Sentencia Contencioso-Administrativo 186/2025 Tribunal Superior de Justicia de Murcia . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 58/2022 de 30 de abril del 2025

PRIMERO.- Dirige el actor el presente recurso contencioso-administrativo, como ha quedado expuesto, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 29 de julio de 2021, por la que se estima en parte las reclamaciones económico-administrativas número NUM000 y NUM001 interpuesta contra la liquidación provisional dictada por la Administración de la AEAT en Murcia número NUM002 y NUM003, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio: 2015, por un importe total a ingresar de 11.998.52 euros.

Procedimiento de comprobación limitada por el que se modifica la base imponible general en el importe de los rendimientos íntegros del trabajo personal no declarados o declarados incorrectamente, según lo dispuesto en los artículos 6.2.3. y del 17 al 19 de la Ley del impuesto.

El TEARM confirma la liquidación y Anula la sanción.

Alega el recurrenteque la resolución del TEAR estima en parte la reclamación y anula la sanción impuesta.

La citada resolución varía la fundamentación de la liquidación recurrida en el sentido de que mientras la propuesta de liquidación de la AEAT de 22 de agosto de 2019 basa la desestimación de las alegaciones formuladas por mi mandante, en que el contribuyente no ha justificado que lo percibido es por dietas y asignaciones para viajes fueran exentas, el TEAR justifica su desestimación en que considera que la cantidad percibida lo es por otro concepto: indemnización. Entendemos que dicho proceder no es ajustado a derecho. Hay que estar a la liquidación provisional de 22 de agosto de 2019 de la AEAT que textualmente dice:

Con fecha 18/07/2019 le fue notificada propuesta de liquidación provisional en la que las cantidades pagadas por la empresa Multiofi Suministro Integrales de Oficinas y Centros de enseñanza SL, en una cuantía de 32.658,00 euros se incluyen como rendimientos del trabajo sujeto y no exento.

Con fecha 01/08/2019 D. Felipe presenta alegaciones, no aportando documentación y manifestando que la cantidad pagada por la mercantil Multiofi SL, corresponde a las dietas cobradas en el año 2015 y no corresponde a él justificarlas sino a la empresa según resolución TEAC 3972/18.

En el presente caso, conforme a la Resolución TEAC 03972/2018 de 6/11/2018 y teniendo en cuenta la relación que hay entre el perceptor y pagador, puesto que el contribuyente es administrador de la sociedad Multiofi Suministros Integrales de Oficinas y Centros de enseñanza SL implica que este mismo tiene el acceso pleno a las pruebas requeridas para justificar la exoneración de gravamen de las cantidades recibidas en concepto de dietas y asignaciones para gastos de viaje, por lo que esta Administración puede dirigirse al perceptor para recabarlas sin obligación de requerir al pagador.

En consecuencia, visto que no aporta ninguna otra documentación, se envía liquidación provisional en los mismos términos de la propuesta de liquidación

Después alega la Vulneración de los criterios interpretativos del artículo 9 del Reglamento del IRPF y de los artículos 99.5 y 105.1 de la Ley del Impuesto de 3 la Renta de las Personas Físicas.

La STS 429/2020, de 18 de mayo de 2020, fija los siguientes criterios:

Primero. "Por consiguiente, a la primera cuestión ha de responderse en esos mismos términos: no es al empleado al que corresponde probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia a los efectos de su no sujeción al IRPF, sino que la Administración para su acreditación deberá dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar que las cantidades abonadas por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, por motivo o por razón del desarrollo de su actividad laboral."

