Sentencia Contencioso-Administrativo 468/2025 Tribunal Superior de Justicia de Murcia . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 293/2023 de 30 de octubre del 2025

PRIMERO.- Dirige la actora el presente recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del TEAR de fecha 31 de mayo de 2023, que estima parcialmente la reclamación económico administrativa NUM000, Acumuladas: NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, limitando el alcance de la responsabilidad subsidiaria declarada al importe de la regularización y sanción relativa al IVA 2011 y 2012;excluyendo del alcance de la responsabilidad declarada la regularización y sanciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades 2014 y al Impuesto sobre Sociedades 2011 y 2012.

La parte actora fundamenta su demanda en los hechos y argumentos de Derecho que resumidamente pasamos a enumerar:

1º) Que se siguió expediente de derivación de responsabilidad subsidiaria en aplicación del artículo 43.1.a) LGT, con número de expediente NUM007, seguido en relación a determinadas deudas del deudor principal: UNIVERSAL DE ELECTRICIDAD, SL (B73260788). La AEAT dictó Acuerdo de declaración de responsabilidad subsidiaria frente al que presentó reclamación económica administrativa con número de referencia NUM000.El TEAR estima parcialmente la reclamación económica administrativa, excluyendo de la declaración de responsabilidad subsidiaria las deudas relativas al expediente de liquidación y sancionador correspondientes al Impuesto sobre Sociedades (IS) del ejercicio 2014, por importes de 7.795,13 euros y 3.604,57 euros, respectivamente; y las deudas del expediente de liquidación y sancionador correspondientes al IS de los ejercicios 2011 y 2012, por importes de 26.654,28 euros y 11.353,57 euros respectivamente. Se declara ajustada a Derecho la derivación de responsabilidad subsidiaria relativa al expediente de liquidación y sancionador correspondientes al IVA de los ejercicios 2011 y 2012, por importes de 33.872,97 euros y 23.647,10 euros respectivamente, siendo este pronunciamiento el objeto del presente proceso judicial.

2º) Ausencia de documentos capitales en el expediente de derivación, ocasionando indefensión al limitar el ejercicio del derecho de defensa con garantías. En relación al expediente sancionador/procedimiento abreviado derivado de la liquidación tributaria como consecuencia del procedimiento de inspección de IVA 2011/2012, sigue sin aparecer el acto administrativo de exigencia de reducción de dicho expediente sancionador, ni el acuse de recibo del mismo, a pesar de tratarse de una deuda efectivamente derivada. No es ajustado a Derecho que se aporte un expediente administrativo incompleto. Trascribe el artículo 34 de la Ley General Tributaria relativo a los derechos y garantías de los obligados tributarios. Para formular una adecuada defensa en el presente escrito de demanda, es imprescindible conocer de las actuaciones concretas acontecidas en los expedientes sancionadores existentes. Cita y transcribe parcialmente la Sentencia 539/2018, de 3 de abril de 2018, Sala Tercera de lo Contencioso-Administrativo (Rec. 427/2017) de Unificación de Doctrina.

3º) Improcedencia del acuerdo de liquidación(inspección) y posterior sancionador de origen, con la consecuencia de ser improcedente el procedimiento de derivación de responsabilidad subsidiaria. Estamos ante un procedimiento de comprobación e investigación, finalizado con ACTA de número de referencia: A01 NUM008, que debería haberse declarado improcedente, por una manifiesta preclusividad. Antes del procedimiento inspector, en concepto de IVA del ejercicio 2011/2012 y generador de la liquidación y expediente sancionador luego derivado, ya existió un procedimiento de comprobación limitada, de idéntico concepto y ejercicio, el cual finalizó con la práctica de una liquidación provisional. Si en un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, la AEAT investiga un determinado alcance de un impuesto/concepto tributario, ni los órganos de gestión tributaria, ni tampoco los de inspección pueden volver a revisarlo después, salvo que aparezcan nuevos hechos o circunstancias que así lo posibiliten. De su lectura no resultan esos nuevos hechos o circunstancias. Es de aplicación el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria. Con fecha 6 de mayo de 2014 y por parte de la oficina de gestión tributaria de la AEAT de Murcia, se dictó, frente a UNIVERSAL DE ELECTRICIDAD, SL, una propuesta de resolución y trámite de alegaciones, de número de referencia NUM009, a través de la cual se dio inicio a un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, en concepto de IVA del ejercicio 2011 (todos los trimestres). El alcance de dicho procedimiento se circunscribió a contrastar los datos existentes en los libros registro, así como en examinar los requisitos de las facturas o documentos existentes en dichos libros, a los efectos de acceder -o no- a la deducibilidad de las mismas. Se dictó liquidación provisional el 24 de junio de 2014, con un total a ingresar, incluyendo intereses de demora, de 90.292,39 euros, al eliminarse cuotas de IVA soportado por la mercantil. Posteriormente a ello, con fecha 17 de marzo de 2015, se comunicó a la citada mercantil, el inicio de actuaciones de comprobación e investigación dentro del curso de un procedimiento de inspección tributaria, en concepto de IS e IVA, correspondiente a los ejercicios 2011 (ya comprobado) y 2012. Tuvo alcance general. Finalizó con la práctica de una nueva liquidación provisional y posterior expediente sancionador, todo ello a consecuencia, nuevamente, de la retirada de la deducción -por diversos motivos- de una serie de facturas, a las que previamente ya había tenido acceso y conocimiento la Administración en el previo procedimiento de comprobación limitada. Cita y trascribe en parte la Sentencia STS número 1612/2020, 26 de noviembre de 2020, Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo (Rec. 1072/2019) sobre qué puede considerarse como nuevos hechos o circunstancias. Concluye que en atención a esta argumentación debe declararse la nulidad de la liquidación y sanción de IVA.

