Sentencia Contencioso-Administrativo 123/2026 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 887/2022 de 06 de febrero del 2026

PRIMERO.- La parte actora basa su recurso en los siguientes argumentos: En la resolución del TEARA no hay atisbo de resolución o estudio sobre la existencia de una grave vulneración de los principios de seguridad y confianza legítima. El principio de confianza legítima impide que un nuevo criterio administrativo pueda ser aplicado a actuaciones anteriores del administrado cuando estas se hubiesen desarrollado conforme al criterio administrativo que, expresa o tácitamente regía sobre ellas. La Administración tributaria, en el momento de producirse la transmisión que posteriormente ha considerado sujeta a gravamen, mantenía un criterio inveterado y firme en sentido contrario

No procede la aplicación con carácter retroactivo de la doctrina del Tribunal Supremo tras un cambio doctrinal no favorable al contribuyente. La aplicación retroactiva de nuevos criterios jurisprudenciales a raíz de cambios de criterio generados por sentencias del Tribunal Supremo tiene unos límites que la Administración demandada no ha respetado en ese supuesto. Cuando el contribuyente se ajusta en su actuación a criterios jurídicos establecidos por la propia Administración no puede formular cambios respecto a períodos tributarios no prescritos. Se prohíbe expresamente que un cambio de criterio jurisprudencial pueda sustentar pretensiones de regularización de situaciones anteriores en las que los obligados al pago del impuesto aplicaron el criterio administrativo vigente y delimitado mediante una consulta vinculante en el momento de presentación de su autoliquidación.

Incorrecta valoración de la base imponible. La base imponible debe coincidir con el valor de la licencia de farmacia, al ser el elemento inscribible, de acuerdo con la verdadera naturaleza del negocio. La valoración económica del fondo de comercio consiste en una estimación de ingresos, partiendo de activos no contables y, en su caso, de la media de facturación de ejercicios anteriores .

Improcedencia de intereses de demora.

Opone la Abogacía del Estado: A) A la alegación relativa a la irretroactividad de la jurisprudencia del Tribunal Supremo contesta: que no ha existido un cambio de criterio jurisprudencial por ser la primera vez que dicho Tribunal tuvo la ocasión de pronunciarse sobre la cuestión de fondo discutida concluyendo que la oficina de farmacia era un establecimiento mercantil con acceso al Registro de bienes Muebles a efectos de la sujeción a IAJD de la transmisión de las oficinas de farmacia; que esa interpretación del artículo 31.2 del TR de la Ley del Impuesto ha de aplicase retroactivamente al momento de entrada en vigor de esa norma, pues explica la que ésta debió tener desde un inicio; que no puede hablarse de contradicción cuando lo que ha existido antes son otras interpretaciones de Tribunales Superiores de Justicia que no constituyen jurisprudencia y por ello no amparan la actuación de la recurrente por aplicación del principio de confianza legítima; y que las exigencia de seguridad jurídica y de protección de confianza legítima de los litigantes no generan un derecho adquirido a una determinada jurisprudencia.

La defensa autonómica alega por su parte: En relación con el principio de confianza legítima e irretroactividad de la jurisprudencia: que la interpretación fijada por el Tribunal Supremo sobre esta materia en las Sentencias que cita es la que la norma debió tener desde un inicio, no habiendo sido contradicha por otras interpretaciones dadas por el mismo Tribunal. Ha de estarse en todo caso a la hora de resolver a esta jurisprudencia desde la entrada en vigor de la norma que interpreta, pues esa interpretación es la que la norma debió tener desde un principio; que no puede hablarse de contradicción con sentencias anteriores de Tribunales Superiores de Justicia dado que éstas no crean jurisprudencia; que las exigencias de seguridad jurídica y de protección de confianza legítima de los litigantes no generan un derecho adquirido a una determinada jurisprudencia; que en todo caso no estamos ante un cambio jurisprudencial al ser la primera vez que el Tribunal Supremo se pronunció sobre la cuestión de fondo discutida.

Corrección de la valoración de la base imponible. La valoración propuesta de contrario no solo no se basa en ninguna jurisprudencia o normativa aplicable, sino que se aparta de la propia valoración que la misma efectúa en el momento de la autoliquidación del impuesto, lo que implica ir contra sus propios actos. No se puede pretender en vía de recurso jurisdiccional modificar una valoración que la propia actora realizó en su autoliquidación solo y por el simple hecho de que el acto finalmente está sujeto al impuesto

TERCERO.- La sentencia de 11 de mayo de 2006 del Tribunal Supremo resume la doctrina sobre la incongruencia de las sentencias, en la misma se indica lo siguiente: " Se incurre en el vicio de incongruencia tanto cuando la sentencia omite resolver sobre alguna de las pretensiones y cuestiones planteadas en la demanda ( SSTS 15 de febrero EDJ 2003/9248 , 9 de junio EDJ 2003/35208 , 10 de diciembre de 2003 EDJ 2003/187184 y 15 de noviembre de 2004 EDJ 2004/197406 , 15 de junio de 2005 EDJ 2005/113719 ), es decir la incongruencia omisiva o por defecto; como cuando resuelve sobre pretensiones no formuladas, o sea incongruencia positiva o por exceso ( sentencias de 13 EDJ 2004/174225 , 21 EDJ 2004/174233 y 27 de octubre de 2004 EDJ 2004/159864 , 20 de septiembre de 2005 EDJ 2005/149524 y 4 de octubre de 2005 EDJ 2005/171800 ); o sobre cuestiones diferentes a las planteadas incongruencia mixta o por desviación (así entre otras 4 de abril de 2002, 17 de julio EDJ 2003/80747 y 21 de octubre de 2003 EDJ 2003/147064 , 15 de junio de 2005)". La referida doctrina del Tribunal Supremo delimita positivamente la incongruencia y la sentencia del Alto Tribunal de 24 de enero de 2012 (EDJ2012/4537), lo hace negativamente en su fundamento de derecho segundo, al resumir la doctrina al respecto, así en el apartado b) expresa que el principio de congruencia no se vulnera por el hecho de que los Tribunales basen sus fallos en fundamentos jurídicos distintos de los aducidos por las partes ( Sentencia de este Tribunal Supremo de 17 de julio de 2003, recurso 7943/2000). En consecuencia el principio " iuris novit curia " faculta al órgano jurisdiccional a eludir los razonamientos jurídicos de las partes siempre que no altera la pretensión ni el objeto de discusión. Igualmente en su apartado c) se indica que es suficiente con que la sentencia se pronuncie categóricamente sobre las pretensiones formuladas ( Sentencia de 3 de noviembre de 2003, recurso 5581/2000 EDJ2003/152842) .Cabe, por ello, una respuesta global o genérica, en atención al supuesto preciso, sin atender a las alegaciones concretas no sustanciales. En el apartado d) se afirma que no incurre en incongruencia la sentencia que otorga menos de lo pedido, razonando porqué no se concede el exceso ( Sentencia de este Tribunal de 3 de julio de 2007, recurso 3865/2003) .

La anterior doctrina se contempla respecto de las decisiones judiciales, pero es palmario que puede extrapolarse a las resoluciones administrativas y, por lo que respecta al supuesto presente, la resolución del TEARA no incurre en ningún tipo de incongruencia debido a que la pretensión de anulación de la liquidación tributaria por un nuevo criterio del Tribunal Supremo,la resuelve afirmando que no puede tener acogida y el indicado razonamiento del fundamento de derecho tercero in fine resuelve de forma tácita las alegaciones referentes a los aludidos principios de seguridad jurídica y confianza legítima.

CUARTO.-En la liquidación impugnada se sujeta al gravamen del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados la escritura notarial de compraventa de una oficina de farmacia. El precio total se integró por varios conceptos, tales como mobiliario y enseres, existencias y fondo de comercio. Junto al citado documento se presentó declaración-liquidación sin efectuar ingreso alguno en la Oficina Gestora.

Dispone el artículo 31.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, que "Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley , tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos".

Y la disposición adicional única del Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, aprobado por Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, establece por su parte:

"1. Se crea el Registro de Bienes Muebles, integrado por las siguientes secciones:

1ª Sección de Buques y Aeronaves.

2ª Sección de Automóviles y otros Vehículos de Motor.

3ª Sección de Maquinaria industrial, establecimientos mercantiles y bienes de equipo.

4ª Sección de otras Garantías reales.

5ª Sección de otros bienes muebles registrables.

6ª Sección del Registro de Condiciones Generales de la Contratación.

2. El Registro de Bienes Muebles es un Registro de titularidades y gravámenes sobre bienes muebles, así como de condiciones generales de la contratación. Dentro de cada una de las secciones que lo integran se aplicará la normativa específica reguladora de los actos o derechos inscribibles que afecten a los bienes, o a la correspondiente a las condiciones generales de la contratación".

Por lo que hace a la transmisión de las oficinas de farmacia en escritura pública -que el caso sometido a nuestra consideración-, y en relación con los requisitos previstos en el artículo 31.2 TRLITPAJD, se planteó por vez primera ante la Sala 3ª, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, en el recurso de casación núm. 3873/2019, la cuestión con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consistente en "Determinar si la primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al impuesto sobre actos jurídicos documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación".

La controversia fue resuelta por el Tribunal Supremo en la Sentencia núm. 1608/2020, de 26 de noviembre, recaída en esa causa, que vino a establecer como doctrina jurisprudencial:

"La primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al impuesto sobre actos jurídicos documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación. En particular, la cesión o transmisión de la oficina de farmacia puede encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª ("Sección de otros bienes muebles registrables"); y no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma".

Reproducimos seguidamente los razonamientos dados por la referida Sentencia para alcanzar esa conclusión:

"SEGUNDO.- (...)

2. No es objeto de controversia que para que la operación examinada en este proceso pueda ser gravada en AJD deben cumplirse los siguientes requisitos: (1º) que se trate de primeras copias de escrituras y actas notariales; (2º) que tengan por objeto cantidad o cosa valuable; (3º) que contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles; y (4º) que no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de la LITPAJD .

La discrepancia reside en que mientras para la Comunidad de Madrid y el TEARM la oficina de farmacia se considera un establecimiento mercantil con acceso al Registro de Bienes Muebles, la Sala de instancia y la parte recurrida sostienen lo contrario. Aunque ya podemos adelantar que las citadas en último lugar incurren en notables imprecisiones, cuando no en contradicciones.

3. En efecto, aunque la representación procesal de la Sra. Elisabeth (i) en la reclamación económico-administrativa sustentó su disconformidad alegando que "aunque consideremos posible la inscripción en el Registro de Bienes Muebles de las oficinas de farmacia en cuanto establecimientos mercantiles, lo cierto es que dicha inscripción carece de efectos", con lo que bien podría coincidirse con el TEARM en "que, si bien no rebate la posibilidad de inscribir en el Registro de Bienes Muebles la transmisión de una oficina de farmacia, el obligado tributario niega el carácter preceptivo de dicha inscripción, extremo este último que en ningún caso se discute por la Administración actuante"; (ii) en el escrito de interposición del recurso de casación comienza afirmando que "no existe norma alguna que imponga, ni aun que autorice, la inscripción con efectos erga omnes de la titularidad de establecimientos mercantiles -que sólo muy forzadamente podrían entenderse comprendidos dentro de la referencia a "otros bienes muebles registrables"[-]" (págs. 5-6), lo que podría interpretarse como una concesión a las tesis de la Administración, posteriormente asevera con rotundidad que "actos como el que se nos ofrece -transmisión de una oficina de farmacia libre de cargas y gravámenes-no es inscribible en el Registro de Bienes Muebles es cuestión jurídicamente indiscutible" (pág. 10).

