Sentencia Contencioso-Administrativo 111/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 894/2022 de 31 de enero del 2025

PRIMERO.- Constituye el objeto de esta Sentencia analizar la conformidad a Derecho de la resolución de 30 de septiembre de 2022 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía que estimó la reclamación tramitada con el nº NUM000 deducida por Dña. María Rosario contra la liquidación nº NUM001 practicada el 22 de diciembre de 2021 por la Gerencia Provincial en Sevilla de la Agencia Tributaria de Andalucía en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados -modalidad Transmisión Patrimonial Onerosa- por importe de 8.402,45 euros. El TEARA anula la liquidación impugnada por falta de motivación de la comprobación de valor que le servía de fundamento, y eleva a definitivo el valor declarado.

SEGUNDO.- La parte actora fundamenta en síntesis su recurso en los siguientes argumentos: A) Motivación de la resolución del TEARA y análisis general del informe pericial. Se refiere en este apartado a la información que recoge el dictamen del perito de la Administración, destacando que se ha girado visita al inmueble para su realización, que se ha cambiado el método de valoración respecto al empleado con anterioridad (método del coste por el método de comparación) justificándose los valores otorgados a los testigos y sus características además de los coeficientes empleados. B) Método de comparación empleado en el dictamen. Este dictamen se adecúa a los requisitos establecidos por la jurisprudencia para su realización, y con la visita al inmueble se cumple lo dispuesto en el artículo 160 del Real Decreto 1065/2007, expresándose además por el perito la fuente empleada para seleccionar los testigos comparables, la ponderación dada a los distintos criterios utilizados y coeficientes aplicados, estando dotado ese informe de presunción de veracidad, siendo válida para llevar a cabo este método partir de los testigos ofrecidos en un portal de internet como así se recoge en la Orden ECO/805/2003, de 27 de marzo, en sus artículos 21 y 22. C) Respecto a la visita para comprobar el estado interior de la vivienda. Además de contar con la información obtenida de las bases de datos autonómicas y catastrales, se llevó a cabo una visita tanto al exterior como al interior del inmueble (la cual no pudo hacerse con ocasión del primer informe, subsanándose así la deficiencia por entonces observada por el TEARA) para identificar su realidad física, sus características concretas y estado de conservación de los elementos que lo conforman, no basándose el informe en módulos valorativos genéricos que pudieran valer para cualquier otro inmueble. D) Requisitos de la jurisprudencia en torno a los dictámenes periciales. De acuerdo con la misma los testigos seleccionados son de similares características y corresponden a la fecha más próxima posible a la de devengo del hecho imponible, aplicándosele a cada uno de ellos un coeficiente de homogeneización en función de la similitud con el inmueble a valorar teniendo en cuenta los conocimientos técnicos del perito, considerándose asimismo otros coeficientes en razón del estado de conservación, calidad constructiva y antigüedad de la vivienda. Además el dictamen del perito cumple con las exigencias del Real Decreto 1065/2007 en lo referente a la información, metodología y actuaciones que lo conforman, habiéndose valorado tras la visita realizada tanto el estado de la vivienda como otras características relevantes para la pericia, justificándose asimismo el motivo que llevó al perito a seleccionar los 6 testigos, como son la similitud respecto al principal en cuanto a metros cuadrados, ubicación, destino de los inmuebles a viviendas plurifamiliares, número de habitaciones, baños, etc.

En su contestación a la demanda la Abogacía del Estado opone: que en realidad no se ha girado visita al objeto que debe valorarse al haberse llevado a cabo más de siete años después del hecho imponible y tras haber sido el inmueble objeto de una reforma interior posterior que desconocemos; y que la valoración no está individualizada al utilizar coeficientes que podrían servir para valorar cualquier piso, no conociéndose las similitudes de los inmuebles objeto de comparación, y desconociéndose el origen de los coeficientes que aplica.