4º) Falta de motivación de los acuerdos sancionadores de origen. No se motiva del elemento subjetivo del injusto. Se vulnera el principio de culpabilidad y al propio tiempo el de presunción de inocencia al no motivarse la concurrencia de dolo o culpa. Se impuso sanción en atención a la liquidación del IVA de 2011. Al encontrarnos ante un supuesto de responsabilidad del artículo 43.1.a LGT, al resultar improcedentes las sanciones, tampoco pueden ser objeto de derivación las liquidaciones asociadas. La Administración reproduce los supuestos hechos acontecidos y descritos en la liquidación, para acabar reproduciendo determinados artículos de las normas aplicables a los tributos implicados y normativa sancionadora aplicable, en tanto que para justificar el elemento subjetivo del injusto se ha servido de una fórmula genérica, no individualizando la existencia del mismo en el caso concreto. Impuso la sanción tributaria, ahora controvertida, sobre la base de lo siguiente: "se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el articulo 183.1 de la LGT . En efecto, el obligado tributario presentó, sin la diligencia debida y el cuidado necesario, sus autoliquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido, toda vez que las mismas no reflejan los datos que figuran en su libros registros a efectos de IVA con lo que se produjo un desajuste o desfase de los ingresos trimestrales, esto es, no se declara el ingreso correcto de cada trimestre y se incluye en un trimestre posterior con la consecuencia de encontramos ante regularizaciones encubiertas que busca retardar el ingreso de la deuda tributaria con la finalidad de evitar de manera fraudulenta la liquidación de los correspondientes recargos por presentación extemporánea de la autoliquidación, y en los que se aprecian los elementos de tipicidad y culpabilidad propios de la conducta constitutiva de infracción tributaria regulada en el artículo 191.6 LGT . Asimismo, incluyó como deducibles cuotas amparadas por facturas cuya realidad no se ha acreditado (facturas de REPRESENTACIONES MODU SL y de AGESIN SL) así como cuotas no deducibles por leasing de un vehículo turismo utilizado por los socios y no afecto a la actividad empresarial y también cuotas por gastos de viaje y comidas de los que no se aporta justificante, y ello junto con diferencias entre los datos que figuran en las autoliquidaciones y. los que figuran en los correspondientes libros registro de facturas recibidas, con el resultado de haber dejado ingresar parte de la cuota tributaria y ello en perjuicio de la Hacienda Pública, habiendo sido necesario una labor investigadora por parte de la Administración tributaria para determinar correctamente las liquidaciones correspondientes a impuesto comprobado. No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causa de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción".Considera esta motivación del elemento de culpabilidad genérica e insuficiente. Cita jurisprudencia sobre este particular, entre otras, la STS de 6 de junio de 2008, para unificación de doctrina (Rec. 146/2004.).

5º) Falta de motivación del acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria. Hace descansar su motivación en una mera presunción de culpabilidad, por su condición de administrador, mediante referencias genéricas al deber de diligencia de un administrador. La AEAT invierte la carga de la prueba. La Administración debe probar y motivar el grado de conocimiento y culpabilidad de un determinado administrador en las infracciones cuyas sanciones pretenden derivarse. El Acuerdo de derivación que propició la resolución ahora impugnada, no hizo referencia alguna a una conducta culpable por parte de este obligado tributario, entendida ésta como una participación efectiva en los hechos que supuestamente fundamentaron la liquidación y sanción frente al obligado principal, sino que únicamente realiza meras referencias genéricas al deber de diligencia del administrador, jurisprudencia y normativa aplicable, resultando a mayor abundamiento que emplaza a este propio contribuyente a acreditar la falta de responsabilidad subjetiva (ruptura principio de presunción de inocencia).

SEGUNDO.- La Abogacía del Estado se opone a la demanda argumentando, expuesto resumidamente:

1º) La parte actora no motiva la indefensión que alega que le produce que el acuerdo de exigencia de reducción de sanción IVA 2011/2012 y el acuse de recibo del mismo no obren en el expediente administrativo. Si consideraba que el expediente administrativo estaba incompleto pudo solicitar que se complete al amparo del artículo 55.2 LJCA. Añade que la documentación aludida se referiría al procedimiento seguido contra el deudor principal, no formaría parte del expediente de derivación de responsabilidad y se trata de documentos irrelevantes ya que en el acuerdo de derivación de responsabilidad se especifica que la reducción era exigible al no haberse realizado el ingreso de la deuda en periodo voluntario de pago (lo que no se discute de contrario), añadiendo que la misma fue "notificada en periodo voluntario el 11-10-2017, mediante acceso en la dirección electrónica habilitada"(lo que tampoco se ha cuestionado). Además, la actora era administradora única de la entidad deudora principal desde su constitución en 2003 hasta diciembre de 2014, por lo que fue perfectamente conocedora de las actuaciones tributarias seguidas contra la misma.

2º) En cuanto a la existencia de previos procedimientos de comprobación limitada alega que el inicio de las actuaciones de comprobación limitada de las que deriva el acta de conformidad fue el 17/03/2015, momento en el que aún no había entrado ni siquiera en vigor la modificación del art. 136 LGT operada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre (que entró en vigor el 12/10/2015). Las limitaciones contenidas en el art. 136 LGT vigente en el momento del inicio de las actuaciones de comprobación limitada impidió a la Administración comprobar la totalidad de elementos del tributo, lo que permitió el inicio posterior de procedimiento de Inspección, en el que se constataron nuevos hechos que derivaron en un acta de conformidad. En el Acta se deja constancia de las irregularidades en los documentos contables de la empresa (documentos que gestión tributaria no podía examinar).

3º) En cuanto a la falta de motivación de los acuerdos sancionadores frente al deudor principal, transcribe la argumentación del TEAR sobre esta cuestión, en estos términos:

"Por último se ha incluido en el alcance de la responsabilidad declarada regularización efectuada por los órganos de Inspección relativa al IVA 2011 y 2012 y sanción asociada. La motivación de la culpabilidad es la siguiente:

"... el obligado presentó, sin la diligencia debida sus autoliquidaciones de IVA, toda vez que las mismas no reflejan los daos que figuran en sus libros registro a efectos de IVA, lo que produce un desajuste o desfase en los ingresos trimestrales, con la consecuencia de producir regularización encubierta que retarda el ingreso de la deuda tributaria trimestral evitando con ello los recargos por presentación extemporánea, apreciándose en esta conducta los elementos de tipicidad y culpabilidad propia de la conducta constitutiva de infracción tributaria, también se incluyó como deducibles cuotas soportadas en facturas cuya realidad no se ha acreditado, también se han incluido como deducibles cuotas de leasing de un vehículo utilizado por los socios y, cuotas por gastos de viaje sin justificación, todo ello ha implicado como resultado el haber dejado de ingresar parte de la cuota tributaria."