4. Y ya hemos dicho que la Sala de instancia admite, por un lado, "que, si bien estamos ante una escritura que tiene por objeto cosa evaluable económicamente, dicha operación no es inscribible en el registro de Bienes Muebles, al menos de manera preceptiva, constitutiva o con efectos frente a terceros", "debiéndose acudir, en este caso, a las previsiones del art. 68 de la Ley de Hipoteca Mobiliaria de 16-12-1954 , que tan sólo regula la inscripción de los gravámenes sobre bienes muebles, y no el de meras titularidades, extremo que no impide pero que carece de efectos frente a terceros, no siendo preceptiva"; y reconoce, por otro lado, que en "el supuesto concreto de la transmisión de oficina de farmacia debe tenerse en cuenta que en la Comunidad de Madrid y a diferencia de lo que ocurre en la Comunidad de Extremadura, dicho acto no tiene por qué ser inscrito en Registro alguno".

5. Pues bien, tenemos que (1º) la transmisión de la oficina de farmacia podría encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª ("Sección de otros bienes muebles registrables"); (2º) que no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma; y (3º) que incluso hay Comunidades Autónomas que obligan a esa inscripción.

6. Ante todas las circunstancias expuestas, cobra todo su sentido la aplicación de la doctrina recogida en nuestras sentencias mencionadas por ambas partes en sus respectivos escritos, concretamente, las de 13 de septiembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 4600/2012 ) y de 25 de abril de 2013 (recurso de casación núm. 5699/2010 ).

En la de 25 de abril de 2013 dijimos que la "inscribilidad debe entenderse como acceso a los Registros, en el sentido de que basta con que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales" (FJ 5º).

Y en la de 13 de septiembre de 2013 profundizamos algo más al afirmar:

"Sentada la existencia de la contradicción, no podemos compartir el criterio que sienta la sentencia impugnada, ya que a efectos del hecho imponible del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, cuota variable, documentos notariales, no es necesario que el acto o negocio se inscriba, bastando que sea inscribible, al devengarse el día en que se formaliza el acto, siendo la instrumentalización el objeto del impuesto y no el negocio jurídico.

Así lo hemos declarado en la reciente sentencia de 25 de Abril de 2013 , reconociendo que la inscribilidad debe entenderse como acceso a los Registros, en el sentido de que basta con que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales" (FJ 4º).

Y la aplicación de la doctrina reproducida debe conducirnos directamente a la estimación del recurso de casación.".

A esta doctrina (que constituye la razón de decidir del TEARA en la resolución aquí recurrida, y de la que la parte actora discrepa en base a las alegaciones que realiza en torno a la improcedencia de la propuesta de liquidación) debemos estar, más cuando ha sido ratificada para casos coincidentes en Sentencias posteriores de la misma Sala y Sección del Tribunal Supremo, como son las de 18 de febrero de 2021 -recurso de casación núm. 6777/2019-, 21 de junio de 2022 -recurso de casación núm. 5290/2020-, o 31 de octubre de 2022 -recurso de casación núm. 1811/2021-.

Y es que precisamente al Alto Tribunal al que compete fijar, en las Sentencias que dicta en casación, la correcta interpretación de la normativa estatal en conflicto para resolver las cuestiones y pretensiones deducidas en el proceso ( artículo 93.1 de la Ley 29/1998 reguladora de esta Jurisdicción Contencioso-administrativa), al punto que la infracción de esa jurisprudencia constituye causa para recurrir en casación las resoluciones judiciales ( artículo 88.1 de la misma Ley) siempre que, además, se estime que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia por concurrir alguno de los supuestos establecidos en esa legislación procesal.

No cabe hablar de incorrecta valoración de la base imponible pues es evidente que la escritura de 25 de junio de 2018, por la que se procedió a la cesión y transmisión de la oficina de farmacia, tiene por objeto cantidad o cosa valuable, pues se transmite la totalidad del patrimonio empresarial, en definitiva el valor de la oficina de farmacia por importe de 600.000 euros, de ahí, que sea inscribible en el Registro de Bienes Inmuebles y, por ende, sujeta al impuesto de actos jurídico documentados objeto de gravamen. Lo expuesto, es lo que constituye la base imponible, mobiliario, enseres, existencias y fondo de comercio, como con acierto indica la resolución impugnada, sin que en modo alguno la referida base imponible pueda contraerse a la valoración económica de la licencia que en la demanda se hace coincidir con la cuantía económica de la tasa.

QUINTO.- Discrepa seguidamente la parte actora de la aplicación de la referida doctrina a la operación objeto de gravamen al considerar que implica una aplicación retroactiva de la jurisprudencia contraria a los principios de seguridad jurídica y confianza legítima, y a los propios actos de la Administración, y ser perjudicial para el administrado.

Sobre la pretendida vulneración del artículo 9 CE como consecuencia de haberse aplicado retroactivamente la jurisprudencia referenciada.

Nuestra Constitución garantiza en su artículo 9 "la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales".Y el artículo 1 del Código Civil establece que "Las fuentes del ordenamiento jurídico español son la ley, la costumbre y los principios generales del derecho" (apartado 1)y que "La jurisprudencia complementará el ordenamiento jurídico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del derecho"(apartado 6).

Así las cosas, la aplicación de la jurisprudencia a hechos anteriores a la misma, pero acaecidos bajo la vigencia de la norma interpretada por el Alto Tribunal, no comporta infracción de aquel principio constitucional teniendo en cuenta: 1º) Que esa jurisprudencia no constituye norma, ni la crea, sino que procede a su interpretación para aplicarla seguidamente al caso concreto sometido a la decisión del Tribunal Supremo, no constituyendo por tanto disposición a los efectos del artículo 9 CE. Y 2º) Que la normativa interpretada por la Sala 3ª del Tribunal Supremo en su Sentencia núm. 1608/2020, de 26 de noviembre, no es sancionadora ni restrictiva de derechos individuales, sino tributaria, por lo que queda fuera del ámbito de aplicación de ese artículo 9 CE.

La primera afirmación se corresponde con el criterio mantenido por la sentencia del Tribunal Constitucional nº 179/2015, de 7 de septiembre de 2015, en el sentido de que: "Cabe resaltar, a mayor abundamiento, que el Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha señalado que las exigencias de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima de los litigantes no generan un derecho adquirido a una determinada jurisprudencia, por más que hubiera sido constante ( STEDH de 18 de diciembre de 2008, caso Unédic contra Francia , § 74), pues la evolución de la jurisprudencia no es en sí contraria a la correcta administración de justicia, ya que lo contrario impediría cualquier cambio o mejora en la interpretación de las leyes ( STEDH de 14 de enero de 2010, caso Atanasovski contra la ex República Yugoslava de Macedonia, § 38).

A lo anterior debemos añadir, finalmente, que en el sistema de civil law en que se desenvuelve la labor jurisprudencial encomendada al Tribunal Supremo español, la jurisprudencia no es, propiamente, fuente del Derecho -las Sentencias no crean la norma-, por lo que no son miméticamente trasladables las reglas que se proyectan sobre el régimen de aplicación de las leyes. A diferencia del sistema del common law, en el que el precedente actúa como una norma y el overruling, o cambio de precedente, innova el ordenamiento jurídico, con lo que es posible limitar la retroactividad de la decisión judicial, en el Derecho continental los tribunales no están vinculados por la regla del prospective overruling, rigiendo, por el contrario, el retrospective overruling (sin perjuicio de la excepción que, por disposición legal, establezca el efecto exclusivamente prospectivo de la sentencia, como así se prevé en el art. 100.7 LJCA en el recurso de casación en interés de ley).

Así tuvimos ocasión de señalarlo ya en nuestra STC 95/1993 , de 22 de marzo , en la que subrayamos que la Sentencia que introduce un cambio jurisprudencial "hace decir a la norma lo que la norma desde un principio decía, sin que pueda entenderse que la jurisprudencia contradictoria anterior haya alterado esa norma, o pueda imponerse como Derecho consuetudinario frente a lo que la norma correctamente entendida dice" (FJ 3).".

Y la segunda aseveración sobre la naturaleza de la legislación interpretada, es acorde con lo declarado, entre otras, en la Sentencia de la Sala 3ª, Sección 2ª, del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2011 (recurso de casación núm. 2884/2010), que afirma: "En primer lugar, «no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva que pueda hacerse derivar del principio de irretroactividad tal como está consagrado» en el art. 9.3 C.E ., pues el «límite expreso de la retroactividad "in peius" de las leyes que el art. 9.3 de la Norma suprema garantiza no es general, sino que está referido exclusivamente a las leyes "ex post facto" sancionadoras o restrictivas de derechos individuales.... No cabe considerar, pues, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que se refiere expresamente el citado art. 9.3 C.E ., por cuanto tales normas no tienen por objeto una restricción de derechos individuales, sino que responden y tienen un fundamento propio en la medida en que son directa y obligada consecuencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica impuesto a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental» ( STC 173/1996 , fundamento jurídico 3., que se apoya en las SSTC 27/1981 , fundamento jurídico 10 , 6/1983 , fundamento jurídico 3 ., 126/1987 , fundamento jurídico 9 ., y 150/1990 , fundamento jurídico 8.) (...).

Y es que, en la medida en que la cuestionada es una disposición de carácter tributario, y éstas, como ha señalado el Tribunal Constitucional, «no son normas sancionadoras o restrictivas de derechos individuales », es evidente que «no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva» o, dicho de otra forma, que «no cabe considerar, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que expresamente se refiere el art. 9.3 de la Constitución , por cuanto tales normas tienen un fundamento autónomo en la medida en que son consecuencia obligada del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, impuesto a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental» ( STC 89/2009, de 20 de abril , FJ 3).".

Como dirá la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Superior de Justicia de Asturias núm. 436/2023 de 17 de abril de 2023 (recurso contencioso-administrativo núm. 283/2022) que recoge la anterior doctrina, "Si las normas tributarias no son sancionadoras ni restrictivas de derechos individuales no puede afirmarse que la jurisprudencia en que se basa la resolución recurrida comporte una infracción del art. 9.3 de la CE ".

SEXTO.- Sobre la alegada vulneración de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima y de que nadie puede ir contra los actos propios.

En torno a este debate debemos traer a colación la Sentencia de la misma Sala y Sentencia del Tribunal Supremo núm. 1006/2018 de 13 de junio (recurso de casación núm. 2800/2017), que dará respuesta al siguiente interrogante:

"Determinar si el principio de protección de la confianza legítima y el que impide ir contra los propios actos imposibilitan a una Administración, que no ha exigido a los contribuyentes un tributo en relación con una determinada clase de operaciones por considerar que no estaba sujeta a exacción, reclamarles el pago del mismo, por cambiar de criterio, en relación con periodos tributarios en los que aún no ha prescrito su derecho a hacerlo".

Razona la Sentencia en torno al principio de confianza legítima:

"...aunque es posible identificar determinados requisitos generales que acotan la naturaleza, la significación, el alcance y los efectos de tal principio, serán las características del asunto las que permitirán determinar si se ha producido, o no, la infracción de la confianza legítima, en el bien entendido que ésta no es más que una consecuencia de la buena fe que, necesariamente, debe presidir las relaciones entre las Administraciones Públicas y los ciudadanos.

Muy sintéticamente cabe afirmar que el principio en estudio implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos.

Pero para que pueda afirmarse que existe ese deber es menester que concurran determinados requisitos (destacados en la sentencia de 22 de junio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2218/2015 , con abundante cita de pronunciamientos anteriores), concretamente los siguientes:

1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder.".

Y en "respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión",razona la Sentencia en su Fundamento de Derecho tercero:

"Vaya por delante que es imposible, a nuestro juicio, responder a esta cuestión de forma absoluta, general o universalmente aplicable a todas las situaciones de aquella naturaleza. Nuevamente hay que continuar como empezamos al analizar el principio en estudio: su eficacia dependerá de las concretas circunstancias de cada caso.

Sí podemos afirmar, empero, que la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras, la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios.

A ello cabría añadir, reiterando aquí nuestra jurisprudencia, que la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.

Estas afirmaciones, en definitiva, no son más que la aplicación al caso de nuestra jurisprudencia sobre el principio de confianza legítima pues, reiteramos, el mismo (i) no puede amparar creencias subjetivas de los administrados, (ii) ni descansar en meras expectativas de invariabilidad de circunstancias fácticas o jurídicas, ni, en fin, (iii) puede aplicarse con eficacia anulatoria sin actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano de que existe una voluntad inequívoca de la Administración en el sentido correspondiente.".