Segundo. "Ello determina que no podamos responder a la segunda cuestión que suscita el auto de admisión en términos generales, sino en atención a las circunstancias concretas que concurran en cada caso. Nos preguntaba el auto citado si las reglas de distribución de la carga de la prueba en esta materia deben alterarse cuando el perceptor de las dietas sea, al mismo tiempo, administrador de la sociedad que las abona. De lo hasta aquí razonado se desprende que esa condición de administrador podrá tener relevancia en cuanto a la acreditación de la realidad del presupuesto de hecho de las dietas en atención a las circunstancias del caso y, específicamente, a tenor de la forma de conducirse que haya tenido la Administración en el procedimiento de comprobación correspondiente. Dicho de otro modo, la condición de trabajador/administrador del perceptor de la dieta no determina per seque sea éste el que, ineluctablemente, deba acreditar la realidad de los desplazamientos o de los gastos de manutención y estancia. Tal circunstancia puede, ciertamente, influir en la singular, casuística y concreta acreditación de aquella realidad; pero ello dependerá, insistimos, de varios factores, como, a título de ejemplo, (i) el contenido de los requerimientos efectuados, (ii) la expresión -o no- en los mismos de la condición en que tales requerimientos se dirigen al perceptor, (iii) el conocimiento por el interesado de la relevancia de su condición de responsable de la empresa a efectos de contestarlos y, sobre todo, (iv) de la constatación de las específicas funciones que ostenta el perceptor de la dieta en la entidad y su relevancia a la hora de tomar las decisiones correspondientes sobre la necesidad de los desplazamientos. Lo que no es suficiente -insistimos- es efectuar el requerimiento al interesado como persona natural y con ocasión de la comprobación de su impuesto sobre la renta de las personas físicas y, después, manifestar que no es suficiente la acreditación porque -al ser administrador de la empresa pagadora- debió aportar más datos de los que legal y reglamentariamente le son exigibles como sujeto pasivo del tributo y a tenor de las reglas generales sobre distribución de la carga de la prueba que ya hemos determinado".

La administración tributaria, y el TEAR, se apartan de los criterios fijados en la referida Sentencia. Criterios fijados en dicha Sentencia en un recurso de casación admitido precisamente para la formación de jurisprudencia sobre el asunto que nos ocupa, ante Sentencia del TSJ de Galicia en un recurso contra una resolución del TEAR de Galicia que estimaba en parte el recurso del contribuyente, en cuanto anulaba la sanción, y mantenía las liquidaciones practicadas.

Posteriormente el TS ha dictado 10 de diciembre de 2021, rec. casación 5204/2020, en las que textualmente, remitiéndose a las sentencias 951/2021, de 1 de julio, y 96/20, de 29 de enero, concluye que no es al empleado al que corresponde probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia a los efectos de su no sujeción al IRPF, sino que la Administración, para su acreditación, deberá dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar que las cantidades abonadas por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, por motivos o por razón del desarrollo de su actividad laboral. Y con respecto a la segunda cuestión que se planteaba en el Auto de admisión de 25 de febrero de 2021, respecto a si la respuesta a la pregunta anterior debía ser distinta de considerarse que el perceptor de las dietas es al mismo tiempo administrador de la sociedad que las abona, como ocurre en el presente caso, la respuesta a esta cuestión se recoge en el fundamento de derecho tercero de la misma STS de 10 de diciembre de 2021, que textualmente dice:

"... Lo que no es suficiente, insistimos, es efectuar el requerimiento al interesado como persona natural y con ocasión de la comprobación de su impuesto de la renta de las personas físicas y, después, manifestar que no es suficiente la acreditación porque -al ser administrador de la empresa pagadora- debió aportar más datos de los que legal y reglamentariamente le son exigibles como sujeto pasivo del tributo y a tenor de las reglas generales sobre la distribución de la prueba que ya hemos determinado".

SEGUNDO. - El Abogado del Estado se opone al recurso promovido de contrario y, frente a las alegaciones que formula alega lo siguiente:

Según lo que resulta del expediente administrativo, debemos en primer lugar destacar que contrariamente a lo que sostiene la parte actora este procedimiento no versa sobre dietas y sobre a quién compete la carga de la prueba en torno a la realidad de los desplazamientos y gastos; sino que el fondo del asunto radica en si la Administración obró o no correctamente al resolver con arreglo a la documentación aportada por la parte actora.

Es decir, si podemos entender que el documento oficial certificado del acta de conciliación aportado por el Sr. Felipe el día 14 de mayo de 2019 a la Administración Tributaria para justificar el importe de 32.658,00 € es un documento auténtico, que como tal debe valorarse por la Administración para resolver; o si, por el contrario, se trata de un documento falso carente de validez, en cuyo caso deberán adoptarse las medidas oportunas, dados sus efectos en el ámbito tributario, social y actualmente en vía jurisdiccional.

Centrándonos en la primera hipótesis, dicho documento refleja que el Sr. Felipe percibió, por el concepto de despido, de MULTIOFI SUMINISTRO INTEGRALES DE OFICINAS Y CENTROS DE ENSEÑANZAS, S.L. (MULTIOFI, en adelante), sociedad limitada de la que era administrador y socio único desde su constitución y, por tanto, unipersonal, tal y como resulta del Certificado del Registro Mercantil, el importe equivalente a la cantidad controvertida: 32.658,00€.

Este documento fue aportado por el Sr. Felipe tras el requerimiento efectuado por la AEAT en virtud del inicio del procedimiento de comprobación limitada, atendiendo así al inciso final de dicho requerimiento:

"En caso de tratarse de un despido deberá aportar toda la documentación relativa al despido y los documentos que justifiquen que el mismo ha sido reconocido en acto de conciliación o resolución judicial".

Justificada la procedencia de dicha cantidad, procede la Administración a corregir la declaración, en la medida en que dicha indemnización no se corresponde propiamente con un despido resultado de una relación laboral, sino que se trata de una indemnización por el cese de su relación mercantil con MULTIOFI; y ello conlleva que la indemnización no forme parte de las rentas exentas del artículo 7 LIRPF.

Indica la Resolución TEARM impugnada que el Sr. Felipe era el administrador único de la mercantil MULTIOFI, sin que a fecha de las actuaciones consten inscritos otros nombramientos en el Registro Mercantil, ni tampoco fueran comunicados a la AEAT a través del modelo 036.

Razona debidamente la AEAT y el TEARM que la percepción de una indemnización por la resolución de una relación mercantil, que es la que ostentaba en realidad en Sr. Felipe con MULTIOFI, no está exenta, ex artículo 7 LIRPF; a diferencia de la indemnización por despido de un trabajador, en el ámbito laboral.

En términos análogos a los que expuso en su día la Resolución del TEAC de 6 de noviembre de 2014, en este caso se produce una integración del Sr. Felipe en la sociedad mercantil, de modo que no puede ser interpretada su relación como laboral, sino que se trata claramente de una relación mercantil, siendo el tratamiento fiscal de una y otra diferentes; más aún si además tenemos en consideración que el Sr. Felipe era el socio y administrador único de la empresa. Así resulta claramente del artículo 7.e) LIRPF, que establece que están exentas:

"Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los trabajadores. ..".

De esta forma, se limita la exención únicamente a aquellas indemnizaciones percibidas en el seno de una relación laboral, no mercantil. Lo expuesto entraña que debe desestimarse la demanda

De las dietas: En cuanto a la intención del actor de justificar el mismo importe por dos conceptos distintos:

La indemnización por despido en primer lugar, y sólo al ver que se reputaba como no exenta por la Administración es cuando hace alusión a las presuntas dietas.

Lo anterior se corresponde con una conducta contraria a sus propios actos y al principio de buena fe, que obliga a todos a observar un comportamiento coherente, remitiéndonos así a la llamada doctrina de los actos propios.

De esta forma, hablamos de un acto inequívoco y plenamente probado, expreso, solemne y terminante que, además, consta por escrito certificado en documento oficial (donde se afirma por el actor que dicho importe se percibe "en concepto de despido"). Y esta afirmación es claramente contradictoria con la afirmación posterior por la que exactamente ese mismo importe se dice que fue en realidad percibido por dietas correspondientes al ejercicio de 2015, sin dar mayor explicación en torno a qué ocurrió, entonces, con los 32.658,00 € percibidos como indemnización por despido, y que en tal caso no habrían sido declarados.

Esta postura resulta claramente contraria a las exigencias de la buena fe y a la prohibición de abuso de Derecho, ex artículo 7 del Código Civil. Por tanto, es correcta y motivada la Resolución impugnada cuando afirma que de acuerdo con la documentación aportada por la parte actora no procede la exención por el importe de 32.568,00 €, por lo que la liquidación provisional por el concepto de IRPF es conforme a Derecho

TERCERO. - La SALA comparte el criterio de la administración demandada.