En particular en el procedimiento sancionador se hace referencia a los hechos que propician la regularización, en su mayor importe por la deducción de cuotas soportadas cuya realidad no se ha acreditado.

El propio compareciente en la diligencia n.º 8 de fecha 25/11/2016 reconoció que determinadas facturas de la entidad REPRESENTACIONES MODU SL NIF B73706004 "no corresponden a la realidad", del mismo modo la Inspección argumenta diferentes y motivos por lo que considera que las facturas del proveedor GESTIÓN INMOBILIARIA AGESIN SL no son deducibles tras análisis de la documentación aportada, de la naturaleza del servicio prestado y de los medios del mencionado proveedor. Por otro lado se justifica la no deducibilidad de cuotas soportadas en el leasing del vehículo PORSCHE PANAMERA o gastos de viaje y comida de los que no se aporta justificación alguna.

A juicio de este Tribunal si ha quedado motivada la culpabilidad de la entidad UNIVERSAL DE ELECTRICIDAD SL en la sanción relativa al IVA 2011 y 2012 impuesta durante el procedimiento inspector. Sin que por tanto, tras revisión facultada por el artículo 174.5 LGT, quepa excluir las deudas con origen en IVA - ACTAS INSP EXP SANC EJ 2011/2012 con importe de 33.872,97 euros y la liquidación IVA - ACTAS INSP EJ 2011/2012 del importe total 23.647,10 euros del alcance de la responsabilidad declarada sin concurren el resto de presupuestos necesarios para la exigencia de responsabilidad del artículo 43.1.a) LGT. ".

4º) En cuanto a la falta de motivación del acuerdo de derivación de responsabilidad con carácter subsidiario, trascribe igualmente la resolución del TEAR, en estos términos:

"Pues bien, todo el sistema descrito parte de una idea, el administrador tiene la oportunidad de controlar la actuación societaria, y si no lo hace por su descuido o negligencia responde frente a los incumplimientos tributarios de la misma. La concurrencia de circunstancias excepcionales podía justificar la excusa de responsabilidad precisamente porque la responsabilidad deriva de un desempeño real y material de las funciones de los administradores y de una situación efectiva de control sobre la sociedad - obviamente esta excusa nunca puede derivar del incumplimiento de obligaciones cuando efectivamente pudieron cumplirse.

Como se ha indicado, en relación al IVA 2011 y 2012 la entidad UNIVERSAL DE ELECTRICIDAD SL, administrada por la reclamante, dedujo cuotas de IVA soportadas correspondientes a facturas que, en diligencia extendida durante el procedimiento inspector, "no corresponden a la realidad", emitidas por REPRESENTACIONES MODU SL. Por otro lado la Inspección motiva de forma adecuada que asimismo determinadas facturas de GESTIÓN INMOBILIARIA AGESIN SL no son deducibles por incoherencias tales como que en la factura no consta la denominación completa de la empresa, que el concepto facturado es el de comisión por obras en líneas de alta tensión cuando la actividad del proveedor es inmobiliaria, con baja en Seguridad Social desde 2007, sin imputaciones de compras y sin documentación justificativa.

La regularización efectuada incluye cuotas de IVA soportadas en el leasing de vehículo turismo no afecto a la actividad y por gastos de viajes y comidas de los que no se ha aportado justificación alguna.

En relación a la regularización por la Inspección del IVA 2011 y 2012 de la deudora principal y sanción asociada este Tribunal considera que Emilia en su condición de administradora de UNIVERSAL DE ELECTRICIDAD SL no realizó las actos necesarios de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones fiscales de la deudora principal. Sin que haya acreditado circunstancia que pueda eximirla de responsabilidad la reclamante ha incurrido en, al menos, negligencia por no cumplir su deber de vigilancia ya que dedujo cuotas de IVA soportadas por servicios que no corresponden a la realidad, emitidas por proveedores sin documentación justificativa, permitiendo la deducción de cuotas por el uso de un vehículo no afecto a la actividad económica y por deducir cuotas de gastos de viaje y comida sin justificación alguna al respecto.

En consecuencia este Tribunal considera el acto impugnado ajustado a derecho debiendo ser limitado el alcance de la responsabilidad declarada al importe de la regularización y sanción relativa al IVA 2011 y 2012."

Concluye que no se trata de invertir la carga de la prueba, como se afirma en la demanda, sino de que la parte actora, como administradora única de la entidad deudora principal, tiene unas obligaciones legales que se presumen realizadas por el propio administrador, salvo prueba en contra que no se ha practicada en el presente supuesto. De ahí que quepa apreciar la concurrencia de culpabilidad de la parte actora en las infracciones cometidas por la entidad de la que era Administradora única.

TERCERO.- Sobre la falta de documentos esenciales en los expedientes de liquidación y sanción de origen limitando el ejercicio del derecho de defensa.

Tiene razón la parte demandante cuando afirma que en un expediente de derivación de responsabilidad subsidiaria declarada respecto al Administrador de una sociedad mercantil, ex art. 43.1a LGT, de conformidad con el artículo 174. 5 LGT, en el recurso o reclamación contra el acuerdo de derivación de responsabilidad podrá impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributarios, sino únicamente el importe de la obligación del responsable que haya interpuesto el recurso o la reclamación. No se discute este derecho, ampliamente justificado en el escrito de demanda y que no ha sido controvertido ni para la AEAT ni para el TEAR.

