. V de la Ley General Tributaria.

SEXTO.-Residencia en España durante el periodo impositivo 2015. Aplicación del artículo 9 de la LIRPF . Certificado de residencia en Portugal. Doctrina del Tribunal Supremo. Aplicación del artículo 4.2 del CDI entre España y Portugal de 26 de octubre de 1993.

El Impuesto sobre la Renta de no Residentes es un tributo de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en éste, como dispone el artículo 1 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

Según su artículo 5 a) son contribuyentes por este impuesto las personas físicas y entidades no residentes en territorio español conforme al artículo 6 que obtengan rentas en él, salvo que sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El artículo 6 se remite a la normativa reguladora del IRPF para determinar la residencia en territorio español de las personas físicas.

El artículo 8.1 a) de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone que son contribuyentes por este impuesto las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.

En punto a la determinación de la residencia fiscal, el artículo 9.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone lo siguiente:

1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

En el presente caso, por parte de la inspección tanto en el acta de disconformidad como en el informe ampliatorio, se sostenía, reconociéndose la dificultad para fijar su domicilio en ambos países, España y Portugal, que el actor tenía su residencia fiscal en España sobre la base de aplicación de dos de los criterios previstos en el artículo 9 de la LIRPF, tanto el relativo al número de días en España como el relativo al lugar de sus intereses económicos.

Con posterioridad, en el trámite de alegaciones al acta de disconformidad, se aportaba certificado de residencia fiscal en Portugal que era dictado por las autoridades fiscales portuguesas a efectos del Convenio de Doble Imposición entre España y Portugal.

A la vista de esa documental, el acuerdo de liquidación se centró en sostener la aplicación del artículo 9 de la LIRPF a efectos de sostener la residencia fiscal del actor en España y después, a respetar el contenido del certificado aportado en dicho trámite de alegaciones a los efectos del convenio (cosa que también hizo la resolución del TEARM), procediendo en consecuencia a aplicar los criterios recogidos en el artículo 4.2 del CDI.

Cabe recordar, que la STS de 12 de junio de 2023, en consonancia con la STS de 4 de julio de 2006, fijaba el siguiente criterio jurisprudencial al respecto,

"1.Los órganos administrativos o judiciales nacionales no son competentes para enjuiciar las circunstancias en las que se ha expedido un certificado de residencia fiscal por otro Estado ni, en consecuencia, pueden prescindir del contenido de un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales de un país que ha suscrito con España un Convenio de Doble Imposición, cuando dicho certificado se ha extendido a los efectos del Convenio.

2.A los efectos de analizar la existencia de un conflicto de residencia entre dos Estados, la validez de un certificado de residencia expedido por las autoridades fiscales del otro Estado contratante en el sentido del Convenio de Doble Imposición debe ser presumida, no pudiendo ser su contenido rechazado, precisamente por haberse suscrito el referido Convenio.

3. Un Estado firmante de un Convenio de Doble Imposición no puede, de forma unilateral, enjuiciar la existencia de un conflicto de residencia, prescindiendo de la aplicación de las normas específicas suscritas en el referido Convenio para estos casos. De esta forma, en presencia de un conflicto de residencia, es necesario acudir a las normas previstas para su solución en el Convenio de Doble Imposición, requiriendo para ello de una interpretación autónoma en relación con las normas internas que alberguen conceptos similares. Específicamente, la regla de "desempate" prevista en el artículo 4.2 del Convenio, consistente en el "centro de intereses vitales" es más amplia que el concepto de "núcleo de intereses económicos" del artículo 9.1.b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , por lo que no resulta equiparable".

Mas recientemente, el Tribunal Supremo declaraba en la STS de 8 de julio de 2024 y de 22 de julio de 2024 lo siguiente,

"(...) ante una situación de conflicto de residencia, es necesario acudir a las normas previstas para su solución en el Convenio de Doble Imposición, requiriendo para ello de una interpretación autónoma en relación con las normas internas que alberguen conceptos similares. Específicamente, la regla de "desempate" prevista en el artículo 4.2 del Convenio de Doble Imposición suscrito por el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña, consistente en la determinación del "centro de intereses vitales" que es más amplio, aunque no opuesto,al concepto de "núcleo de intereses económicos" del artículo 9.1.b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ".

Así las cosas, y pasando a valorar las circunstancias del caso, cabría señalar que en el presente caso, a la luz del artículo 9 de la LIRPF, parece indiscutible que por el actor se ostenta, a los efectos del impuesto sobre la renta, residencia fiscal en España, desde el momento en que el núcleo de sus intereses económicos se encuentran en España.

En este punto resaltar que no ha acreditado la existencia de inversiones en Portugal ni la realización de ninguna otra actividad de índole económico cuando sigue manteniendo una mercantil en España y constan en la página 21/31 del acuerdo de liquidación el importante número de rendimientos económicos para la recurrente en el año 2015, frente a la ausencia de este tipo de rendimientos nacidos fuera de nuestro país.

Concluimos, con el acuerdo de liquidación que a efectos del articulo 9 LIRPF en su letra segunda, el actor tenía residencia fiscal en España al encontrarse aquí el núcleo de sus intereses económicos.

Esta aseveración, unida a la existencia (aportado con las alegaciones al acta de disconformidad) del certificado de residencia en Portugal a efectos del CDI, nos obliga a aplicar las reglas de resolución de conflictos previstas en el propio artículo 4 del Convenio, que examinaremos en el siguiente fundamento.

SÉPTIMO.-Aplicación del artículo 4 del Convenido entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión Fiscal en materia de Renta.

El artículo 4 del CDI entre España y Portugal dispone cuanto sigue,

"1. A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que en virtud de la legislación de ese Estado esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por las rentas que obtengan procedentes de fuentes situadas en él.

2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) Esa persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).

b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.

c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.

d) Si fuera nacional de ambos Estados o no fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.

3. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona que no sea una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado en que se encuentre su sede de dirección efectiva".

La resolución de la controversia se centra en constatar si como indica el acuerdo de liquidación, el recurrente ostentaba residencia permanente en ambos países durante el año 2015, para a continuación pasar a concretar si por aplicación del criterio relativo a los centros de intereses vitales, el mismo debe ser considerado residente fiscal en España a efectos del convenio.

Sobre la aplicación de este precepto entendemos de aplicación las reglas generales de la carga de la prueba del articulo 105 LGT, de modo que corresponderá a cada parte probar aquellos hechos en que funde su pretensión o manifestación, hechos que en este caso, se desglosan en primero, saber si el actor tiene residencia permanente solo en Portugal o en España y Portugal y dos, en caso de ser aplicable, si sus intereses vitales, se encuentran en España.

Se examinarán por separado.

Residencia permanente en ambos países.

Como criterio interpretativo del concepto de residencia permanente, cabe citar el contenido de los comentarios de la OCDE al artículo 4 cuando respecto de este concepto dispone,

"12. El artículo da preferencia al Estado contratante en el que la persona física disponga de una vivienda permanente. Este criterio bastará frecuentemente para resolver el conflicto que se plantea, por ejemplo, en el caso de una persona física que tiene una vivienda permanente en un Estado contratante y sólo contabiliza una estancia de cierto tiempo en el otro Estado contratante.

La letra a) quiere decir, por lo tanto, que para la aplicación del Convenio (cuando hay conflicto entre las legislaciones de los dos Estados) se considera como residencia de la persona física el lugar donde tiene la propiedad o el disfrute de una vivienda; esa vivienda debe ser permanente, es decir, la persona física la habrá amueblado y reservado para su uso permanente, a diferencia de la estancia en un determinado lugar en condiciones tales que sea evidente que la misma se pretende de corta duración.

13. En lo referente al concepto de vivienda, es necesario señalar que puede tomarse en consideración cualquiera de sus formas (casa o apartamento, en propiedad o en arrendamiento, habitación alquilada con muebles). Lo esencial es el carácter permanente de la vivienda; lo cual significa que la persona física ha dispuesto lo necesario para que el alojamiento esté disponible en cualquier momento, de una manera continuada y no ocasionalmente para estancias que, por las razones que las motiven, han de ser necesariamente de corta duración (viajes de placer, de negocios, de estudios, asistencia a cursos en escuelas, etc.)".

La Sala, considera ajustada a derecho la manifestación del acto recurrido al aseverar que por el actor se ostentaba residencia en ambos países, España y Portugal durante el 2015.

El hecho de que puede considerarse que el actor ostentaba residencia permanente también en España a los efectos del artículo 4.2 del CDI lo extraemos sobre la base de los siguientes argumentos.

Los actores ostentaban 3 viviendas en Murcia cuya propiedad mantuvieron durante la mayor parte de 2015 (año discutido). Estas viviendas eran residencia en España durante periodos impositivos anteriores.

En noviembre de 2015, transmitieron por donación a sus hijos, dichas viviendas no obstante lo cual, mantuvieron la posibilidad de disponer de las mismas con carácter "permanente" desde el momento en que los gastos asociados a dichas viviendas no solo se sufragaron por la actora antes de la donación sino que estos, seguían siendo sufragados por los actores. Lo anterior se prueba de los extractos de la cuenta del Sr. Juan Francisco (diligencia 5) ya que en la diligencia 8 la Sra. Milagrosa expresaba que esos documentos se refieren a los dos. Esa disposición permanente

Se ha mantenido con posterioridad a la donación de las viviendas a sus hijos (de los cuales en aquel momento consta que dos se encontraban estudiando) los gastos de comunidad, luz y agua, cable Murcia, comunidad de propietarios, gastos que también abonaba la actora durante el año 2015 y hasta la donación.

No se constata por la actora, la realización de actividad alguna por la que, estas tres viviendas que venían considerándose domicilio en periodos impositivos anteriores a 2015, dejaran de serlo en ese año, por lo que, debe mantenerse la presunción (a falta de prueba en contrario) de que las mismas se encontraban en disposición de ser utilizadas de modo permanente por el actor.

Por la Inspección se hace un examen de la localización de los teléfonos del actor y se concluye que se encontraba en España un elevado número de días al año. Este informe, pretende ser dejado sin efecto por la recurrente al entender que el mismo no tiene en cuenta al examinar las llamadas de los teléfonos que estos, no eran siempre utilizados por la actora, sino que se utilizaban indistintamente por los trabajadores de la empresa Mundicromo S.L y por la recurrente y su esposo.

En este punto, hemos de advertir que en el extenso escrito de demanda de la actora, no se ha discutido el contenido de la Diligencia 8 del marido de la actora a que hace referencia el informe de ampliación al acta de disconformidad.

En ella se recogía que el marido de la actora expresó cuales eran los teléfonos que "preferentemente"habían usado tanto él como su esposa en la primera y segunda mitad del año 2015".

Sobre la base de dicha manifestación (no atacada en demanda) se hizo el informe de uso de teléfonos que hoy se ataca por la actora. A la vez que la propia actora, en su diligencia 8 indicaba que "toda la documentación, manifestaciones etc. del expediente de su cónyuge se refieren a este por lo que procede su incorporación".

Lo anterior provoca que en primer lugar, se efectúe el análisis de las llamadas sobre la base de la propia manifestación del marido de la actora que la actora hacía suya, para a continuación discutir que se considere esos teléfonos como usados por la actora, cuando ella misma validó que los había usado "preferentemente".

Con ese análisis y partiendo de la manifestación de la actora, la Administración obtuvo un número de días en España muy importante, y frente a ese principio de prueba recabado de la propia manifestación de la actora, por parte de esta última solo se efectúan alegaciones tendentes a desvirtuar el informe, cuando por el principio de facilidad probatoria, bien podía haber acreditado el número de días concreto que frente a lo sostenido por la Hacienda española, ella se encontraba en España o en Portugal.

Se arguye que el informe telefónico no ha tenido en cuenta las llamadas internacionales, siendo así que en muchas ocasiones los teléfonos españoles examinados (por manifestación del marido de la actora) realizan llamadas al teléfono de la actora portugués, por lo que ella no podía estar en España y en Portugal a la vez. En este punto, señalamos que si tenemos en cuenta las llamadas recibidas por la actora en su teléfono portugués desde los teléfonos españoles examinados, apenas llegan a los 30 días lo que permite entender, en consonancia con lo manifestado en la diligencia 8 por su marido, que los teléfonos examinados eran utilizados preferentemente por ellos.

A lo anterior, cabe añadir que la facilidad probatoria en este punto cae del lado de la actora, quien frente a la información recabada por la Administración en virtud de lo referido por ella, se limita a negarla cuando bien podía haber aportado los listado de llamadas de su teléfono en Portugal a fin de acreditar donde se encontraba en cada momento y la discordancia de lo manifestado por la Administración en relación a las llamadas de su teléfono portugués.

No se trata, como arguye el actor en demanda, de acreditar la estancia fuera de España más de 183 días sino que con los datos recabados de esos teléfonos españoles (incluso descontando las llamadas al teléfono portugués de la actora), la tenencia de viviendas en España, la continuidad sufragando los gastos de las mismas y la ausencia de prueba en contra, nos acercamos a la idea de que la actora tenía residencia permanente en ambos lugares.

Por último, hemos de hacer referencia a los gastos habidos en Portugal para admitir las aseveraciones realizadas por la inspección. En concreto, si se examinan los gastos de tarjeta de la primera mitad del año, cabe concluir que aproximadamente hay gastos realizados en Portugal la mitad de los días de cada mes, siendo que como recoge la Administración esos gastos no permiten acreditar un régimen de vida exclusivo en dicho país en función de la cuantía y el tipo de gasto al que se refieren.

En conclusión a juicio de la Sala, si no encontramos con que todo el año 2015 la actora mantenía tres propiedades en España hasta su donación a los hijos, si se encargó de seguir pagando los gastos vinculados a esos pisos para su uso permanente tales como agua, luz, cable, basuras, etc durante 2015 y después de la donación; analizando los teléfonos que el marido de la actora señaló de uso preferente por ambos se acredita un importante número de días en España incluso descontando aquellos días en que se reciben llamadas de esos teléfonos españoles examinados en el teléfono portugués de la actora, si añadimos que los gastos de tarjeta en Portugal no acreditan una estancia continuada durante el año 2015, y el informe de vigilancia aduanera constata que la situación de disposición de las viviendas por la actora se ha mantenido incluso con posterioridad al año 2015 hemos de concluir en consonancia con la Administración de tributos que durante el año 2015, la actora tenía residencia permanente en los dos países, lo que obliga a acudir como criterio de desempate al de los intereses vitales.

Intereses vitales.

Hemos señalado con anterioridad, como las SSTS de 8 de julio y 22 de julio de 2024 del Tribunal Supremo señalaban que el centro de intereses vitales que es más amplio, aunque no opuesto,al concepto de "núcleo de intereses económicos" del artículo 9.1.b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Los comentarios de la OCDE al Convenio de Doble Imposición indican a este respecto, que no basta con examinar exclusivamente aspectos económicos, sino que deben examinarse aspectos de índole social o personal a fin de saber si el interesado reside en uno u otro país.

Pues bien, desde el punto de vista económico para la Sala no existe duda acerca de que el mayor núcleo de intereses económicos de la actora se encuentra en España. No hay oposición a lo sostenido en la liquidación a ese respecto, así como a la falta de prueba sobre la actividad económica y su importancia en Portugal.

A su vez, desde el punto de vista social o personal, ciertamente, nos encontramos con unas declaraciones juradas no ratificadas en sede judicial en las que se viene a indicar por unos vecinos que conocían a los actores (con explicaciones muy parcas e interesadas) y por una limpiadora que fue contratada para limpiar la vivienda (un día a la semana). Frente a esto, contamos con que se indubitado que en ese año 2015 la actora tenía a sus tres hijos en España, que si bien eran mayores de edad, dos de ellos eran estudiantes en Madrid y Murcia respectivamente.

Concluimos de la valoración de ambos aspectos que los intereses vitales de la actora se encontraban en el año 2015, principalmente en España, razón por la que creemos que es ajustada a derecho la liquidación tributaria.

OCTAVO.- Sanción correspondiente a la declaración de IRPF del año 2014.

El objeto del presente recurso no solo se corresponde con la regularización del IRPF del año 2015 al considerarlo sujeto pasivo residente en España, sino que además se impone a la actora una sanción tributaria por el IRPF del año 2014 (respecto de cuya liquidación no nos conta recurso contencioso administrativo) al entender que se comete la infracción del articulo 191 LGT al no ingresar en el plazo total o parcialmente la deuda tributaria.

Pues bien, a juicio de la Sala, consta acreditado en el acuerdo sancionador tanto el elemento subjetivo como la debida motivación de la comisión de la infracción y de la culpabilidad del actor.

El elemento objetivo, consta descrito en el acuerdo de inicio y de imposición de sanción describiéndose del siguiente modo,

"El sujeto pasivo es socio de la entidad MUNDICROMO SL (B30402903) que el 31/12/2014 realiza una reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios.

El 26/10/1998 el obligado tributario acudió a una ampliación de capital de la entidad MUNDICROMO SL, suscribiendo acciones por un valor de 21.500.000 ptas. (129.217,60 €), dicha ampliación se realizó con cargo a Reservas Voluntarias.

Según la normativa del IRPF, ésta cantidad recibida debe considerarse como Dividendo y tributar por ello. Luego procede incrementar los Rendimientos de Capital Mobiliario en 129,217,60".

En el examen del elemento objetivo se recoge,

"A la vista de los hechos consignados en los apartados anteriores, se entiende que la conducta del obligado tributario es subsumible en los mencionados tipos en la medida en que, el obligado tributario, mediante la no inclusión en la autoliquidación presentada del rendimiento obtenido por la reducción de capital de la mercantil participada Mundicromo SL, ha dejado de ingresar en el Tesoro Público cuota de Impuesto por importe de 33.540,03 €, que es el importe que resulta del acuerdo de liquidación vinculado al presente expediente".

La motivación del elemento subjetivo de la infracción se realiza disponiendo lo siguiente,

Por otra parte, tal y como se ha señalado anteriormente, para poder sancionar la conducta del obligado tributario como infracción no basta con que dicha conducta sea típica y antijurídica sino que es necesaria la concurrencia del elemento subjetivo en forma de dolo, culpa o simple negligencia. En el ámbito tributario hace referencia a dicho elemento el mencionado artículo 183 de la LGT según el cual son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia.

Así pues, según dicho artículo la falta de diligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias constituye elemento intencional suficiente para la existencia de la infracción tributaria. Si bien el artículo 183 de la LGT dispone que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en el supuesto de que se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, diligencia que se entiende que se ha puesto cuando el contribuyente ha presentado una declaración veraz y completa y ha practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación amparándose en una interpretación razonable de la norma.

En el presente caso, el obligado tributario aunque presentó declaración-liquidación por el período impositivo objeto de comprobación, no presentó una declaración veraz de todos los elementos con trascendencia tributaria, ahora descubiertos y probados, dejando de ingresar la correspondiente deuda tributaria, ya que con la finalidad de declarar una menor cuota de Impuesto a ingresar en el período de liquidación del ejercicio 2014 omitió declarar la rentas que había percibido de la sociedad Mundicromo Sl que redujo su capital con devolución de aportaciones a sus socios.

No pudiendo ampararse la conducta del obligado tributario en una interpretación razonable de la norma sobre la calificación de la renta derivada de las reducciones de capital, ya que omitió declarar la renta siendo consciente de que la no declaración de ingresos supone una minoración de la cuota tributaria. La falta de diligencia ha producido, en consecuencia, un resultado contrario a Derecho consistente en la falta de ingreso de la cuota correspondiente en la Hacienda Pública, por lo que se estima que la conducta del sujeto pasivo fue voluntaria en el sentido de que le era exigible otra conducta distinta.

Se considera, pues, que ha existido voluntariedad en la conducta del obligado tributario y que le era exigible una conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes.

Por otra parte, no se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT , por lo que se estima que, en aplicación de la Ley 58/2003 General Tributaria, procede la imposición de sanción.

A juicio de la Sala, hemos de descartar una deficiente motivación del elementos objetivo y subjetivo desde el momento en que se describe, con atención al caso concreto, la conducta del actor quien no expresó en su declaración la totalidad de las rentas obtenidas, en especial las derivadas de la participación en la ampliación de capital de Mundicromo S.L con cargo a reservas, lo que provocaba la obligación del mismo de tributar por dicha operación, que fue omitida. Este comportamiento, como indica el acto recurrido le es imputable bien a título de dolo o de culpa, y respecto del que no se constata ni se alega una causa de exención de responsabilidad debiendo descartarse, a la luz de la motivación el dictado de un acuerdo sancionador atendiendo al resultado, pues como hemos dicho, se constata la culpabilidad del actor bien por dolo o por culpa, no incluyendo en su declaración aquella operación que incrementaría su obligación tributaria, aspectos que creemos han sido recogidos en su integridad en la resolución recurrida.

NOVENO.-Costas.

De conformidad con el articulo 139 LJCA, procede la imposición de las costas a la actora, al haberse visto desestimadas todas sus pretensiones al importe máximo de 2.000 euros, por todos los conceptos, IVA excluido.

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,