La parte codemandada, por su parte, alega: A) Falta de motivación de la comprobación de valores. 1.Método de valoración. Los comparables utilizados han sido obtenidos de plataformas digitales. La valoración a realizar debe ser singular e individualizada, no habiéndose tenido en cuenta en este caso que con la compra del inmueble se realizó una tasación del mismo dado el estado que se encontraba, el cuál sería objeto de una reforma integral, por lo que al realizarse la visita del perito el bien no tenía las mismas características existentes al momento de la compra. Tampoco se ha valorado la pericial aportada por la interesada en la vía administrativa, que dista mucho de la de la Administración. En cuanto a los inmuebles empleados para la comparación el acceso a la web (de 24 de abril de 2017) es de más de cuatro años anterior a la visita al inmueble realizada el 15 de noviembre de 2021, y frente a lo que ocurre con la pericia de parte aportada los testigos empleados por el perito de la Administración no tienen características similares al inmueble objeto de valoración (año de construcción, superficie, reforma,..). No se explica en la valoración administrativa lo que expresa sobre los niveles de oferta o demanda de inmuebles similares, y expectativas futuras; y por lo que respecta a los testigos empleados: no se justifican debidamente el "peso" o coeficiente de ponderación considerado para cada uno, ni el dato utilizado para corregir el coeficiente por estado de conservación, ni la forma de obtener el coeficiente superficie construida, ni el de calidad de construcción y otros empleados, y el referente al margen de negociación, existiendo además una diferencia de cuatro años entre la fecha de los datos obtenidos en página web y la visita al inmueble. Finalmente, con la visita al inmueble no se subsanan las deficiencias ya apreciadas anteriormente dado que tiene lugar siete años después de la compra del inmueble y tras una reforma integral, que hay múltiples coeficientes cuyo origen no se explica en el dictamen, y que no se ha tenido en cuenta la tasación de parte aportada que sí evaluó el estado del inmueble al tiempo de su compra y se lleva a cabo meses a los pocos meses de la misma. 2. Efectos de la falta de motivación. De acuerdo con la jurisprudencia que cita es necesaria una específica justificación acerca de los inmuebles semejantes tomados en consideración para realizar la valoración del inmueble, no siendo suficiente que la Administración disponga los datos de esos inmuebles del portal web sin aclarar la realidad de los mismos, de lo que resulta la improcedencia de la liquidación tributaria al no estar suficientemente justificado el valor real determinado en el procedimiento de comprobación de valores. B) Improcedencia de una tercera comprobación de valores tras la anulación por falta de motivación de las dos anteriores de acuerdo con la jurisprudencia.

TERCERO.- La liquidación objeto de autos trae causa de la escritura de compraventa de 18 de septiembre de 2014 por la que Dña. María Rosario compró, por el precio de 124.000,00 euros, una finca urbana identificada como DIRECCION000.

En relación con dicha operación la compradora presentó en fecha 3 de octubre de 2014 autoliquidación por Transmisión Patrimonial Onerosa de la que a partir de una base imponible coincidente con el precio de venta resultaba una cantidad a ingresar de 4.340,00 euros.

Al respecto de dicha operación la Gerencia Provincial en Cádiz de la Agencia Tributaria de Andalucía inició un procedimiento de comprobación limitada, emitiendo el 21 de agosto de 2015 una primera propuesta de liquidación por el mismo concepto impositivo, y el 26 de noviembre siguiente la liquidación nº NUM002 con una base imponible de 156.935,84 euros y una deuda pendiente de ingresar de 8.521,95 euros, en base a una motivación de comprobación de valor llevada a cabo por el método del artículo 57.1.b) LGT

La Gerencia Provincial, en resolución firmada el 12 de diciembre de 2017, estimó parcialmente el recurso de reposición formulada por la interesada contra la referida liquidación, acordando su anulación y, al propio tiempo, girar una nueva en su sustitución.

En ejecución de esa decisión emitió el 11 de diciembre de 2017 nueva liquidación NUM003 por transmisión patrimonial onerosa con una base imponible de 153.750,30 euros y una deuda pendiente de ingresar de 8.425,65 euros

Mediante resolución del TEARA de 28 de enero de 2021 recaida en la reclamación NUM004 se anuló esa liquidación por falta de motivación de la valoración administrativa que le servía de sustento, razonando que "hubiera sido necesaria la visita a la finca del perito y una vez realizada, motivar y justificar que ha de otorgarse los indicados precios medios de mercado o que la aplicación del coeficiente aprobado al valor catastral se justifica por la ausencia de singularidades o de circunstancias que no puedan obtenerse en fuentes documentales contrastadas".