Como corolario de lo anterior, el Administrador al que se deriva la responsabilidad subsidiaria tiene derecho a conocer los expedientes administrativos completos seguidos frente a la entidad deudora principal, para la liquidación y sanción que se le va a derivar. Ahora bien, esos expedientes administrativos han sido puestos a disposición del demandante, quien no ha denunciado que estuviesen incompletos a los efectos del artículo 55 apartados 1 y 2 de la Ley de Jurisdicción Contencioso Administrativa (LJCA). Constan en el expediente administrativo remitido a este Tribunal. La pretensión de nulidad ejercitada como motivo primero en el escrito de demanda se basa, no en la omisión completa o cuasi completa de esos expedientes administrativos de origen, de liquidación y sanción, sino únicamente en que en el expediente sancionador del IVA 2011 no consta el acto administrativo de exigencia de la reducción ni el acuse de recibo del mismo. Para justificar su pretensión de nulidad cita la Sentencia 539/2018, de 3 de abril de 2018, Sala Tercera de lo Contencioso-Administrativo (Rec. 427/2017) Unificación de Doctrina, en la que la cuestión a resolver era "Delimitar si, de la posibilidad que ofrece el artículo 174.5, primer párrafo, de la Ley 58/2003, General Tributaria , en torno a la formulación de alegaciones acerca de las liquidaciones y sanciones emitidas al deudor principal, puede inferirse asimismo tanto la obligación de la Administración tributaria de poner a su disposición los expedientes relativos a esos actos, como la posibilidad de revisar los antecedentes de hecho que motivaron los pronunciamientos judiciales dictados frente al deudor principal, determinando al respecto el alcance revisionario de la citada disposición y si el procedimiento que debe seguirse ante el deudor principal es análogo al que debe aplicarse al responsable subsidiario",resolviendo el Tribunal Supremo en el sentido de que el precepto citado solo puede tener plena efectividad si la Administración está obligada a suministrar al reclamante los expedientes de los que derivan, mediata o inmediatamente, las liquidaciones giradas al deudor principal. Establecida la obligación de la Administración de dar acceso a los expedientes anteriores, para que el incumplimiento parcial de esa obligación pueda ser apreciado como motivo de nulidad o anulación, es necesario que se ocasione indefensión en el caso concreto, de conformidad con los art. 47 y 48 de la Ley 39/2015. El supuesto enjuiciado en aquel asunto del Tribunal Supremo enjuiciaba un caso en el que al responsable subsidiario solo se le había proporcionado el acuerdo de inicio del procedimiento sancionador y la resolución sancionadora, omitiéndose la totalidad de los trámites del procedimiento. Es un supuesto de hecho notoriamente dispar del aquí enjuiciado. En nuestro asunto, se incorpora todo el procedimiento sancionador, del que falta el acto administrativo de exigencia de reducción de la sanción y la notificación del mismo. Ahora bien, no justifica el demandante porqué el desconocimiento de este acto administrativo concreto afecta o limita su derecho de defensa como responsable subsidiario. Se limita el demandante a decir que el expediente debe estar completo y que al no estar completo le genera indefensión, pero no nos dice en qué sentido le impide defenderse el desconocimiento del acto administrativo de exigencia de la reducción de la sanción. Aparentemente resulta irrelevante para el ejercicio del derecho de defensa. Es más, en la fase administrativa de tramitación del expediente de responsabilidad subsidiaria ante el Órgano de gestión, el interesado no solicitó expresamente que se le facilitase copia de este acto administrativo en concreto (exigencia de reducción de la sanción). El Tribunal Supremo, en la sentencia citada por el demandante y antes referida, reconoce que el recurrente tiene derecho a que la Administración le suministre los datos esenciales para construir su impugnación y fundamentarla. Ahora bien, en nuestro caso, el escrito de demanda omite porqué el conocimiento de ese concreto acto administrativo (exigencia de la reducción) resulta esencial o, en sus propios términos, es un documento "capital". Constando el expediente sancionador y la sanción impuesta, la reducción de la sanción no es más que un porcentaje establecido en el artículo 188 de la Ley General Tributaria. Además, la derivación de responsabilidad subsidiaria a la Administradora única no lo es por el importe principal de las sanciones, que era de 48.389,97 €, sino que se le aplica el importe con reducción por conformidad obtenida por el obligado principal del 30%, es decir, 33.872,97 € y sobre esta cantidad se aplica el porcentaje de reducción del 40% del art. 188.3 LGT (13.549,19 euros), de modo que a la demandante se le deriva responsabilidad subsidiaria por importe de 20.323,79 euros. Así consta en el acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria, página 31 del mismo. A falta de una explicación en el escrito de demanda, la Sala no aprecia que la omisión de ese concreto acto administrativo afecte al derecho de defensa de la ahora demandante, de modo que no puede ser apreciado como vicio de nulidad o anulación de conformidad con la Jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión, sobradamente conocida. En este sentido, por citar alguna, la STS de 25 de octubre de 2012 (recurso n.º 467/09), establece lo siguiente:

"La teoría de la nulidad de los actos administrativos ha de aplicarse con parsimonia, siendo necesario ponderar siempre el efecto que produjo la causa determinante de la invalidez y las consecuencias distintas que se hubieran seguido del correcto procedimiento rector de las actuaciones que se declararon nulas y, por supuesto, de la retroacción de éstas para que se subsanen las irregularidades detectadas... En el caso de autos, tratándose, como la Sala sentenciadora razonó, no de que se hubiera prescindido totalmente del procedimiento establecido al efecto, sino tan sólo del trámite de audiencia del interesado, exclusivamente se incidiría en la de simple anulabilidad del art. 48.2, y ello sólo en el supuesto de que de la omisión se siguiera indefensión para el administrado, condición esta que comporta la necesidad de comprobar si la indefensión se produjo; pero siempre, en función de un elemental principio de economía procesal implícitamente, al menos, potenciado por el art. 24 CE prohibitivo de que en el proceso judicial se produzcan dilaciones indebidas, adverando si, retrotrayendo el procedimiento al momento en que el defecto se produjo a fin de reproducir adecuadamente el trámite omitido o irregularmente efectuado, el resultado de ello no sería distinto del que se produjo cuando en la causa de anulabilidad del acto la Administración creadora de este había incurrido".

"Por lo demás, la invocada nulidad de la resolución que en este proceso se impugna es traída a colación de manera desacertada para el éxito de su pretensión de nulidad, al no concretarse cuáles son las razones por las cuales se habría ocasionado una irreparable indefensión del recurrente. El artículo 63 de la Ley 30/92, de 26 de noviembre , sobre el Procedimiento Administrativo Común, establece que "1. Son anulables los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder. 2. No obstante, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados".