Veamos el documento aportado por el Sr. Felipe tras el requerimiento efectuado por la AEAT en virtud del inicio del procedimiento de comprobación limitada consistente en el acto de conciliación (primero de los documentos del archivo de documentos PDF):

El mencionado documento contiene el resultado del acto de conciliación núm. NUM004 de 29 de octubre de 2015, que termino con avenencia,por la que la mercantil MULTIOFI SUMINISTROS SL ofreció al Sr. Felipe la cantidad total neta de 32.658,00€ por concepto de despido, cantidad que fue aceptada.

La discusión jurídica acerca de si la relación entre la mercantil MULTIOFI SUMINISTROS SL y el Sr. Felipe era laboral o mercantil ha de ventilarse examinando el caso concreto, independientemente de cómo hayan calificado la indemnización las partes.

La relación jurídica seria laboral si existiera contrato de trabajo, relación de dependencia y demás requisitos que se establecen en el Estatuto de los trabajadores, que en todo caso se trataría de una autocontratación como después veremos. Estos elementos de juicio no han sido aportados al expediente por lo que la administración Tributaria califica la relación jurídica de puramente mercantil.

El problema que se presentó al recurrente es que la Administración tributaria no admitió que la indemnización que percibió el Sr. Felipe, formase parte de las rentas exentas del artículo 7 LIRPF, en base a la certificación del Registro Mercantil según la cual la mercantil MULTIOFI SUMINISTRO INTEGRALES DE OFICINAS Y CENTROS DE ENSEÑANZAS, S.L. tenía al Sr. Felipe como administrador y socio único,desde su constitución (ultimo PDF de los documentos del archivo de documentos) sin que figurara otro administrador distinto a fecha 12 de agosto de 2019.

Cuando el recurrente advierte que la Administración tributaria no admitía que la indemnización que percibió el Sr. Felipe formase parte de las rentas exentas del artículo 7 LIRPF, como ha sido expuesto, traslada la indicada cantidad 32.658,00€ como gastos por dietas, sin justificarlas. Esto lo hace en el escrito de alegaciones obrante en el PDF DIRECCION000 del segundo bloque de documentos del expediente y cuando se le requiere que justifique documentalmente los gastos y dietas, el obligado tributario manifiesta que debe ser la empresa y no él quien las justifique.

Cita varias sentencias del TS, entre otras La STS 429/2020, de 18 de mayo de 2020, para justificar que no es al empleado al que corresponde probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia a los efectos de su no sujeción al IRPF, sino que la Administración para su acreditación deberá dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar que las cantidades abonadas por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, por motivo o por razón del desarrollo de su actividad laboral....

Sin embargo, esta muy razonable doctrina jurisprudencial, según la cual es la mercantil la que dispone de la contabilidad para justificar los gastos y dietas pagados al trabajador, no es aplicable al presente caso ya que como se ha dicho anteriormente, no hay prueba de que la relación jurídica entre el Sr. Felipe y la entidad MULTIOFI SUMINISTRO INTEGRALES DE OFICINAS Y CENTROS DE ENSEÑANZAS, S.L. sea relación laboral, sino mercantil debido a que el indicado Sr. Felipe reunía en su persona el cargo de administrador y socio único,desde la constitución de la sociedad hasta el momento de la actuación administrativa tributaria.

Si además ponemos en relación la primera pretensión de exención de renta consistente en indemnización por despido de 32.658,00€, y frustrada esta con la ulterior pretensión de exención de renta por 32.658,00€, en concepto de gastos y dietas, cuya coincidencia es difícil de contemplar, sin la más mínima justificación, lleva a la Sala a la convicción de que la liquidación provisional que excluye aquella exención que practicó tanto, en relación con la indemnización percibida por despido, alegada en un primer momento como por gastos y dietas alegada ulteriormente está debidamente motivada, procede la desestimación del recurso.

CUARTO.- De conformidad con el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, no procede la imposición de costas.

En atención a todo lo expuesto y por la autoridad que nos confiere la Constitución de la Nación Española,