SÉPTIMO.- Las circunstancias que rodean supuestos como el de autos impiden apreciar la vulneración de los principios antes enunciados.

Al efecto ha de tomarse como punto de partida que la reiterada Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2020 es la que resuelve por vez primera el carácter de inscribible en el Registro de Bienes Muebles de la escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia a efectos sujetar la primera copia de la misma al impuesto sobre actos jurídicos documentados. Es decir, antes de ella no existía jurisprudencia respecto a ese particular, por lo que no estamos ante el cambio o variación de una jurisprudencia preexistente, sino ante el establecimiento ex novo de una doctrina sobre la cuestión.

No cabe invocar a estos efectos pronunciamientos en torno a esta materia de Tribunales Superiores de Justicia habida cuenta:

-que los mismos no constituyen jurisprudencia ex artículo 1.6 CC;

-que esos pronunciamientos no eran uniformes al existir divergencias entre ellos, y así: mientras algunas Sentencias de Tribunales Superiores de Justicia como los de la Comunidad de Madrid (Sección 4ª de 3 de abril de 2019 -recurso núm. 359/2018- o de 1 de octubre de 2018 -recurso núm. 81/2018-, y la que en ellas se citan del de la Comunidad Valenciana) estimaban que no concurría el requisito del carácter inscribible de la escritura de transmisión de la oficina de farmacia a efectos de su sujeción al IAJD, otras como las del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sección 1ª de 26 de mayo de 2015 -recurso núm. 651/2014- o de 17 de diciembre de 2014 -recurso núm. 4/2014-) se pronunciaban en sentido contrario; y

-que en nuestro ámbito autonómico esta Sala del TSJ de Andalucía no había analizado y resuelto ese debate.

Rechazamos por tanto que se haya producido un cambio jurisprudencial al respecto de esta temática así como, en consecuencia, que la parte actora haya liquidado el impuesto siguiendo una jurisprudencia vigente, pues la misma no se fijó hasta noviembre de 2020 y en términos contrarios al que ella mantiene.

A lo anterior debemos añadir, continuando con nuestra respuesta a lo alegado en la demanda rectora de esta litis, que como razonó el Tribunal Supremo en su Sentencia de 13 de junio de 2018 antes transcrita, la circunstancia invocada de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) "no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración".

Lo cierto es, sin embargo, que no se aporta por la parte recurrente un acto concluyente de la Agencia Tributaria de Andalucía, a la fecha del devengo o anterior a ésta, que contenga una declaración precisa o acto indubitado sobre la no sujeción al impuesto de la transmisión de la oficina de farmacia mediante escritura pública.

Su pretendida previsión sobre la no sujeción al IAJD de la operación escriturada no podía basarse así más que en meras expectativas subjetivas del propio interesado, en tanto que no basada en actos propios, previos, concluyentes e indubitados de la Administración tributaria, ni desde luego en una doctrina asentada del Tribunal Supremo sobre el particular.

Es más, los razonamientos recogidos en la Sentencia de 26 de noviembre de 2020 lo que ponen de manifiesto precisamente es que lo expuesto en la jurisprudencia que cita del año 2013 ( Sentencias del Tribunal Supremo de 13 de septiembre de 2013 -recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 4600/2012- y de 25 de abril de 2013 -recurso de casación núm. 5699/2010-), anterior por lo tanto a la producción del hecho imponible y devengo del impuesto, conducían precisamente a la estimación del recurso de casación y a fijar la doctrina que en ella se establece como así afirmaba explícitamente la Sentencia.

Resta por añadir que nuestra posición coincide con la ya manifestada por esta misma Sala, sede Málaga, Sección 2ª, en Sentencias núm. 882/2024 de 3 de abril (recurso núm. 438/2023), núm. 1377/2024 de 15 de mayo (recurso núm. 428/2023), núm. 2517/2024 de 2 de octubre (recurso núm. 448/2023), o núm. 2518/2024 de 2 de octubre (recurso núm. 628/2023), entre otras.

OCTAVO.- Nos referimos finalmente a una serie de Consultas vinculantes.

A ello debe oponerse que las contestaciones dadas por la Dirección General de Tributos a dichas Consultas sólo son aplicables en tanto no sean contrarias a la jurisprudencia o sean modificadas por ésta, tal y como reconoce expresamente el artículo 89.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, al disponer que "En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación...".

Bastaría lo anterior para rechazar la toma en consideración de las CVs citadas por la parte recurrente si es que, como parece defender, fijan un criterio o interpretación de la normativa diferente a la doctrina sentada por el Tribunal Supremo a partir de su Sentencia de 26 de noviembre de 2020

Pero resulta, además, que en relación con la respuesta a la Consulta V1804-06 de 8 de septiembre, y a otra anterior (núm. 1664-03), la Dirección General de Tributos se ha pronunciado en la contestación de 25 de marzo de 2022 dada a la Consulta V0664-22, rechazando que aquellas fueran contrarias a la jurisprudencia, pues en la primera se estableció que "En el caso de que la operación se documente en escritura pública, ello no determinará la tributación por la cuota variable del documento notarial salvo que se trate de bienes que originen la inscripción en algunos de los registros a que se refiere el artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD : Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles.";y en la segunda que "Si no se transmitiera el inmueble sino solamente el negocio de farmacia, al no ser transmisión de todo el patrimonio empresarial, la transmisión estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y quedaría sujeta al concepto de actos jurídicos documentados en la medida que dicha escritura sea inscribible en el Registro de la Propiedad, Mercantil o Propiedad industrial y de bienes muebles."

Por ello, concluye la Dirección General de Tributos en aquella respuesta de 25 de marzo de 2022 que "la opinión expresa de la Administración tributaria estatal, que vincula a las Administraciones tributarias autonómicas en esta cuestión, no se opone al gravamen por cuota gradual del concepto Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales, de la transmisión de farmacias en las circunstancias indicadas",coincidiendo así como la doctrina del Tribunal Supremo.

Añadirá a renglón seguido, en concordancia con la Sentencia más arriba analizada del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018 que "la supuesta voluntad tácita de las Administraciones tributarias autonómicas, que indica la consultante, por no haber realizado actuación ya de gestión ya de inspección, con el objeto de liquidar la cuota variable, o que tras los pronunciamientos de los respectivos Tribunales Económicos-Administrativos Regionales o Tribunales Superiores de Justicia, se conformó con dichos pronunciamientos contrarios, debe ser descartada";para concluir finalmente, a la vista de la información obrante en la consulta, que "se puede afirmar que no se ha constatado un cambio de criterio de la Administración tributaria sobre el gravamen de la transmisión de farmacias por la cuota gradual del concepto Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales.".

Por último, en relación con la contestación de 17 de enero de 2023 a la Consulta V0059-23, reiteramos que no cabría pretender su aplicación en contra de la jurisprudencia; y a ello ha de añadirse que se refiere a un supuesto diferente al de autos pues analiza un negocio jurídico complejo (donación onerosa, por la cual un matrimonio donará una oficina de farmacia a sus hijas, recibiendo a cambio una renta vitalicia, cuyo valor actualizado es menor) en el que intervienen varias operaciones jurídicas, y confluyen diversos tributos para diferentes sujetos pasivos como son el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en ambas modalidades, el Impuesto sobre Donaciones, y el Impuesto sobre el Valor Añadido.

En cuanto a los intereses de demora son de devengo automático al concurrir el supuesto de hecho previsto en el artículo 26.1 y 2.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, al disponer que el interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios "Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo". Por lo tanto, es independiente de que medie o no culpa por parte del obligado tributario en la falta de ingreso de la deuda tributaria que resultaba procedente.

Por todo lo expuesto procede la confirmación de la resolución impugnada y la desestimación del recurso.

En el mismo sentido a todo lo expuesto se ha dictado sentencia por esta misma Sala y Sección en el recurso contencioso administrativo nº. 912/2022, 561/2022 y 767/2022.

NOVENO.- Conforme a lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998 reguladora de esta Jurisdicción, no procede hacer expresa imposición respecto a las costas procesales causadas a la vista de las circunstancias concurrentes y la controversia jurídica existente entre las partes sobre las cuestiones litigiosas.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación

PRIMERO.- La parte actora basa su recurso en los siguientes argumentos: En la resolución del TEARA no hay atisbo de resolución o estudio sobre la existencia de una grave vulneración de los principios de seguridad y confianza legítima. El principio de confianza legítima impide que un nuevo criterio administrativo pueda ser aplicado a actuaciones anteriores del administrado cuando estas se hubiesen desarrollado conforme al criterio administrativo que, expresa o tácitamente regía sobre ellas. La Administración tributaria, en el momento de producirse la transmisión que posteriormente ha considerado sujeta a gravamen, mantenía un criterio inveterado y firme en sentido contrario

No procede la aplicación con carácter retroactivo de la doctrina del Tribunal Supremo tras un cambio doctrinal no favorable al contribuyente. La aplicación retroactiva de nuevos criterios jurisprudenciales a raíz de cambios de criterio generados por sentencias del Tribunal Supremo tiene unos límites que la Administración demandada no ha respetado en ese supuesto. Cuando el contribuyente se ajusta en su actuación a criterios jurídicos establecidos por la propia Administración no puede formular cambios respecto a períodos tributarios no prescritos. Se prohíbe expresamente que un cambio de criterio jurisprudencial pueda sustentar pretensiones de regularización de situaciones anteriores en las que los obligados al pago del impuesto aplicaron el criterio administrativo vigente y delimitado mediante una consulta vinculante en el momento de presentación de su autoliquidación.

Incorrecta valoración de la base imponible. La base imponible debe coincidir con el valor de la licencia de farmacia, al ser el elemento inscribible, de acuerdo con la verdadera naturaleza del negocio. La valoración económica del fondo de comercio consiste en una estimación de ingresos, partiendo de activos no contables y, en su caso, de la media de facturación de ejercicios anteriores .

Improcedencia de intereses de demora.

Opone la Abogacía del Estado: A) A la alegación relativa a la irretroactividad de la jurisprudencia del Tribunal Supremo contesta: que no ha existido un cambio de criterio jurisprudencial por ser la primera vez que dicho Tribunal tuvo la ocasión de pronunciarse sobre la cuestión de fondo discutida concluyendo que la oficina de farmacia era un establecimiento mercantil con acceso al Registro de bienes Muebles a efectos de la sujeción a IAJD de la transmisión de las oficinas de farmacia; que esa interpretación del artículo 31.2 del TR de la Ley del Impuesto ha de aplicase retroactivamente al momento de entrada en vigor de esa norma, pues explica la que ésta debió tener desde un inicio; que no puede hablarse de contradicción cuando lo que ha existido antes son otras interpretaciones de Tribunales Superiores de Justicia que no constituyen jurisprudencia y por ello no amparan la actuación de la recurrente por aplicación del principio de confianza legítima; y que las exigencia de seguridad jurídica y de protección de confianza legítima de los litigantes no generan un derecho adquirido a una determinada jurisprudencia.

La defensa autonómica alega por su parte: En relación con el principio de confianza legítima e irretroactividad de la jurisprudencia: que la interpretación fijada por el Tribunal Supremo sobre esta materia en las Sentencias que cita es la que la norma debió tener desde un inicio, no habiendo sido contradicha por otras interpretaciones dadas por el mismo Tribunal. Ha de estarse en todo caso a la hora de resolver a esta jurisprudencia desde la entrada en vigor de la norma que interpreta, pues esa interpretación es la que la norma debió tener desde un principio; que no puede hablarse de contradicción con sentencias anteriores de Tribunales Superiores de Justicia dado que éstas no crean jurisprudencia; que las exigencias de seguridad jurídica y de protección de confianza legítima de los litigantes no generan un derecho adquirido a una determinada jurisprudencia; que en todo caso no estamos ante un cambio jurisprudencial al ser la primera vez que el Tribunal Supremo se pronunció sobre la cuestión de fondo discutida.