"Se ha dicho que no hay derecho menos formalista que el Derecho Administrativo y esta afirmación es plenamente cierta. Al vicio de forma o de procedimiento no se le reconoce siquiera con carácter general virtud anulatoria de segundo grado, anulabilidad, salvo aquellos casos excepcionales en que el acto carezca de los requisitos indispensables para alcanzar su fin, se dicte fuera de plazo previsto, cuando éste tenga carácter esencial o se produzca una situación de indefensión".

"El procedimiento administrativo y la vía del recurso ofrecen al administrado oportunidades continuas de defenderse y hacer valer sus puntos de vista, lo cual contribuye a reducir progresivamente la inicial trascendencia de un vicio de forma o una infracción procedimental. Así, por ejemplo, si el interesado no fue oído en el expediente primitivo, esa falta puede eventualmente remediarse con la interposición del correspondiente recurso cuya propia tramitación, incluye un nuevo período de audiencia y vista del expediente. En otros casos, la omisión inicial del trámite de audiencia puede entenderse, salvo en algún caso, subsanada y se hace intranscendente, no pudiendo dar lugar en buena lógica a la nulidad del acto y en este sentido se pronuncian numerosas sentencias del Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional. Por otra parte, la interposición de un recurso permite a la Administración poner en juego los poderes de convalidación que le reconoce la Ley, y subsanar los defectos iniciales una vez advertida su existencia, así como permite al administrado la constancia de todos los elementos de hecho y de Derecho que sirvieron de base al acto administrativo impugnado, así como formular las alegaciones y ofrecer las pruebas necesarias para desvirtuarlos".

"Para formular un pronunciamiento sobre la transcendencia que el vicio procedimental haya podido ocasionar a la esencia misma del acto administrativo habrá que tener en cuenta la relación existente entre el defecto de forma y la decisión de fondo adoptada por al acto recurrido y ponderar, sobre todo, lo que habría podido variar el acto administrativo origen del recurso, en caso de observarse el trámite omitido. Las hipótesis por tanto pueden ser varias. En lo que al recurso que examinamos interesa, cabe apelar a las dos siguientes: 1º) que aunque no hubiera existido la infracción formal, la decisión de fondo hubiera sido la misma. En tal caso no tiene sentido anular el acto recurrido por vicios formales y tramitar otra vez un procedimiento cuyos resultados últimos ya se conocen. La actuación administrativa se desarrollará con arreglo a normas de economía, celeridad, y eficacia, según el art. 103 de la Constitución y 3 de la Ley 30/92 , y es contrario al principio de economía procesal que este precepto consagra repetir inútilmente la tramitación de un expediente; 2º) Que el vicio de forma haya influido realmente en la decisión de fondo, siendo presumible que ésta hubiera podido variar de no haberse cometido el vicio procedimental, en cuyo caso interesa distinguir el supuesto en que la decisión de fondo es correcta a pesar de todo. Lo que procede entonces es declararlo así y confirmar el acto impugnado. El principio de economía procesal obliga a ello".

Este motivo de impugnación debe ser desestimado.

CUARTO.- Sobre la improcedencia del procedimiento de inspección y liquidación de IVA 2011/2012 por existir procedimiento previo de comprobación limitada del IVA 2011/2012. Art. 140 LGT . Preclusión.

El procedimiento de derivación de responsabilidad subsidiaria en la Administradora se siguió respecto a varios conceptos tributarios. Tras presentar reclamación económico-administrativa ante el TEAR, se estima parcialmente la misma, de modo que se excluye de la declaración de responsabilidad subsidiaria la deuda clave NUM010 referida a liquidación por los órganos de gestión tributaria del Impuesto sobre Sociedades de 2014, por importe de 7.795,13 euros, así como la sanción por el IS de 2014, por importe de 3.604,57 euros. También se excluye la deuda relativa al Impuesto sobre Sociedades de 2011 y 2012 y su sanción asociada. De este modo, la deuda derivada al responsable subsidiario, objeto de este proceso, es la regularización efectuada por los Órganos de Inspección relativa al IVA 2011 y 2012 y la sanción asociada.

Sentado lo anterior, esa regularización efectuada por la Dependencia Regional de Inspección relativa al IVA 2011 y 2012 (y también al impuesto sobre sociedades 2011 a 2012) se inicia mediante comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación notificada el 15 de abril de 2015(pdf expte. NUM011). Tiene alcance general. Finaliza con Acta de Conformidad (pdf expte. NUM012), con n.º NUM008, de fecha 29 de noviembre de 2016. La ahora demandante no es administradora de la mercantil en esa fecha, de manera que no es Ella quien presta conformidad. En dicha acta se hace referencia a actuaciones de comprobación limitada realizadas por la oficina de gestión tributaria de la AEAT de Murcia, y se dice:

"a) En la carpeta IVA 2011, además de las declaraciones presentadas por el obligado tributario, consta lo siguiente:

a1) Documentación relativa al procedimiento de comprobación limitada realizado por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de La AEAT de Murcia, con fecha de resolución en 24/06/2014, notificado el 25/06/2014. El alcance de dicho procedimiento fue:

El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados en las autoliquidaciones. En concreto:

- Contrastar que los datos que figuran en los Libros Registro del Impuesto sobre el Valor Añadido han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos sustitutivos que sean solicitados a la vista de dichos libros.

A 2) (...)

b) En la carpeta IVA 2012, además de las declaraciones presentadas por el obligado tributario, consta lo siguiente:

b1) Documentación relativa al procedimiento de comprobación limitada realizado por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de La AEAT de Murcia, con fecha de resolución el 06/05/2014, notificado el 08/05/2014. El alcance de dicho procedimiento fue:

El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados o, en su caso, observados. En concreto:

- Contrastar que los datos que figuran en su Libro Registro de Facturas han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos sustitutivos que sean solicitados a la vista de dichos libros."

Más adelante se indica en el Acta que como resultado de los procedimientos anteriormente indicados se procedió a la devolución de importes al contribuyente, siendo la fecha de devolución el 2 de octubre de 2014.

