Sentencia Contencioso-Administrativo 981/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 892/2022 de 07 de noviembre del 2025

PRIMERO.- Constituye el objeto de esta Sentencia analizar la conformidad a Derecho de la resolución de 16 de septiembre de 2022 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía por la que se estimaron las reclamaciones acumuladas tramitadas con los núms. 21-00608-2022 y 21-00609-2022 deducidas por SPV Spain Project 9, S.L.U., respectivamente, contra la liquidación nº 0102210616571 practicada por la Gerencia Provincial en Huelva de la Agencia Tributaria de Andalucía en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por importe de 2.368,35 euros, y contra la liquidación nº 0252210167055 en concepto de sanción por importe de 1.028,71 euros. La resolución del TEARA anuló la liquidación y el acuerdo sancionador impugnados.

SEGUNDO.- La parte actora, tras invocar lo dispuesto en el artículo 25 del Decreto Legislativo andaluz 1/2009 relativo a la aplicación, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, del tipo de gravamen reducido para la adquisición de viviendas para su reventa por profesionales inmobiliarios, argumenta en síntesis: 1º) A tenor de ese precepto, y conforme a la Consulta que cita de la Dirección General de Financiación y Tributos de la Consejería de Hacienda y Administración Pública, la acreditación del requisito de ser un sujeto pasivo al que le resulte aplicable las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad del sector inmobiliario debe hacerse mediante certificación de encontrarse de alta en el epígrafe de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (CNAE) a cuyo efectos será necesario que el contribuyente aporte en el momento de presentar la autoliquidación del impuesto certificación de estar dado de alta en el 833.1 ó 2 del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE). Y no es suficiente con que en la escritura de constitución de la entidad o en sus estatutos conste dentro de las actividades a realizar la del epígrafe 4116 de promoción inmobiliaria, pues de acuerdo con la Disposición Transitoria cuarta del Real Decreto 1065/2007 ha de estarse a la codificación prevista a efectos del IAE, no entendiéndose la referencia del TEARA a la posibilidad de subsumir los epígrafes 70.1 y 70.2 de la CNAE dentro de los epígrafes 833.2 y 861.1 del IAE, siendo a estos dos últimos epígrafes a los que refieren tanto la norma como la Dirección General de Financiación y Tributos. 2º) Debe tenerse en cuenta además que conforme a las reglas 5ª, 9ª, 10ª.2 y 11ª.2 del Anexo II del Real Decreto Legislativo 1175/1990, en el caso de la actividad de alquiler o venta de inmuebles la actividad se realiza donde éstos radiquen, en este caso San Juan del Puerto (Huelva), siendo también éste el lugar en el que se paga el IAE, cuyo pago faculta para el ejercicio de la actividad, no habiendo entrado a conocer el TEARA en la resolución aquí recurrida de ese ámbito espacial del IAE. Lo documentado en el caso de la interesada es su alta en el IAE del epígrafe "833.2 Promoción Inmobiliaria de Edificaciones" para varios municipios -incluido el de San Juan del Puerto- el 15 de noviembre de 2018, por lo que no pudo aplicarse el tipo reducido a la compra, que es de fecha anterior (año 2017); habiéndose comprobado por la Administración a efectos de la propuesta de liquidación (que incurrió en este punto en un error material luego rectificado en la liquidación) que la interesada no estaba inscrita en el citado epígrafe del IAE en el municipio de San Juan del Puerto, afirmación ésta que en ningún momento ha sido desvirtuada por la interesada. De otra parte no cabe justificar el incumplimiento de unos requisitos previstos en el artículo 25 del Decreto Legislativo 1/2009 amparándose en el cumplimiento de una norma estatal ( artículo 5.1 del Real Decreto 243/1995) referida al IAE que trata de materias y requisitos que nada tiene que ver con la de autos relacionadas con la exención de la obligación de darse de alta en el Censo de Actividades Económicas en todo el territorio español durante los dos primeros años a través del modelo 840, siendo abundante la jurisprudencia que habla del carácter restrictivo que deben tener los beneficios fiscales y las exenciones recogidas en las diversas normas. 3º) Cita por último en apoyo de su tesis Sentencias en cuya virtud no cabe la aplicación del tipo reducido cuando la sociedad no estaba dada de alta en el Censo de Actividades Económicas en el municipio donde radicaba el inmueble adquirido; no siendo sino con posterioridad al hecho imponible cuando el 15 de noviembre de 2018 se dará de alta en el para ese municipio de San Juan del Puerto.

La Abogacía del Estado opone que la parte actora confunde el requisito previsto en la norma con su demostración. Alega en esencia, una vez transcrito el artículo 25 del Decreto Legislativo andaluz 1/2009, del que se discute el primero de los requisitos que en él se establece (si la interesada ejerce una actividad empresarial a la que son aplicables las normas del Plan General de Contabilidad -PGC- del sector inmobiliario): 1º) En la demanda se transforma ese requisito por otro distinto (que la empresa adquirente esté dada de alta en el epígrafe del IAE correspondiente y en el municipio donde radica el inmueble adquirido) mediante la invocación de normas reglamentarias y resoluciones administrativas, obviando que todos los elementos esenciales del tributo, incluido el tipo de gravamen aplicable, está sometidos al principio de reserva de ley tributario proclamado en los artículos 31.3 y 133.1 CE y desarrollado en el artículo 8 LGT, no siendo una condición establecida legalmente la del alta del interesado en determinado epígrafe del IAE en el municipio donde realiza la compra, lo que puede ser relevante a efectos de ese impuesto pero no de la aplicación del tipo reducido del ITP. 2º) Que a una empresa le sean aplicables las normas del PGC del sector inmobiliario nunca puede depender de estar de alta en el IAE de un municipio u otro, pues la aplicación de las normas contables depende del tipo de actividad que se realice, no del lugar donde se lleve a cabo. En este caso consta en el expediente certificación de que la empresa interesada aparece de alta en 192 actividades en todo el territorio nacional, todas ellas en los epígrafes 833.1 y 833.2, que son las correspondientes a las actividades económicas de promoción inmobiliaria en la clasificación de actividades del CNAE, por lo que no cabe duda de que se trata e una empresa a la que son aplicables las normas del PGCA del sector Inmobiliario, que es el requisito discutido. 3º) El apartado tercero del artículo 36 del Decreto Legislativo 1/2018 no regula el requisito discutido sino la forma de acreditarlo, no tratándose en todo caso de una prueba tasada, y debiendo tenerse en cuenta además que la clasificación nacional de actividades económicas (CNAE) es un instrumento con fines estadísticos e informativos siendo obligatorio su uso para estos fines (exposición de motivos y artículo 6 del Real Decreto 475/2007). La finalidad del tipo reducido es que se trate de una empresa que se dedique a determinadas actividades, excluyendo a las que no tengan por objeto social las actividades inmobiliarias, sin que las normas referidas a la forma de acreditar este requisito constituyan una norma en sí, no correspondiéndose con la letra de la ley ni con su finalidad la exigencia de estar de alta en el IAE del municipio donde radique el inmueble adquirido.

La codemandada alega por su parte en su contestación a la demanda: A) Procedencia de la aplicación del tipo reducido. Todos los requisitos previstos en el artículo 25.1 del Decreto Legislativo 1/2009 se han acreditado a la luz de los documentos que obran en el expediente. Por lo que respecta al aquí discutido consistente en la no acreditación de que le sea de aplicación el Plan General de Contabilidad el Sector Inmobiliario al no estar dado de alta en el epígrafe 833.1 ò 2 del IAE del municipio donde radica el inmueble transmitido mantiene que la demandante confunde los requisitos que el Decreto Legislativo 1/2009 exige para que sea de aplicación el tipo reducido con los que el IAE exige para su exacción cuando se realiza una actividad económica, exigiendo un requisito no previsto legalmente en ese Decreto Legislativo. Para acreditar su inclusión en el CNAE correspondiente a la actividad inmobiliaria aportó su escritura de constitución conde consta como objeto social la promoción inmobiliaria y su adscripción al CNAE 4110 (promoción inmobiliaria) así como su alta en el IAE del epígrafe correspondiente con carácter general a la promoción inmobiliaria, alta que tuvo lugar el 6 de junio de 20917, un día antes de la adquisición de la vivienda. La interpretación de la actora desnaturaliza la finalidad de la norma, pretendiendo inaplicar el tipo reducido como consecuencia del incumplimiento de unos requisitos creados ex novo que no están contemplados en la norma que es de aplicación; siendo abundantes los pronunciamientos de esta Sala en el sentido de que el alta en el CNAE debe ser anterior a la adquisición de la vivienda, siendo éste el único requisito exigible. En este caso obra en el expediente el modelo 036 de alta en el IAE con carácter generan el os epígrafes 833.1 y 833.2 de fecha 6 de junio de 2017, del que se desprende el cumplimiento del requisito establecido en el artículo 25.1 del Decreto Legislativo 1/2009 dado que la compraventa tuvo lugar el 7 de junio de 2017. B) Nulidad del acuerdo sancionador por defectuosa motivación del elemento subjetivo. Una vez destacado que en la demanda no se hace alusión a la concurrencia de los elementos objetivo ni subjetivo del tipo, lo previsto en el artículo 183 LGT, y la jurisprudencia sobre la materia, sostiene que la Administración no ha justificado ni motivado la concurrencia del elemento subjetivo, limitándose el acuerdo sancionador a justificar la regularización practicada sin acreditar culpa alguna más allá de referencias genéricas a lo que debe entenderse por conducta negligente, razonamiento que por tanto serviría para sancionar prácticamente cualquier regularización. Además en este caso ha actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma pues del Decreto Legislativo 1/2009 no se desprende que deba darse de alta en el epígrafe municipal del IAE, siendo éste un requisito ex novo que la Administración le exige sin respaldo legal ni jurisprudencial.

TERCERO.- La liquidación objeto de autos tiene grava la operación de compraventa escriturada en fecha 7 de junio de 2017 por la que SPV Spain Project 9, S.L.U., compró a Bankia, S.A.U. el pleno dominio de una finca sita en San Juan del Puerto (Huelva).

En dicha escritura se hacía constar que la transmisión del inmueble queda sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, al tipo reducido del 2% previsto en el artículo 25 del Texto Refundido aprobado por Decreto Legislativo Andaluz 1/2009, haciendo constar expresamente la compradora en cumplimiento de lo previsto en él su intención de incorporar el inmueble a su activo circulante; cumplimentándolo así en la autoliquidación tributaria presentada por dicho concepto impositivo.

En relación con esa operación la Gerencia Provincial en Huelva de la Agencia Tributaria de Andalucía inició en fecha 18 de junio de 2021 procedimiento de comprobación limitada cuyo objeto era el cumplimiento de los requisitos establecidos en la normativa tributaria para poder aplicar el tipo reducido, y emitió al tiempo propuesta de liquidación en la que aplicaba el tipo de gravamen ordinario del 8% con fundamento en que a la fecha del hecho imponible la compradora estaba inscrita en el epígrafe 833.2 pero no en el municipio en el que radicaba el inmueble (San Juan del Puerto (Huelva)), requisito que estimaba imprescindible para poder aplicar el tipo reducido.

Esa propuesta fue confirmada, tras las alegaciones de la interesada, por acuerdo liquidatorio de 30 de julio de 2021, incoando días después -19 de agosto de 2021- procedimiento sancionador al entender que la interesada era responsable de una infracción tipificada en el artículo 191.1 de la Ley General Tributaria al haber dejado de ingresar parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación tributo, emitiéndose el 27 de octubre de 2021 resolución sancionadora.

Tanto la liquidación como la sanción fueron objeto de sendas reclamaciones económico-administrativas que fueron estimadas por el TEARA en su resolución de 16 de septiembre de 2022 aquí recurrida.

CUARTO.- El artículo 25 del Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos, aprobado por Decreto Legislativo Andaluz 1/2009, de 1 de septiembre, aplicable a la fecha de devengo del impuesto, regula el "tipo de gravamen reducido para la adquisición de viviendas para su reventa por profesionales inmobiliarios"en los siguientes términos:

"1. En la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se aplicará el tipo del 2 por ciento a la adquisición de vivienda por una persona física o jurídica que ejerza una actividad empresarial a la que sean aplicables las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad del Sector Inmobiliario, siempre que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la persona física o jurídica adquirente incorpore esta vivienda a su activo circulante.

b) Que la vivienda adquirida sea objeto de transmisión dentro de los cinco años siguientes a su adquisición con entrega de posesión de la misma, y siempre que esta transmisión esté sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Dicho plazo se aplicará a las adquisiciones de inmuebles para su reventa por profesionales inmobiliarios realizadas desde el día 19 de marzo de 2008.

2. Se practicará liquidación caucional por la parte de cuota resultante de la diferencia entre la aplicación del tipo general y el reducido previsto en el apartado anterior en los términos establecidos en el artículo 5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.

3. La acreditación del cumplimiento de los requisitos necesarios para la aplicación del tipo de gravamen reducido previsto en el apartado 1 del presente artículo se efectuará de acuerdo con las siguientes normas:

a) La circunstancia de ser un sujeto pasivo al que resultan aplicables las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad del Sector Inmobiliario se acreditará mediante certificación de encontrarse en situación de alta en el epígrafe correspondiente de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas. Dicha certificación deberá presentarse junto con la autoliquidación del impuesto y podrá sustituirse por la inscripción en el censo correspondiente de la Consejería de Economía y Hacienda.

b) La circunstancia prevista en el párrafo a) del apartado 1 de este artículo requerirá que el sujeto pasivo haga constar en el documento que formalice la transmisión su intención de incorporar el inmueble a su activo circulante.

Lo dispuesto en el párrafo anterior se entenderá sin perjuicio de la comprobación administrativa que pueda efectuarse.

c) El cumplimiento del requisito previsto en el párrafo b) del apartado 1 de este artículo se entenderá cumplido con el otorgamiento de la escritura pública de compraventa.".

QUINTO.- De los condicionantes previstos en el precepto que acabamos de transcribir el único que es objeto de controversia es el consistente en que el comprador "ejerza una actividad empresarial a la que sean aplicables las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad del Sector Inmobiliario",lo que de acuerdo con su apartado 3.a) se acreditará "mediante certificación de encontrarse en situación de alta en el epígrafe correspondiente de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas".

A tenor de la Orden de 28 de diciembre de 1994 por la que se aprueban las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias, las mismas resultan de aplicación a las actividades "70.1 Actividades inmobiliarias por cuenta propia"(que comprende las unidades cuya actividad exclusiva o principal consiste en la compra de terrenos, inmuebles y partes de inmuebles y por cuenta propia, así como las unidades que ordenan la construcción, parcelación, urbanización, etc.. de alojamientos con el fin de venderlos), y "70.2 Alquiler de bienes inmobiliarios por cuenta propia"(que comprende las unidades cuya actividad exclusiva o principal consiste en el arrendamiento de viviendas y apartamentos propios, e igualmente, comprende las unidades cuya actividad exclusiva o principal consiste en el arrendamiento de terrenos, inmuebles, locales industriales, de negocios, etc., propios).

Unas y otras son subsumibles en los epígrafes 833.2 y 861.1 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas aprobadas por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, que corresponden, en el caso del epígrafe 833.2 a "Promoción de edificaciones"(que comprende la compra o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia, construidas directamente o por medio de terceros, todo ello con el fin de venderlas), y en el caso del epígrafe 861.1 a "Alquiler de viviendas"(que comprende el alquiler, con o sin opción de compra, de toda clase de inmuebles destinados a vivienda).

En consecuencia podrá tenerse por cumplido el requisito en cuestión mediante la aportación de una certificación acreditativa de que a la fecha de la compra la codemandada se encontraba de alta en el IAE en los epígrafes 833.2 o 861.1.

SEXTO.- En el supuesto de autos se ha cumplido esta condición, pues constan en el expediente declaración censal presentada el 6 de junio de 2017 ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), y Certificado de situación en el Censo de Actividades Económicas de la AEAT emitido el 22 de junio de 2021 por la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, a tenor de los cuáles a la fecha de la escritura de compraventa SPV Spain Project 9, S.L.U. estaba dada de alta en la actividad económica de Promoción Inmobiliaria de Edificaciones, Epígrafe del IAE 833.2.

Téngase en cuenta además que de acuerdo con el artículo 2.a) de sus Estatutos, forma parte de su objeto social "la adquisición, promoción y rehabilitación de cualesquiera bienes inmuebles, para la tenencia, disfrute administración, enajenación y arrendamiento de los mismos".

La parte actora rechaza que ello sea suficiente pues considera que para poder disfrutar del tipo reducido la compradora debería de estar de alta en el IAE para la localidad de San Juan del Puerto, que es donde radica el inmueble adquirido, remitiéndose al efecto a diversas reglas de la Instrucción del Anexo II del Real Decreto Legislativo 1175/1990.

Pero de admitirse esta tesis estaríamos añadiendo un requisito adicional no prevista en la norma que regula el tipo reducido para poder disfrutar de él, pues de acuerdo con artículo 25.3.a) del Texto Refundido lo único que ha de quedar acreditado es que la parte compradora se encuentra en situación de alta en el epígrafe correspondiente de la CNAE (o del IAE según lo expuesto), y ese extremo ha quedado debidamente justificado.

Debemos estar en suma a lo previsto en los artículos 7.1.d), 8.2.d) y 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en cuya virtud debemos regirnos por la normativa específica reguladora del tributo (que por lo que aquí interesa es el artículo 25.3.a) del Texto Refundido), el establecimiento de los beneficios e incentivos fiscales queda reservado a la Ley, y sus términos deben ser objeto de interpretación restrictiva.

En consecuencia, como avanzábamos, atendiendo al tenor de la norma reguladora del tipo de gravamen reducido basta para su aplicación -respecto al extremo aquí analizado- con que a la fecha de la transmisión del inmueble el adquirente esté dado de alta en el epígrafe correspondiente del CNAE o el IAE, condición que aquí se ha cumplido, no siendo exigible sin embargo que, además, ese alta deba serlo específicamente para la localidad en la que radicaba ese inmueble.

En este sentido mismo se ha pronunciado esta Sala, sede Málaga, en Sentencia de Pleno núm. 2.937/2023, de 16 de noviembre, recaída en el recurso 675/2022), que corrige su criterio precedente, que era acorde con la tesis sustentada por la Administración tributaria andaluza. Dice esta Sentencia (cuyos razonamientos hacemos propios y reproducimos seguidamente), una vez transcrito lo previsto en el artículo 36.3.a) de Decreto Legislativo 1/2018, de 19 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos (coincidente en esencia con el artículo 25.3.a) del Texto Refundido aprobado por el Decreto Legislativo Andaluz 1/2009, de 1 de septiembre):

"En la interpretación de esta exigencia la Sala ha emitido diferentes pronunciamientos con origen en la precedente sentencia de fecha 22 de febrero de 2016 (rec. 372/2013 ), según la cual para acreditar la condición de empresario del sector inmobiliario, a efectos de aplicarse el tipo reducido del art. 36.1 de DLeg 1/2018, es necesario que el empresario esté dado de alta en el epígrafe correspondiente del IAE en el municipio donde se consume la operación traslativa que se somete a gravamen por el impuesto de transmisiones patrimoniales onerosas.

....

Así pues concluimos con la codemandada que " la actividad 8 que consta en el certificado aportado por la actora exclusivamente faculta para la actividad 833.2 en el municipio de Málaga. No está facultada la actora para la actividad 833.2 en Estepona, ni antes ni después del otorgamiento de la escritura. Por tanto no está de alta en el IAE a efectos de la operación de compraventa para la que pretende el tipo reducido. "

La Sala entiende que ese criterio debe ser rectificado en base a las siguientes consideraciones:

1.-....

2.- En el caso de que el contribuyente opte por acreditar su condición de empresario del sector inmobiliario por medio de certificado de alta en el IAE, no resultan de aplicación los rigores de Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del impuesto sobre actividades económicas, por encontrarnos ante un impuesto distinto.

Esto significa que no puede exigirse con arreglo a la citada norma reglamentaria aplicable al IAE, requisitos adicionales no previstos por el legislador en la regulación propia del impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas, y por lo que más inmediatamente nos afecta, no resulta de la normativa del impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas, en el campo de las especialidades autonómicas sobre tributos cedidos reguladas en el DLeg. 1/2018, ninguna prescripción que imponga al contribuyente, al solo efecto de demostrar que es un empresario inmobiliario, que esté de alta en el IAE del municipio donde se realiza la operación traslativa, lo que se entiende sin perjuicio del alcance de las prescripciones de la regla 5ª de la instrucción del IAE al fin de liquidar y recaudar ese impuesto, aspecto que no nos incumbe aquí.

De entenderlo de otro modo se desnaturaliza el carácter subjetivo de la exigencia legal, que solo pretende adverar la condición concreta de empresario inmobiliario del sujeto pasivo, de manera que si para ello al legislador le basta el alta en CNAE, que no puede serlo por referencia a una localidad concreta, el sustitutivo alta en el censo de IAE deberá serlo igualmente con independencia del municipio donde figure inscrito el empresario.

Este es el sentido que cabe extraer de la letra de la normativa de aplicación, y de las Instrucciones y consultas que las interpretan, ninguna de las cuales exige un requisito adicional por localización de la actividad. Tampoco la versión originaria de la Ley 5/2021, sobre tributos cedidos de Andalucía, que sin ser de aplicación, revela la intención del legislador de ofrecer, a modo de aclaración, un doble cauce de acreditación de la condición subjetiva del sujeto pasivo, sin que en modo alguno se exija un alta en localidad determinada.

3.- Esta Sala no está habilitada a imponer requisitos acreditativos de orden restrictivo y de carácter general no previstos en la Ley, ni en general en la regulación aplicable a este tributo, so riesgo de inmiscuirnos en una tarea de producción normativa que no nos corresponde.

4.- Este exacerbado rigor formal en la exigencia de un tasado y excluyente medio de acreditación de la condición subjetiva de empresario inmobiliario, dificulta de manera sensible el disfrute del beneficio por parte de sus destinatarios, y compromete de modo efectivo los fines de política económica general que persigue la ventaja fiscal, relacionados con el favorecimiento y promoción de la actividad de este concreto sector».".

Esta posición ha sido reiterada en Sentencias posteriores de la misma Sala sede Málaga, entre las que citamos, a título de ejemplo la núm. 1715/2024 de 13 de junio de 2024 dictada en el recurso: 193/2023, la núm. 2398/2024 de 25 de septiembre de 2024 dictada en el recurso 191/2023, o la núm. 3102/2024 de 5 de diciembre de 2024 dictada en el recurso 952/2023.

La anulación de la liquidación por las razones expresadas lleva aparejada al propio tiempo la del acuerdo sancionador, como así acordó el TEARA, en tanto que fundamentado en el impago de la deuda tributaria liquidada.

Por lo expuesto procede la desestimación del recurso.

SEPTIMO.- Conforme a lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley 20/1998 reguladora de esta Jurisdicción no ha lugar a hacer expresa imposición respecto a las costas procesales causadas, dadas las relevantes dudas de derecho generados por la cuestión controvertida, como pode de manifiesto el cambio de criterio operado por esta Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede Málaga, a partir de su Sentencia de Pleno núm. 2.937/2023, de 16 de noviembre.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO.- Constituye el objeto de esta Sentencia analizar la conformidad a Derecho de la resolución de 16 de septiembre de 2022 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía por la que se estimaron las reclamaciones acumuladas tramitadas con los núms. 21-00608-2022 y 21-00609-2022 deducidas por SPV Spain Project 9, S.L.U., respectivamente, contra la liquidación nº 0102210616571 practicada por la Gerencia Provincial en Huelva de la Agencia Tributaria de Andalucía en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por importe de 2.368,35 euros, y contra la liquidación nº 0252210167055 en concepto de sanción por importe de 1.028,71 euros. La resolución del TEARA anuló la liquidación y el acuerdo sancionador impugnados.

SEGUNDO.- La parte actora, tras invocar lo dispuesto en el artículo 25 del Decreto Legislativo andaluz 1/2009 relativo a la aplicación, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, del tipo de gravamen reducido para la adquisición de viviendas para su reventa por profesionales inmobiliarios, argumenta en síntesis: 1º) A tenor de ese precepto, y conforme a la Consulta que cita de la Dirección General de Financiación y Tributos de la Consejería de Hacienda y Administración Pública, la acreditación del requisito de ser un sujeto pasivo al que le resulte aplicable las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad del sector inmobiliario debe hacerse mediante certificación de encontrarse de alta en el epígrafe de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (CNAE) a cuyo efectos será necesario que el contribuyente aporte en el momento de presentar la autoliquidación del impuesto certificación de estar dado de alta en el 833.1 ó 2 del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE). Y no es suficiente con que en la escritura de constitución de la entidad o en sus estatutos conste dentro de las actividades a realizar la del epígrafe 4116 de promoción inmobiliaria, pues de acuerdo con la Disposición Transitoria cuarta del Real Decreto 1065/2007 ha de estarse a la codificación prevista a efectos del IAE, no entendiéndose la referencia del TEARA a la posibilidad de subsumir los epígrafes 70.1 y 70.2 de la CNAE dentro de los epígrafes 833.2 y 861.1 del IAE, siendo a estos dos últimos epígrafes a los que refieren tanto la norma como la Dirección General de Financiación y Tributos. 2º) Debe tenerse en cuenta además que conforme a las reglas 5ª, 9ª, 10ª.2 y 11ª.2 del Anexo II del Real Decreto Legislativo 1175/1990, en el caso de la actividad de alquiler o venta de inmuebles la actividad se realiza donde éstos radiquen, en este caso San Juan del Puerto (Huelva), siendo también éste el lugar en el que se paga el IAE, cuyo pago faculta para el ejercicio de la actividad, no habiendo entrado a conocer el TEARA en la resolución aquí recurrida de ese ámbito espacial del IAE. Lo documentado en el caso de la interesada es su alta en el IAE del epígrafe "833.2 Promoción Inmobiliaria de Edificaciones" para varios municipios -incluido el de San Juan del Puerto- el 15 de noviembre de 2018, por lo que no pudo aplicarse el tipo reducido a la compra, que es de fecha anterior (año 2017); habiéndose comprobado por la Administración a efectos de la propuesta de liquidación (que incurrió en este punto en un error material luego rectificado en la liquidación) que la interesada no estaba inscrita en el citado epígrafe del IAE en el municipio de San Juan del Puerto, afirmación ésta que en ningún momento ha sido desvirtuada por la interesada. De otra parte no cabe justificar el incumplimiento de unos requisitos previstos en el artículo 25 del Decreto Legislativo 1/2009 amparándose en el cumplimiento de una norma estatal ( artículo 5.1 del Real Decreto 243/1995) referida al IAE que trata de materias y requisitos que nada tiene que ver con la de autos relacionadas con la exención de la obligación de darse de alta en el Censo de Actividades Económicas en todo el territorio español durante los dos primeros años a través del modelo 840, siendo abundante la jurisprudencia que habla del carácter restrictivo que deben tener los beneficios fiscales y las exenciones recogidas en las diversas normas. 3º) Cita por último en apoyo de su tesis Sentencias en cuya virtud no cabe la aplicación del tipo reducido cuando la sociedad no estaba dada de alta en el Censo de Actividades Económicas en el municipio donde radicaba el inmueble adquirido; no siendo sino con posterioridad al hecho imponible cuando el 15 de noviembre de 2018 se dará de alta en el para ese municipio de San Juan del Puerto.

La Abogacía del Estado opone que la parte actora confunde el requisito previsto en la norma con su demostración. Alega en esencia, una vez transcrito el artículo 25 del Decreto Legislativo andaluz 1/2009, del que se discute el primero de los requisitos que en él se establece (si la interesada ejerce una actividad empresarial a la que son aplicables las normas del Plan General de Contabilidad -PGC- del sector inmobiliario): 1º) En la demanda se transforma ese requisito por otro distinto (que la empresa adquirente esté dada de alta en el epígrafe del IAE correspondiente y en el municipio donde radica el inmueble adquirido) mediante la invocación de normas reglamentarias y resoluciones administrativas, obviando que todos los elementos esenciales del tributo, incluido el tipo de gravamen aplicable, está sometidos al principio de reserva de ley tributario proclamado en los artículos 31.3 y 133.1 CE y desarrollado en el artículo 8 LGT, no siendo una condición establecida legalmente la del alta del interesado en determinado epígrafe del IAE en el municipio donde realiza la compra, lo que puede ser relevante a efectos de ese impuesto pero no de la aplicación del tipo reducido del ITP. 2º) Que a una empresa le sean aplicables las normas del PGC del sector inmobiliario nunca puede depender de estar de alta en el IAE de un municipio u otro, pues la aplicación de las normas contables depende del tipo de actividad que se realice, no del lugar donde se lleve a cabo. En este caso consta en el expediente certificación de que la empresa interesada aparece de alta en 192 actividades en todo el territorio nacional, todas ellas en los epígrafes 833.1 y 833.2, que son las correspondientes a las actividades económicas de promoción inmobiliaria en la clasificación de actividades del CNAE, por lo que no cabe duda de que se trata e una empresa a la que son aplicables las normas del PGCA del sector Inmobiliario, que es el requisito discutido. 3º) El apartado tercero del artículo 36 del Decreto Legislativo 1/2018 no regula el requisito discutido sino la forma de acreditarlo, no tratándose en todo caso de una prueba tasada, y debiendo tenerse en cuenta además que la clasificación nacional de actividades económicas (CNAE) es un instrumento con fines estadísticos e informativos siendo obligatorio su uso para estos fines (exposición de motivos y artículo 6 del Real Decreto 475/2007). La finalidad del tipo reducido es que se trate de una empresa que se dedique a determinadas actividades, excluyendo a las que no tengan por objeto social las actividades inmobiliarias, sin que las normas referidas a la forma de acreditar este requisito constituyan una norma en sí, no correspondiéndose con la letra de la ley ni con su finalidad la exigencia de estar de alta en el IAE del municipio donde radique el inmueble adquirido.

La codemandada alega por su parte en su contestación a la demanda: A) Procedencia de la aplicación del tipo reducido. Todos los requisitos previstos en el artículo 25.1 del Decreto Legislativo 1/2009 se han acreditado a la luz de los documentos que obran en el expediente. Por lo que respecta al aquí discutido consistente en la no acreditación de que le sea de aplicación el Plan General de Contabilidad el Sector Inmobiliario al no estar dado de alta en el epígrafe 833.1 ò 2 del IAE del municipio donde radica el inmueble transmitido mantiene que la demandante confunde los requisitos que el Decreto Legislativo 1/2009 exige para que sea de aplicación el tipo reducido con los que el IAE exige para su exacción cuando se realiza una actividad económica, exigiendo un requisito no previsto legalmente en ese Decreto Legislativo. Para acreditar su inclusión en el CNAE correspondiente a la actividad inmobiliaria aportó su escritura de constitución conde consta como objeto social la promoción inmobiliaria y su adscripción al CNAE 4110 (promoción inmobiliaria) así como su alta en el IAE del epígrafe correspondiente con carácter general a la promoción inmobiliaria, alta que tuvo lugar el 6 de junio de 20917, un día antes de la adquisición de la vivienda. La interpretación de la actora desnaturaliza la finalidad de la norma, pretendiendo inaplicar el tipo reducido como consecuencia del incumplimiento de unos requisitos creados ex novo que no están contemplados en la norma que es de aplicación; siendo abundantes los pronunciamientos de esta Sala en el sentido de que el alta en el CNAE debe ser anterior a la adquisición de la vivienda, siendo éste el único requisito exigible. En este caso obra en el expediente el modelo 036 de alta en el IAE con carácter generan el os epígrafes 833.1 y 833.2 de fecha 6 de junio de 2017, del que se desprende el cumplimiento del requisito establecido en el artículo 25.1 del Decreto Legislativo 1/2009 dado que la compraventa tuvo lugar el 7 de junio de 2017. B) Nulidad del acuerdo sancionador por defectuosa motivación del elemento subjetivo. Una vez destacado que en la demanda no se hace alusión a la concurrencia de los elementos objetivo ni subjetivo del tipo, lo previsto en el artículo 183 LGT, y la jurisprudencia sobre la materia, sostiene que la Administración no ha justificado ni motivado la concurrencia del elemento subjetivo, limitándose el acuerdo sancionador a justificar la regularización practicada sin acreditar culpa alguna más allá de referencias genéricas a lo que debe entenderse por conducta negligente, razonamiento que por tanto serviría para sancionar prácticamente cualquier regularización. Además en este caso ha actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma pues del Decreto Legislativo 1/2009 no se desprende que deba darse de alta en el epígrafe municipal del IAE, siendo éste un requisito ex novo que la Administración le exige sin respaldo legal ni jurisprudencial.

TERCERO.- La liquidación objeto de autos tiene grava la operación de compraventa escriturada en fecha 7 de junio de 2017 por la que SPV Spain Project 9, S.L.U., compró a Bankia, S.A.U. el pleno dominio de una finca sita en San Juan del Puerto (Huelva).

En dicha escritura se hacía constar que la transmisión del inmueble queda sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, al tipo reducido del 2% previsto en el artículo 25 del Texto Refundido aprobado por Decreto Legislativo Andaluz 1/2009, haciendo constar expresamente la compradora en cumplimiento de lo previsto en él su intención de incorporar el inmueble a su activo circulante; cumplimentándolo así en la autoliquidación tributaria presentada por dicho concepto impositivo.

En relación con esa operación la Gerencia Provincial en Huelva de la Agencia Tributaria de Andalucía inició en fecha 18 de junio de 2021 procedimiento de comprobación limitada cuyo objeto era el cumplimiento de los requisitos establecidos en la normativa tributaria para poder aplicar el tipo reducido, y emitió al tiempo propuesta de liquidación en la que aplicaba el tipo de gravamen ordinario del 8% con fundamento en que a la fecha del hecho imponible la compradora estaba inscrita en el epígrafe 833.2 pero no en el municipio en el que radicaba el inmueble (San Juan del Puerto (Huelva)), requisito que estimaba imprescindible para poder aplicar el tipo reducido.

Esa propuesta fue confirmada, tras las alegaciones de la interesada, por acuerdo liquidatorio de 30 de julio de 2021, incoando días después -19 de agosto de 2021- procedimiento sancionador al entender que la interesada era responsable de una infracción tipificada en el artículo 191.1 de la Ley General Tributaria al haber dejado de ingresar parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación tributo, emitiéndose el 27 de octubre de 2021 resolución sancionadora.

Tanto la liquidación como la sanción fueron objeto de sendas reclamaciones económico-administrativas que fueron estimadas por el TEARA en su resolución de 16 de septiembre de 2022 aquí recurrida.

CUARTO.- El artículo 25 del Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos, aprobado por Decreto Legislativo Andaluz 1/2009, de 1 de septiembre, aplicable a la fecha de devengo del impuesto, regula el "tipo de gravamen reducido para la adquisición de viviendas para su reventa por profesionales inmobiliarios"en los siguientes términos:

"1. En la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se aplicará el tipo del 2 por ciento a la adquisición de vivienda por una persona física o jurídica que ejerza una actividad empresarial a la que sean aplicables las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad del Sector Inmobiliario, siempre que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la persona física o jurídica adquirente incorpore esta vivienda a su activo circulante.

b) Que la vivienda adquirida sea objeto de transmisión dentro de los cinco años siguientes a su adquisición con entrega de posesión de la misma, y siempre que esta transmisión esté sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Dicho plazo se aplicará a las adquisiciones de inmuebles para su reventa por profesionales inmobiliarios realizadas desde el día 19 de marzo de 2008.

2. Se practicará liquidación caucional por la parte de cuota resultante de la diferencia entre la aplicación del tipo general y el reducido previsto en el apartado anterior en los términos establecidos en el artículo 5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.

3. La acreditación del cumplimiento de los requisitos necesarios para la aplicación del tipo de gravamen reducido previsto en el apartado 1 del presente artículo se efectuará de acuerdo con las siguientes normas:

a) La circunstancia de ser un sujeto pasivo al que resultan aplicables las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad del Sector Inmobiliario se acreditará mediante certificación de encontrarse en situación de alta en el epígrafe correspondiente de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas. Dicha certificación deberá presentarse junto con la autoliquidación del impuesto y podrá sustituirse por la inscripción en el censo correspondiente de la Consejería de Economía y Hacienda.

b) La circunstancia prevista en el párrafo a) del apartado 1 de este artículo requerirá que el sujeto pasivo haga constar en el documento que formalice la transmisión su intención de incorporar el inmueble a su activo circulante.

Lo dispuesto en el párrafo anterior se entenderá sin perjuicio de la comprobación administrativa que pueda efectuarse.

c) El cumplimiento del requisito previsto en el párrafo b) del apartado 1 de este artículo se entenderá cumplido con el otorgamiento de la escritura pública de compraventa.".

QUINTO.- De los condicionantes previstos en el precepto que acabamos de transcribir el único que es objeto de controversia es el consistente en que el comprador "ejerza una actividad empresarial a la que sean aplicables las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad del Sector Inmobiliario",lo que de acuerdo con su apartado 3.a) se acreditará "mediante certificación de encontrarse en situación de alta en el epígrafe correspondiente de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas".

A tenor de la Orden de 28 de diciembre de 1994 por la que se aprueban las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias, las mismas resultan de aplicación a las actividades "70.1 Actividades inmobiliarias por cuenta propia"(que comprende las unidades cuya actividad exclusiva o principal consiste en la compra de terrenos, inmuebles y partes de inmuebles y por cuenta propia, así como las unidades que ordenan la construcción, parcelación, urbanización, etc.. de alojamientos con el fin de venderlos), y "70.2 Alquiler de bienes inmobiliarios por cuenta propia"(que comprende las unidades cuya actividad exclusiva o principal consiste en el arrendamiento de viviendas y apartamentos propios, e igualmente, comprende las unidades cuya actividad exclusiva o principal consiste en el arrendamiento de terrenos, inmuebles, locales industriales, de negocios, etc., propios).

Unas y otras son subsumibles en los epígrafes 833.2 y 861.1 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas aprobadas por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, que corresponden, en el caso del epígrafe 833.2 a "Promoción de edificaciones"(que comprende la compra o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia, construidas directamente o por medio de terceros, todo ello con el fin de venderlas), y en el caso del epígrafe 861.1 a "Alquiler de viviendas"(que comprende el alquiler, con o sin opción de compra, de toda clase de inmuebles destinados a vivienda).

En consecuencia podrá tenerse por cumplido el requisito en cuestión mediante la aportación de una certificación acreditativa de que a la fecha de la compra la codemandada se encontraba de alta en el IAE en los epígrafes 833.2 o 861.1.

SEXTO.- En el supuesto de autos se ha cumplido esta condición, pues constan en el expediente declaración censal presentada el 6 de junio de 2017 ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), y Certificado de situación en el Censo de Actividades Económicas de la AEAT emitido el 22 de junio de 2021 por la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, a tenor de los cuáles a la fecha de la escritura de compraventa SPV Spain Project 9, S.L.U. estaba dada de alta en la actividad económica de Promoción Inmobiliaria de Edificaciones, Epígrafe del IAE 833.2.

Téngase en cuenta además que de acuerdo con el artículo 2.a) de sus Estatutos, forma parte de su objeto social "la adquisición, promoción y rehabilitación de cualesquiera bienes inmuebles, para la tenencia, disfrute administración, enajenación y arrendamiento de los mismos".

La parte actora rechaza que ello sea suficiente pues considera que para poder disfrutar del tipo reducido la compradora debería de estar de alta en el IAE para la localidad de San Juan del Puerto, que es donde radica el inmueble adquirido, remitiéndose al efecto a diversas reglas de la Instrucción del Anexo II del Real Decreto Legislativo 1175/1990.

Pero de admitirse esta tesis estaríamos añadiendo un requisito adicional no prevista en la norma que regula el tipo reducido para poder disfrutar de él, pues de acuerdo con artículo 25.3.a) del Texto Refundido lo único que ha de quedar acreditado es que la parte compradora se encuentra en situación de alta en el epígrafe correspondiente de la CNAE (o del IAE según lo expuesto), y ese extremo ha quedado debidamente justificado.

Debemos estar en suma a lo previsto en los artículos 7.1.d), 8.2.d) y 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en cuya virtud debemos regirnos por la normativa específica reguladora del tributo (que por lo que aquí interesa es el artículo 25.3.a) del Texto Refundido), el establecimiento de los beneficios e incentivos fiscales queda reservado a la Ley, y sus términos deben ser objeto de interpretación restrictiva.

En consecuencia, como avanzábamos, atendiendo al tenor de la norma reguladora del tipo de gravamen reducido basta para su aplicación -respecto al extremo aquí analizado- con que a la fecha de la transmisión del inmueble el adquirente esté dado de alta en el epígrafe correspondiente del CNAE o el IAE, condición que aquí se ha cumplido, no siendo exigible sin embargo que, además, ese alta deba serlo específicamente para la localidad en la que radicaba ese inmueble.

En este sentido mismo se ha pronunciado esta Sala, sede Málaga, en Sentencia de Pleno núm. 2.937/2023, de 16 de noviembre, recaída en el recurso 675/2022), que corrige su criterio precedente, que era acorde con la tesis sustentada por la Administración tributaria andaluza. Dice esta Sentencia (cuyos razonamientos hacemos propios y reproducimos seguidamente), una vez transcrito lo previsto en el artículo 36.3.a) de Decreto Legislativo 1/2018, de 19 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos (coincidente en esencia con el artículo 25.3.a) del Texto Refundido aprobado por el Decreto Legislativo Andaluz 1/2009, de 1 de septiembre):

"En la interpretación de esta exigencia la Sala ha emitido diferentes pronunciamientos con origen en la precedente sentencia de fecha 22 de febrero de 2016 (rec. 372/2013 ), según la cual para acreditar la condición de empresario del sector inmobiliario, a efectos de aplicarse el tipo reducido del art. 36.1 de DLeg 1/2018, es necesario que el empresario esté dado de alta en el epígrafe correspondiente del IAE en el municipio donde se consume la operación traslativa que se somete a gravamen por el impuesto de transmisiones patrimoniales onerosas.

....

Así pues concluimos con la codemandada que " la actividad 8 que consta en el certificado aportado por la actora exclusivamente faculta para la actividad 833.2 en el municipio de Málaga. No está facultada la actora para la actividad 833.2 en Estepona, ni antes ni después del otorgamiento de la escritura. Por tanto no está de alta en el IAE a efectos de la operación de compraventa para la que pretende el tipo reducido. "

La Sala entiende que ese criterio debe ser rectificado en base a las siguientes consideraciones:

1.-....

2.- En el caso de que el contribuyente opte por acreditar su condición de empresario del sector inmobiliario por medio de certificado de alta en el IAE, no resultan de aplicación los rigores de Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del impuesto sobre actividades económicas, por encontrarnos ante un impuesto distinto.

Esto significa que no puede exigirse con arreglo a la citada norma reglamentaria aplicable al IAE, requisitos adicionales no previstos por el legislador en la regulación propia del impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas, y por lo que más inmediatamente nos afecta, no resulta de la normativa del impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas, en el campo de las especialidades autonómicas sobre tributos cedidos reguladas en el DLeg. 1/2018, ninguna prescripción que imponga al contribuyente, al solo efecto de demostrar que es un empresario inmobiliario, que esté de alta en el IAE del municipio donde se realiza la operación traslativa, lo que se entiende sin perjuicio del alcance de las prescripciones de la regla 5ª de la instrucción del IAE al fin de liquidar y recaudar ese impuesto, aspecto que no nos incumbe aquí.

De entenderlo de otro modo se desnaturaliza el carácter subjetivo de la exigencia legal, que solo pretende adverar la condición concreta de empresario inmobiliario del sujeto pasivo, de manera que si para ello al legislador le basta el alta en CNAE, que no puede serlo por referencia a una localidad concreta, el sustitutivo alta en el censo de IAE deberá serlo igualmente con independencia del municipio donde figure inscrito el empresario.

Este es el sentido que cabe extraer de la letra de la normativa de aplicación, y de las Instrucciones y consultas que las interpretan, ninguna de las cuales exige un requisito adicional por localización de la actividad. Tampoco la versión originaria de la Ley 5/2021, sobre tributos cedidos de Andalucía, que sin ser de aplicación, revela la intención del legislador de ofrecer, a modo de aclaración, un doble cauce de acreditación de la condición subjetiva del sujeto pasivo, sin que en modo alguno se exija un alta en localidad determinada.

3.- Esta Sala no está habilitada a imponer requisitos acreditativos de orden restrictivo y de carácter general no previstos en la Ley, ni en general en la regulación aplicable a este tributo, so riesgo de inmiscuirnos en una tarea de producción normativa que no nos corresponde.

4.- Este exacerbado rigor formal en la exigencia de un tasado y excluyente medio de acreditación de la condición subjetiva de empresario inmobiliario, dificulta de manera sensible el disfrute del beneficio por parte de sus destinatarios, y compromete de modo efectivo los fines de política económica general que persigue la ventaja fiscal, relacionados con el favorecimiento y promoción de la actividad de este concreto sector».".

Esta posición ha sido reiterada en Sentencias posteriores de la misma Sala sede Málaga, entre las que citamos, a título de ejemplo la núm. 1715/2024 de 13 de junio de 2024 dictada en el recurso: 193/2023, la núm. 2398/2024 de 25 de septiembre de 2024 dictada en el recurso 191/2023, o la núm. 3102/2024 de 5 de diciembre de 2024 dictada en el recurso 952/2023.

La anulación de la liquidación por las razones expresadas lleva aparejada al propio tiempo la del acuerdo sancionador, como así acordó el TEARA, en tanto que fundamentado en el impago de la deuda tributaria liquidada.

Por lo expuesto procede la desestimación del recurso.

SEPTIMO.- Conforme a lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley 20/1998 reguladora de esta Jurisdicción no ha lugar a hacer expresa imposición respecto a las costas procesales causadas, dadas las relevantes dudas de derecho generados por la cuestión controvertida, como pode de manifiesto el cambio de criterio operado por esta Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede Málaga, a partir de su Sentencia de Pleno núm. 2.937/2023, de 16 de noviembre.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO.- Constituye el objeto de esta Sentencia analizar la conformidad a Derecho de la resolución de 16 de septiembre de 2022 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía por la que se estimaron las reclamaciones acumuladas tramitadas con los núms. 21-00608-2022 y 21-00609-2022 deducidas por SPV Spain Project 9, S.L.U., respectivamente, contra la liquidación nº 0102210616571 practicada por la Gerencia Provincial en Huelva de la Agencia Tributaria de Andalucía en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por importe de 2.368,35 euros, y contra la liquidación nº 0252210167055 en concepto de sanción por importe de 1.028,71 euros. La resolución del TEARA anuló la liquidación y el acuerdo sancionador impugnados.

SEGUNDO.- La parte actora, tras invocar lo dispuesto en el artículo 25 del Decreto Legislativo andaluz 1/2009 relativo a la aplicación, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, del tipo de gravamen reducido para la adquisición de viviendas para su reventa por profesionales inmobiliarios, argumenta en síntesis: 1º) A tenor de ese precepto, y conforme a la Consulta que cita de la Dirección General de Financiación y Tributos de la Consejería de Hacienda y Administración Pública, la acreditación del requisito de ser un sujeto pasivo al que le resulte aplicable las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad del sector inmobiliario debe hacerse mediante certificación de encontrarse de alta en el epígrafe de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (CNAE) a cuyo efectos será necesario que el contribuyente aporte en el momento de presentar la autoliquidación del impuesto certificación de estar dado de alta en el 833.1 ó 2 del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE). Y no es suficiente con que en la escritura de constitución de la entidad o en sus estatutos conste dentro de las actividades a realizar la del epígrafe 4116 de promoción inmobiliaria, pues de acuerdo con la Disposición Transitoria cuarta del Real Decreto 1065/2007 ha de estarse a la codificación prevista a efectos del IAE, no entendiéndose la referencia del TEARA a la posibilidad de subsumir los epígrafes 70.1 y 70.2 de la CNAE dentro de los epígrafes 833.2 y 861.1 del IAE, siendo a estos dos últimos epígrafes a los que refieren tanto la norma como la Dirección General de Financiación y Tributos. 2º) Debe tenerse en cuenta además que conforme a las reglas 5ª, 9ª, 10ª.2 y 11ª.2 del Anexo II del Real Decreto Legislativo 1175/1990, en el caso de la actividad de alquiler o venta de inmuebles la actividad se realiza donde éstos radiquen, en este caso San Juan del Puerto (Huelva), siendo también éste el lugar en el que se paga el IAE, cuyo pago faculta para el ejercicio de la actividad, no habiendo entrado a conocer el TEARA en la resolución aquí recurrida de ese ámbito espacial del IAE. Lo documentado en el caso de la interesada es su alta en el IAE del epígrafe "833.2 Promoción Inmobiliaria de Edificaciones" para varios municipios -incluido el de San Juan del Puerto- el 15 de noviembre de 2018, por lo que no pudo aplicarse el tipo reducido a la compra, que es de fecha anterior (año 2017); habiéndose comprobado por la Administración a efectos de la propuesta de liquidación (que incurrió en este punto en un error material luego rectificado en la liquidación) que la interesada no estaba inscrita en el citado epígrafe del IAE en el municipio de San Juan del Puerto, afirmación ésta que en ningún momento ha sido desvirtuada por la interesada. De otra parte no cabe justificar el incumplimiento de unos requisitos previstos en el artículo 25 del Decreto Legislativo 1/2009 amparándose en el cumplimiento de una norma estatal ( artículo 5.1 del Real Decreto 243/1995) referida al IAE que trata de materias y requisitos que nada tiene que ver con la de autos relacionadas con la exención de la obligación de darse de alta en el Censo de Actividades Económicas en todo el territorio español durante los dos primeros años a través del modelo 840, siendo abundante la jurisprudencia que habla del carácter restrictivo que deben tener los beneficios fiscales y las exenciones recogidas en las diversas normas. 3º) Cita por último en apoyo de su tesis Sentencias en cuya virtud no cabe la aplicación del tipo reducido cuando la sociedad no estaba dada de alta en el Censo de Actividades Económicas en el municipio donde radicaba el inmueble adquirido; no siendo sino con posterioridad al hecho imponible cuando el 15 de noviembre de 2018 se dará de alta en el para ese municipio de San Juan del Puerto.

La Abogacía del Estado opone que la parte actora confunde el requisito previsto en la norma con su demostración. Alega en esencia, una vez transcrito el artículo 25 del Decreto Legislativo andaluz 1/2009, del que se discute el primero de los requisitos que en él se establece (si la interesada ejerce una actividad empresarial a la que son aplicables las normas del Plan General de Contabilidad -PGC- del sector inmobiliario): 1º) En la demanda se transforma ese requisito por otro distinto (que la empresa adquirente esté dada de alta en el epígrafe del IAE correspondiente y en el municipio donde radica el inmueble adquirido) mediante la invocación de normas reglamentarias y resoluciones administrativas, obviando que todos los elementos esenciales del tributo, incluido el tipo de gravamen aplicable, está sometidos al principio de reserva de ley tributario proclamado en los artículos 31.3 y 133.1 CE y desarrollado en el artículo 8 LGT, no siendo una condición establecida legalmente la del alta del interesado en determinado epígrafe del IAE en el municipio donde realiza la compra, lo que puede ser relevante a efectos de ese impuesto pero no de la aplicación del tipo reducido del ITP. 2º) Que a una empresa le sean aplicables las normas del PGC del sector inmobiliario nunca puede depender de estar de alta en el IAE de un municipio u otro, pues la aplicación de las normas contables depende del tipo de actividad que se realice, no del lugar donde se lleve a cabo. En este caso consta en el expediente certificación de que la empresa interesada aparece de alta en 192 actividades en todo el territorio nacional, todas ellas en los epígrafes 833.1 y 833.2, que son las correspondientes a las actividades económicas de promoción inmobiliaria en la clasificación de actividades del CNAE, por lo que no cabe duda de que se trata e una empresa a la que son aplicables las normas del PGCA del sector Inmobiliario, que es el requisito discutido. 3º) El apartado tercero del artículo 36 del Decreto Legislativo 1/2018 no regula el requisito discutido sino la forma de acreditarlo, no tratándose en todo caso de una prueba tasada, y debiendo tenerse en cuenta además que la clasificación nacional de actividades económicas (CNAE) es un instrumento con fines estadísticos e informativos siendo obligatorio su uso para estos fines (exposición de motivos y artículo 6 del Real Decreto 475/2007). La finalidad del tipo reducido es que se trate de una empresa que se dedique a determinadas actividades, excluyendo a las que no tengan por objeto social las actividades inmobiliarias, sin que las normas referidas a la forma de acreditar este requisito constituyan una norma en sí, no correspondiéndose con la letra de la ley ni con su finalidad la exigencia de estar de alta en el IAE del municipio donde radique el inmueble adquirido.

La codemandada alega por su parte en su contestación a la demanda: A) Procedencia de la aplicación del tipo reducido. Todos los requisitos previstos en el artículo 25.1 del Decreto Legislativo 1/2009 se han acreditado a la luz de los documentos que obran en el expediente. Por lo que respecta al aquí discutido consistente en la no acreditación de que le sea de aplicación el Plan General de Contabilidad el Sector Inmobiliario al no estar dado de alta en el epígrafe 833.1 ò 2 del IAE del municipio donde radica el inmueble transmitido mantiene que la demandante confunde los requisitos que el Decreto Legislativo 1/2009 exige para que sea de aplicación el tipo reducido con los que el IAE exige para su exacción cuando se realiza una actividad económica, exigiendo un requisito no previsto legalmente en ese Decreto Legislativo. Para acreditar su inclusión en el CNAE correspondiente a la actividad inmobiliaria aportó su escritura de constitución conde consta como objeto social la promoción inmobiliaria y su adscripción al CNAE 4110 (promoción inmobiliaria) así como su alta en el IAE del epígrafe correspondiente con carácter general a la promoción inmobiliaria, alta que tuvo lugar el 6 de junio de 20917, un día antes de la adquisición de la vivienda. La interpretación de la actora desnaturaliza la finalidad de la norma, pretendiendo inaplicar el tipo reducido como consecuencia del incumplimiento de unos requisitos creados ex novo que no están contemplados en la norma que es de aplicación; siendo abundantes los pronunciamientos de esta Sala en el sentido de que el alta en el CNAE debe ser anterior a la adquisición de la vivienda, siendo éste el único requisito exigible. En este caso obra en el expediente el modelo 036 de alta en el IAE con carácter generan el os epígrafes 833.1 y 833.2 de fecha 6 de junio de 2017, del que se desprende el cumplimiento del requisito establecido en el artículo 25.1 del Decreto Legislativo 1/2009 dado que la compraventa tuvo lugar el 7 de junio de 2017. B) Nulidad del acuerdo sancionador por defectuosa motivación del elemento subjetivo. Una vez destacado que en la demanda no se hace alusión a la concurrencia de los elementos objetivo ni subjetivo del tipo, lo previsto en el artículo 183 LGT, y la jurisprudencia sobre la materia, sostiene que la Administración no ha justificado ni motivado la concurrencia del elemento subjetivo, limitándose el acuerdo sancionador a justificar la regularización practicada sin acreditar culpa alguna más allá de referencias genéricas a lo que debe entenderse por conducta negligente, razonamiento que por tanto serviría para sancionar prácticamente cualquier regularización. Además en este caso ha actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma pues del Decreto Legislativo 1/2009 no se desprende que deba darse de alta en el epígrafe municipal del IAE, siendo éste un requisito ex novo que la Administración le exige sin respaldo legal ni jurisprudencial.

TERCERO.- La liquidación objeto de autos tiene grava la operación de compraventa escriturada en fecha 7 de junio de 2017 por la que SPV Spain Project 9, S.L.U., compró a Bankia, S.A.U. el pleno dominio de una finca sita en San Juan del Puerto (Huelva).

En dicha escritura se hacía constar que la transmisión del inmueble queda sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, al tipo reducido del 2% previsto en el artículo 25 del Texto Refundido aprobado por Decreto Legislativo Andaluz 1/2009, haciendo constar expresamente la compradora en cumplimiento de lo previsto en él su intención de incorporar el inmueble a su activo circulante; cumplimentándolo así en la autoliquidación tributaria presentada por dicho concepto impositivo.

En relación con esa operación la Gerencia Provincial en Huelva de la Agencia Tributaria de Andalucía inició en fecha 18 de junio de 2021 procedimiento de comprobación limitada cuyo objeto era el cumplimiento de los requisitos establecidos en la normativa tributaria para poder aplicar el tipo reducido, y emitió al tiempo propuesta de liquidación en la que aplicaba el tipo de gravamen ordinario del 8% con fundamento en que a la fecha del hecho imponible la compradora estaba inscrita en el epígrafe 833.2 pero no en el municipio en el que radicaba el inmueble (San Juan del Puerto (Huelva)), requisito que estimaba imprescindible para poder aplicar el tipo reducido.

Esa propuesta fue confirmada, tras las alegaciones de la interesada, por acuerdo liquidatorio de 30 de julio de 2021, incoando días después -19 de agosto de 2021- procedimiento sancionador al entender que la interesada era responsable de una infracción tipificada en el artículo 191.1 de la Ley General Tributaria al haber dejado de ingresar parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación tributo, emitiéndose el 27 de octubre de 2021 resolución sancionadora.

Tanto la liquidación como la sanción fueron objeto de sendas reclamaciones económico-administrativas que fueron estimadas por el TEARA en su resolución de 16 de septiembre de 2022 aquí recurrida.

CUARTO.- El artículo 25 del Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos, aprobado por Decreto Legislativo Andaluz 1/2009, de 1 de septiembre, aplicable a la fecha de devengo del impuesto, regula el "tipo de gravamen reducido para la adquisición de viviendas para su reventa por profesionales inmobiliarios"en los siguientes términos:

"1. En la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se aplicará el tipo del 2 por ciento a la adquisición de vivienda por una persona física o jurídica que ejerza una actividad empresarial a la que sean aplicables las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad del Sector Inmobiliario, siempre que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la persona física o jurídica adquirente incorpore esta vivienda a su activo circulante.

b) Que la vivienda adquirida sea objeto de transmisión dentro de los cinco años siguientes a su adquisición con entrega de posesión de la misma, y siempre que esta transmisión esté sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Dicho plazo se aplicará a las adquisiciones de inmuebles para su reventa por profesionales inmobiliarios realizadas desde el día 19 de marzo de 2008.

2. Se practicará liquidación caucional por la parte de cuota resultante de la diferencia entre la aplicación del tipo general y el reducido previsto en el apartado anterior en los términos establecidos en el artículo 5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.

3. La acreditación del cumplimiento de los requisitos necesarios para la aplicación del tipo de gravamen reducido previsto en el apartado 1 del presente artículo se efectuará de acuerdo con las siguientes normas:

a) La circunstancia de ser un sujeto pasivo al que resultan aplicables las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad del Sector Inmobiliario se acreditará mediante certificación de encontrarse en situación de alta en el epígrafe correspondiente de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas. Dicha certificación deberá presentarse junto con la autoliquidación del impuesto y podrá sustituirse por la inscripción en el censo correspondiente de la Consejería de Economía y Hacienda.

b) La circunstancia prevista en el párrafo a) del apartado 1 de este artículo requerirá que el sujeto pasivo haga constar en el documento que formalice la transmisión su intención de incorporar el inmueble a su activo circulante.

Lo dispuesto en el párrafo anterior se entenderá sin perjuicio de la comprobación administrativa que pueda efectuarse.

c) El cumplimiento del requisito previsto en el párrafo b) del apartado 1 de este artículo se entenderá cumplido con el otorgamiento de la escritura pública de compraventa.".

QUINTO.- De los condicionantes previstos en el precepto que acabamos de transcribir el único que es objeto de controversia es el consistente en que el comprador "ejerza una actividad empresarial a la que sean aplicables las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad del Sector Inmobiliario",lo que de acuerdo con su apartado 3.a) se acreditará "mediante certificación de encontrarse en situación de alta en el epígrafe correspondiente de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas".

A tenor de la Orden de 28 de diciembre de 1994 por la que se aprueban las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias, las mismas resultan de aplicación a las actividades "70.1 Actividades inmobiliarias por cuenta propia"(que comprende las unidades cuya actividad exclusiva o principal consiste en la compra de terrenos, inmuebles y partes de inmuebles y por cuenta propia, así como las unidades que ordenan la construcción, parcelación, urbanización, etc.. de alojamientos con el fin de venderlos), y "70.2 Alquiler de bienes inmobiliarios por cuenta propia"(que comprende las unidades cuya actividad exclusiva o principal consiste en el arrendamiento de viviendas y apartamentos propios, e igualmente, comprende las unidades cuya actividad exclusiva o principal consiste en el arrendamiento de terrenos, inmuebles, locales industriales, de negocios, etc., propios).

Unas y otras son subsumibles en los epígrafes 833.2 y 861.1 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas aprobadas por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, que corresponden, en el caso del epígrafe 833.2 a "Promoción de edificaciones"(que comprende la compra o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia, construidas directamente o por medio de terceros, todo ello con el fin de venderlas), y en el caso del epígrafe 861.1 a "Alquiler de viviendas"(que comprende el alquiler, con o sin opción de compra, de toda clase de inmuebles destinados a vivienda).

En consecuencia podrá tenerse por cumplido el requisito en cuestión mediante la aportación de una certificación acreditativa de que a la fecha de la compra la codemandada se encontraba de alta en el IAE en los epígrafes 833.2 o 861.1.

SEXTO.- En el supuesto de autos se ha cumplido esta condición, pues constan en el expediente declaración censal presentada el 6 de junio de 2017 ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), y Certificado de situación en el Censo de Actividades Económicas de la AEAT emitido el 22 de junio de 2021 por la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, a tenor de los cuáles a la fecha de la escritura de compraventa SPV Spain Project 9, S.L.U. estaba dada de alta en la actividad económica de Promoción Inmobiliaria de Edificaciones, Epígrafe del IAE 833.2.

Téngase en cuenta además que de acuerdo con el artículo 2.a) de sus Estatutos, forma parte de su objeto social "la adquisición, promoción y rehabilitación de cualesquiera bienes inmuebles, para la tenencia, disfrute administración, enajenación y arrendamiento de los mismos".

La parte actora rechaza que ello sea suficiente pues considera que para poder disfrutar del tipo reducido la compradora debería de estar de alta en el IAE para la localidad de San Juan del Puerto, que es donde radica el inmueble adquirido, remitiéndose al efecto a diversas reglas de la Instrucción del Anexo II del Real Decreto Legislativo 1175/1990.

Pero de admitirse esta tesis estaríamos añadiendo un requisito adicional no prevista en la norma que regula el tipo reducido para poder disfrutar de él, pues de acuerdo con artículo 25.3.a) del Texto Refundido lo único que ha de quedar acreditado es que la parte compradora se encuentra en situación de alta en el epígrafe correspondiente de la CNAE (o del IAE según lo expuesto), y ese extremo ha quedado debidamente justificado.

Debemos estar en suma a lo previsto en los artículos 7.1.d), 8.2.d) y 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en cuya virtud debemos regirnos por la normativa específica reguladora del tributo (que por lo que aquí interesa es el artículo 25.3.a) del Texto Refundido), el establecimiento de los beneficios e incentivos fiscales queda reservado a la Ley, y sus términos deben ser objeto de interpretación restrictiva.

En consecuencia, como avanzábamos, atendiendo al tenor de la norma reguladora del tipo de gravamen reducido basta para su aplicación -respecto al extremo aquí analizado- con que a la fecha de la transmisión del inmueble el adquirente esté dado de alta en el epígrafe correspondiente del CNAE o el IAE, condición que aquí se ha cumplido, no siendo exigible sin embargo que, además, ese alta deba serlo específicamente para la localidad en la que radicaba ese inmueble.

En este sentido mismo se ha pronunciado esta Sala, sede Málaga, en Sentencia de Pleno núm. 2.937/2023, de 16 de noviembre, recaída en el recurso 675/2022), que corrige su criterio precedente, que era acorde con la tesis sustentada por la Administración tributaria andaluza. Dice esta Sentencia (cuyos razonamientos hacemos propios y reproducimos seguidamente), una vez transcrito lo previsto en el artículo 36.3.a) de Decreto Legislativo 1/2018, de 19 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos (coincidente en esencia con el artículo 25.3.a) del Texto Refundido aprobado por el Decreto Legislativo Andaluz 1/2009, de 1 de septiembre):

"En la interpretación de esta exigencia la Sala ha emitido diferentes pronunciamientos con origen en la precedente sentencia de fecha 22 de febrero de 2016 (rec. 372/2013 ), según la cual para acreditar la condición de empresario del sector inmobiliario, a efectos de aplicarse el tipo reducido del art. 36.1 de DLeg 1/2018, es necesario que el empresario esté dado de alta en el epígrafe correspondiente del IAE en el municipio donde se consume la operación traslativa que se somete a gravamen por el impuesto de transmisiones patrimoniales onerosas.

....

Así pues concluimos con la codemandada que " la actividad 8 que consta en el certificado aportado por la actora exclusivamente faculta para la actividad 833.2 en el municipio de Málaga. No está facultada la actora para la actividad 833.2 en Estepona, ni antes ni después del otorgamiento de la escritura. Por tanto no está de alta en el IAE a efectos de la operación de compraventa para la que pretende el tipo reducido. "

La Sala entiende que ese criterio debe ser rectificado en base a las siguientes consideraciones:

1.-....

2.- En el caso de que el contribuyente opte por acreditar su condición de empresario del sector inmobiliario por medio de certificado de alta en el IAE, no resultan de aplicación los rigores de Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del impuesto sobre actividades económicas, por encontrarnos ante un impuesto distinto.

Esto significa que no puede exigirse con arreglo a la citada norma reglamentaria aplicable al IAE, requisitos adicionales no previstos por el legislador en la regulación propia del impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas, y por lo que más inmediatamente nos afecta, no resulta de la normativa del impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas, en el campo de las especialidades autonómicas sobre tributos cedidos reguladas en el DLeg. 1/2018, ninguna prescripción que imponga al contribuyente, al solo efecto de demostrar que es un empresario inmobiliario, que esté de alta en el IAE del municipio donde se realiza la operación traslativa, lo que se entiende sin perjuicio del alcance de las prescripciones de la regla 5ª de la instrucción del IAE al fin de liquidar y recaudar ese impuesto, aspecto que no nos incumbe aquí.

De entenderlo de otro modo se desnaturaliza el carácter subjetivo de la exigencia legal, que solo pretende adverar la condición concreta de empresario inmobiliario del sujeto pasivo, de manera que si para ello al legislador le basta el alta en CNAE, que no puede serlo por referencia a una localidad concreta, el sustitutivo alta en el censo de IAE deberá serlo igualmente con independencia del municipio donde figure inscrito el empresario.

Este es el sentido que cabe extraer de la letra de la normativa de aplicación, y de las Instrucciones y consultas que las interpretan, ninguna de las cuales exige un requisito adicional por localización de la actividad. Tampoco la versión originaria de la Ley 5/2021, sobre tributos cedidos de Andalucía, que sin ser de aplicación, revela la intención del legislador de ofrecer, a modo de aclaración, un doble cauce de acreditación de la condición subjetiva del sujeto pasivo, sin que en modo alguno se exija un alta en localidad determinada.

3.- Esta Sala no está habilitada a imponer requisitos acreditativos de orden restrictivo y de carácter general no previstos en la Ley, ni en general en la regulación aplicable a este tributo, so riesgo de inmiscuirnos en una tarea de producción normativa que no nos corresponde.

4.- Este exacerbado rigor formal en la exigencia de un tasado y excluyente medio de acreditación de la condición subjetiva de empresario inmobiliario, dificulta de manera sensible el disfrute del beneficio por parte de sus destinatarios, y compromete de modo efectivo los fines de política económica general que persigue la ventaja fiscal, relacionados con el favorecimiento y promoción de la actividad de este concreto sector».".

Esta posición ha sido reiterada en Sentencias posteriores de la misma Sala sede Málaga, entre las que citamos, a título de ejemplo la núm. 1715/2024 de 13 de junio de 2024 dictada en el recurso: 193/2023, la núm. 2398/2024 de 25 de septiembre de 2024 dictada en el recurso 191/2023, o la núm. 3102/2024 de 5 de diciembre de 2024 dictada en el recurso 952/2023.

La anulación de la liquidación por las razones expresadas lleva aparejada al propio tiempo la del acuerdo sancionador, como así acordó el TEARA, en tanto que fundamentado en el impago de la deuda tributaria liquidada.

Por lo expuesto procede la desestimación del recurso.

SEPTIMO.- Conforme a lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley 20/1998 reguladora de esta Jurisdicción no ha lugar a hacer expresa imposición respecto a las costas procesales causadas, dadas las relevantes dudas de derecho generados por la cuestión controvertida, como pode de manifiesto el cambio de criterio operado por esta Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede Málaga, a partir de su Sentencia de Pleno núm. 2.937/2023, de 16 de noviembre.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,