Corrección de la valoración de la base imponible. La valoración propuesta de contrario no solo no se basa en ninguna jurisprudencia o normativa aplicable, sino que se aparta de la propia valoración que la misma efectúa en el momento de la autoliquidación del impuesto, lo que implica ir contra sus propios actos. No se puede pretender en vía de recurso jurisdiccional modificar una valoración que la propia actora realizó en su autoliquidación solo y por el simple hecho de que el acto finalmente está sujeto al impuesto

TERCERO.- La sentencia de 11 de mayo de 2006 del Tribunal Supremo resume la doctrina sobre la incongruencia de las sentencias, en la misma se indica lo siguiente: " Se incurre en el vicio de incongruencia tanto cuando la sentencia omite resolver sobre alguna de las pretensiones y cuestiones planteadas en la demanda ( SSTS 15 de febrero EDJ 2003/9248 , 9 de junio EDJ 2003/35208 , 10 de diciembre de 2003 EDJ 2003/187184 y 15 de noviembre de 2004 EDJ 2004/197406 , 15 de junio de 2005 EDJ 2005/113719 ), es decir la incongruencia omisiva o por defecto; como cuando resuelve sobre pretensiones no formuladas, o sea incongruencia positiva o por exceso ( sentencias de 13 EDJ 2004/174225 , 21 EDJ 2004/174233 y 27 de octubre de 2004 EDJ 2004/159864 , 20 de septiembre de 2005 EDJ 2005/149524 y 4 de octubre de 2005 EDJ 2005/171800 ); o sobre cuestiones diferentes a las planteadas incongruencia mixta o por desviación (así entre otras 4 de abril de 2002, 17 de julio EDJ 2003/80747 y 21 de octubre de 2003 EDJ 2003/147064 , 15 de junio de 2005)". La referida doctrina del Tribunal Supremo delimita positivamente la incongruencia y la sentencia del Alto Tribunal de 24 de enero de 2012 (EDJ2012/4537), lo hace negativamente en su fundamento de derecho segundo, al resumir la doctrina al respecto, así en el apartado b) expresa que el principio de congruencia no se vulnera por el hecho de que los Tribunales basen sus fallos en fundamentos jurídicos distintos de los aducidos por las partes ( Sentencia de este Tribunal Supremo de 17 de julio de 2003, recurso 7943/2000). En consecuencia el principio " iuris novit curia " faculta al órgano jurisdiccional a eludir los razonamientos jurídicos de las partes siempre que no altera la pretensión ni el objeto de discusión. Igualmente en su apartado c) se indica que es suficiente con que la sentencia se pronuncie categóricamente sobre las pretensiones formuladas ( Sentencia de 3 de noviembre de 2003, recurso 5581/2000 EDJ2003/152842) .Cabe, por ello, una respuesta global o genérica, en atención al supuesto preciso, sin atender a las alegaciones concretas no sustanciales. En el apartado d) se afirma que no incurre en incongruencia la sentencia que otorga menos de lo pedido, razonando porqué no se concede el exceso ( Sentencia de este Tribunal de 3 de julio de 2007, recurso 3865/2003) .

La anterior doctrina se contempla respecto de las decisiones judiciales, pero es palmario que puede extrapolarse a las resoluciones administrativas y, por lo que respecta al supuesto presente, la resolución del TEARA no incurre en ningún tipo de incongruencia debido a que la pretensión de anulación de la liquidación tributaria por un nuevo criterio del Tribunal Supremo,la resuelve afirmando que no puede tener acogida y el indicado razonamiento del fundamento de derecho tercero in fine resuelve de forma tácita las alegaciones referentes a los aludidos principios de seguridad jurídica y confianza legítima.

CUARTO.-En la liquidación impugnada se sujeta al gravamen del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados la escritura notarial de compraventa de una oficina de farmacia. El precio total se integró por varios conceptos, tales como mobiliario y enseres, existencias y fondo de comercio. Junto al citado documento se presentó declaración-liquidación sin efectuar ingreso alguno en la Oficina Gestora.

Dispone el artículo 31.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, que "Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley , tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos".

Y la disposición adicional única del Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, aprobado por Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, establece por su parte:

"1. Se crea el Registro de Bienes Muebles, integrado por las siguientes secciones:

1ª Sección de Buques y Aeronaves.

2ª Sección de Automóviles y otros Vehículos de Motor.

3ª Sección de Maquinaria industrial, establecimientos mercantiles y bienes de equipo.

4ª Sección de otras Garantías reales.

5ª Sección de otros bienes muebles registrables.

6ª Sección del Registro de Condiciones Generales de la Contratación.

2. El Registro de Bienes Muebles es un Registro de titularidades y gravámenes sobre bienes muebles, así como de condiciones generales de la contratación. Dentro de cada una de las secciones que lo integran se aplicará la normativa específica reguladora de los actos o derechos inscribibles que afecten a los bienes, o a la correspondiente a las condiciones generales de la contratación".

Por lo que hace a la transmisión de las oficinas de farmacia en escritura pública -que el caso sometido a nuestra consideración-, y en relación con los requisitos previstos en el artículo 31.2 TRLITPAJD, se planteó por vez primera ante la Sala 3ª, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, en el recurso de casación núm. 3873/2019, la cuestión con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consistente en "Determinar si la primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al impuesto sobre actos jurídicos documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación".

La controversia fue resuelta por el Tribunal Supremo en la Sentencia núm. 1608/2020, de 26 de noviembre, recaída en esa causa, que vino a establecer como doctrina jurisprudencial:

"La primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al impuesto sobre actos jurídicos documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación. En particular, la cesión o transmisión de la oficina de farmacia puede encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª ("Sección de otros bienes muebles registrables"); y no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma".

Reproducimos seguidamente los razonamientos dados por la referida Sentencia para alcanzar esa conclusión:

"SEGUNDO.- (...)

2. No es objeto de controversia que para que la operación examinada en este proceso pueda ser gravada en AJD deben cumplirse los siguientes requisitos: (1º) que se trate de primeras copias de escrituras y actas notariales; (2º) que tengan por objeto cantidad o cosa valuable; (3º) que contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles; y (4º) que no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de la LITPAJD .

La discrepancia reside en que mientras para la Comunidad de Madrid y el TEARM la oficina de farmacia se considera un establecimiento mercantil con acceso al Registro de Bienes Muebles, la Sala de instancia y la parte recurrida sostienen lo contrario. Aunque ya podemos adelantar que las citadas en último lugar incurren en notables imprecisiones, cuando no en contradicciones.

3. En efecto, aunque la representación procesal de la Sra. Elisabeth (i) en la reclamación económico-administrativa sustentó su disconformidad alegando que "aunque consideremos posible la inscripción en el Registro de Bienes Muebles de las oficinas de farmacia en cuanto establecimientos mercantiles, lo cierto es que dicha inscripción carece de efectos", con lo que bien podría coincidirse con el TEARM en "que, si bien no rebate la posibilidad de inscribir en el Registro de Bienes Muebles la transmisión de una oficina de farmacia, el obligado tributario niega el carácter preceptivo de dicha inscripción, extremo este último que en ningún caso se discute por la Administración actuante"; (ii) en el escrito de interposición del recurso de casación comienza afirmando que "no existe norma alguna que imponga, ni aun que autorice, la inscripción con efectos erga omnes de la titularidad de establecimientos mercantiles -que sólo muy forzadamente podrían entenderse comprendidos dentro de la referencia a "otros bienes muebles registrables"[-]" (págs. 5-6), lo que podría interpretarse como una concesión a las tesis de la Administración, posteriormente asevera con rotundidad que "actos como el que se nos ofrece -transmisión de una oficina de farmacia libre de cargas y gravámenes-no es inscribible en el Registro de Bienes Muebles es cuestión jurídicamente indiscutible" (pág. 10).

4. Y ya hemos dicho que la Sala de instancia admite, por un lado, "que, si bien estamos ante una escritura que tiene por objeto cosa evaluable económicamente, dicha operación no es inscribible en el registro de Bienes Muebles, al menos de manera preceptiva, constitutiva o con efectos frente a terceros", "debiéndose acudir, en este caso, a las previsiones del art. 68 de la Ley de Hipoteca Mobiliaria de 16-12-1954 , que tan sólo regula la inscripción de los gravámenes sobre bienes muebles, y no el de meras titularidades, extremo que no impide pero que carece de efectos frente a terceros, no siendo preceptiva"; y reconoce, por otro lado, que en "el supuesto concreto de la transmisión de oficina de farmacia debe tenerse en cuenta que en la Comunidad de Madrid y a diferencia de lo que ocurre en la Comunidad de Extremadura, dicho acto no tiene por qué ser inscrito en Registro alguno".

5. Pues bien, tenemos que (1º) la transmisión de la oficina de farmacia podría encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª ("Sección de otros bienes muebles registrables"); (2º) que no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma; y (3º) que incluso hay Comunidades Autónomas que obligan a esa inscripción.

6. Ante todas las circunstancias expuestas, cobra todo su sentido la aplicación de la doctrina recogida en nuestras sentencias mencionadas por ambas partes en sus respectivos escritos, concretamente, las de 13 de septiembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 4600/2012 ) y de 25 de abril de 2013 (recurso de casación núm. 5699/2010 ).

En la de 25 de abril de 2013 dijimos que la "inscribilidad debe entenderse como acceso a los Registros, en el sentido de que basta con que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales" (FJ 5º).

Y en la de 13 de septiembre de 2013 profundizamos algo más al afirmar:

"Sentada la existencia de la contradicción, no podemos compartir el criterio que sienta la sentencia impugnada, ya que a efectos del hecho imponible del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, cuota variable, documentos notariales, no es necesario que el acto o negocio se inscriba, bastando que sea inscribible, al devengarse el día en que se formaliza el acto, siendo la instrumentalización el objeto del impuesto y no el negocio jurídico.

Así lo hemos declarado en la reciente sentencia de 25 de Abril de 2013 , reconociendo que la inscribilidad debe entenderse como acceso a los Registros, en el sentido de que basta con que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales" (FJ 4º).

Y la aplicación de la doctrina reproducida debe conducirnos directamente a la estimación del recurso de casación.".

A esta doctrina (que constituye la razón de decidir del TEARA en la resolución aquí recurrida, y de la que la parte actora discrepa en base a las alegaciones que realiza en torno a la improcedencia de la propuesta de liquidación) debemos estar, más cuando ha sido ratificada para casos coincidentes en Sentencias posteriores de la misma Sala y Sección del Tribunal Supremo, como son las de 18 de febrero de 2021 -recurso de casación núm. 6777/2019-, 21 de junio de 2022 -recurso de casación núm. 5290/2020-, o 31 de octubre de 2022 -recurso de casación núm. 1811/2021-.

Y es que precisamente al Alto Tribunal al que compete fijar, en las Sentencias que dicta en casación, la correcta interpretación de la normativa estatal en conflicto para resolver las cuestiones y pretensiones deducidas en el proceso ( artículo 93.1 de la Ley 29/1998 reguladora de esta Jurisdicción Contencioso-administrativa), al punto que la infracción de esa jurisprudencia constituye causa para recurrir en casación las resoluciones judiciales ( artículo 88.1 de la misma Ley) siempre que, además, se estime que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia por concurrir alguno de los supuestos establecidos en esa legislación procesal.

No cabe hablar de incorrecta valoración de la base imponible pues es evidente que la escritura de 25 de junio de 2018, por la que se procedió a la cesión y transmisión de la oficina de farmacia, tiene por objeto cantidad o cosa valuable, pues se transmite la totalidad del patrimonio empresarial, en definitiva el valor de la oficina de farmacia por importe de 600.000 euros, de ahí, que sea inscribible en el Registro de Bienes Inmuebles y, por ende, sujeta al impuesto de actos jurídico documentados objeto de gravamen. Lo expuesto, es lo que constituye la base imponible, mobiliario, enseres, existencias y fondo de comercio, como con acierto indica la resolución impugnada, sin que en modo alguno la referida base imponible pueda contraerse a la valoración económica de la licencia que en la demanda se hace coincidir con la cuantía económica de la tasa.

QUINTO.- Discrepa seguidamente la parte actora de la aplicación de la referida doctrina a la operación objeto de gravamen al considerar que implica una aplicación retroactiva de la jurisprudencia contraria a los principios de seguridad jurídica y confianza legítima, y a los propios actos de la Administración, y ser perjudicial para el administrado.

Sobre la pretendida vulneración del artículo 9 CE como consecuencia de haberse aplicado retroactivamente la jurisprudencia referenciada.

Nuestra Constitución garantiza en su artículo 9 "la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales".Y el artículo 1 del Código Civil establece que "Las fuentes del ordenamiento jurídico español son la ley, la costumbre y los principios generales del derecho" (apartado 1)y que "La jurisprudencia complementará el ordenamiento jurídico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del derecho"(apartado 6).

Así las cosas, la aplicación de la jurisprudencia a hechos anteriores a la misma, pero acaecidos bajo la vigencia de la norma interpretada por el Alto Tribunal, no comporta infracción de aquel principio constitucional teniendo en cuenta: 1º) Que esa jurisprudencia no constituye norma, ni la crea, sino que procede a su interpretación para aplicarla seguidamente al caso concreto sometido a la decisión del Tribunal Supremo, no constituyendo por tanto disposición a los efectos del artículo 9 CE. Y 2º) Que la normativa interpretada por la Sala 3ª del Tribunal Supremo en su Sentencia núm. 1608/2020, de 26 de noviembre, no es sancionadora ni restrictiva de derechos individuales, sino tributaria, por lo que queda fuera del ámbito de aplicación de ese artículo 9 CE.

La primera afirmación se corresponde con el criterio mantenido por la sentencia del Tribunal Constitucional nº 179/2015, de 7 de septiembre de 2015, en el sentido de que: "Cabe resaltar, a mayor abundamiento, que el Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha señalado que las exigencias de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima de los litigantes no generan un derecho adquirido a una determinada jurisprudencia, por más que hubiera sido constante ( STEDH de 18 de diciembre de 2008, caso Unédic contra Francia , § 74), pues la evolución de la jurisprudencia no es en sí contraria a la correcta administración de justicia, ya que lo contrario impediría cualquier cambio o mejora en la interpretación de las leyes ( STEDH de 14 de enero de 2010, caso Atanasovski contra la ex República Yugoslava de Macedonia, § 38).

A lo anterior debemos añadir, finalmente, que en el sistema de civil law en que se desenvuelve la labor jurisprudencial encomendada al Tribunal Supremo español, la jurisprudencia no es, propiamente, fuente del Derecho -las Sentencias no crean la norma-, por lo que no son miméticamente trasladables las reglas que se proyectan sobre el régimen de aplicación de las leyes. A diferencia del sistema del common law, en el que el precedente actúa como una norma y el overruling, o cambio de precedente, innova el ordenamiento jurídico, con lo que es posible limitar la retroactividad de la decisión judicial, en el Derecho continental los tribunales no están vinculados por la regla del prospective overruling, rigiendo, por el contrario, el retrospective overruling (sin perjuicio de la excepción que, por disposición legal, establezca el efecto exclusivamente prospectivo de la sentencia, como así se prevé en el art. 100.7 LJCA en el recurso de casación en interés de ley).

Así tuvimos ocasión de señalarlo ya en nuestra STC 95/1993 , de 22 de marzo , en la que subrayamos que la Sentencia que introduce un cambio jurisprudencial "hace decir a la norma lo que la norma desde un principio decía, sin que pueda entenderse que la jurisprudencia contradictoria anterior haya alterado esa norma, o pueda imponerse como Derecho consuetudinario frente a lo que la norma correctamente entendida dice" (FJ 3).".

Y la segunda aseveración sobre la naturaleza de la legislación interpretada, es acorde con lo declarado, entre otras, en la Sentencia de la Sala 3ª, Sección 2ª, del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2011 (recurso de casación núm. 2884/2010), que afirma: "En primer lugar, «no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva que pueda hacerse derivar del principio de irretroactividad tal como está consagrado» en el art. 9.3 C.E ., pues el «límite expreso de la retroactividad "in peius" de las leyes que el art. 9.3 de la Norma suprema garantiza no es general, sino que está referido exclusivamente a las leyes "ex post facto" sancionadoras o restrictivas de derechos individuales.... No cabe considerar, pues, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que se refiere expresamente el citado art. 9.3 C.E ., por cuanto tales normas no tienen por objeto una restricción de derechos individuales, sino que responden y tienen un fundamento propio en la medida en que son directa y obligada consecuencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica impuesto a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental» ( STC 173/1996 , fundamento jurídico 3., que se apoya en las SSTC 27/1981 , fundamento jurídico 10 , 6/1983 , fundamento jurídico 3 ., 126/1987 , fundamento jurídico 9 ., y 150/1990 , fundamento jurídico 8.) (...).

Y es que, en la medida en que la cuestionada es una disposición de carácter tributario, y éstas, como ha señalado el Tribunal Constitucional, «no son normas sancionadoras o restrictivas de derechos individuales », es evidente que «no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva» o, dicho de otra forma, que «no cabe considerar, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que expresamente se refiere el art. 9.3 de la Constitución , por cuanto tales normas tienen un fundamento autónomo en la medida en que son consecuencia obligada del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, impuesto a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental» ( STC 89/2009, de 20 de abril , FJ 3).".

Como dirá la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Superior de Justicia de Asturias núm. 436/2023 de 17 de abril de 2023 (recurso contencioso-administrativo núm. 283/2022) que recoge la anterior doctrina, "Si las normas tributarias no son sancionadoras ni restrictivas de derechos individuales no puede afirmarse que la jurisprudencia en que se basa la resolución recurrida comporte una infracción del art. 9.3 de la CE ".

SEXTO.- Sobre la alegada vulneración de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima y de que nadie puede ir contra los actos propios.

En torno a este debate debemos traer a colación la Sentencia de la misma Sala y Sentencia del Tribunal Supremo núm. 1006/2018 de 13 de junio (recurso de casación núm. 2800/2017), que dará respuesta al siguiente interrogante:

"Determinar si el principio de protección de la confianza legítima y el que impide ir contra los propios actos imposibilitan a una Administración, que no ha exigido a los contribuyentes un tributo en relación con una determinada clase de operaciones por considerar que no estaba sujeta a exacción, reclamarles el pago del mismo, por cambiar de criterio, en relación con periodos tributarios en los que aún no ha prescrito su derecho a hacerlo".

Razona la Sentencia en torno al principio de confianza legítima:

"...aunque es posible identificar determinados requisitos generales que acotan la naturaleza, la significación, el alcance y los efectos de tal principio, serán las características del asunto las que permitirán determinar si se ha producido, o no, la infracción de la confianza legítima, en el bien entendido que ésta no es más que una consecuencia de la buena fe que, necesariamente, debe presidir las relaciones entre las Administraciones Públicas y los ciudadanos.

Muy sintéticamente cabe afirmar que el principio en estudio implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos.

Pero para que pueda afirmarse que existe ese deber es menester que concurran determinados requisitos (destacados en la sentencia de 22 de junio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2218/2015 , con abundante cita de pronunciamientos anteriores), concretamente los siguientes:

1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder.".

Y en "respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión",razona la Sentencia en su Fundamento de Derecho tercero:

"Vaya por delante que es imposible, a nuestro juicio, responder a esta cuestión de forma absoluta, general o universalmente aplicable a todas las situaciones de aquella naturaleza. Nuevamente hay que continuar como empezamos al analizar el principio en estudio: su eficacia dependerá de las concretas circunstancias de cada caso.

Sí podemos afirmar, empero, que la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras, la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios.

A ello cabría añadir, reiterando aquí nuestra jurisprudencia, que la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.

Estas afirmaciones, en definitiva, no son más que la aplicación al caso de nuestra jurisprudencia sobre el principio de confianza legítima pues, reiteramos, el mismo (i) no puede amparar creencias subjetivas de los administrados, (ii) ni descansar en meras expectativas de invariabilidad de circunstancias fácticas o jurídicas, ni, en fin, (iii) puede aplicarse con eficacia anulatoria sin actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano de que existe una voluntad inequívoca de la Administración en el sentido correspondiente.".

SÉPTIMO.- Las circunstancias que rodean supuestos como el de autos impiden apreciar la vulneración de los principios antes enunciados.

Al efecto ha de tomarse como punto de partida que la reiterada Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2020 es la que resuelve por vez primera el carácter de inscribible en el Registro de Bienes Muebles de la escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia a efectos sujetar la primera copia de la misma al impuesto sobre actos jurídicos documentados. Es decir, antes de ella no existía jurisprudencia respecto a ese particular, por lo que no estamos ante el cambio o variación de una jurisprudencia preexistente, sino ante el establecimiento ex novo de una doctrina sobre la cuestión.

No cabe invocar a estos efectos pronunciamientos en torno a esta materia de Tribunales Superiores de Justicia habida cuenta:

-que los mismos no constituyen jurisprudencia ex artículo 1.6 CC;

-que esos pronunciamientos no eran uniformes al existir divergencias entre ellos, y así: mientras algunas Sentencias de Tribunales Superiores de Justicia como los de la Comunidad de Madrid (Sección 4ª de 3 de abril de 2019 -recurso núm. 359/2018- o de 1 de octubre de 2018 -recurso núm. 81/2018-, y la que en ellas se citan del de la Comunidad Valenciana) estimaban que no concurría el requisito del carácter inscribible de la escritura de transmisión de la oficina de farmacia a efectos de su sujeción al IAJD, otras como las del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sección 1ª de 26 de mayo de 2015 -recurso núm. 651/2014- o de 17 de diciembre de 2014 -recurso núm. 4/2014-) se pronunciaban en sentido contrario; y

-que en nuestro ámbito autonómico esta Sala del TSJ de Andalucía no había analizado y resuelto ese debate.

Rechazamos por tanto que se haya producido un cambio jurisprudencial al respecto de esta temática así como, en consecuencia, que la parte actora haya liquidado el impuesto siguiendo una jurisprudencia vigente, pues la misma no se fijó hasta noviembre de 2020 y en términos contrarios al que ella mantiene.

A lo anterior debemos añadir, continuando con nuestra respuesta a lo alegado en la demanda rectora de esta litis, que como razonó el Tribunal Supremo en su Sentencia de 13 de junio de 2018 antes transcrita, la circunstancia invocada de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) "no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración".

Lo cierto es, sin embargo, que no se aporta por la parte recurrente un acto concluyente de la Agencia Tributaria de Andalucía, a la fecha del devengo o anterior a ésta, que contenga una declaración precisa o acto indubitado sobre la no sujeción al impuesto de la transmisión de la oficina de farmacia mediante escritura pública.

Su pretendida previsión sobre la no sujeción al IAJD de la operación escriturada no podía basarse así más que en meras expectativas subjetivas del propio interesado, en tanto que no basada en actos propios, previos, concluyentes e indubitados de la Administración tributaria, ni desde luego en una doctrina asentada del Tribunal Supremo sobre el particular.

Es más, los razonamientos recogidos en la Sentencia de 26 de noviembre de 2020 lo que ponen de manifiesto precisamente es que lo expuesto en la jurisprudencia que cita del año 2013 ( Sentencias del Tribunal Supremo de 13 de septiembre de 2013 -recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 4600/2012- y de 25 de abril de 2013 -recurso de casación núm. 5699/2010-), anterior por lo tanto a la producción del hecho imponible y devengo del impuesto, conducían precisamente a la estimación del recurso de casación y a fijar la doctrina que en ella se establece como así afirmaba explícitamente la Sentencia.

Resta por añadir que nuestra posición coincide con la ya manifestada por esta misma Sala, sede Málaga, Sección 2ª, en Sentencias núm. 882/2024 de 3 de abril (recurso núm. 438/2023), núm. 1377/2024 de 15 de mayo (recurso núm. 428/2023), núm. 2517/2024 de 2 de octubre (recurso núm. 448/2023), o núm. 2518/2024 de 2 de octubre (recurso núm. 628/2023), entre otras.

OCTAVO.- Nos referimos finalmente a una serie de Consultas vinculantes.

A ello debe oponerse que las contestaciones dadas por la Dirección General de Tributos a dichas Consultas sólo son aplicables en tanto no sean contrarias a la jurisprudencia o sean modificadas por ésta, tal y como reconoce expresamente el artículo 89.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, al disponer que "En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación...".

Bastaría lo anterior para rechazar la toma en consideración de las CVs citadas por la parte recurrente si es que, como parece defender, fijan un criterio o interpretación de la normativa diferente a la doctrina sentada por el Tribunal Supremo a partir de su Sentencia de 26 de noviembre de 2020

Pero resulta, además, que en relación con la respuesta a la Consulta V1804-06 de 8 de septiembre, y a otra anterior (núm. 1664-03), la Dirección General de Tributos se ha pronunciado en la contestación de 25 de marzo de 2022 dada a la Consulta V0664-22, rechazando que aquellas fueran contrarias a la jurisprudencia, pues en la primera se estableció que "En el caso de que la operación se documente en escritura pública, ello no determinará la tributación por la cuota variable del documento notarial salvo que se trate de bienes que originen la inscripción en algunos de los registros a que se refiere el artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD : Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles.";y en la segunda que "Si no se transmitiera el inmueble sino solamente el negocio de farmacia, al no ser transmisión de todo el patrimonio empresarial, la transmisión estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y quedaría sujeta al concepto de actos jurídicos documentados en la medida que dicha escritura sea inscribible en el Registro de la Propiedad, Mercantil o Propiedad industrial y de bienes muebles."

Por ello, concluye la Dirección General de Tributos en aquella respuesta de 25 de marzo de 2022 que "la opinión expresa de la Administración tributaria estatal, que vincula a las Administraciones tributarias autonómicas en esta cuestión, no se opone al gravamen por cuota gradual del concepto Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales, de la transmisión de farmacias en las circunstancias indicadas",coincidiendo así como la doctrina del Tribunal Supremo.

Añadirá a renglón seguido, en concordancia con la Sentencia más arriba analizada del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018 que "la supuesta voluntad tácita de las Administraciones tributarias autonómicas, que indica la consultante, por no haber realizado actuación ya de gestión ya de inspección, con el objeto de liquidar la cuota variable, o que tras los pronunciamientos de los respectivos Tribunales Económicos-Administrativos Regionales o Tribunales Superiores de Justicia, se conformó con dichos pronunciamientos contrarios, debe ser descartada";para concluir finalmente, a la vista de la información obrante en la consulta, que "se puede afirmar que no se ha constatado un cambio de criterio de la Administración tributaria sobre el gravamen de la transmisión de farmacias por la cuota gradual del concepto Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales.".

Por último, en relación con la contestación de 17 de enero de 2023 a la Consulta V0059-23, reiteramos que no cabría pretender su aplicación en contra de la jurisprudencia; y a ello ha de añadirse que se refiere a un supuesto diferente al de autos pues analiza un negocio jurídico complejo (donación onerosa, por la cual un matrimonio donará una oficina de farmacia a sus hijas, recibiendo a cambio una renta vitalicia, cuyo valor actualizado es menor) en el que intervienen varias operaciones jurídicas, y confluyen diversos tributos para diferentes sujetos pasivos como son el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en ambas modalidades, el Impuesto sobre Donaciones, y el Impuesto sobre el Valor Añadido.

En cuanto a los intereses de demora son de devengo automático al concurrir el supuesto de hecho previsto en el artículo 26.1 y 2.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, al disponer que el interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios "Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo". Por lo tanto, es independiente de que medie o no culpa por parte del obligado tributario en la falta de ingreso de la deuda tributaria que resultaba procedente.

Por todo lo expuesto procede la confirmación de la resolución impugnada y la desestimación del recurso.

En el mismo sentido a todo lo expuesto se ha dictado sentencia por esta misma Sala y Sección en el recurso contencioso administrativo nº. 912/2022, 561/2022 y 767/2022.

NOVENO.- Conforme a lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998 reguladora de esta Jurisdicción, no procede hacer expresa imposición respecto a las costas procesales causadas a la vista de las circunstancias concurrentes y la controversia jurídica existente entre las partes sobre las cuestiones litigiosas.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación

PRIMERO.- La parte actora basa su recurso en los siguientes argumentos: En la resolución del TEARA no hay atisbo de resolución o estudio sobre la existencia de una grave vulneración de los principios de seguridad y confianza legítima. El principio de confianza legítima impide que un nuevo criterio administrativo pueda ser aplicado a actuaciones anteriores del administrado cuando estas se hubiesen desarrollado conforme al criterio administrativo que, expresa o tácitamente regía sobre ellas. La Administración tributaria, en el momento de producirse la transmisión que posteriormente ha considerado sujeta a gravamen, mantenía un criterio inveterado y firme en sentido contrario

No procede la aplicación con carácter retroactivo de la doctrina del Tribunal Supremo tras un cambio doctrinal no favorable al contribuyente. La aplicación retroactiva de nuevos criterios jurisprudenciales a raíz de cambios de criterio generados por sentencias del Tribunal Supremo tiene unos límites que la Administración demandada no ha respetado en ese supuesto. Cuando el contribuyente se ajusta en su actuación a criterios jurídicos establecidos por la propia Administración no puede formular cambios respecto a períodos tributarios no prescritos. Se prohíbe expresamente que un cambio de criterio jurisprudencial pueda sustentar pretensiones de regularización de situaciones anteriores en las que los obligados al pago del impuesto aplicaron el criterio administrativo vigente y delimitado mediante una consulta vinculante en el momento de presentación de su autoliquidación.

Incorrecta valoración de la base imponible. La base imponible debe coincidir con el valor de la licencia de farmacia, al ser el elemento inscribible, de acuerdo con la verdadera naturaleza del negocio. La valoración económica del fondo de comercio consiste en una estimación de ingresos, partiendo de activos no contables y, en su caso, de la media de facturación de ejercicios anteriores .

Improcedencia de intereses de demora.

Opone la Abogacía del Estado: A) A la alegación relativa a la irretroactividad de la jurisprudencia del Tribunal Supremo contesta: que no ha existido un cambio de criterio jurisprudencial por ser la primera vez que dicho Tribunal tuvo la ocasión de pronunciarse sobre la cuestión de fondo discutida concluyendo que la oficina de farmacia era un establecimiento mercantil con acceso al Registro de bienes Muebles a efectos de la sujeción a IAJD de la transmisión de las oficinas de farmacia; que esa interpretación del artículo 31.2 del TR de la Ley del Impuesto ha de aplicase retroactivamente al momento de entrada en vigor de esa norma, pues explica la que ésta debió tener desde un inicio; que no puede hablarse de contradicción cuando lo que ha existido antes son otras interpretaciones de Tribunales Superiores de Justicia que no constituyen jurisprudencia y por ello no amparan la actuación de la recurrente por aplicación del principio de confianza legítima; y que las exigencia de seguridad jurídica y de protección de confianza legítima de los litigantes no generan un derecho adquirido a una determinada jurisprudencia.

La defensa autonómica alega por su parte: En relación con el principio de confianza legítima e irretroactividad de la jurisprudencia: que la interpretación fijada por el Tribunal Supremo sobre esta materia en las Sentencias que cita es la que la norma debió tener desde un inicio, no habiendo sido contradicha por otras interpretaciones dadas por el mismo Tribunal. Ha de estarse en todo caso a la hora de resolver a esta jurisprudencia desde la entrada en vigor de la norma que interpreta, pues esa interpretación es la que la norma debió tener desde un principio; que no puede hablarse de contradicción con sentencias anteriores de Tribunales Superiores de Justicia dado que éstas no crean jurisprudencia; que las exigencias de seguridad jurídica y de protección de confianza legítima de los litigantes no generan un derecho adquirido a una determinada jurisprudencia; que en todo caso no estamos ante un cambio jurisprudencial al ser la primera vez que el Tribunal Supremo se pronunció sobre la cuestión de fondo discutida.

Corrección de la valoración de la base imponible. La valoración propuesta de contrario no solo no se basa en ninguna jurisprudencia o normativa aplicable, sino que se aparta de la propia valoración que la misma efectúa en el momento de la autoliquidación del impuesto, lo que implica ir contra sus propios actos. No se puede pretender en vía de recurso jurisdiccional modificar una valoración que la propia actora realizó en su autoliquidación solo y por el simple hecho de que el acto finalmente está sujeto al impuesto

TERCERO.- La sentencia de 11 de mayo de 2006 del Tribunal Supremo resume la doctrina sobre la incongruencia de las sentencias, en la misma se indica lo siguiente: " Se incurre en el vicio de incongruencia tanto cuando la sentencia omite resolver sobre alguna de las pretensiones y cuestiones planteadas en la demanda ( SSTS 15 de febrero EDJ 2003/9248 , 9 de junio EDJ 2003/35208 , 10 de diciembre de 2003 EDJ 2003/187184 y 15 de noviembre de 2004 EDJ 2004/197406 , 15 de junio de 2005 EDJ 2005/113719 ), es decir la incongruencia omisiva o por defecto; como cuando resuelve sobre pretensiones no formuladas, o sea incongruencia positiva o por exceso ( sentencias de 13 EDJ 2004/174225 , 21 EDJ 2004/174233 y 27 de octubre de 2004 EDJ 2004/159864 , 20 de septiembre de 2005 EDJ 2005/149524 y 4 de octubre de 2005 EDJ 2005/171800 ); o sobre cuestiones diferentes a las planteadas incongruencia mixta o por desviación (así entre otras 4 de abril de 2002, 17 de julio EDJ 2003/80747 y 21 de octubre de 2003 EDJ 2003/147064 , 15 de junio de 2005)". La referida doctrina del Tribunal Supremo delimita positivamente la incongruencia y la sentencia del Alto Tribunal de 24 de enero de 2012 (EDJ2012/4537), lo hace negativamente en su fundamento de derecho segundo, al resumir la doctrina al respecto, así en el apartado b) expresa que el principio de congruencia no se vulnera por el hecho de que los Tribunales basen sus fallos en fundamentos jurídicos distintos de los aducidos por las partes ( Sentencia de este Tribunal Supremo de 17 de julio de 2003, recurso 7943/2000). En consecuencia el principio " iuris novit curia " faculta al órgano jurisdiccional a eludir los razonamientos jurídicos de las partes siempre que no altera la pretensión ni el objeto de discusión. Igualmente en su apartado c) se indica que es suficiente con que la sentencia se pronuncie categóricamente sobre las pretensiones formuladas ( Sentencia de 3 de noviembre de 2003, recurso 5581/2000 EDJ2003/152842) .Cabe, por ello, una respuesta global o genérica, en atención al supuesto preciso, sin atender a las alegaciones concretas no sustanciales. En el apartado d) se afirma que no incurre en incongruencia la sentencia que otorga menos de lo pedido, razonando porqué no se concede el exceso ( Sentencia de este Tribunal de 3 de julio de 2007, recurso 3865/2003) .

La anterior doctrina se contempla respecto de las decisiones judiciales, pero es palmario que puede extrapolarse a las resoluciones administrativas y, por lo que respecta al supuesto presente, la resolución del TEARA no incurre en ningún tipo de incongruencia debido a que la pretensión de anulación de la liquidación tributaria por un nuevo criterio del Tribunal Supremo,la resuelve afirmando que no puede tener acogida y el indicado razonamiento del fundamento de derecho tercero in fine resuelve de forma tácita las alegaciones referentes a los aludidos principios de seguridad jurídica y confianza legítima.

CUARTO.-En la liquidación impugnada se sujeta al gravamen del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados la escritura notarial de compraventa de una oficina de farmacia. El precio total se integró por varios conceptos, tales como mobiliario y enseres, existencias y fondo de comercio. Junto al citado documento se presentó declaración-liquidación sin efectuar ingreso alguno en la Oficina Gestora.

Dispone el artículo 31.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, que "Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley , tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos".

Y la disposición adicional única del Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, aprobado por Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, establece por su parte:

"1. Se crea el Registro de Bienes Muebles, integrado por las siguientes secciones:

1ª Sección de Buques y Aeronaves.

2ª Sección de Automóviles y otros Vehículos de Motor.