En el expediente administrativo, pdf. 79.78, consta la resolución de liquidación provisional del IVA 2011 dictada por la Oficina de Gestión Tributaria con motivo del procedimiento de comprobación limitada a que antes se ha hecho referencia. En dicha resolución se hace constar expresamente que "Con la notificación de la presente resolución finaliza, en relación al concepto, ejercicio y períodos arriba indicados, el procedimiento de comprobación limitada que estaba en curso, no pudiéndose efectuar nueva regularización de dichos períodos con el mismo alcance ahora comprobado, salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o de inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en esta resolución."Otro tanto acontece con la resolución de liquidación provisional del IVA 2012 dictada por la Oficina de Gestión Tributaria en el procedimiento de comprobación limitada seguido en relación con el IVA de este ejercicio fiscal (pdf expte. NUM013). Consta la misma leyenda. No puede efectuarse nueva regularización de dichos períodos con el mismo alcance comprobado, salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o de inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en esta resolución. Por otro lado, las actuaciones realizadas constan en las resoluciones de liquidación provisional, expresando la del IVA de 2011, entre otras, que "se modifican las bases imponibles y cuotas por operaciones realizadas en régimen general como consecuencia de operaciones no declaradas y sujetas a gravamen conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992 y se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Título VIII, Capítulo I, de la Ley 37/1992".Además, se refiere que existe una discrepancia entre el importe consignado en la casilla 21 del modelo 303 y el importe que figura en el libro registro de facturas emitidas aportado por el contribuyente el día 30/04/2014 y que no coinciden los libros registro de facturas recibidas con las autoliquidaciones presentadas. Como vemos, se modifica la base imponible a consecuencia de operaciones no declarada y sujetas a gravamen y también por cuotas de IVA deducible que se estima que no reúnen los requisitos para su deducción, así como discrepancias derivadas del Libro de Registro de facturas. El Acta de Conformidad con n.º NUM008, de fecha 29 de noviembre de 2016, levantada con motivo del procedimiento de inspector relativo al IVA 2011/ 2012 no justifica la existencia de nuevos hechos o circunstancias que permitan el seguimiento de un procedimiento inspector tras haberse seguido un procedimiento de comprobación limitada respecto al mismo tributo y ejercicio fiscal. El alcance del procedimiento inspector es general. En el desarrollo del mismo, tras la ingente de documentación solicitada y examinada, con múltiples requerimientos documentados en varias diligencias, se refieren hechos ya existentes en 2014, pero que se investigan y acreditan en el curso del procedimiento inspector y se lleva a efecto una nueva liquidación del IVA 2011 y del 2012. Debemos resolver la incidencia que el artículo 140 de la Ley General tributaria tiene sobre esta forma de actuar. En su redacción vigente cuando se sigue los procedimientos de comprobación limitada y el ulterior de inspección, el precepto decía:

"1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.

2. Los hechos y los elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante haya prestado conformidad expresa no podrán ser impugnados salvo que pruebe que incurrió en error de hecho".

A su vez, el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior, 139, decía: "2. La resolución administrativa que ponga fin al procedimiento de comprobación limitada deberá incluir, al menos, el siguiente contenido:

a) Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación.".

La parte actora alega en su escrito de demanda la aplicación a este supuesto de la STS número 1612/2020, 26 de noviembre de 2020, Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo (Rec. 1072/2019). Este supuesto viene referido al IVA de 2010 y 2011, con proximidad temporal al caso ahora enjuiciado. El Tribunal Supremo aprecia la preclusión establecida en el artículo 140.1 LGT tras seguirse dos procedimientos de comprobación limitada referidos al mismo tributo y periodo impositivo, como ocurre en nuestro caso. Expresa el Tribunal Supremo lo siguiente:

"(..)

3.1.Lo que se prohíbe a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional o, en su caso, la manifestación de que no procede realizar regularización alguna como consecuencia de la comprobación, como ocurre en el caso examinado, es efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, "salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución", siendo así que este concepto de "actuaciones distintas", sólo puede ser integrado atendiendo a la propia disciplina del procedimiento de comprobación limitada, en el que se trata de comprobar hechos y elementos de la obligación tributaria mediante el examen de los datos proporcionados por los obligados tributarios y de los que se encuentran en poder de la Administración.

Es decir, tal y como se ha expuesto, el objeto son "los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria" y el medio es el "examen de los datos" consignados por los obligados o a disposición de la Administración. Siendo ello así, el ámbito de la comprobación limitada se ha de predicar del "concepto impositivo" que determina la práctica de una "liquidación provisional".

3.2.Este principio de no segunda revisión sobre lo comprobado lo que pretende es ser una garantía para el administrado precisamente en los términos que recoge este artículo 140 LGT , siendo las únicas excepciones las que el propio precepto incluye, a saber, "salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución".

3.3.En el caso analizado las "actuaciones" posteriores realizadas en el segundo procedimiento de comprobación limitada, no son distintas de las "realizadas" en el primer procedimiento, pues ambas se refieren al mismo concepto impositivo, IVA, y periodo, cuarto trimestre de 2010, y, en concreto a la deducción por cuotas del IVA soportadas, siendo lo relevante a los fines examinados que se inició un segundo procedimiento de comprobación limitada para solicitar documentación distinta a la que había sido requerida en el primer procedimiento, sin que existieran nuevos hechos o datos que no estuvieran a disposición de la Administración, o que ésta no pudiera haber solicitado a la contribuyente en la primera comprobación.

En efecto, la documentación que le fue requerida a la obligada en fecha 14 de enero de 2014 en el seno del segundo procedimiento de comprobación, pudo haberle sido solicitada en la primera comprobación, de tal forma que si era "necesaria", como aduce el abogado del Estado, para la comprobación de las reales adquisiciones de bienes o servicios sujetas al IVA y para acreditar la afectación de la actividad, debió haber sido solicitada por la Administración en la primera comprobación cuyo concepto impositivo y periodo resultaba coincidente.

3.4.Es más, si la Administración en el primer procedimiento de comprobación se "autolimitó" a la realización de una comprobación meramente formal, como aduce el abogado del Estado, solicitando a la obligada, al amparo del artículo 136.1.c) LGT que le permite la realización de una actuación consistente en el "examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos", la aportación de libros registros de facturas expedidas, recibidas y de bienes de inversión, con el objeto de constatar si los datos que figuraban en tales libros coincidían o no con los que figuraban en la autoliquidación, así como para comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos sustitutivos solicitados a la vista de dichos libros, esa "autolimitación" no puede justificar el inicio de un segundo procedimiento de comprobación por el mismo concepto impositivo y periodo para solicitar una documentación distinta, que pudo haber sido requerida con anterioridad, de forma que el motivo de que no obrara en poder de la Administración no es otro que no haber sido solicitada en el primer procedimiento de comprobación.

3.5.Por "nuevos hechos", a efectos de aplicar la excepción que prevé el artículo 140.1 LGT analizado, no pueden entenderse nuevos datos que resulten de una documentación solicitada con posterioridad en el segundo procedimiento de comprobación, pues, como se ha expuesto, no cabe un segundo procedimiento sobre el mismo sujeto pasivo, tributo y periodo si los datos que se pretenden comprobar ya pudieron haber sido examinados en el primero.

3.6.En suma, si la Administración pudo haber contado con toda la documentación necesaria para decidir sobre la deducción pretendida desde el primer procedimiento de comprobación limitada, no podía volver a regularizar en un segundo procedimiento de comprobación limitada, ya que no cabe "ex novo" apreciar "nuevos hechos o circunstancias" en unas actuaciones posteriores, pues dicho concepto no ha sufrido alteración alguna en la situación declarada por el sujeto pasivo y, en consecuencia, no puede hablarse de "novedad" que haya resultado de su apreciación en actuación de comprobación posterior.

3.7.Como se expone en la doctrina jurisprudencial referida, haría padecer la seguridad jurídica proclamada por nuestra Constitución (artículo 9.3 )que contando la Administración con toda la documentación precisa para regularizar la obligación tributaria, o pudiendo haber contado con ella de haber sido requerida, se limite a su "albur" a comprobar algún elemento de la obligación tributaria, dictando resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional o, en su caso, manifestando que no procede realizar regularización alguna como consecuencia de la comprobación, como ocurrió en el caso examinado, para más adelante regularizar de nuevo por el mismo concepto impositivo y periodo, solicitando documentación distinta a la que fue requerida en el primero, sin que existan nuevos hechos o datos que la Administración no pudiera haber solicitado a la contribuyente en la primera comprobación realizada.

En último término, en relación con la cita de la sentencia de 28 de noviembre de 2013 (casación 6329/11 ),baste con señalar que la legitimidad de las ulteriores actuaciones de inspección recogida en dicha resolución se sustentó en que afectaron a elementos y datos que no habían sido objeto de un previo procedimiento de comprobación limitada, lo que difiere sustancialmente del caso ahora enjuiciado.

TERCERO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en estos términos:

"[...] Determinar si realizada una comprobación limitada sobre un determinado tributo y ejercicio impositivo, la cual finalizó sin regularización de la cuota, puede iniciarse con posterioridad otro procedimiento de comprobación limitada respecto del mismo tributo y periodo, para solicitar documentación distinta a la que fue requerida en el primer procedimiento, sin que existan nuevos hechos o datos que no estuvieran a disposición de la Administración -o que ésta no pudiera haber solicitado a la contribuyente- en la primera comprobación realizada".

La respuesta a dicha cuestión debe ser que, realizada una comprobación limitada sobre un determinado tributo y ejercicio impositivo, la cual finalizó sin regularización de la cuota, no puede iniciarse con posterioridad otro procedimiento de comprobación limitada respecto del mismo tributo y periodo, para solicitar documentación distinta a la que fue requerida en el primer procedimiento, sin que existan nuevos hechos o datos que no estuvieran a disposición de la Administración o que ésta no pudiera haber solicitado a la contribuyente en la primera comprobación realizada".

La misma doctrina sobre que pueda considerarse como hechos nuevos o nuevas circunstancias se reitera en la reciente STS 270/ 2025, de 12 de marzo de 2025, recurso 2349/2023, cuando en su fundamento de derecho tercero dice:

"(..)

Sila administración pudo haber contado con toda la documentación necesaria para decidir sobre tal compensación desde el primer procedimiento de comprobación limitada, no podía volver a regularizar, en un segundo procedimiento, este de inspección, ya que no cabe apreciar "nuevos hechos o circunstancias" puesto que los hechos y circunstancias no han no ha sufrido alteración alguna desde la comprobación limitada y, en consecuencia, no puede hablarse de "novedad" que haya resultado de su apreciación por la inspección en actuación posterior, puesto que tales hechos, en este caso, son previos al inicio de sus actuaciones, o mejor, los mismos que ya existían al tiempo del procedimiento de comprobación limitada.

En suma, como declara la reciente sentencia de 9 de diciembre, rec. cas. 2606/2023 ,referida a las mismas partes, «tras referir el artículo 140 de la LGT que una vez dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior, salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución, y señalar el párrafo a) del apartado 2 del artículo 139 LGT , al que se remite el artículo transcrito, que la resolución administrativa que ponga fin al procedimiento de comprobación limitada deberá incluir la "obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación ",se desprende que el precepto referido, en aras a la seguridad jurídica del contribuyente, prevé que una comprobación limitada previa produce efecto preclusivo respecto de lo ya comprobado».

Pues bien, es contrario a la seguridad jurídica ofrecer a la administración una nueva oportunidad para realizar una actuación más intensa. No es admisible, en las condiciones que venimos describiendo, que se lleven a cabo de manera sucesiva en el tiempo, actuaciones de gestión y posteriormente de inspección sobre el mismo objeto.

No se ha acreditado por la Administración tributaria que el acto resultante de las actuaciones inspectoras apartándose de la liquidación provisional, que puso fin de manera expresa al procedimiento de comprobación limitada, se base en hechos o circunstancias distintas, de suerte que, no siendo así, no podemos considerar conforme a derecho la liquidación resultante de las actuaciones inspectoras, ahora recurrida, pues lo contrario sería tanto como sostener que, por la mera apertura de un procedimiento posterior, en este caso, de inspección, se podría revisar en perjuicio del obligado tributario, una resolución firme, cual es, en esta ocasión, la derivada del procedimiento de comprobación limitada.(..)"