El 25 de junio de 2021 se inicia un nuevo procedimiento de comprobación limitada que, tras la propuesta de liquidación de 17 de noviembre de 2021, culmina con el acuerdo liquidatorio NUM001 emitido el 22 de diciembre por transmisión patrimonial onerosa que contempla una base imponible de 153.476,40 euros y una deuda pendiente de ingresar de 8.402,45 euros.

Esta liquidación será anulada, como se ha dicho, por la resolución del TEARA de 30 de septiembre de 2022 objeto de autos ante la falta de motivación de la comprobación de valor que le servía de fundamento, elevando a definitivo el valor declarado por la contribuyente.

CUARTO.- Conforme a lo dispuesto en el artículo 10.1 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, la Base imponible del Impuesto, en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, esta constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda.

Respecto a las facultades de comprobación de dicho valor, en relación al declarado por el contribuyente, el artículo 46 del mismo cuerpo legal dispone que "la Administración podrá comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos"(apartado 1), y que "la comprobación se llevará a cabo por los medios establecidos en el artículo 57 de la Ley General Tributaria "(apartado 2), entre los que se encuentra, como se ha visto, el del "Dictamen de peritos de la Administración"del artículo 57.1.e) LGT, aquí aplicado.

Al respecto de este medio de comprobación el artículo 160.2 del Reglamento General de Gestión e Inspección Tributaria aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, dentro de la Subsección dedicada al "Procedimiento para la comprobación de valores"dispone que "En el dictamen de peritos, será necesario el reconocimiento personal del bien valorado por el perito cuando se trate de bienes singulares o de aquellos de los que no puedan obtenerse todas sus circunstancias relevantes en fuentes documentales contrastadas. La negativa del poseedor del bien a dicho reconocimiento eximirá a la Administración tributaria del cumplimiento de este requisito.".

La jurisprudencia de la Sala 3ª del Tribunal Supremo tiene establecido (así, Sentencia de su Sección 2ª núm. 842/2018 de 23 de mayo, dictada en Recurso de Casación núm. 1880/2017), que la Administración ha de establecer el valor real singularizado de la cosa, lo cual normalmente exige su examen, y motivar su decisión. Destacamos y transcribimos al efecto diversos razonamientos contenidos en esta Sentencia:

"TERCERO.-...h) En resumen de lo anterior, ha dicho con constancia y reiteración la jurisprudencia de este Tribunal Supremo que el acto de determinación del valor real de los bienes inmuebles comprobados por la Administración -que, por ende, corrige o verifica los valores declarados por el interesado como precio o magnitud del negocio jurídico llevado a término- ha de ser: a) singularizado; b) motivado; y c) fruto de un examen del inmueble, normalmente mediante visita al lugar (véanse, por todas, las sentencias de 29 de marzo de 2012 (RJ 2012, 5643) -recurso de casación para unificación de doctrina nº 34/2010 -; de 18 de junio de 2012 (RJ 2012, 7442) -recurso de casación nº 224/2009 -; y de 26 de marzo de 2014 (RJ 2014, 2270) -recurso de casación nº 3191/2011 -).

i) Que la reseñada sea una doctrina concebida en principio para concretar los requisitos y condiciones de la prueba de peritos de la Administración no debe constituir un obstáculo serio para su proyección sobre cualquier valoración correctora que afectase a bienes inmuebles, cuando menos en el ámbito del impuesto que examinamos. De lo contrario, quedaría en manos de aquélla la decisión sobre qué grado de cumplimiento de la jurisprudencia está dispuesta a aceptar, pues nuestra doctrina, aun referida a la prueba de peritos, por ser ésta la empleada en los asuntos en ella examinados, puede trasladarse sin violencia conceptual a cualquier medio de comprobación, en la medida en que con él se aspire a la obtención de dicho valor real.

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SÉPTIMO.- Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

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En particular, el artículo 46.1 del Texto Refundido de la Ley del impuesto sobre el que versa este recurso, señala que: "1. La Administración podrá, en todo caso, comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos o, en su caso, de la operación societaria o del acto jurídico documentado.

2. La comprobación se llevará a cabo por los medios establecidos en el artículo 52 de la Ley General Tributaria ".

Dicho precepto, en su interpretación, es inseparable de lo establecido en el artículo 10 del propio Texto Refundido, que sitúa en el valor real la base imponible del impuesto, de suerte que tal comprobación sólo será posible en la medida en que el medio comprobador seleccionado por la Administración sea apto y adecuado, por su capacidad de singularizar e individualizar la tasación económica de bienes concretos, para lograr aquél valor real.....".

De acuerdo con esta posición jurisprudencial, sin perjuicio de cuál fuere el método de comprobación de valor utilizado, pero especialmente en el caso del dictamen de peritos de la Administración, el mismo debe ser singularizado, motivado y fruto del examen del inmueble, de suerte que aquélla sólo será aceptable, como acabamos de ver, "en la medida en que el medio comprobador seleccionado por la Administración sea apto y adecuado, por su capacidad de singularizar e individualizar la tasación económica de bienes concretos, para lograr aquél valor real".

QUINTO.- Sentado lo anterior coincidimos con el TEARA en que el dictamen pericial administrativo no está suficientemente motivado.

En orden a su ponderación debemos tener en cuenta un dato a nuestro entender trascendental, y es que mientras que la venta de la vivienda que constituye el hecho imponible data del 18 de septiembre de 2014 ese informe pericial es de fecha 15 de noviembre de 2021; es decir, han transcurrido más de siete años desde la transmisión del inmueble -a la que ha de quedar referida su tasación por constituir el momento de devengo del impuesto- y su valoración administrativa, y no cabe duda que en tan prolongado periodo de tiempo las circunstancias del inmueble relevantes para su valoración han podido cambiar.

Y así sucedió además en este caso, en el que el mismo técnico de la Administración admite expresamente en su informe que "la vivienda ha sido objeto de reforma interior posterior a su compraventa".

Sin embargo, si nos atenemos al contenido de ese informe, constatamos que ese dato ninguna consecuencia ha tenido en la elaboración de la tasación, pues en ésta ninguna alusión se hace al alcance y detalles de esa reforma a fin de poder determinar con un mayor grado de certeza cuál era el estado real del inmueble antes de que aquélla se llevara a cabo.

Ocurre además que el perito tuvo a su disposición -también la Administración, el TEARA y las partes en esta causa- un informe pericial realizado por un arquitecto el 18 de noviembre de 2014, con visado colegial del siguiente 27 de noviembre, cuyo objeto era obtener el valor de mercado de la vivienda. Es decir, sólo dos meses después de la venta contamos con una tasación realizada por perito que utiliza además el mismo método de valoración que el de la Administración (el de comparación) pero alcanzando un valor sensiblemente interior (107.937,89 euros).

Este informe, pedido en su momento por la compradora, incorpora datos particulares sobre el estado, calidades y principales características de la vivienda y del edificio en que se localiza, así como un reportaje fotográfico interior y exterior de una y otro, con referencia a la fecha de su emisión (noviembre de 2014) prácticamente coincidente con la de la transmisión objeto de gravamen. Y pese a la oportunidad que, por tanto, ese informe le ofrece para cotejar el estado y características reales del inmueble para entonces, el perito de la Administración no hace alusión alguna su contenido y conclusiones, siquiera sea para intentar desvirtuarlo parcial o totalmente, pues como dice en su dictamen basa en otras fuentes documentales y bases de datos y en el resultado de una visita efectuada más de siete años después de la venta y tras una reforma integral de la vivienda posterior a esta transmisión.

Iten más, ocurre en este caso, como ya se avanzó, que tanto el arquitecto autor de aquel de noviembre de 2014, como el técnico de la Administración que lo redacta en noviembre de 2021, lo hacen bajo una misma metodología, el método de comparación, que comporta en primer término la localización de inmuebles comparables al que es objeto de la tasación, para identificar seguidamente parámetros adecuados que permitan realizar su homogeneización. Pero de nuevo encontramos una diferencia a nuestro parecer relevante a la hora de llevar a la práctica esta metodología, pues mientras que en el caso del dictamen de 2014 las viviendas-testigo corresponde a ese tiempo, en el de la Administración se trata de muestras obtenidas en el Portal Idealista casi tres años después, concretamente del 24 de abril de 2017; de ahí que, lógicamente, a la hora de obtener el valor real del inmueble en septiembre de 2014 la toma en consideración de los comparables nos ofrezca a priori una mayor fiabilidad por su coincidencia en el tiempo a la fecha de devengo del impuesto.

Téngase presente además que, a lo hora de realizar esa comparativa, y de determinar en cada caso el coeficiente de homogeneización, el autor del informe de 2014 ha tenido en cuenta los datos de cada uno de los comparables (en buena medida coincidentes con los considerados por el perito de la Administración) consistentes en el precio de oferta, antigüedad, reforma, conservación, características del edifico, programa, características constructivas, orientación, instalaciones y servicios; y que además une, también para cada vivienda-testigo, un reportaje fotográfico de su interior, que permite cotejar su estado para el año 2014.

Unas últimas consideraciones, éstas centradas exclusivamente en la valoración administrativa, abocan a la misma conclusión alcanzada sobre la insuficiente individualización y motivación de aquella: la primera es que para su realización se tienen en cuenta datos, como el relacionado con el estado de conservación de la vivienda, que no ha podido ser objetivado por su autor para el año 2014; en segundo término, lo propio cabe decir al respecto de las seis muestras utilizadas, respecto de las que no constan datos sobre su situación y características en aquel año; redunda además lo anterior en aspectos considerados para la homogeneizaciòn como el estado de conservación o la calidad constructiva de cada muestra en relación con el principal, desde el momento en que, insistimos, no se han objetivado estos datos para septiembre de 2014, pese a lo cuál se aplican coeficientes correctores porcentuales según grados; y en fin, en algún caso no se justifica cómo se calcula el concreto porcentaje aplicado, así en relación con el 10% de minoración aplicado como "margen de negociación y comercialización habitual sobre la oferta directa".

Concluimos, como se ha avanzado, la falta de motivación e individualización del informe pericial administrativo que sirve de soporte a la base imponible de la liquidación controvertida, procediendo en consecuencia su anulación por no ser ajustada a Derecho, como correctamente decidió el TEARA.

SEXTO.- Nos referimos por último a las consecuencias derivadas de la reiteración en la falta de motivación de las comprobaciones de valor (en nuestro caso dos, ambas apreciadas por el TEARA).

Debemos estar en este punto a la jurisprudencia contenida, entre otras, en las Sentencias del Tribunal Supremo Sala 3ª, sec. 2ª, de 9 de mayo de 2003, recurso 6083/1998, o de 28 de octubre de 2010, recurso de casación para la unificación de doctrina 13/2006 y las que en ella se citan transcriben -Sentencias de 19 de septiembre de 2008, recurso de casación para unificación de doctrina 533/04 EDJ2008/173150, recordando a las sentencias de 7 de octubre de 2000 y 9 de mayo de 2004-; en las que se afirma que "el derecho de la Administración a corregir las actuaciones producidas con infracción de alguna garantía o formalidad o insuficiencia de motivación en las comprobaciones de valores, no tiene carácter ilimitado, pues está sometido...a la santidad de la cosa juzgada, es decir si se repite la valoración con la misma o similar ausencia o deficiencia de motivación, comportaría la pérdida -entonces si- del derecho a la comprobación de valores y en ambos casos (prescripción o reincidencia) la Administración había de pasar por la valoración formulada en su día por el contribuyente";o que "la reiteración y anulación de una segunda comprobación de valores por inmotivación no conlleva simplemente la anulabilidad del acto, sino que afecta a la propia facultad de la Administración para actuar...la Administración había de pasar por la valoración formulada en su día por el contribuyente".

Por lo expuesto, y de acuerdo con la doctrina jurisprudencial que acabamos de transcribir, la anulación de la segunda comprobación de valor, al igual que la anterior por falta de motivación, ha de conllevar no sólo como se ha dicho la anulación de la liquidación tributaria que de ella trae causa, sino también, como bien resolvió el TEARA, la declaración de que la Administración ha de pasar por los valores declarados en su día por la contribuyente en su autoliquidación.

SEPTIMO.- Conforme a lo establecido en el artículo 139 (apartados 1 y 4) de la Ley 29/1998 reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa procede imponer a la parte recurrente las costas procesales causadas, sin que las mismas puedan exceder por todos los conceptos de la cifra de 1.500 euros más lo que en su caso correspondiere por IVA.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación