Sentencia Contencioso-Administrativo 39/2026 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 99/2025 de 31 de marzo del 2026

PRIMERO. Resolución administrativa recurrida, pretensión deducida y alegaciones de las partes.

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El recurso contencioso-administrativo se interpone contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León (TEAR)-Sala desconcentrada de Burgos de fecha 28 de abril de 2025, por la que se resuelven las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 y acumulada NUM001.

El TEAR desestima la reclamación nº NUM000, interpuesta contra el acuerdo de fecha 4 de julio de 2024, que contiene la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 2019, de la que resulta una cantidad a ingresar de 10.262'66 euros, de los que 8.884'48 corresponden a la cuota del impuesto y 1.378'18 a los intereses de demora. En la liquidación provisional practicada se aumenta la base imponible del ahorro en el importe de las ganancias patrimoniales puestas de manifiesto con ocasión de la enajenación de varios inmuebles.

Y el TEAR estima en parte la reclamación NUM001, interpuesta contra el acuerdo de fecha 24 de septiembre de 2024 de imposición de sanción por importe de 6.219'13 euros, por una infracción tributaria prevista en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, derivado de la anterior liquidación, fundamentando la estimación parcial en que la infracción ha de calificarse como leve, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 191.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

La demandante, Sra. Eugenia, solicita en el suplico de la demanda: 1) que se declare la nulidad de la resolución administrativa impugnada por no ser conforme a derecho; 2) que, en su consecuencia, se declare la nulidad del procedimiento de comprobación limitada, con las consecuencias inherentes a dicha nulidad, así como la nulidad y revocación del procedimiento sancionador, ordenándose la devolución de las sumas ingresadas con los intereses correspondientes; 3) que se impongan las costas a la Administración demandada.

Alega la parte actora, en fundamentación de la pretensión que deduce, los siguientes motivos: I) el procedimiento de gestión tributaria seguido es manifiestamente inadecuado para llegar a la conclusión final obtenida por la Administración, pues la prueba de lo sucedido no podía ventilarse mediante el mero análisis externo de la contabilidad, sino que exigía, para llegar a una conclusión válida y segura sobre el valor de adquisición del inmueble, indagar de una manera más intensa en otros datos y hechos, lo que está vedado a la Administración gestora a través del procedimiento empleado. II) Del contenido del segundo requerimiento efectuado no puede conocerse el motivo del mismo, su alcance y cuáles son las discrepancias concretas a las que se refiere la Administración y, además, incurre en exceso al requerir la aportación de documentación (escrituras públicas, gastos de realización de la vivienda, declaraciones del Impuesto de Sucesiones, etc.) que no tenía por objeto subsanar la ya presentada. III) Vulneración del principio de confianza legítima. IV) Prescripción y caducidad que hacen inviable la comprobación limitada. V) Nulidad de la resolución sancionadora por cuanto: 1) la conducta de la recurrente no es constitutiva de infracción, pues ha presentado declaración, aunque no como pretende la Administración. 2) La liquidación tributaria deriva de un procedimiento viciado y en el que se ha causado indefensión a la demandante. 3) No se ha desvirtuado la presunción de inocencia aplicable también en el procedimiento sancionador. 4) Ausencia de culpabilidad.

La Administración demandada, representada y defendida por la Abogacía del Estado, se ha opuesto a la demanda y ha solicitado la desestimación del recurso contencioso administrativo con la condena en costas a la demandante, por considerar que el acto administrativo impugnado es conforme a derecho por los siguientes motivos: I) el procedimiento de comprobación limitada no se ha excedido en su cometido: 1) la oficina de gestión tributaria puede recabar documentación justificativa que se exija por la normativa del tributo, sin que haya comprobado la contabilidad en este caso y habiéndose limitado a cotejar los datos comunicados por el obligado tributario en su autoliquidación con los justificantes que permiten acreditar el coste de adquisición y el precio de venta de los bienes para tenerlos por reales. 2) El artículo 136 de la Ley 58/2003, General Tributaria, no veta la comprobación de escrituras públicas para comprobar los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones, ni la solicitud de justificación documental de los gastos que han disminuido la base imponible para tenerlos por gastos reales. II) El procedimiento se ha tramitado correctamente, pues dado que se ha examinado la justificación documental de los datos consignados no puede decirse que se haya dictado la resolución prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido mediante un procedimiento inspector inacabado. III) La alegación de prescripción y caducidad carece del más mínimo sustento y además no concurren. IV) Respecto de la sanción, concurre culpabilidad: 1) existe negligencia de un modo claro. 2) La demandante sustrajo el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva.

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SEGUNDO. Antecedentes de la resolución administrativa y que resultan del expediente administrativo.

La actuación administrativa impugnada, como se ha dicho, es una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León-Sala desconcentrada de Burgos por la que se acuerda: 1) desestimar la reclamación interpuesta contra el acuerdo de fecha 4 de julio de 2024, que contiene la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 2019, de la que resulta una cantidad a ingresar de 10.262'66 euros, de los que 8.884'48 corresponden a la cuota del impuesto y 1.378'18 a los intereses de demora; 2) estimar en parte la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de fecha 24 de septiembre de 2024 de imposición de sanción por importe de 6.219'13 euros, por una infracción tributaria prevista en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, derivado de la anterior liquidación.

El TEAR desestima la reclamación económico-administrativa en base a la siguiente motivación: I) En cuanto a la competencia de los órganos de gestión tributaria para efectuar una liquidación provisional incrementando la base imponible en el importe de las ganancias patrimoniales, modificando el importe del valor de adquisición declarado, es necesario señalar que en el requerimiento por el que se inician las actuaciones de comprobación limitaba su alcance a "Comprobar el importe de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de las fincas o inmuebles enumerados en el apartado de motivación" y se solicita la aportación de las escrituras de compraventa, los justificantes de los gastos inherentes a las operaciones anteriores, y un cuadro con las amortizaciones practicadas. Por lo tanto, este Tribunal considera que el procedimiento seguido por la Oficina gestora para la práctica de la regularización practicada es perfectamente aplicable a este supuesto, dado que la cuestión suscitada en el mismo se ha resuelto mediante un control de los justificantes aportados por parte del reclamante.

El TEAR estima en parte la reclamación económico-administrativa en base a la siguiente motivación: I) En el presente caso, la parte interesada presentó su declaración por el IRPF del ejercicio 2019, con un resultado a ingresar de 7.830,76 euros. Dicha declaración ha sido regularizada por la Oficina gestora al entender que se han declarado incorrectamente las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de inmuebles, habiéndole practicado una liquidación provisional que este Tribunal ha considerado conforme a derecho y de la que se desprende una cantidad a ingresar de 8.884,48 euros de cuota. Por tanto, se ha cometido una infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la LGT, ya que se ha dejado de ingresar parte de la deuda dentro del plazo establecido en la normativa del IS, que se ha calificado como grave al ser la base de la sanción superior a 3.000 euros, y habiéndose apreciado ocultación ni otras circunstancias que agraven tal calificación, habiéndose producido el elemento objetivo necesario para sancionar. En referencia a la cuantía de la sanción impuesta, consta en el acuerdo de imposición de sanción, que dicha infracción se califica como grave al ser la base de la sanción superior a 3.000 euros y habiéndose apreciado ocultación, conforme al artículo 184.2, el al ser el perjuicio económico está comprendido entre el 50 y el 75%. Sin embargo, no consta en el expediente motivación alguna que justifique la aplicación de la ocultación en la infracción cometida, constando únicamente que el perjuicio económico está comprendido entre el 50 y el 75%. Por lo tanto, se ha de calificar la sanción como leve. II) Considera este Tribunal que la motivación sí es acreditativa de la responsabilidad del obligado tributario, a título de simple negligencia, no apreciándose la concurrencia de causa alguna de exoneración de responsabilidad. En particular, entiende este Tribunal que no es posible apreciar la concurrencia de una interpretación razonable de la norma, entendida ésta como una discrepancia interpretativa con un fundamento objetivo para ser calificada de "razonable" diferente de la simple discrepancia jurídica, pues en este caso no es necesaria una interpretación normativa, bastando la aplicación directa de la normativa del IRPF que establece con claridad que para poder aplicar la exención por enajenación de la vivienda habitual, la vivienda transmitida ha de ser la habitual del contribuyente en los términos señalados en la normativa del IRPF, y en el presente caso, la vivienda en cuestión estaba arrendada en los ejercicios anteriores a la transmisión. De lo expuesto cabe concluir que en el presente caso concurre, además del elemento objetivo, la culpabilidad requerida como elemento subjetivo preciso para la imposición de la sanción, estando debidamente acreditados ambos elementos en el acuerdo sancionador impugnado. No obstante lo anterior, procede la estimación en parte de las pretensiones del reclamante, dado que la infracción cometida ha de calificarse como LEVE, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 191.2 de la LGT.

En la resolución del Técnico-Jefe de Gestión Tributaria que contiene la liquidación provisional se dice: Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resulta una cuota a pagar de 8.884,48 euros, que es la diferencia entre la cuota derivada de la liquidación provisional, 16.715,24 euros, y la cuota declarada, 7.830,76 euros. II) En concreto: 1) Se aumenta la base imponible del ahorro declarada en el importe de las ganancias patrimoniales, derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d, 33 a 37 y 39 de la Ley del Impuesto. 2) Errores aritméticos o diferencias de cálculo detectados en determinadas partidas de su declaración. 3) La contribuyente transmitió en este ejercicio 2019, unos inmuebles, varios de ellos, alquilados, por lo que, al importe de adquisición, hay que restarle las amortizaciones: -inmueble de referencia catastral, NUM002, casa sita en DIRECCION000 de Aldeaseca; -inmueble de referencia catastral, NUM003, casa sita en DIRECCION001 de Aldeaseca. 4) En cuanto al inmueble de referencia catastral NUM004, sito en DIRECCION002, de Cabizuela, no está correctamente declarado el valor de adquisición, por lo que se modifica.

En el acuerdo de imposición de sanción, dictado por el Técnico-Jefe de Gestión Tributaria, se dice: I) La contribuyente Doña Eugenia declaró, en la renta de 2019, incorrectamente la transmisión de varios inmuebles, de referencias catastrales, NUM004, sito en sito en DIRECCION002, de Cabizuela, del que no declara correctamente, el valor de adquisición. Del inmueble de referencia catastral, NUM002, sito en sita en DIRECCION000 de Aldeaseca, del que no declara correctamente el valor de adquisición, del inmueble de referencia catastral NUM003, sito en sita en DIRECCION001 de Aldeaseca, del que no declara correctamente el valor de adquisición, tal y como se indica en la liquidación de la que procede este expediente sancionador. II) Dicha conducta ha originado un perjuicio a la Hacienda Pública al dejar de ingresar por importe de 8.884,48 euros que el artículo 191/193 de la LGT tipifica como infracción tributaria. III) La infracción se califica como grave por el siguiente motivo: -La base de la sanción es superior a 3.000 euros y existe ocultación, representando la deuda derivada de ésta más de un 10% de la citada base. IV) En el presente caso se aprecia una omisión de diligencia exigible al dejar de ingresar por importe de 8.884,48 euros, como consecuencia de no declarar correctamente los valores de adquisición, de los inmuebles de referencias catastrales, NUM004, NUM002, NUM003. Si el contribuyente albergaba alguna duda en relación al modo de declarar la venta de un inmueble, o cualquier otra circunstancia, podía haber hecho uso de los servicios que, gratuitamente, la AEAT pone a disposición de los contribuyentes para auxiliarles en tales cuestiones. Es responsabilidad de contribuyente, preocuparse de obtener tal información en el supuesto de desconocerla. A juicio de este Órgano, el contribuyente era conocedora de la normativa de IRPF pues declaró incorrectamente la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de un inmueble, lo que evidencia que el comportamiento del contribuyente ha sido, cuando menos, negligente, no apreciándose la concurrencia de una interpretación razonable de la norma, pues en este caso no es necesaria una interpretación normativa, bastando la aplicación directa de la LIRPF y del Reglamento del IRPF.

El examen del expediente administrativo de gestión evidencia los siguientes antecedentes de interés: I) el día 30 de junio de 2020 la demandante presentó declaración liquidación por el IRPF del ejercicio 2019, consignando unas ganancias derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales de 34.405,88 euros, y unas pérdidas de 668,32 euros. II) El día 26 de febrero de 2024 fue notificado el siguiente requerimiento, acordado el día 16 de febrero de 2024 por el Técnico-Jefe de Gestión Tributaria: En relación con su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2019, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, deberá aportar:- Justificantes correspondientes para subsanar las discrepancias existentes entre lo declarado como ganancia o pérdida patrimonial, y los datos de que dispone la Administración por este concepto. En concreto, en este año 2019, transmitió varios inmuebles, por lo que deberá aportar la escritura pública de la transmisión, todos los inmuebles trasmitidos en este ejercicio. Asimismo, deberá aportar la justificación documental del valor de adquisición de dichos inmuebles, esto es, la escritura pública de adquisición de éstos, si la misma se realizó a título oneroso, o la justificación de su valor a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones si se produjo a título lucrativo. También deberá aportar justificación documental de los gastos y tributos inherentes a las operaciones anteriores. Relación de referencias catastrales transmitidas, salvo error u omisión: NUM004. NUM002. NUM003. NUM005. NUM006. NUM007. NUM008. NUM009. NUM010. NUM011. NUM012. NUM013. NUM014. NUM015. Teniendo en cuenta, si alguno de los inmuebles transmitidos ha estado alquilado, en algún ejercicio, también hay que restarle el gasto de las amortizaciones, por lo que deberá aportar el cuadro de amortizaciones de los inmuebles que hayan estado alquilados. Por ello se acuerda realizar este requerimiento con el fin de que proceda a subsanar las citadas incidencias. Con la notificación de la presente comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, procedimiento que puede finalizar con la práctica de una liquidación provisional. El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto: Comprobar el importe de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de las fincas o inmuebles enumerados en el apartado de motivación. III) La demandante cumplimentó el requerimiento: 1) solicitando prórroga para aportar la documentación requerida el día 7 de marzo de 2024. 2) Aportando tres bloques documentales el día 18 de marzo de 2024. IV) El día 19 de junio de 2024 fue notificada la propuesta de liquidación provisional y trámite de alegaciones, formulada el día 12 de junio de 2024 por el Técnico-Jefe de Gestión Tributaria. IV) La demandante presentó alegaciones a la propuesta de liquidación provisional el día 3 de julio de 2024. V) El día 15 de julio de 2024 fue notificada la resolución con liquidación provisional.

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TERCERO. Sobre la prescripción y la caducidad alegadas.

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Como se ha dicho, la parte actora alega prescripción y caducidad que hacen inviable la comprobación limitada. Opone la Abogacía del Estado que la alegación carece del más mínimo sustento.

La Sala aprecia que se trata de una alegación genérica, y ello, porque la parte actora no ha tenido a bien exponer los datos a partir de los que habría de concluirse que concurren la prescripción y la caducidad.

No siendo función del Tribunal determinar cuáles son las circunstancias en base a las que concurrirían la prescripción y la caducidad, la alegación no puede encontrar favorable acogida, pues la función del Tribunal es examinar si están acreditadas las circunstancias alegadas por la parte que determinarían la prescripción del derecho y la caducidad del procedimiento.

Por tanto, procede el rechazo del motivo sin efectuar más consideraciones.

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CUARTO. Sobre la tramitación del procedimiento de comprobación limitada.

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Como se ha indicado, en la demanda, respecto del procedimiento seguido, se alega su nulidad de pleno derecho porque: 1) en el segundo requerimiento no se determina las incidencias ni las discrepancias existentes, no pudiendo conocer la interesada el motivo del requerimiento, ni su alcance, ni las discrepancias concretas a las que se refiere la Administración, a lo que añade que el requerimiento no tenía por objeto subsanar algún defecto de la documentación presentada, sino completar la misma mediante aportación ex novo de documentación (escrituras públicas, declaraciones del impuesto de sucesiones, etc.). 2) La Administración ha realizado primero una investigación sin facultades para hacerlo y después deducciones en relación con esa investigación, no ha realizado una liquidación con los datos declarados y la información de la AEAT, pues no tiene la AEAT la documentación que ha requerido a la interesada, que desconoce todavía los datos de los que dispone la AEAT.

Considera por tanto la demandante que el procedimiento seguido incurre en los siguientes vicios: 1) la interesada no ha conocido el motivo del requerimiento, ni su alcance, ni las discrepancias concretas a las que se refiere la Administración; 2) el órgano de gestión se ha extralimitado en sus competencias realizando en realidad una inspección incompleta.

El artículo 117 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece: La gestión tributaria. 1. La gestión tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: h) La realización de actuaciones de comprobación limitada. i) La práctica de liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones de verificación y comprobación realizadas. El artículo 145 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: Objeto del procedimiento de inspección. 1. El procedimiento de inspección tendrá por objeto comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y en el mismo se procederá, en su caso, a la regularización de la situación tributaria del obligado mediante la práctica de una o varias liquidaciones. 2. La comprobación tendrá por objeto los actos, elementos y valoraciones consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones. 3. La investigación tendrá por objeto descubrir la existencia, en su caso, de hechos con relevancia tributaria no declarados o declarados incorrectamente por los obligados tributarios.

El artículo 136 de la Ley 58/2003, General Tributaria, en la redacción vigente hasta el día 23 de mayo de 2023, establecía: La comprobación limitada.1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria. 2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones: a)Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto. b)Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario. c)Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos. No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria. El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección. d)Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes. 3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria. 4.Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley. El artículo 137 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: Iniciación del procedimiento de comprobación limitada.1. Las actuaciones de comprobación limitada se iniciarán de oficio por acuerdo del órgano competente. 2.El inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones. Cuando los datos en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formular la propuesta de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta. El artículo 138 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: 3.Con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, la Administración tributaria deberá comunicar al obligado tributario la propuesta de liquidación para que alegue lo que convenga a su derecho. El artículo 139 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: 1. El procedimiento de comprobación limitada terminará de alguna de las siguientes formas: a) Por resolución expresa de la Administración tributaria, con el contenido al que se refiere el apartado siguiente. 2. La resolución administrativa que ponga fin al procedimiento de comprobación limitada deberá incluir, al menos, el siguiente contenido: d) Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada.

Dice la STS de 22 de septiembre de 2014 (Rec. 4336/2012): "La comprobación limitada, disciplinada en los artículos 136 a 140 de la Ley General Tributaria , es una modalidad de los procedimientos de gestión tributaria [artículo 123.1.e)], para la realización de una de las funciones propias de la misma [artículo 117.1.h)]. Su objetivo radica en comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria (artículo 136.1), mediante (i)el examen de los datos que hayan sido consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones o en los justificantes presentados o que se requieran al efecto, o que estén en poder de la Administración tributaria y pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos de la misma no declarados o distintos de los declarados; (ii)el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial (excepto la contabilidad mercantil), así como de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos; y (iii)requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentran obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes (artículo 136.2).".

El artículo 163 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, establece: Iniciación del procedimiento de comprobación limitada. Se podrá iniciar el procedimiento de comprobación limitada, entre otros, en los siguientes supuestos: a) Cuando en relación con las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas por el obligado tributario, se adviertan errores en su contenido o discrepancias entre los datos declarados o justificantes aportados y los elementos de prueba que obren en poder de la Administración tributaria. b) Cuando en relación con las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas por el obligado tributario proceda comprobar todos o algún elemento de la obligación tributaria. c) Cuando de acuerdo con los antecedentes que obren en poder de la Administración, se ponga de manifiesto la obligación de declarar o la realización del hecho imponible o del presupuesto de hecho de una obligación tributaria sin que conste la presentación de la autoliquidación o declaración tributaria.

El artículo 164 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, establece: Tramitación del procedimiento de comprobación limitada.1. Con carácter previo a la apertura del plazo de alegaciones, la Administración tributaria podrá acordar de forma motivada la ampliación o reducción del alcance de las actuaciones. Dicho acuerdo deberá notificarse al obligado tributario. ... 4.Con carácter previo a la resolución, la Administración deberá notificar al obligado tributario la propuesta de resolución o de liquidación para que en un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la propuesta, alegue lo que convenga a su derecho. Se podrá prescindir del trámite de alegaciones cuando la resolución contenga manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada.

Puede decirse que el procedimiento de comprobación limitada tiene por finalidad el control del cumplimiento correcto de los tributos, puede alcanzar datos que no obran en poder de la Administración y sus facultades son mucho más restringidas que en el procedimiento inspector, que, conforme al artículo 145 de la Ley 58/2003, General Tributaria, tiene por objeto comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y en el mismo se procederá, en su caso, a la regularización de la situación tributaria del obligado mediante la práctica de una o varias liquidaciones.

La Sala debe precisar que, examinado el expediente administrativo remitido, en lo que respecta al procedimiento de comprobación limitada únicamente ha localizado un requerimiento, que es el fechado el día 16 de febrero de 2024. A mayor abundamiento puede señalarse que en la resolución con liquidación provisional puede leerse: En el curso del procedimiento de comprobación limitada se han realizado las siguientes actuaciones: - Notificación del requerimiento de fecha 26 de febrero de 2024. - Notificación de la propuesta de liquidación provisional y del trámite de alegaciones con fecha 19 de junio de 2024.

Del examen del requerimiento de fecha 16 de febrero de 2024 resulta: 1) se indica que se requiere la aportación de los justificantes correspondientes para subsanar las discrepancias existentes entre lo declarado como ganancia o pérdida patrimonial, y los datos de que dispone la Administración por este concepto. 2) Los documentos requeridos son: -la escritura pública de la transmisión de todos los inmuebles trasmitidos en el ejercicio 2019; -la escritura pública de adquisición de éstos, si la misma se realizó a título oneroso, o la justificación de su valor a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones si se produjo a título lucrativo; -justificación documental de los gastos y tributos inherentes a las operaciones anteriores; -cuadro de amortizaciones de los inmuebles que hayan estado alquilados. 3) Se indica la razón por la que se requiere la aportación de cada documento: -porque en el año 2019 transmitió varios inmuebles; -se identifican los inmuebles; -que alguno de los inmuebles transmitidos pudo estar alquilado en algún ejercicio, por lo que hay que restarle el cuadro de las amortizaciones.

Las oficinas de gestión tributaria sólo pueden llevar a cabo una comprobación limitada a constatar si los datos declarados por los obligados tributarios coinciden con los que figuran en los justificantes presentados, en los que se requieran al efecto, en los registros y en los datos que figuren en poder de la Administración. Se trata de contrastar la información contenida en la declaración-liquidación y los datos obrantes en los documentos y datos indicados y determinar si de este contraste se pone de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

Por tanto, de este examen puede resultar la existencia de elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria distintos a los declarados.

El examen del expediente administrativo y de la resolución con liquidación provisional evidencia que la oficina de gestión ha partido de los datos declarados por la demandante y de los que resultan de la documentación aportada por la demandante, que ha sido: 1) contratos de alquiler aportados; 2) declaraciones tributarias presentadas en ejercicios anteriores; 3) escrituras públicas; 4) facturas de pagos de construcción.

Los documentos indicados, entre los que no se encuentra la contabilidad, contienen hechos y actos determinantes de la obligación tributaria, por lo que su examen para comprobar las circunstancias determinantes de la obligación tributaria no está vedado a la oficina de gestión. Por otra parte, la existencia de elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria distintos a los declarados faculta al órgano de gestión para practicar una liquidación provisional, como resulta del artículo 139 de la Ley 53/2003, General Tributaria.

Es cierto que la oficina de gestión se ha limitado a comprobar datos que resultan de los documentos aportados a partir del requerimiento notificado a la demandante, como son el arrendamiento de algunos de los inmuebles transmitidos y sus valores de adquisición, datos que tienen relevancia para determinar el valor de adquisición de los elementos transmitidos y la obligación tributaria.

Por tanto, la oficina de gestión se ha mantenido dentro de los límites que establece el artículo 136 de la Ley 58/2003, General Tributaria. La dependencia de gestión no ha cuestionado la naturaleza de los datos aportados a partir del requerimiento, se ha limitado a comprobar la relevancia de estos datos para la cuantificación de la deuda tributaria.

Conclusión de lo expuesto es que la actuación de la oficina de gestión se ha desarrollado dentro de las competencias atribuidas a la oficina de gestión.

Cuestión distinta es conformidad a derecho del inicio del procedimiento de comprobación limitada, lo que se estudiará en el siguiente fundamento jurídico.

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QUINTO. Sobre el requerimiento de fecha 16 de febrero de 2024.

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Como se ha dicho, del requerimiento de fecha 16 de febrero de 2024 resulta que se requiere la aportación de los justificantes correspondientes para subsanar las discrepancias existentes entre lo declarado como ganancia o pérdida patrimonial y los datos de que dispone la Administración por este concepto. Ahora bien, en el requerimiento no se indica cuáles son las discrepancias existentes o que ha constatado la Administración tributaria.

En el requerimiento de fecha 16 de febrero de 2024 se dice también: Teniendo en cuenta, si alguno de los inmuebles transmitidos ha estado alquilado, en algún ejercicio, también hay que restarle el gasto de las amortizaciones, por lo que deberá aportar el cuadro de amortizaciones de los inmuebles que hayan estado alquilados. Por ello se acuerda realizar este requerimiento con el fin de que proceda a subsanar las citadas incidencias.

El requerimiento no dice que la Administración tributaria haya constatado que los inmuebles transmitidos o alguno o algunos de ellos han estado alquilados y que, por tanto, hay que restarle el gasto de las amortizaciones. Del contenido del requerimiento, lo que resulta es que se acuerda por si los inmuebles transmitidos o alguno o algunos de ellos han estado alquilados.

Es cierto que en el requerimiento se indica que se trata de subsanar las discrepancias existentes entre lo declarado como ganancia o pérdida patrimonial y los datos de que dispone la Administración por este concepto. Pero también lo es que no se expresan las incidencias detectadas que hay que subsanar, ni los datos de los que dispone la Administración que dan lugar a las discrepancias indicadas. Estas discrepancias podrían estar originadas por el hecho de que algunos de los inmuebles hayan estado alquilados, como ha resultado de la comprobación limitada, pero este es el dato que debía haber indicado el requerimiento que conocía la Administración tributaria y que daba lugar a que en la determinación del valor de transmisión de los inmuebles transmitidos debiera tenerse en cuenta el gasto de las amortizaciones.

El artículo 34 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: Derechos y garantías de los obligados tributarios. 1.Constituyen derechos de los obligados tributarios, entre otros, los siguientes: ñ)Derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y a que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en esta ley.

La STS, Sala Tercera, nº 509/2022, de 3 de mayo de 2022 (Rec. 5101/2020), dice: "2)Entre los derechos y garantías del contribuyente codificados en la LGT se encuentra la previsión del artículo 34.1.ñ) LGT, que asegura al comprobado que, cuando comienza un procedimiento de comprobación o inspección, sepa qué se le va a comprobar, conocer el alcance y objeto de la comprobación. La garantía legal puede concretarse en tres manifestaciones, del mero desglose de los términos del precepto: a) derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas; b) (a ser informado) de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y c) a que se desarrollen en los plazos previstos en la ley.". Esta doctrina ha sido reiterada, entre otras, en la STS nº 1482/2025, de 19 de noviembre de 2025 (rec. 113/2024).

El artículo 108 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: 4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario. Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas.

Cierto que respecto del procedimiento de comprobación de valores, la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha establecido como doctrina jurisprudencial que la Administración debe motivar en la comunicación de inicio de un procedimiento de comprobación de valores, cualquiera que sea la forma en que se inicie conforme al artículo 134.1 de la LGT y el medio de comprobación utilizado, las razones que justifican su realización y, en particular, la causa de la discrepancia con el valor declarado en la autoliquidación y los indicios de una falta de concordancia entre el mismo y el valor real. Y la STS nº 1482/2025, de 19 de noviembre de 2025 (rec. 113/2024), antes citada, dice: "5. La consecuencia de la inobservancia por la administración del requisito jurisprudencial de justificar con carácter previo a la realización de la comprobación de valores la necesidad de la actuación comprobadora, es la anulación de la liquidación practicada al infringir, con carácter general, el derecho del obligado tributario, conforme al artículo 34 de la LGT , a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación, sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y a que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en esa Ley.".

También en el procedimiento de comprobación limitada una motivación insuficiente de las razones que justifican la iniciación del procedimiento ha de considerarse una vulneración del derecho del obligado tributario previsto en el artículo 34.1.ñ) de la Ley General Tributaria.

Pues bien, en este supuesto, nada habría que decir si en el requerimiento mediante el que se ha iniciado el procedimiento se hubieran expresado las razones concretas por las que se comprueba la declaración de la ganancia patrimonial y en concreto que algunos de los inmuebles transmitidos se han encontrado alquilados, hecho que tiene relevancia para la correcta declaración de la ganancia patrimonial. Pero lo cierto es que el requerimiento no expresa cuál es la concreta razón por la que debe procederse a la comprobación, ni los datos de los que resulta así.

Por tanto, la iniciación del procedimiento de comprobación limitada no es conforme a derecho, por lo que debe ser anulado, así como la resolución que contiene la liquidación provisional.

La anulación de la resolución que contiene la liquidación provisional determina a su vez que el acuerdo de imposición de sanción deba ser anulado, al no haberse acreditado que la demandante haya declarado, en la renta de 2019, incorrectamente la transmisión de varios inmuebles.

En consecuencia, el recurso contencioso-administrativo ha de ser estimado y anulada la resolución administrativa impugnada al no ser conforme a derecho.

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SEXTO. Costas.

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De conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, al estimarse el recurso contencioso-administrativo, procede la condena en costas a la parte demandada que, en atención a la complejidad de la cuestión examinada, se limitan a mil quinientos euros.

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VISTOSlos preceptos legales citados y demás generales de pertinente aplicación

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PRIMERO. Resolución administrativa recurrida, pretensión deducida y alegaciones de las partes.

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El recurso contencioso-administrativo se interpone contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León (TEAR)-Sala desconcentrada de Burgos de fecha 28 de abril de 2025, por la que se resuelven las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 y acumulada NUM001.

El TEAR desestima la reclamación nº NUM000, interpuesta contra el acuerdo de fecha 4 de julio de 2024, que contiene la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 2019, de la que resulta una cantidad a ingresar de 10.262'66 euros, de los que 8.884'48 corresponden a la cuota del impuesto y 1.378'18 a los intereses de demora. En la liquidación provisional practicada se aumenta la base imponible del ahorro en el importe de las ganancias patrimoniales puestas de manifiesto con ocasión de la enajenación de varios inmuebles.

Y el TEAR estima en parte la reclamación NUM001, interpuesta contra el acuerdo de fecha 24 de septiembre de 2024 de imposición de sanción por importe de 6.219'13 euros, por una infracción tributaria prevista en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, derivado de la anterior liquidación, fundamentando la estimación parcial en que la infracción ha de calificarse como leve, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 191.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

La demandante, Sra. Eugenia, solicita en el suplico de la demanda: 1) que se declare la nulidad de la resolución administrativa impugnada por no ser conforme a derecho; 2) que, en su consecuencia, se declare la nulidad del procedimiento de comprobación limitada, con las consecuencias inherentes a dicha nulidad, así como la nulidad y revocación del procedimiento sancionador, ordenándose la devolución de las sumas ingresadas con los intereses correspondientes; 3) que se impongan las costas a la Administración demandada.

Alega la parte actora, en fundamentación de la pretensión que deduce, los siguientes motivos: I) el procedimiento de gestión tributaria seguido es manifiestamente inadecuado para llegar a la conclusión final obtenida por la Administración, pues la prueba de lo sucedido no podía ventilarse mediante el mero análisis externo de la contabilidad, sino que exigía, para llegar a una conclusión válida y segura sobre el valor de adquisición del inmueble, indagar de una manera más intensa en otros datos y hechos, lo que está vedado a la Administración gestora a través del procedimiento empleado. II) Del contenido del segundo requerimiento efectuado no puede conocerse el motivo del mismo, su alcance y cuáles son las discrepancias concretas a las que se refiere la Administración y, además, incurre en exceso al requerir la aportación de documentación (escrituras públicas, gastos de realización de la vivienda, declaraciones del Impuesto de Sucesiones, etc.) que no tenía por objeto subsanar la ya presentada. III) Vulneración del principio de confianza legítima. IV) Prescripción y caducidad que hacen inviable la comprobación limitada. V) Nulidad de la resolución sancionadora por cuanto: 1) la conducta de la recurrente no es constitutiva de infracción, pues ha presentado declaración, aunque no como pretende la Administración. 2) La liquidación tributaria deriva de un procedimiento viciado y en el que se ha causado indefensión a la demandante. 3) No se ha desvirtuado la presunción de inocencia aplicable también en el procedimiento sancionador. 4) Ausencia de culpabilidad.

La Administración demandada, representada y defendida por la Abogacía del Estado, se ha opuesto a la demanda y ha solicitado la desestimación del recurso contencioso administrativo con la condena en costas a la demandante, por considerar que el acto administrativo impugnado es conforme a derecho por los siguientes motivos: I) el procedimiento de comprobación limitada no se ha excedido en su cometido: 1) la oficina de gestión tributaria puede recabar documentación justificativa que se exija por la normativa del tributo, sin que haya comprobado la contabilidad en este caso y habiéndose limitado a cotejar los datos comunicados por el obligado tributario en su autoliquidación con los justificantes que permiten acreditar el coste de adquisición y el precio de venta de los bienes para tenerlos por reales. 2) El artículo 136 de la Ley 58/2003, General Tributaria, no veta la comprobación de escrituras públicas para comprobar los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones, ni la solicitud de justificación documental de los gastos que han disminuido la base imponible para tenerlos por gastos reales. II) El procedimiento se ha tramitado correctamente, pues dado que se ha examinado la justificación documental de los datos consignados no puede decirse que se haya dictado la resolución prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido mediante un procedimiento inspector inacabado. III) La alegación de prescripción y caducidad carece del más mínimo sustento y además no concurren. IV) Respecto de la sanción, concurre culpabilidad: 1) existe negligencia de un modo claro. 2) La demandante sustrajo el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva.

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SEGUNDO. Antecedentes de la resolución administrativa y que resultan del expediente administrativo.

La actuación administrativa impugnada, como se ha dicho, es una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León-Sala desconcentrada de Burgos por la que se acuerda: 1) desestimar la reclamación interpuesta contra el acuerdo de fecha 4 de julio de 2024, que contiene la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 2019, de la que resulta una cantidad a ingresar de 10.262'66 euros, de los que 8.884'48 corresponden a la cuota del impuesto y 1.378'18 a los intereses de demora; 2) estimar en parte la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de fecha 24 de septiembre de 2024 de imposición de sanción por importe de 6.219'13 euros, por una infracción tributaria prevista en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, derivado de la anterior liquidación.

El TEAR desestima la reclamación económico-administrativa en base a la siguiente motivación: I) En cuanto a la competencia de los órganos de gestión tributaria para efectuar una liquidación provisional incrementando la base imponible en el importe de las ganancias patrimoniales, modificando el importe del valor de adquisición declarado, es necesario señalar que en el requerimiento por el que se inician las actuaciones de comprobación limitaba su alcance a "Comprobar el importe de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de las fincas o inmuebles enumerados en el apartado de motivación" y se solicita la aportación de las escrituras de compraventa, los justificantes de los gastos inherentes a las operaciones anteriores, y un cuadro con las amortizaciones practicadas. Por lo tanto, este Tribunal considera que el procedimiento seguido por la Oficina gestora para la práctica de la regularización practicada es perfectamente aplicable a este supuesto, dado que la cuestión suscitada en el mismo se ha resuelto mediante un control de los justificantes aportados por parte del reclamante.

El TEAR estima en parte la reclamación económico-administrativa en base a la siguiente motivación: I) En el presente caso, la parte interesada presentó su declaración por el IRPF del ejercicio 2019, con un resultado a ingresar de 7.830,76 euros. Dicha declaración ha sido regularizada por la Oficina gestora al entender que se han declarado incorrectamente las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de inmuebles, habiéndole practicado una liquidación provisional que este Tribunal ha considerado conforme a derecho y de la que se desprende una cantidad a ingresar de 8.884,48 euros de cuota. Por tanto, se ha cometido una infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la LGT, ya que se ha dejado de ingresar parte de la deuda dentro del plazo establecido en la normativa del IS, que se ha calificado como grave al ser la base de la sanción superior a 3.000 euros, y habiéndose apreciado ocultación ni otras circunstancias que agraven tal calificación, habiéndose producido el elemento objetivo necesario para sancionar. En referencia a la cuantía de la sanción impuesta, consta en el acuerdo de imposición de sanción, que dicha infracción se califica como grave al ser la base de la sanción superior a 3.000 euros y habiéndose apreciado ocultación, conforme al artículo 184.2, el al ser el perjuicio económico está comprendido entre el 50 y el 75%. Sin embargo, no consta en el expediente motivación alguna que justifique la aplicación de la ocultación en la infracción cometida, constando únicamente que el perjuicio económico está comprendido entre el 50 y el 75%. Por lo tanto, se ha de calificar la sanción como leve. II) Considera este Tribunal que la motivación sí es acreditativa de la responsabilidad del obligado tributario, a título de simple negligencia, no apreciándose la concurrencia de causa alguna de exoneración de responsabilidad. En particular, entiende este Tribunal que no es posible apreciar la concurrencia de una interpretación razonable de la norma, entendida ésta como una discrepancia interpretativa con un fundamento objetivo para ser calificada de "razonable" diferente de la simple discrepancia jurídica, pues en este caso no es necesaria una interpretación normativa, bastando la aplicación directa de la normativa del IRPF que establece con claridad que para poder aplicar la exención por enajenación de la vivienda habitual, la vivienda transmitida ha de ser la habitual del contribuyente en los términos señalados en la normativa del IRPF, y en el presente caso, la vivienda en cuestión estaba arrendada en los ejercicios anteriores a la transmisión. De lo expuesto cabe concluir que en el presente caso concurre, además del elemento objetivo, la culpabilidad requerida como elemento subjetivo preciso para la imposición de la sanción, estando debidamente acreditados ambos elementos en el acuerdo sancionador impugnado. No obstante lo anterior, procede la estimación en parte de las pretensiones del reclamante, dado que la infracción cometida ha de calificarse como LEVE, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 191.2 de la LGT.

En la resolución del Técnico-Jefe de Gestión Tributaria que contiene la liquidación provisional se dice: Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resulta una cuota a pagar de 8.884,48 euros, que es la diferencia entre la cuota derivada de la liquidación provisional, 16.715,24 euros, y la cuota declarada, 7.830,76 euros. II) En concreto: 1) Se aumenta la base imponible del ahorro declarada en el importe de las ganancias patrimoniales, derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d, 33 a 37 y 39 de la Ley del Impuesto. 2) Errores aritméticos o diferencias de cálculo detectados en determinadas partidas de su declaración. 3) La contribuyente transmitió en este ejercicio 2019, unos inmuebles, varios de ellos, alquilados, por lo que, al importe de adquisición, hay que restarle las amortizaciones: -inmueble de referencia catastral, NUM002, casa sita en DIRECCION000 de Aldeaseca; -inmueble de referencia catastral, NUM003, casa sita en DIRECCION001 de Aldeaseca. 4) En cuanto al inmueble de referencia catastral NUM004, sito en DIRECCION002, de Cabizuela, no está correctamente declarado el valor de adquisición, por lo que se modifica.

En el acuerdo de imposición de sanción, dictado por el Técnico-Jefe de Gestión Tributaria, se dice: I) La contribuyente Doña Eugenia declaró, en la renta de 2019, incorrectamente la transmisión de varios inmuebles, de referencias catastrales, NUM004, sito en sito en DIRECCION002, de Cabizuela, del que no declara correctamente, el valor de adquisición. Del inmueble de referencia catastral, NUM002, sito en sita en DIRECCION000 de Aldeaseca, del que no declara correctamente el valor de adquisición, del inmueble de referencia catastral NUM003, sito en sita en DIRECCION001 de Aldeaseca, del que no declara correctamente el valor de adquisición, tal y como se indica en la liquidación de la que procede este expediente sancionador. II) Dicha conducta ha originado un perjuicio a la Hacienda Pública al dejar de ingresar por importe de 8.884,48 euros que el artículo 191/193 de la LGT tipifica como infracción tributaria. III) La infracción se califica como grave por el siguiente motivo: -La base de la sanción es superior a 3.000 euros y existe ocultación, representando la deuda derivada de ésta más de un 10% de la citada base. IV) En el presente caso se aprecia una omisión de diligencia exigible al dejar de ingresar por importe de 8.884,48 euros, como consecuencia de no declarar correctamente los valores de adquisición, de los inmuebles de referencias catastrales, NUM004, NUM002, NUM003. Si el contribuyente albergaba alguna duda en relación al modo de declarar la venta de un inmueble, o cualquier otra circunstancia, podía haber hecho uso de los servicios que, gratuitamente, la AEAT pone a disposición de los contribuyentes para auxiliarles en tales cuestiones. Es responsabilidad de contribuyente, preocuparse de obtener tal información en el supuesto de desconocerla. A juicio de este Órgano, el contribuyente era conocedora de la normativa de IRPF pues declaró incorrectamente la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de un inmueble, lo que evidencia que el comportamiento del contribuyente ha sido, cuando menos, negligente, no apreciándose la concurrencia de una interpretación razonable de la norma, pues en este caso no es necesaria una interpretación normativa, bastando la aplicación directa de la LIRPF y del Reglamento del IRPF.

El examen del expediente administrativo de gestión evidencia los siguientes antecedentes de interés: I) el día 30 de junio de 2020 la demandante presentó declaración liquidación por el IRPF del ejercicio 2019, consignando unas ganancias derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales de 34.405,88 euros, y unas pérdidas de 668,32 euros. II) El día 26 de febrero de 2024 fue notificado el siguiente requerimiento, acordado el día 16 de febrero de 2024 por el Técnico-Jefe de Gestión Tributaria: En relación con su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2019, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, deberá aportar:- Justificantes correspondientes para subsanar las discrepancias existentes entre lo declarado como ganancia o pérdida patrimonial, y los datos de que dispone la Administración por este concepto. En concreto, en este año 2019, transmitió varios inmuebles, por lo que deberá aportar la escritura pública de la transmisión, todos los inmuebles trasmitidos en este ejercicio. Asimismo, deberá aportar la justificación documental del valor de adquisición de dichos inmuebles, esto es, la escritura pública de adquisición de éstos, si la misma se realizó a título oneroso, o la justificación de su valor a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones si se produjo a título lucrativo. También deberá aportar justificación documental de los gastos y tributos inherentes a las operaciones anteriores. Relación de referencias catastrales transmitidas, salvo error u omisión: NUM004. NUM002. NUM003. NUM005. NUM006. NUM007. NUM008. NUM009. NUM010. NUM011. NUM012. NUM013. NUM014. NUM015. Teniendo en cuenta, si alguno de los inmuebles transmitidos ha estado alquilado, en algún ejercicio, también hay que restarle el gasto de las amortizaciones, por lo que deberá aportar el cuadro de amortizaciones de los inmuebles que hayan estado alquilados. Por ello se acuerda realizar este requerimiento con el fin de que proceda a subsanar las citadas incidencias. Con la notificación de la presente comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, procedimiento que puede finalizar con la práctica de una liquidación provisional. El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto: Comprobar el importe de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de las fincas o inmuebles enumerados en el apartado de motivación. III) La demandante cumplimentó el requerimiento: 1) solicitando prórroga para aportar la documentación requerida el día 7 de marzo de 2024. 2) Aportando tres bloques documentales el día 18 de marzo de 2024. IV) El día 19 de junio de 2024 fue notificada la propuesta de liquidación provisional y trámite de alegaciones, formulada el día 12 de junio de 2024 por el Técnico-Jefe de Gestión Tributaria. IV) La demandante presentó alegaciones a la propuesta de liquidación provisional el día 3 de julio de 2024. V) El día 15 de julio de 2024 fue notificada la resolución con liquidación provisional.

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TERCERO. Sobre la prescripción y la caducidad alegadas.

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Como se ha dicho, la parte actora alega prescripción y caducidad que hacen inviable la comprobación limitada. Opone la Abogacía del Estado que la alegación carece del más mínimo sustento.

La Sala aprecia que se trata de una alegación genérica, y ello, porque la parte actora no ha tenido a bien exponer los datos a partir de los que habría de concluirse que concurren la prescripción y la caducidad.

No siendo función del Tribunal determinar cuáles son las circunstancias en base a las que concurrirían la prescripción y la caducidad, la alegación no puede encontrar favorable acogida, pues la función del Tribunal es examinar si están acreditadas las circunstancias alegadas por la parte que determinarían la prescripción del derecho y la caducidad del procedimiento.

Por tanto, procede el rechazo del motivo sin efectuar más consideraciones.

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CUARTO. Sobre la tramitación del procedimiento de comprobación limitada.

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Como se ha indicado, en la demanda, respecto del procedimiento seguido, se alega su nulidad de pleno derecho porque: 1) en el segundo requerimiento no se determina las incidencias ni las discrepancias existentes, no pudiendo conocer la interesada el motivo del requerimiento, ni su alcance, ni las discrepancias concretas a las que se refiere la Administración, a lo que añade que el requerimiento no tenía por objeto subsanar algún defecto de la documentación presentada, sino completar la misma mediante aportación ex novo de documentación (escrituras públicas, declaraciones del impuesto de sucesiones, etc.). 2) La Administración ha realizado primero una investigación sin facultades para hacerlo y después deducciones en relación con esa investigación, no ha realizado una liquidación con los datos declarados y la información de la AEAT, pues no tiene la AEAT la documentación que ha requerido a la interesada, que desconoce todavía los datos de los que dispone la AEAT.

Considera por tanto la demandante que el procedimiento seguido incurre en los siguientes vicios: 1) la interesada no ha conocido el motivo del requerimiento, ni su alcance, ni las discrepancias concretas a las que se refiere la Administración; 2) el órgano de gestión se ha extralimitado en sus competencias realizando en realidad una inspección incompleta.

El artículo 117 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece: La gestión tributaria. 1. La gestión tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: h) La realización de actuaciones de comprobación limitada. i) La práctica de liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones de verificación y comprobación realizadas. El artículo 145 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: Objeto del procedimiento de inspección. 1. El procedimiento de inspección tendrá por objeto comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y en el mismo se procederá, en su caso, a la regularización de la situación tributaria del obligado mediante la práctica de una o varias liquidaciones. 2. La comprobación tendrá por objeto los actos, elementos y valoraciones consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones. 3. La investigación tendrá por objeto descubrir la existencia, en su caso, de hechos con relevancia tributaria no declarados o declarados incorrectamente por los obligados tributarios.

El artículo 136 de la Ley 58/2003, General Tributaria, en la redacción vigente hasta el día 23 de mayo de 2023, establecía: La comprobación limitada.1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria. 2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones: a)Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto. b)Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario. c)Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos. No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria. El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección. d)Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes. 3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria. 4.Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley. El artículo 137 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: Iniciación del procedimiento de comprobación limitada.1. Las actuaciones de comprobación limitada se iniciarán de oficio por acuerdo del órgano competente. 2.El inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones. Cuando los datos en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formular la propuesta de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta. El artículo 138 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: 3.Con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, la Administración tributaria deberá comunicar al obligado tributario la propuesta de liquidación para que alegue lo que convenga a su derecho. El artículo 139 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: 1. El procedimiento de comprobación limitada terminará de alguna de las siguientes formas: a) Por resolución expresa de la Administración tributaria, con el contenido al que se refiere el apartado siguiente. 2. La resolución administrativa que ponga fin al procedimiento de comprobación limitada deberá incluir, al menos, el siguiente contenido: d) Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada.

Dice la STS de 22 de septiembre de 2014 (Rec. 4336/2012): "La comprobación limitada, disciplinada en los artículos 136 a 140 de la Ley General Tributaria , es una modalidad de los procedimientos de gestión tributaria [artículo 123.1.e)], para la realización de una de las funciones propias de la misma [artículo 117.1.h)]. Su objetivo radica en comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria (artículo 136.1), mediante (i)el examen de los datos que hayan sido consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones o en los justificantes presentados o que se requieran al efecto, o que estén en poder de la Administración tributaria y pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos de la misma no declarados o distintos de los declarados; (ii)el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial (excepto la contabilidad mercantil), así como de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos; y (iii)requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentran obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes (artículo 136.2).".

El artículo 163 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, establece: Iniciación del procedimiento de comprobación limitada. Se podrá iniciar el procedimiento de comprobación limitada, entre otros, en los siguientes supuestos: a) Cuando en relación con las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas por el obligado tributario, se adviertan errores en su contenido o discrepancias entre los datos declarados o justificantes aportados y los elementos de prueba que obren en poder de la Administración tributaria. b) Cuando en relación con las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas por el obligado tributario proceda comprobar todos o algún elemento de la obligación tributaria. c) Cuando de acuerdo con los antecedentes que obren en poder de la Administración, se ponga de manifiesto la obligación de declarar o la realización del hecho imponible o del presupuesto de hecho de una obligación tributaria sin que conste la presentación de la autoliquidación o declaración tributaria.

El artículo 164 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, establece: Tramitación del procedimiento de comprobación limitada.1. Con carácter previo a la apertura del plazo de alegaciones, la Administración tributaria podrá acordar de forma motivada la ampliación o reducción del alcance de las actuaciones. Dicho acuerdo deberá notificarse al obligado tributario. ... 4.Con carácter previo a la resolución, la Administración deberá notificar al obligado tributario la propuesta de resolución o de liquidación para que en un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la propuesta, alegue lo que convenga a su derecho. Se podrá prescindir del trámite de alegaciones cuando la resolución contenga manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada.

Puede decirse que el procedimiento de comprobación limitada tiene por finalidad el control del cumplimiento correcto de los tributos, puede alcanzar datos que no obran en poder de la Administración y sus facultades son mucho más restringidas que en el procedimiento inspector, que, conforme al artículo 145 de la Ley 58/2003, General Tributaria, tiene por objeto comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y en el mismo se procederá, en su caso, a la regularización de la situación tributaria del obligado mediante la práctica de una o varias liquidaciones.

La Sala debe precisar que, examinado el expediente administrativo remitido, en lo que respecta al procedimiento de comprobación limitada únicamente ha localizado un requerimiento, que es el fechado el día 16 de febrero de 2024. A mayor abundamiento puede señalarse que en la resolución con liquidación provisional puede leerse: En el curso del procedimiento de comprobación limitada se han realizado las siguientes actuaciones: - Notificación del requerimiento de fecha 26 de febrero de 2024. - Notificación de la propuesta de liquidación provisional y del trámite de alegaciones con fecha 19 de junio de 2024.

Del examen del requerimiento de fecha 16 de febrero de 2024 resulta: 1) se indica que se requiere la aportación de los justificantes correspondientes para subsanar las discrepancias existentes entre lo declarado como ganancia o pérdida patrimonial, y los datos de que dispone la Administración por este concepto. 2) Los documentos requeridos son: -la escritura pública de la transmisión de todos los inmuebles trasmitidos en el ejercicio 2019; -la escritura pública de adquisición de éstos, si la misma se realizó a título oneroso, o la justificación de su valor a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones si se produjo a título lucrativo; -justificación documental de los gastos y tributos inherentes a las operaciones anteriores; -cuadro de amortizaciones de los inmuebles que hayan estado alquilados. 3) Se indica la razón por la que se requiere la aportación de cada documento: -porque en el año 2019 transmitió varios inmuebles; -se identifican los inmuebles; -que alguno de los inmuebles transmitidos pudo estar alquilado en algún ejercicio, por lo que hay que restarle el cuadro de las amortizaciones.

Las oficinas de gestión tributaria sólo pueden llevar a cabo una comprobación limitada a constatar si los datos declarados por los obligados tributarios coinciden con los que figuran en los justificantes presentados, en los que se requieran al efecto, en los registros y en los datos que figuren en poder de la Administración. Se trata de contrastar la información contenida en la declaración-liquidación y los datos obrantes en los documentos y datos indicados y determinar si de este contraste se pone de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

Por tanto, de este examen puede resultar la existencia de elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria distintos a los declarados.

El examen del expediente administrativo y de la resolución con liquidación provisional evidencia que la oficina de gestión ha partido de los datos declarados por la demandante y de los que resultan de la documentación aportada por la demandante, que ha sido: 1) contratos de alquiler aportados; 2) declaraciones tributarias presentadas en ejercicios anteriores; 3) escrituras públicas; 4) facturas de pagos de construcción.

Los documentos indicados, entre los que no se encuentra la contabilidad, contienen hechos y actos determinantes de la obligación tributaria, por lo que su examen para comprobar las circunstancias determinantes de la obligación tributaria no está vedado a la oficina de gestión. Por otra parte, la existencia de elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria distintos a los declarados faculta al órgano de gestión para practicar una liquidación provisional, como resulta del artículo 139 de la Ley 53/2003, General Tributaria.

Es cierto que la oficina de gestión se ha limitado a comprobar datos que resultan de los documentos aportados a partir del requerimiento notificado a la demandante, como son el arrendamiento de algunos de los inmuebles transmitidos y sus valores de adquisición, datos que tienen relevancia para determinar el valor de adquisición de los elementos transmitidos y la obligación tributaria.

Por tanto, la oficina de gestión se ha mantenido dentro de los límites que establece el artículo 136 de la Ley 58/2003, General Tributaria. La dependencia de gestión no ha cuestionado la naturaleza de los datos aportados a partir del requerimiento, se ha limitado a comprobar la relevancia de estos datos para la cuantificación de la deuda tributaria.

Conclusión de lo expuesto es que la actuación de la oficina de gestión se ha desarrollado dentro de las competencias atribuidas a la oficina de gestión.

Cuestión distinta es conformidad a derecho del inicio del procedimiento de comprobación limitada, lo que se estudiará en el siguiente fundamento jurídico.

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QUINTO. Sobre el requerimiento de fecha 16 de febrero de 2024.

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Como se ha dicho, del requerimiento de fecha 16 de febrero de 2024 resulta que se requiere la aportación de los justificantes correspondientes para subsanar las discrepancias existentes entre lo declarado como ganancia o pérdida patrimonial y los datos de que dispone la Administración por este concepto. Ahora bien, en el requerimiento no se indica cuáles son las discrepancias existentes o que ha constatado la Administración tributaria.

En el requerimiento de fecha 16 de febrero de 2024 se dice también: Teniendo en cuenta, si alguno de los inmuebles transmitidos ha estado alquilado, en algún ejercicio, también hay que restarle el gasto de las amortizaciones, por lo que deberá aportar el cuadro de amortizaciones de los inmuebles que hayan estado alquilados. Por ello se acuerda realizar este requerimiento con el fin de que proceda a subsanar las citadas incidencias.

El requerimiento no dice que la Administración tributaria haya constatado que los inmuebles transmitidos o alguno o algunos de ellos han estado alquilados y que, por tanto, hay que restarle el gasto de las amortizaciones. Del contenido del requerimiento, lo que resulta es que se acuerda por si los inmuebles transmitidos o alguno o algunos de ellos han estado alquilados.

Es cierto que en el requerimiento se indica que se trata de subsanar las discrepancias existentes entre lo declarado como ganancia o pérdida patrimonial y los datos de que dispone la Administración por este concepto. Pero también lo es que no se expresan las incidencias detectadas que hay que subsanar, ni los datos de los que dispone la Administración que dan lugar a las discrepancias indicadas. Estas discrepancias podrían estar originadas por el hecho de que algunos de los inmuebles hayan estado alquilados, como ha resultado de la comprobación limitada, pero este es el dato que debía haber indicado el requerimiento que conocía la Administración tributaria y que daba lugar a que en la determinación del valor de transmisión de los inmuebles transmitidos debiera tenerse en cuenta el gasto de las amortizaciones.

El artículo 34 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: Derechos y garantías de los obligados tributarios. 1.Constituyen derechos de los obligados tributarios, entre otros, los siguientes: ñ)Derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y a que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en esta ley.

La STS, Sala Tercera, nº 509/2022, de 3 de mayo de 2022 (Rec. 5101/2020), dice: "2)Entre los derechos y garantías del contribuyente codificados en la LGT se encuentra la previsión del artículo 34.1.ñ) LGT, que asegura al comprobado que, cuando comienza un procedimiento de comprobación o inspección, sepa qué se le va a comprobar, conocer el alcance y objeto de la comprobación. La garantía legal puede concretarse en tres manifestaciones, del mero desglose de los términos del precepto: a) derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas; b) (a ser informado) de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y c) a que se desarrollen en los plazos previstos en la ley.". Esta doctrina ha sido reiterada, entre otras, en la STS nº 1482/2025, de 19 de noviembre de 2025 (rec. 113/2024).

El artículo 108 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: 4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario. Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas.

Cierto que respecto del procedimiento de comprobación de valores, la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha establecido como doctrina jurisprudencial que la Administración debe motivar en la comunicación de inicio de un procedimiento de comprobación de valores, cualquiera que sea la forma en que se inicie conforme al artículo 134.1 de la LGT y el medio de comprobación utilizado, las razones que justifican su realización y, en particular, la causa de la discrepancia con el valor declarado en la autoliquidación y los indicios de una falta de concordancia entre el mismo y el valor real. Y la STS nº 1482/2025, de 19 de noviembre de 2025 (rec. 113/2024), antes citada, dice: "5. La consecuencia de la inobservancia por la administración del requisito jurisprudencial de justificar con carácter previo a la realización de la comprobación de valores la necesidad de la actuación comprobadora, es la anulación de la liquidación practicada al infringir, con carácter general, el derecho del obligado tributario, conforme al artículo 34 de la LGT , a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación, sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y a que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en esa Ley.".

También en el procedimiento de comprobación limitada una motivación insuficiente de las razones que justifican la iniciación del procedimiento ha de considerarse una vulneración del derecho del obligado tributario previsto en el artículo 34.1.ñ) de la Ley General Tributaria.

Pues bien, en este supuesto, nada habría que decir si en el requerimiento mediante el que se ha iniciado el procedimiento se hubieran expresado las razones concretas por las que se comprueba la declaración de la ganancia patrimonial y en concreto que algunos de los inmuebles transmitidos se han encontrado alquilados, hecho que tiene relevancia para la correcta declaración de la ganancia patrimonial. Pero lo cierto es que el requerimiento no expresa cuál es la concreta razón por la que debe procederse a la comprobación, ni los datos de los que resulta así.

Por tanto, la iniciación del procedimiento de comprobación limitada no es conforme a derecho, por lo que debe ser anulado, así como la resolución que contiene la liquidación provisional.

La anulación de la resolución que contiene la liquidación provisional determina a su vez que el acuerdo de imposición de sanción deba ser anulado, al no haberse acreditado que la demandante haya declarado, en la renta de 2019, incorrectamente la transmisión de varios inmuebles.

En consecuencia, el recurso contencioso-administrativo ha de ser estimado y anulada la resolución administrativa impugnada al no ser conforme a derecho.

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SEXTO. Costas.

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De conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, al estimarse el recurso contencioso-administrativo, procede la condena en costas a la parte demandada que, en atención a la complejidad de la cuestión examinada, se limitan a mil quinientos euros.

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VISTOSlos preceptos legales citados y demás generales de pertinente aplicación

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PRIMERO. Resolución administrativa recurrida, pretensión deducida y alegaciones de las partes.

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El recurso contencioso-administrativo se interpone contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León (TEAR)-Sala desconcentrada de Burgos de fecha 28 de abril de 2025, por la que se resuelven las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 y acumulada NUM001.

El TEAR desestima la reclamación nº NUM000, interpuesta contra el acuerdo de fecha 4 de julio de 2024, que contiene la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 2019, de la que resulta una cantidad a ingresar de 10.262'66 euros, de los que 8.884'48 corresponden a la cuota del impuesto y 1.378'18 a los intereses de demora. En la liquidación provisional practicada se aumenta la base imponible del ahorro en el importe de las ganancias patrimoniales puestas de manifiesto con ocasión de la enajenación de varios inmuebles.

Y el TEAR estima en parte la reclamación NUM001, interpuesta contra el acuerdo de fecha 24 de septiembre de 2024 de imposición de sanción por importe de 6.219'13 euros, por una infracción tributaria prevista en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, derivado de la anterior liquidación, fundamentando la estimación parcial en que la infracción ha de calificarse como leve, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 191.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

La demandante, Sra. Eugenia, solicita en el suplico de la demanda: 1) que se declare la nulidad de la resolución administrativa impugnada por no ser conforme a derecho; 2) que, en su consecuencia, se declare la nulidad del procedimiento de comprobación limitada, con las consecuencias inherentes a dicha nulidad, así como la nulidad y revocación del procedimiento sancionador, ordenándose la devolución de las sumas ingresadas con los intereses correspondientes; 3) que se impongan las costas a la Administración demandada.

Alega la parte actora, en fundamentación de la pretensión que deduce, los siguientes motivos: I) el procedimiento de gestión tributaria seguido es manifiestamente inadecuado para llegar a la conclusión final obtenida por la Administración, pues la prueba de lo sucedido no podía ventilarse mediante el mero análisis externo de la contabilidad, sino que exigía, para llegar a una conclusión válida y segura sobre el valor de adquisición del inmueble, indagar de una manera más intensa en otros datos y hechos, lo que está vedado a la Administración gestora a través del procedimiento empleado. II) Del contenido del segundo requerimiento efectuado no puede conocerse el motivo del mismo, su alcance y cuáles son las discrepancias concretas a las que se refiere la Administración y, además, incurre en exceso al requerir la aportación de documentación (escrituras públicas, gastos de realización de la vivienda, declaraciones del Impuesto de Sucesiones, etc.) que no tenía por objeto subsanar la ya presentada. III) Vulneración del principio de confianza legítima. IV) Prescripción y caducidad que hacen inviable la comprobación limitada. V) Nulidad de la resolución sancionadora por cuanto: 1) la conducta de la recurrente no es constitutiva de infracción, pues ha presentado declaración, aunque no como pretende la Administración. 2) La liquidación tributaria deriva de un procedimiento viciado y en el que se ha causado indefensión a la demandante. 3) No se ha desvirtuado la presunción de inocencia aplicable también en el procedimiento sancionador. 4) Ausencia de culpabilidad.

La Administración demandada, representada y defendida por la Abogacía del Estado, se ha opuesto a la demanda y ha solicitado la desestimación del recurso contencioso administrativo con la condena en costas a la demandante, por considerar que el acto administrativo impugnado es conforme a derecho por los siguientes motivos: I) el procedimiento de comprobación limitada no se ha excedido en su cometido: 1) la oficina de gestión tributaria puede recabar documentación justificativa que se exija por la normativa del tributo, sin que haya comprobado la contabilidad en este caso y habiéndose limitado a cotejar los datos comunicados por el obligado tributario en su autoliquidación con los justificantes que permiten acreditar el coste de adquisición y el precio de venta de los bienes para tenerlos por reales. 2) El artículo 136 de la Ley 58/2003, General Tributaria, no veta la comprobación de escrituras públicas para comprobar los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones, ni la solicitud de justificación documental de los gastos que han disminuido la base imponible para tenerlos por gastos reales. II) El procedimiento se ha tramitado correctamente, pues dado que se ha examinado la justificación documental de los datos consignados no puede decirse que se haya dictado la resolución prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido mediante un procedimiento inspector inacabado. III) La alegación de prescripción y caducidad carece del más mínimo sustento y además no concurren. IV) Respecto de la sanción, concurre culpabilidad: 1) existe negligencia de un modo claro. 2) La demandante sustrajo el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva.

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SEGUNDO. Antecedentes de la resolución administrativa y que resultan del expediente administrativo.

La actuación administrativa impugnada, como se ha dicho, es una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León-Sala desconcentrada de Burgos por la que se acuerda: 1) desestimar la reclamación interpuesta contra el acuerdo de fecha 4 de julio de 2024, que contiene la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 2019, de la que resulta una cantidad a ingresar de 10.262'66 euros, de los que 8.884'48 corresponden a la cuota del impuesto y 1.378'18 a los intereses de demora; 2) estimar en parte la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de fecha 24 de septiembre de 2024 de imposición de sanción por importe de 6.219'13 euros, por una infracción tributaria prevista en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, derivado de la anterior liquidación.

El TEAR desestima la reclamación económico-administrativa en base a la siguiente motivación: I) En cuanto a la competencia de los órganos de gestión tributaria para efectuar una liquidación provisional incrementando la base imponible en el importe de las ganancias patrimoniales, modificando el importe del valor de adquisición declarado, es necesario señalar que en el requerimiento por el que se inician las actuaciones de comprobación limitaba su alcance a "Comprobar el importe de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de las fincas o inmuebles enumerados en el apartado de motivación" y se solicita la aportación de las escrituras de compraventa, los justificantes de los gastos inherentes a las operaciones anteriores, y un cuadro con las amortizaciones practicadas. Por lo tanto, este Tribunal considera que el procedimiento seguido por la Oficina gestora para la práctica de la regularización practicada es perfectamente aplicable a este supuesto, dado que la cuestión suscitada en el mismo se ha resuelto mediante un control de los justificantes aportados por parte del reclamante.

El TEAR estima en parte la reclamación económico-administrativa en base a la siguiente motivación: I) En el presente caso, la parte interesada presentó su declaración por el IRPF del ejercicio 2019, con un resultado a ingresar de 7.830,76 euros. Dicha declaración ha sido regularizada por la Oficina gestora al entender que se han declarado incorrectamente las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de inmuebles, habiéndole practicado una liquidación provisional que este Tribunal ha considerado conforme a derecho y de la que se desprende una cantidad a ingresar de 8.884,48 euros de cuota. Por tanto, se ha cometido una infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la LGT, ya que se ha dejado de ingresar parte de la deuda dentro del plazo establecido en la normativa del IS, que se ha calificado como grave al ser la base de la sanción superior a 3.000 euros, y habiéndose apreciado ocultación ni otras circunstancias que agraven tal calificación, habiéndose producido el elemento objetivo necesario para sancionar. En referencia a la cuantía de la sanción impuesta, consta en el acuerdo de imposición de sanción, que dicha infracción se califica como grave al ser la base de la sanción superior a 3.000 euros y habiéndose apreciado ocultación, conforme al artículo 184.2, el al ser el perjuicio económico está comprendido entre el 50 y el 75%. Sin embargo, no consta en el expediente motivación alguna que justifique la aplicación de la ocultación en la infracción cometida, constando únicamente que el perjuicio económico está comprendido entre el 50 y el 75%. Por lo tanto, se ha de calificar la sanción como leve. II) Considera este Tribunal que la motivación sí es acreditativa de la responsabilidad del obligado tributario, a título de simple negligencia, no apreciándose la concurrencia de causa alguna de exoneración de responsabilidad. En particular, entiende este Tribunal que no es posible apreciar la concurrencia de una interpretación razonable de la norma, entendida ésta como una discrepancia interpretativa con un fundamento objetivo para ser calificada de "razonable" diferente de la simple discrepancia jurídica, pues en este caso no es necesaria una interpretación normativa, bastando la aplicación directa de la normativa del IRPF que establece con claridad que para poder aplicar la exención por enajenación de la vivienda habitual, la vivienda transmitida ha de ser la habitual del contribuyente en los términos señalados en la normativa del IRPF, y en el presente caso, la vivienda en cuestión estaba arrendada en los ejercicios anteriores a la transmisión. De lo expuesto cabe concluir que en el presente caso concurre, además del elemento objetivo, la culpabilidad requerida como elemento subjetivo preciso para la imposición de la sanción, estando debidamente acreditados ambos elementos en el acuerdo sancionador impugnado. No obstante lo anterior, procede la estimación en parte de las pretensiones del reclamante, dado que la infracción cometida ha de calificarse como LEVE, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 191.2 de la LGT.

En la resolución del Técnico-Jefe de Gestión Tributaria que contiene la liquidación provisional se dice: Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resulta una cuota a pagar de 8.884,48 euros, que es la diferencia entre la cuota derivada de la liquidación provisional, 16.715,24 euros, y la cuota declarada, 7.830,76 euros. II) En concreto: 1) Se aumenta la base imponible del ahorro declarada en el importe de las ganancias patrimoniales, derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d, 33 a 37 y 39 de la Ley del Impuesto. 2) Errores aritméticos o diferencias de cálculo detectados en determinadas partidas de su declaración. 3) La contribuyente transmitió en este ejercicio 2019, unos inmuebles, varios de ellos, alquilados, por lo que, al importe de adquisición, hay que restarle las amortizaciones: -inmueble de referencia catastral, NUM002, casa sita en DIRECCION000 de Aldeaseca; -inmueble de referencia catastral, NUM003, casa sita en DIRECCION001 de Aldeaseca. 4) En cuanto al inmueble de referencia catastral NUM004, sito en DIRECCION002, de Cabizuela, no está correctamente declarado el valor de adquisición, por lo que se modifica.

En el acuerdo de imposición de sanción, dictado por el Técnico-Jefe de Gestión Tributaria, se dice: I) La contribuyente Doña Eugenia declaró, en la renta de 2019, incorrectamente la transmisión de varios inmuebles, de referencias catastrales, NUM004, sito en sito en DIRECCION002, de Cabizuela, del que no declara correctamente, el valor de adquisición. Del inmueble de referencia catastral, NUM002, sito en sita en DIRECCION000 de Aldeaseca, del que no declara correctamente el valor de adquisición, del inmueble de referencia catastral NUM003, sito en sita en DIRECCION001 de Aldeaseca, del que no declara correctamente el valor de adquisición, tal y como se indica en la liquidación de la que procede este expediente sancionador. II) Dicha conducta ha originado un perjuicio a la Hacienda Pública al dejar de ingresar por importe de 8.884,48 euros que el artículo 191/193 de la LGT tipifica como infracción tributaria. III) La infracción se califica como grave por el siguiente motivo: -La base de la sanción es superior a 3.000 euros y existe ocultación, representando la deuda derivada de ésta más de un 10% de la citada base. IV) En el presente caso se aprecia una omisión de diligencia exigible al dejar de ingresar por importe de 8.884,48 euros, como consecuencia de no declarar correctamente los valores de adquisición, de los inmuebles de referencias catastrales, NUM004, NUM002, NUM003. Si el contribuyente albergaba alguna duda en relación al modo de declarar la venta de un inmueble, o cualquier otra circunstancia, podía haber hecho uso de los servicios que, gratuitamente, la AEAT pone a disposición de los contribuyentes para auxiliarles en tales cuestiones. Es responsabilidad de contribuyente, preocuparse de obtener tal información en el supuesto de desconocerla. A juicio de este Órgano, el contribuyente era conocedora de la normativa de IRPF pues declaró incorrectamente la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de un inmueble, lo que evidencia que el comportamiento del contribuyente ha sido, cuando menos, negligente, no apreciándose la concurrencia de una interpretación razonable de la norma, pues en este caso no es necesaria una interpretación normativa, bastando la aplicación directa de la LIRPF y del Reglamento del IRPF.

El examen del expediente administrativo de gestión evidencia los siguientes antecedentes de interés: I) el día 30 de junio de 2020 la demandante presentó declaración liquidación por el IRPF del ejercicio 2019, consignando unas ganancias derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales de 34.405,88 euros, y unas pérdidas de 668,32 euros. II) El día 26 de febrero de 2024 fue notificado el siguiente requerimiento, acordado el día 16 de febrero de 2024 por el Técnico-Jefe de Gestión Tributaria: En relación con su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2019, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, deberá aportar:- Justificantes correspondientes para subsanar las discrepancias existentes entre lo declarado como ganancia o pérdida patrimonial, y los datos de que dispone la Administración por este concepto. En concreto, en este año 2019, transmitió varios inmuebles, por lo que deberá aportar la escritura pública de la transmisión, todos los inmuebles trasmitidos en este ejercicio. Asimismo, deberá aportar la justificación documental del valor de adquisición de dichos inmuebles, esto es, la escritura pública de adquisición de éstos, si la misma se realizó a título oneroso, o la justificación de su valor a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones si se produjo a título lucrativo. También deberá aportar justificación documental de los gastos y tributos inherentes a las operaciones anteriores. Relación de referencias catastrales transmitidas, salvo error u omisión: NUM004. NUM002. NUM003. NUM005. NUM006. NUM007. NUM008. NUM009. NUM010. NUM011. NUM012. NUM013. NUM014. NUM015. Teniendo en cuenta, si alguno de los inmuebles transmitidos ha estado alquilado, en algún ejercicio, también hay que restarle el gasto de las amortizaciones, por lo que deberá aportar el cuadro de amortizaciones de los inmuebles que hayan estado alquilados. Por ello se acuerda realizar este requerimiento con el fin de que proceda a subsanar las citadas incidencias. Con la notificación de la presente comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, procedimiento que puede finalizar con la práctica de una liquidación provisional. El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto: Comprobar el importe de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de las fincas o inmuebles enumerados en el apartado de motivación. III) La demandante cumplimentó el requerimiento: 1) solicitando prórroga para aportar la documentación requerida el día 7 de marzo de 2024. 2) Aportando tres bloques documentales el día 18 de marzo de 2024. IV) El día 19 de junio de 2024 fue notificada la propuesta de liquidación provisional y trámite de alegaciones, formulada el día 12 de junio de 2024 por el Técnico-Jefe de Gestión Tributaria. IV) La demandante presentó alegaciones a la propuesta de liquidación provisional el día 3 de julio de 2024. V) El día 15 de julio de 2024 fue notificada la resolución con liquidación provisional.

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TERCERO. Sobre la prescripción y la caducidad alegadas.

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Como se ha dicho, la parte actora alega prescripción y caducidad que hacen inviable la comprobación limitada. Opone la Abogacía del Estado que la alegación carece del más mínimo sustento.

La Sala aprecia que se trata de una alegación genérica, y ello, porque la parte actora no ha tenido a bien exponer los datos a partir de los que habría de concluirse que concurren la prescripción y la caducidad.

No siendo función del Tribunal determinar cuáles son las circunstancias en base a las que concurrirían la prescripción y la caducidad, la alegación no puede encontrar favorable acogida, pues la función del Tribunal es examinar si están acreditadas las circunstancias alegadas por la parte que determinarían la prescripción del derecho y la caducidad del procedimiento.

Por tanto, procede el rechazo del motivo sin efectuar más consideraciones.

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CUARTO. Sobre la tramitación del procedimiento de comprobación limitada.

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Como se ha indicado, en la demanda, respecto del procedimiento seguido, se alega su nulidad de pleno derecho porque: 1) en el segundo requerimiento no se determina las incidencias ni las discrepancias existentes, no pudiendo conocer la interesada el motivo del requerimiento, ni su alcance, ni las discrepancias concretas a las que se refiere la Administración, a lo que añade que el requerimiento no tenía por objeto subsanar algún defecto de la documentación presentada, sino completar la misma mediante aportación ex novo de documentación (escrituras públicas, declaraciones del impuesto de sucesiones, etc.). 2) La Administración ha realizado primero una investigación sin facultades para hacerlo y después deducciones en relación con esa investigación, no ha realizado una liquidación con los datos declarados y la información de la AEAT, pues no tiene la AEAT la documentación que ha requerido a la interesada, que desconoce todavía los datos de los que dispone la AEAT.

Considera por tanto la demandante que el procedimiento seguido incurre en los siguientes vicios: 1) la interesada no ha conocido el motivo del requerimiento, ni su alcance, ni las discrepancias concretas a las que se refiere la Administración; 2) el órgano de gestión se ha extralimitado en sus competencias realizando en realidad una inspección incompleta.

El artículo 117 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece: La gestión tributaria. 1. La gestión tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: h) La realización de actuaciones de comprobación limitada. i) La práctica de liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones de verificación y comprobación realizadas. El artículo 145 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: Objeto del procedimiento de inspección. 1. El procedimiento de inspección tendrá por objeto comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y en el mismo se procederá, en su caso, a la regularización de la situación tributaria del obligado mediante la práctica de una o varias liquidaciones. 2. La comprobación tendrá por objeto los actos, elementos y valoraciones consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones. 3. La investigación tendrá por objeto descubrir la existencia, en su caso, de hechos con relevancia tributaria no declarados o declarados incorrectamente por los obligados tributarios.

El artículo 136 de la Ley 58/2003, General Tributaria, en la redacción vigente hasta el día 23 de mayo de 2023, establecía: La comprobación limitada.1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria. 2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones: a)Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto. b)Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario. c)Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos. No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria. El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección. d)Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes. 3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria. 4.Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley. El artículo 137 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: Iniciación del procedimiento de comprobación limitada.1. Las actuaciones de comprobación limitada se iniciarán de oficio por acuerdo del órgano competente. 2.El inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones. Cuando los datos en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formular la propuesta de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta. El artículo 138 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: 3.Con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, la Administración tributaria deberá comunicar al obligado tributario la propuesta de liquidación para que alegue lo que convenga a su derecho. El artículo 139 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: 1. El procedimiento de comprobación limitada terminará de alguna de las siguientes formas: a) Por resolución expresa de la Administración tributaria, con el contenido al que se refiere el apartado siguiente. 2. La resolución administrativa que ponga fin al procedimiento de comprobación limitada deberá incluir, al menos, el siguiente contenido: d) Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada.

Dice la STS de 22 de septiembre de 2014 (Rec. 4336/2012): "La comprobación limitada, disciplinada en los artículos 136 a 140 de la Ley General Tributaria , es una modalidad de los procedimientos de gestión tributaria [artículo 123.1.e)], para la realización de una de las funciones propias de la misma [artículo 117.1.h)]. Su objetivo radica en comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria (artículo 136.1), mediante (i)el examen de los datos que hayan sido consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones o en los justificantes presentados o que se requieran al efecto, o que estén en poder de la Administración tributaria y pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos de la misma no declarados o distintos de los declarados; (ii)el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial (excepto la contabilidad mercantil), así como de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos; y (iii)requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentran obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes (artículo 136.2).".

El artículo 163 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, establece: Iniciación del procedimiento de comprobación limitada. Se podrá iniciar el procedimiento de comprobación limitada, entre otros, en los siguientes supuestos: a) Cuando en relación con las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas por el obligado tributario, se adviertan errores en su contenido o discrepancias entre los datos declarados o justificantes aportados y los elementos de prueba que obren en poder de la Administración tributaria. b) Cuando en relación con las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas por el obligado tributario proceda comprobar todos o algún elemento de la obligación tributaria. c) Cuando de acuerdo con los antecedentes que obren en poder de la Administración, se ponga de manifiesto la obligación de declarar o la realización del hecho imponible o del presupuesto de hecho de una obligación tributaria sin que conste la presentación de la autoliquidación o declaración tributaria.

El artículo 164 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, establece: Tramitación del procedimiento de comprobación limitada.1. Con carácter previo a la apertura del plazo de alegaciones, la Administración tributaria podrá acordar de forma motivada la ampliación o reducción del alcance de las actuaciones. Dicho acuerdo deberá notificarse al obligado tributario. ... 4.Con carácter previo a la resolución, la Administración deberá notificar al obligado tributario la propuesta de resolución o de liquidación para que en un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la propuesta, alegue lo que convenga a su derecho. Se podrá prescindir del trámite de alegaciones cuando la resolución contenga manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada.

Puede decirse que el procedimiento de comprobación limitada tiene por finalidad el control del cumplimiento correcto de los tributos, puede alcanzar datos que no obran en poder de la Administración y sus facultades son mucho más restringidas que en el procedimiento inspector, que, conforme al artículo 145 de la Ley 58/2003, General Tributaria, tiene por objeto comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y en el mismo se procederá, en su caso, a la regularización de la situación tributaria del obligado mediante la práctica de una o varias liquidaciones.

La Sala debe precisar que, examinado el expediente administrativo remitido, en lo que respecta al procedimiento de comprobación limitada únicamente ha localizado un requerimiento, que es el fechado el día 16 de febrero de 2024. A mayor abundamiento puede señalarse que en la resolución con liquidación provisional puede leerse: En el curso del procedimiento de comprobación limitada se han realizado las siguientes actuaciones: - Notificación del requerimiento de fecha 26 de febrero de 2024. - Notificación de la propuesta de liquidación provisional y del trámite de alegaciones con fecha 19 de junio de 2024.

Del examen del requerimiento de fecha 16 de febrero de 2024 resulta: 1) se indica que se requiere la aportación de los justificantes correspondientes para subsanar las discrepancias existentes entre lo declarado como ganancia o pérdida patrimonial, y los datos de que dispone la Administración por este concepto. 2) Los documentos requeridos son: -la escritura pública de la transmisión de todos los inmuebles trasmitidos en el ejercicio 2019; -la escritura pública de adquisición de éstos, si la misma se realizó a título oneroso, o la justificación de su valor a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones si se produjo a título lucrativo; -justificación documental de los gastos y tributos inherentes a las operaciones anteriores; -cuadro de amortizaciones de los inmuebles que hayan estado alquilados. 3) Se indica la razón por la que se requiere la aportación de cada documento: -porque en el año 2019 transmitió varios inmuebles; -se identifican los inmuebles; -que alguno de los inmuebles transmitidos pudo estar alquilado en algún ejercicio, por lo que hay que restarle el cuadro de las amortizaciones.

Las oficinas de gestión tributaria sólo pueden llevar a cabo una comprobación limitada a constatar si los datos declarados por los obligados tributarios coinciden con los que figuran en los justificantes presentados, en los que se requieran al efecto, en los registros y en los datos que figuren en poder de la Administración. Se trata de contrastar la información contenida en la declaración-liquidación y los datos obrantes en los documentos y datos indicados y determinar si de este contraste se pone de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

Por tanto, de este examen puede resultar la existencia de elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria distintos a los declarados.

El examen del expediente administrativo y de la resolución con liquidación provisional evidencia que la oficina de gestión ha partido de los datos declarados por la demandante y de los que resultan de la documentación aportada por la demandante, que ha sido: 1) contratos de alquiler aportados; 2) declaraciones tributarias presentadas en ejercicios anteriores; 3) escrituras públicas; 4) facturas de pagos de construcción.

Los documentos indicados, entre los que no se encuentra la contabilidad, contienen hechos y actos determinantes de la obligación tributaria, por lo que su examen para comprobar las circunstancias determinantes de la obligación tributaria no está vedado a la oficina de gestión. Por otra parte, la existencia de elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria distintos a los declarados faculta al órgano de gestión para practicar una liquidación provisional, como resulta del artículo 139 de la Ley 53/2003, General Tributaria.

Es cierto que la oficina de gestión se ha limitado a comprobar datos que resultan de los documentos aportados a partir del requerimiento notificado a la demandante, como son el arrendamiento de algunos de los inmuebles transmitidos y sus valores de adquisición, datos que tienen relevancia para determinar el valor de adquisición de los elementos transmitidos y la obligación tributaria.

Por tanto, la oficina de gestión se ha mantenido dentro de los límites que establece el artículo 136 de la Ley 58/2003, General Tributaria. La dependencia de gestión no ha cuestionado la naturaleza de los datos aportados a partir del requerimiento, se ha limitado a comprobar la relevancia de estos datos para la cuantificación de la deuda tributaria.

Conclusión de lo expuesto es que la actuación de la oficina de gestión se ha desarrollado dentro de las competencias atribuidas a la oficina de gestión.

Cuestión distinta es conformidad a derecho del inicio del procedimiento de comprobación limitada, lo que se estudiará en el siguiente fundamento jurídico.

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QUINTO. Sobre el requerimiento de fecha 16 de febrero de 2024.

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Como se ha dicho, del requerimiento de fecha 16 de febrero de 2024 resulta que se requiere la aportación de los justificantes correspondientes para subsanar las discrepancias existentes entre lo declarado como ganancia o pérdida patrimonial y los datos de que dispone la Administración por este concepto. Ahora bien, en el requerimiento no se indica cuáles son las discrepancias existentes o que ha constatado la Administración tributaria.

En el requerimiento de fecha 16 de febrero de 2024 se dice también: Teniendo en cuenta, si alguno de los inmuebles transmitidos ha estado alquilado, en algún ejercicio, también hay que restarle el gasto de las amortizaciones, por lo que deberá aportar el cuadro de amortizaciones de los inmuebles que hayan estado alquilados. Por ello se acuerda realizar este requerimiento con el fin de que proceda a subsanar las citadas incidencias.

El requerimiento no dice que la Administración tributaria haya constatado que los inmuebles transmitidos o alguno o algunos de ellos han estado alquilados y que, por tanto, hay que restarle el gasto de las amortizaciones. Del contenido del requerimiento, lo que resulta es que se acuerda por si los inmuebles transmitidos o alguno o algunos de ellos han estado alquilados.

Es cierto que en el requerimiento se indica que se trata de subsanar las discrepancias existentes entre lo declarado como ganancia o pérdida patrimonial y los datos de que dispone la Administración por este concepto. Pero también lo es que no se expresan las incidencias detectadas que hay que subsanar, ni los datos de los que dispone la Administración que dan lugar a las discrepancias indicadas. Estas discrepancias podrían estar originadas por el hecho de que algunos de los inmuebles hayan estado alquilados, como ha resultado de la comprobación limitada, pero este es el dato que debía haber indicado el requerimiento que conocía la Administración tributaria y que daba lugar a que en la determinación del valor de transmisión de los inmuebles transmitidos debiera tenerse en cuenta el gasto de las amortizaciones.

El artículo 34 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: Derechos y garantías de los obligados tributarios. 1.Constituyen derechos de los obligados tributarios, entre otros, los siguientes: ñ)Derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y a que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en esta ley.

La STS, Sala Tercera, nº 509/2022, de 3 de mayo de 2022 (Rec. 5101/2020), dice: "2)Entre los derechos y garantías del contribuyente codificados en la LGT se encuentra la previsión del artículo 34.1.ñ) LGT, que asegura al comprobado que, cuando comienza un procedimiento de comprobación o inspección, sepa qué se le va a comprobar, conocer el alcance y objeto de la comprobación. La garantía legal puede concretarse en tres manifestaciones, del mero desglose de los términos del precepto: a) derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas; b) (a ser informado) de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y c) a que se desarrollen en los plazos previstos en la ley.". Esta doctrina ha sido reiterada, entre otras, en la STS nº 1482/2025, de 19 de noviembre de 2025 (rec. 113/2024).

El artículo 108 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: 4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario. Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas.

Cierto que respecto del procedimiento de comprobación de valores, la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha establecido como doctrina jurisprudencial que la Administración debe motivar en la comunicación de inicio de un procedimiento de comprobación de valores, cualquiera que sea la forma en que se inicie conforme al artículo 134.1 de la LGT y el medio de comprobación utilizado, las razones que justifican su realización y, en particular, la causa de la discrepancia con el valor declarado en la autoliquidación y los indicios de una falta de concordancia entre el mismo y el valor real. Y la STS nº 1482/2025, de 19 de noviembre de 2025 (rec. 113/2024), antes citada, dice: "5. La consecuencia de la inobservancia por la administración del requisito jurisprudencial de justificar con carácter previo a la realización de la comprobación de valores la necesidad de la actuación comprobadora, es la anulación de la liquidación practicada al infringir, con carácter general, el derecho del obligado tributario, conforme al artículo 34 de la LGT , a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación, sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y a que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en esa Ley.".

También en el procedimiento de comprobación limitada una motivación insuficiente de las razones que justifican la iniciación del procedimiento ha de considerarse una vulneración del derecho del obligado tributario previsto en el artículo 34.1.ñ) de la Ley General Tributaria.

Pues bien, en este supuesto, nada habría que decir si en el requerimiento mediante el que se ha iniciado el procedimiento se hubieran expresado las razones concretas por las que se comprueba la declaración de la ganancia patrimonial y en concreto que algunos de los inmuebles transmitidos se han encontrado alquilados, hecho que tiene relevancia para la correcta declaración de la ganancia patrimonial. Pero lo cierto es que el requerimiento no expresa cuál es la concreta razón por la que debe procederse a la comprobación, ni los datos de los que resulta así.

Por tanto, la iniciación del procedimiento de comprobación limitada no es conforme a derecho, por lo que debe ser anulado, así como la resolución que contiene la liquidación provisional.

La anulación de la resolución que contiene la liquidación provisional determina a su vez que el acuerdo de imposición de sanción deba ser anulado, al no haberse acreditado que la demandante haya declarado, en la renta de 2019, incorrectamente la transmisión de varios inmuebles.

En consecuencia, el recurso contencioso-administrativo ha de ser estimado y anulada la resolución administrativa impugnada al no ser conforme a derecho.

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SEXTO. Costas.

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De conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, al estimarse el recurso contencioso-administrativo, procede la condena en costas a la parte demandada que, en atención a la complejidad de la cuestión examinada, se limitan a mil quinientos euros.

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VISTOSlos preceptos legales citados y demás generales de pertinente aplicación

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