En nuestro caso, en el Acta de conformidad tras procedimiento de inspección relativo al IVA por el periodo impositivo 2011-2012, la inspección aprecia la discrepancia entre las autoliquidaciones presentadas por el obligado tributario y el importe del IVA deducido por cuotas soportadas, extremo que pudo ser perfectamente regularizado en la comprobación limitada anterior. También aprecia que en el libro registro de facturas recibidas a efectos de IVA figuran facturas de mercantiles que tras la investigación realizada por la Inspección respecto a diversos aspectos, el compareciente, en el Acta de conformidad, manifiesta que la mencionada factura no se corresponde con la realidad o que no dispone de otra documentación justificativa de las operaciones con esa empresa. Se trata de facturas que ya pudieron ser investigadas en el procedimiento de comprobación limitada anterior y que no fueron objeto en su momento de indagación sobre su autenticidad, pese a que pudo hacerse. Parte la Inspección de un requerimiento de información a Universal de Electricidad S.L., con motivo de la investigación del obligado tributario Representaciones Modu S.L. (una de las mercantiles respecto a la que se regularizan facturas), que se practicó en enero de 2014(expte. NUM014), de modo que los datos obtenidos de esa investigación a Representaciones Modu S.L. ya los tiene la Administración Tributaria cuando se sigue de forma paralela el procedimiento de comprobación limitada frente a Universal de Electricidad S.L. Los datos obtenidos con ese requerimiento de información en expediente seguido respecto a Representaciones Modu S.L. podían emplearse en el expediente de comprobación limitada seguido a Universal de Electricidad S.L. por permitirlo el art. 136. 2b) LGT, que posibilita el "Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario".Respecto a la regularización de las facturas de AGESIN S.L., su irregularidad, según consta en el Acta de conformidad de 2016, se obtiene de los datos de la Base de Datos de la AEAT, de modo que también disponía de los mismos el Órgano de gestión tributaria cuando practicó la comprobación limitada. Estamos ante facturas que ya pudieron ser investigadas en el procedimiento de comprobación limitada anterior y que no fueron objeto en su momento de indagación sobre su veracidad, pese a que pudo hacerse. Otro tanto acontece con las facturas de deducción de IVA relativas al turismo Porsche Panamera. También pudieron investigarse en el procedimiento de comprobación limitada. Al igual que las facturas de gastos de viajes y comida, que también son objeto de regularización en el Acta de conformidad de 29 de noviembre de 2016.

Argumenta la abogacía del Estado que la preclusión del artículo 140 de la Ley General Tributaria no es apreciable porque el artículo 136 tenía una redacción diferente a la actual, siendo modificado el 22 de septiembre de 2015, con entrada en vigor el 12 de octubre de 2015. En efecto así es. Ahora bien, en su redacción entonces vigente, el artículo 136 permitía al Órgano de gestión tributaria indagar sobre la veracidad de las facturas deducidas como IVA soportado o la deducibilidad de gastos como los de amortización de vehículo, viajes o comidas, así como la concordancia entre el libro registro de facturas y las autoliquidaciones presentadas. Si no se obtuvieron más datos y se regularizaron esos conceptos fue porque no se estimó conveniente ejercitar todas las facultades a disposición del Órgano de gestión dentro del procedimiento de comprobación limitada. Existió una autolimitación del alcance del procedimiento de comprobación limitada, así como de los elementos de investigación que permitían corroborar la veracidad de los hechos, actos, elementos, actividades explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria. El artículo 136 decía.

" 1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2. En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria. 4(...)".

Los datos, hechos, elementos, actividades y circunstancias puestas de manifiesto en el acta de conformidad de noviembre de 2016 ya pudieron ser comprobados en los anteriores procedimientos de comprobación limitada seguidos en el año 2014. No eran hechos novedosos, no habían variado las circunstancias del contribuyente ni sus declaraciones tributarias/autoliquidaciones. Sencillamente, en aquellos procedimientos de comprobación limitada no se estimó oportuno indagar más allá de los requisitos formales de las facturas o de alguna documentación requerida para justificación de las mismas. Esa autolimitación, como sostiene el Tribunal Supremo en la sentencia referida, no evita el efecto preclusivo que tiene el procedimiento de comprobación limitada respecto a una nueva regularización en relación con el objeto comprobado, IVA 2011 y 2012 ("...obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación..).Nos dice la Abogacía del Estado que con la redacción vigente del artículo 136, el Órgano de gestión no podía examinar la contabilidad de la empresa. Esto es cierto, pero también lo es que del contenido del Acta de conformidad de noviembre de 2016 se infiere que los datos obtenidos del examen de la contabilidad no son relevantes para la liquidación practicada tras el procedimiento de inspección, siendo lo relevante el examen de la facturas de IVA soportado de algunas empresas y la investigación de la veracidad de las operaciones contenidas en las mismas; así como el carácter no deducible de gastos de amortización de vehículo o de gastos de viajes y comidas. Se trata de elementos que integran la base imponible que pudieron ser objeto de comprobación y verificación en el anterior procedimiento de comprobación limitada, pues para ello no era necesario examinar la contabilidad del contribuyente.

En definitiva, es de aplicación el artículo 140.1 de la LGT, conforme a la interpretación del mismo contenida en las sentencia del Tribunal Supremo parcialmente transcrita, de modo que el procedimiento de inspección que llevó al acta de conformidad de noviembre de 2016 era improcedente por atentar contra el principio de seguridad jurídica que garantiza el artículo 9.3 de la Constitución Española, determinando a su vez la improcedencia del expediente sancionador por el IVA 2011/2012 que derivó de aquel expediente previo de inspección. Siendo estas las deudas de la mercantil Universal de Electricidad S.L. que se derivan a la demandante, Doña Emilia, procede la estimación de la demanda.

QUINTO.- A tenor de lo establecido en el artículo 139 de la Ley de Jurisdicción Contencioso-administrativa no procede hacer expresa imposición de las costas procesales causadas, al apreciar que la cuestión discutida presenta dudas de derecho, al tiempo que el motivo de estimación de la demanda no fue argumentado previamente ante el TEAR, que no tuvo oportunidad de ofrecer argumentos sobre esta cuestión de hecho y de Derecho.

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,