3ª Sección de Maquinaria industrial, establecimientos mercantiles y bienes de equipo.

4ª Sección de otras Garantías reales.

5ª Sección de otros bienes muebles registrables.

6ª Sección del Registro de Condiciones Generales de la Contratación.

2. El Registro de Bienes Muebles es un Registro de titularidades y gravámenes sobre bienes muebles, así como de condiciones generales de la contratación. Dentro de cada una de las secciones que lo integran se aplicará la normativa específica reguladora de los actos o derechos inscribibles que afecten a los bienes, o a la correspondiente a las condiciones generales de la contratación".

Por lo que hace a la transmisión de las oficinas de farmacia en escritura pública -que el caso sometido a nuestra consideración-, y en relación con los requisitos previstos en el artículo 31.2 TRLITPAJD, se planteó por vez primera ante la Sala 3ª, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, en el recurso de casación núm. 3873/2019, la cuestión con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consistente en "Determinar si la primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al impuesto sobre actos jurídicos documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación".

La controversia fue resuelta por el Tribunal Supremo en la Sentencia núm. 1608/2020, de 26 de noviembre, recaída en esa causa, que vino a establecer como doctrina jurisprudencial:

"La primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al impuesto sobre actos jurídicos documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación. En particular, la cesión o transmisión de la oficina de farmacia puede encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª ("Sección de otros bienes muebles registrables"); y no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma".

Reproducimos seguidamente los razonamientos dados por la referida Sentencia para alcanzar esa conclusión:

"SEGUNDO.- (...)

2. No es objeto de controversia que para que la operación examinada en este proceso pueda ser gravada en AJD deben cumplirse los siguientes requisitos: (1º) que se trate de primeras copias de escrituras y actas notariales; (2º) que tengan por objeto cantidad o cosa valuable; (3º) que contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles; y (4º) que no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de la LITPAJD .

La discrepancia reside en que mientras para la Comunidad de Madrid y el TEARM la oficina de farmacia se considera un establecimiento mercantil con acceso al Registro de Bienes Muebles, la Sala de instancia y la parte recurrida sostienen lo contrario. Aunque ya podemos adelantar que las citadas en último lugar incurren en notables imprecisiones, cuando no en contradicciones.

3. En efecto, aunque la representación procesal de la Sra. Elisabeth (i) en la reclamación económico-administrativa sustentó su disconformidad alegando que "aunque consideremos posible la inscripción en el Registro de Bienes Muebles de las oficinas de farmacia en cuanto establecimientos mercantiles, lo cierto es que dicha inscripción carece de efectos", con lo que bien podría coincidirse con el TEARM en "que, si bien no rebate la posibilidad de inscribir en el Registro de Bienes Muebles la transmisión de una oficina de farmacia, el obligado tributario niega el carácter preceptivo de dicha inscripción, extremo este último que en ningún caso se discute por la Administración actuante"; (ii) en el escrito de interposición del recurso de casación comienza afirmando que "no existe norma alguna que imponga, ni aun que autorice, la inscripción con efectos erga omnes de la titularidad de establecimientos mercantiles -que sólo muy forzadamente podrían entenderse comprendidos dentro de la referencia a "otros bienes muebles registrables"[-]" (págs. 5-6), lo que podría interpretarse como una concesión a las tesis de la Administración, posteriormente asevera con rotundidad que "actos como el que se nos ofrece -transmisión de una oficina de farmacia libre de cargas y gravámenes-no es inscribible en el Registro de Bienes Muebles es cuestión jurídicamente indiscutible" (pág. 10).

4. Y ya hemos dicho que la Sala de instancia admite, por un lado, "que, si bien estamos ante una escritura que tiene por objeto cosa evaluable económicamente, dicha operación no es inscribible en el registro de Bienes Muebles, al menos de manera preceptiva, constitutiva o con efectos frente a terceros", "debiéndose acudir, en este caso, a las previsiones del art. 68 de la Ley de Hipoteca Mobiliaria de 16-12-1954 , que tan sólo regula la inscripción de los gravámenes sobre bienes muebles, y no el de meras titularidades, extremo que no impide pero que carece de efectos frente a terceros, no siendo preceptiva"; y reconoce, por otro lado, que en "el supuesto concreto de la transmisión de oficina de farmacia debe tenerse en cuenta que en la Comunidad de Madrid y a diferencia de lo que ocurre en la Comunidad de Extremadura, dicho acto no tiene por qué ser inscrito en Registro alguno".

5. Pues bien, tenemos que (1º) la transmisión de la oficina de farmacia podría encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª ("Sección de otros bienes muebles registrables"); (2º) que no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma; y (3º) que incluso hay Comunidades Autónomas que obligan a esa inscripción.

6. Ante todas las circunstancias expuestas, cobra todo su sentido la aplicación de la doctrina recogida en nuestras sentencias mencionadas por ambas partes en sus respectivos escritos, concretamente, las de 13 de septiembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 4600/2012 ) y de 25 de abril de 2013 (recurso de casación núm. 5699/2010 ).

En la de 25 de abril de 2013 dijimos que la "inscribilidad debe entenderse como acceso a los Registros, en el sentido de que basta con que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales" (FJ 5º).

Y en la de 13 de septiembre de 2013 profundizamos algo más al afirmar:

"Sentada la existencia de la contradicción, no podemos compartir el criterio que sienta la sentencia impugnada, ya que a efectos del hecho imponible del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, cuota variable, documentos notariales, no es necesario que el acto o negocio se inscriba, bastando que sea inscribible, al devengarse el día en que se formaliza el acto, siendo la instrumentalización el objeto del impuesto y no el negocio jurídico.

Así lo hemos declarado en la reciente sentencia de 25 de Abril de 2013 , reconociendo que la inscribilidad debe entenderse como acceso a los Registros, en el sentido de que basta con que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales" (FJ 4º).

Y la aplicación de la doctrina reproducida debe conducirnos directamente a la estimación del recurso de casación.".

A esta doctrina (que constituye la razón de decidir del TEARA en la resolución aquí recurrida, y de la que la parte actora discrepa en base a las alegaciones que realiza en torno a la improcedencia de la propuesta de liquidación) debemos estar, más cuando ha sido ratificada para casos coincidentes en Sentencias posteriores de la misma Sala y Sección del Tribunal Supremo, como son las de 18 de febrero de 2021 -recurso de casación núm. 6777/2019-, 21 de junio de 2022 -recurso de casación núm. 5290/2020-, o 31 de octubre de 2022 -recurso de casación núm. 1811/2021-.

Y es que precisamente al Alto Tribunal al que compete fijar, en las Sentencias que dicta en casación, la correcta interpretación de la normativa estatal en conflicto para resolver las cuestiones y pretensiones deducidas en el proceso ( artículo 93.1 de la Ley 29/1998 reguladora de esta Jurisdicción Contencioso-administrativa), al punto que la infracción de esa jurisprudencia constituye causa para recurrir en casación las resoluciones judiciales ( artículo 88.1 de la misma Ley) siempre que, además, se estime que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia por concurrir alguno de los supuestos establecidos en esa legislación procesal.

No cabe hablar de incorrecta valoración de la base imponible pues es evidente que la escritura de 25 de junio de 2018, por la que se procedió a la cesión y transmisión de la oficina de farmacia, tiene por objeto cantidad o cosa valuable, pues se transmite la totalidad del patrimonio empresarial, en definitiva el valor de la oficina de farmacia por importe de 600.000 euros, de ahí, que sea inscribible en el Registro de Bienes Inmuebles y, por ende, sujeta al impuesto de actos jurídico documentados objeto de gravamen. Lo expuesto, es lo que constituye la base imponible, mobiliario, enseres, existencias y fondo de comercio, como con acierto indica la resolución impugnada, sin que en modo alguno la referida base imponible pueda contraerse a la valoración económica de la licencia que en la demanda se hace coincidir con la cuantía económica de la tasa.

QUINTO.- Discrepa seguidamente la parte actora de la aplicación de la referida doctrina a la operación objeto de gravamen al considerar que implica una aplicación retroactiva de la jurisprudencia contraria a los principios de seguridad jurídica y confianza legítima, y a los propios actos de la Administración, y ser perjudicial para el administrado.

Sobre la pretendida vulneración del artículo 9 CE como consecuencia de haberse aplicado retroactivamente la jurisprudencia referenciada.

Nuestra Constitución garantiza en su artículo 9 "la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales".Y el artículo 1 del Código Civil establece que "Las fuentes del ordenamiento jurídico español son la ley, la costumbre y los principios generales del derecho" (apartado 1)y que "La jurisprudencia complementará el ordenamiento jurídico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del derecho"(apartado 6).

Así las cosas, la aplicación de la jurisprudencia a hechos anteriores a la misma, pero acaecidos bajo la vigencia de la norma interpretada por el Alto Tribunal, no comporta infracción de aquel principio constitucional teniendo en cuenta: 1º) Que esa jurisprudencia no constituye norma, ni la crea, sino que procede a su interpretación para aplicarla seguidamente al caso concreto sometido a la decisión del Tribunal Supremo, no constituyendo por tanto disposición a los efectos del artículo 9 CE. Y 2º) Que la normativa interpretada por la Sala 3ª del Tribunal Supremo en su Sentencia núm. 1608/2020, de 26 de noviembre, no es sancionadora ni restrictiva de derechos individuales, sino tributaria, por lo que queda fuera del ámbito de aplicación de ese artículo 9 CE.

La primera afirmación se corresponde con el criterio mantenido por la sentencia del Tribunal Constitucional nº 179/2015, de 7 de septiembre de 2015, en el sentido de que: "Cabe resaltar, a mayor abundamiento, que el Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha señalado que las exigencias de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima de los litigantes no generan un derecho adquirido a una determinada jurisprudencia, por más que hubiera sido constante ( STEDH de 18 de diciembre de 2008, caso Unédic contra Francia , § 74), pues la evolución de la jurisprudencia no es en sí contraria a la correcta administración de justicia, ya que lo contrario impediría cualquier cambio o mejora en la interpretación de las leyes ( STEDH de 14 de enero de 2010, caso Atanasovski contra la ex República Yugoslava de Macedonia, § 38).

A lo anterior debemos añadir, finalmente, que en el sistema de civil law en que se desenvuelve la labor jurisprudencial encomendada al Tribunal Supremo español, la jurisprudencia no es, propiamente, fuente del Derecho -las Sentencias no crean la norma-, por lo que no son miméticamente trasladables las reglas que se proyectan sobre el régimen de aplicación de las leyes. A diferencia del sistema del common law, en el que el precedente actúa como una norma y el overruling, o cambio de precedente, innova el ordenamiento jurídico, con lo que es posible limitar la retroactividad de la decisión judicial, en el Derecho continental los tribunales no están vinculados por la regla del prospective overruling, rigiendo, por el contrario, el retrospective overruling (sin perjuicio de la excepción que, por disposición legal, establezca el efecto exclusivamente prospectivo de la sentencia, como así se prevé en el art. 100.7 LJCA en el recurso de casación en interés de ley).

Así tuvimos ocasión de señalarlo ya en nuestra STC 95/1993 , de 22 de marzo , en la que subrayamos que la Sentencia que introduce un cambio jurisprudencial "hace decir a la norma lo que la norma desde un principio decía, sin que pueda entenderse que la jurisprudencia contradictoria anterior haya alterado esa norma, o pueda imponerse como Derecho consuetudinario frente a lo que la norma correctamente entendida dice" (FJ 3).".

Y la segunda aseveración sobre la naturaleza de la legislación interpretada, es acorde con lo declarado, entre otras, en la Sentencia de la Sala 3ª, Sección 2ª, del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2011 (recurso de casación núm. 2884/2010), que afirma: "En primer lugar, «no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva que pueda hacerse derivar del principio de irretroactividad tal como está consagrado» en el art. 9.3 C.E ., pues el «límite expreso de la retroactividad "in peius" de las leyes que el art. 9.3 de la Norma suprema garantiza no es general, sino que está referido exclusivamente a las leyes "ex post facto" sancionadoras o restrictivas de derechos individuales.... No cabe considerar, pues, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que se refiere expresamente el citado art. 9.3 C.E ., por cuanto tales normas no tienen por objeto una restricción de derechos individuales, sino que responden y tienen un fundamento propio en la medida en que son directa y obligada consecuencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica impuesto a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental» ( STC 173/1996 , fundamento jurídico 3., que se apoya en las SSTC 27/1981 , fundamento jurídico 10 , 6/1983 , fundamento jurídico 3 ., 126/1987 , fundamento jurídico 9 ., y 150/1990 , fundamento jurídico 8.) (...).

Y es que, en la medida en que la cuestionada es una disposición de carácter tributario, y éstas, como ha señalado el Tribunal Constitucional, «no son normas sancionadoras o restrictivas de derechos individuales », es evidente que «no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva» o, dicho de otra forma, que «no cabe considerar, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que expresamente se refiere el art. 9.3 de la Constitución , por cuanto tales normas tienen un fundamento autónomo en la medida en que son consecuencia obligada del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, impuesto a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental» ( STC 89/2009, de 20 de abril , FJ 3).".

Como dirá la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Superior de Justicia de Asturias núm. 436/2023 de 17 de abril de 2023 (recurso contencioso-administrativo núm. 283/2022) que recoge la anterior doctrina, "Si las normas tributarias no son sancionadoras ni restrictivas de derechos individuales no puede afirmarse que la jurisprudencia en que se basa la resolución recurrida comporte una infracción del art. 9.3 de la CE ".

SEXTO.- Sobre la alegada vulneración de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima y de que nadie puede ir contra los actos propios.

En torno a este debate debemos traer a colación la Sentencia de la misma Sala y Sentencia del Tribunal Supremo núm. 1006/2018 de 13 de junio (recurso de casación núm. 2800/2017), que dará respuesta al siguiente interrogante:

"Determinar si el principio de protección de la confianza legítima y el que impide ir contra los propios actos imposibilitan a una Administración, que no ha exigido a los contribuyentes un tributo en relación con una determinada clase de operaciones por considerar que no estaba sujeta a exacción, reclamarles el pago del mismo, por cambiar de criterio, en relación con periodos tributarios en los que aún no ha prescrito su derecho a hacerlo".

Razona la Sentencia en torno al principio de confianza legítima:

"...aunque es posible identificar determinados requisitos generales que acotan la naturaleza, la significación, el alcance y los efectos de tal principio, serán las características del asunto las que permitirán determinar si se ha producido, o no, la infracción de la confianza legítima, en el bien entendido que ésta no es más que una consecuencia de la buena fe que, necesariamente, debe presidir las relaciones entre las Administraciones Públicas y los ciudadanos.

Muy sintéticamente cabe afirmar que el principio en estudio implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos.

Pero para que pueda afirmarse que existe ese deber es menester que concurran determinados requisitos (destacados en la sentencia de 22 de junio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2218/2015 , con abundante cita de pronunciamientos anteriores), concretamente los siguientes:

1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder.".

Y en "respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión",razona la Sentencia en su Fundamento de Derecho tercero:

"Vaya por delante que es imposible, a nuestro juicio, responder a esta cuestión de forma absoluta, general o universalmente aplicable a todas las situaciones de aquella naturaleza. Nuevamente hay que continuar como empezamos al analizar el principio en estudio: su eficacia dependerá de las concretas circunstancias de cada caso.

Sí podemos afirmar, empero, que la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras, la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios.

A ello cabría añadir, reiterando aquí nuestra jurisprudencia, que la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.

Estas afirmaciones, en definitiva, no son más que la aplicación al caso de nuestra jurisprudencia sobre el principio de confianza legítima pues, reiteramos, el mismo (i) no puede amparar creencias subjetivas de los administrados, (ii) ni descansar en meras expectativas de invariabilidad de circunstancias fácticas o jurídicas, ni, en fin, (iii) puede aplicarse con eficacia anulatoria sin actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano de que existe una voluntad inequívoca de la Administración en el sentido correspondiente.".

SÉPTIMO.- Las circunstancias que rodean supuestos como el de autos impiden apreciar la vulneración de los principios antes enunciados.

Al efecto ha de tomarse como punto de partida que la reiterada Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2020 es la que resuelve por vez primera el carácter de inscribible en el Registro de Bienes Muebles de la escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia a efectos sujetar la primera copia de la misma al impuesto sobre actos jurídicos documentados. Es decir, antes de ella no existía jurisprudencia respecto a ese particular, por lo que no estamos ante el cambio o variación de una jurisprudencia preexistente, sino ante el establecimiento ex novo de una doctrina sobre la cuestión.

No cabe invocar a estos efectos pronunciamientos en torno a esta materia de Tribunales Superiores de Justicia habida cuenta:

-que los mismos no constituyen jurisprudencia ex artículo 1.6 CC;

-que esos pronunciamientos no eran uniformes al existir divergencias entre ellos, y así: mientras algunas Sentencias de Tribunales Superiores de Justicia como los de la Comunidad de Madrid (Sección 4ª de 3 de abril de 2019 -recurso núm. 359/2018- o de 1 de octubre de 2018 -recurso núm. 81/2018-, y la que en ellas se citan del de la Comunidad Valenciana) estimaban que no concurría el requisito del carácter inscribible de la escritura de transmisión de la oficina de farmacia a efectos de su sujeción al IAJD, otras como las del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sección 1ª de 26 de mayo de 2015 -recurso núm. 651/2014- o de 17 de diciembre de 2014 -recurso núm. 4/2014-) se pronunciaban en sentido contrario; y

-que en nuestro ámbito autonómico esta Sala del TSJ de Andalucía no había analizado y resuelto ese debate.

Rechazamos por tanto que se haya producido un cambio jurisprudencial al respecto de esta temática así como, en consecuencia, que la parte actora haya liquidado el impuesto siguiendo una jurisprudencia vigente, pues la misma no se fijó hasta noviembre de 2020 y en términos contrarios al que ella mantiene.

A lo anterior debemos añadir, continuando con nuestra respuesta a lo alegado en la demanda rectora de esta litis, que como razonó el Tribunal Supremo en su Sentencia de 13 de junio de 2018 antes transcrita, la circunstancia invocada de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) "no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración".

Lo cierto es, sin embargo, que no se aporta por la parte recurrente un acto concluyente de la Agencia Tributaria de Andalucía, a la fecha del devengo o anterior a ésta, que contenga una declaración precisa o acto indubitado sobre la no sujeción al impuesto de la transmisión de la oficina de farmacia mediante escritura pública.

Su pretendida previsión sobre la no sujeción al IAJD de la operación escriturada no podía basarse así más que en meras expectativas subjetivas del propio interesado, en tanto que no basada en actos propios, previos, concluyentes e indubitados de la Administración tributaria, ni desde luego en una doctrina asentada del Tribunal Supremo sobre el particular.

Es más, los razonamientos recogidos en la Sentencia de 26 de noviembre de 2020 lo que ponen de manifiesto precisamente es que lo expuesto en la jurisprudencia que cita del año 2013 ( Sentencias del Tribunal Supremo de 13 de septiembre de 2013 -recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 4600/2012- y de 25 de abril de 2013 -recurso de casación núm. 5699/2010-), anterior por lo tanto a la producción del hecho imponible y devengo del impuesto, conducían precisamente a la estimación del recurso de casación y a fijar la doctrina que en ella se establece como así afirmaba explícitamente la Sentencia.

Resta por añadir que nuestra posición coincide con la ya manifestada por esta misma Sala, sede Málaga, Sección 2ª, en Sentencias núm. 882/2024 de 3 de abril (recurso núm. 438/2023), núm. 1377/2024 de 15 de mayo (recurso núm. 428/2023), núm. 2517/2024 de 2 de octubre (recurso núm. 448/2023), o núm. 2518/2024 de 2 de octubre (recurso núm. 628/2023), entre otras.

OCTAVO.- Nos referimos finalmente a una serie de Consultas vinculantes.

A ello debe oponerse que las contestaciones dadas por la Dirección General de Tributos a dichas Consultas sólo son aplicables en tanto no sean contrarias a la jurisprudencia o sean modificadas por ésta, tal y como reconoce expresamente el artículo 89.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, al disponer que "En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación...".

Bastaría lo anterior para rechazar la toma en consideración de las CVs citadas por la parte recurrente si es que, como parece defender, fijan un criterio o interpretación de la normativa diferente a la doctrina sentada por el Tribunal Supremo a partir de su Sentencia de 26 de noviembre de 2020

Pero resulta, además, que en relación con la respuesta a la Consulta V1804-06 de 8 de septiembre, y a otra anterior (núm. 1664-03), la Dirección General de Tributos se ha pronunciado en la contestación de 25 de marzo de 2022 dada a la Consulta V0664-22, rechazando que aquellas fueran contrarias a la jurisprudencia, pues en la primera se estableció que "En el caso de que la operación se documente en escritura pública, ello no determinará la tributación por la cuota variable del documento notarial salvo que se trate de bienes que originen la inscripción en algunos de los registros a que se refiere el artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD : Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles.";y en la segunda que "Si no se transmitiera el inmueble sino solamente el negocio de farmacia, al no ser transmisión de todo el patrimonio empresarial, la transmisión estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y quedaría sujeta al concepto de actos jurídicos documentados en la medida que dicha escritura sea inscribible en el Registro de la Propiedad, Mercantil o Propiedad industrial y de bienes muebles."

Por ello, concluye la Dirección General de Tributos en aquella respuesta de 25 de marzo de 2022 que "la opinión expresa de la Administración tributaria estatal, que vincula a las Administraciones tributarias autonómicas en esta cuestión, no se opone al gravamen por cuota gradual del concepto Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales, de la transmisión de farmacias en las circunstancias indicadas",coincidiendo así como la doctrina del Tribunal Supremo.

Añadirá a renglón seguido, en concordancia con la Sentencia más arriba analizada del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018 que "la supuesta voluntad tácita de las Administraciones tributarias autonómicas, que indica la consultante, por no haber realizado actuación ya de gestión ya de inspección, con el objeto de liquidar la cuota variable, o que tras los pronunciamientos de los respectivos Tribunales Económicos-Administrativos Regionales o Tribunales Superiores de Justicia, se conformó con dichos pronunciamientos contrarios, debe ser descartada";para concluir finalmente, a la vista de la información obrante en la consulta, que "se puede afirmar que no se ha constatado un cambio de criterio de la Administración tributaria sobre el gravamen de la transmisión de farmacias por la cuota gradual del concepto Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales.".

Por último, en relación con la contestación de 17 de enero de 2023 a la Consulta V0059-23, reiteramos que no cabría pretender su aplicación en contra de la jurisprudencia; y a ello ha de añadirse que se refiere a un supuesto diferente al de autos pues analiza un negocio jurídico complejo (donación onerosa, por la cual un matrimonio donará una oficina de farmacia a sus hijas, recibiendo a cambio una renta vitalicia, cuyo valor actualizado es menor) en el que intervienen varias operaciones jurídicas, y confluyen diversos tributos para diferentes sujetos pasivos como son el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en ambas modalidades, el Impuesto sobre Donaciones, y el Impuesto sobre el Valor Añadido.

En cuanto a los intereses de demora son de devengo automático al concurrir el supuesto de hecho previsto en el artículo 26.1 y 2.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, al disponer que el interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios "Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo". Por lo tanto, es independiente de que medie o no culpa por parte del obligado tributario en la falta de ingreso de la deuda tributaria que resultaba procedente.

Por todo lo expuesto procede la confirmación de la resolución impugnada y la desestimación del recurso.

En el mismo sentido a todo lo expuesto se ha dictado sentencia por esta misma Sala y Sección en el recurso contencioso administrativo nº. 912/2022, 561/2022 y 767/2022.

NOVENO.- Conforme a lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998 reguladora de esta Jurisdicción, no procede hacer expresa imposición respecto a las costas procesales causadas a la vista de las circunstancias concurrentes y la controversia jurídica existente entre las partes sobre las cuestiones litigiosas.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación