Formalizada demanda, tras exponer los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó solicitando se dicte sentencia estimando el recurso de conformidad con lo interesado en el suplico de la misma.
Por providencia de 7 de abril de 2025 se dio traslado a las partes para realizar alegaciones sobre la posible inadecuación de procedimiento de comprobación limitada para determinar el valor de las participaciones sociales; hechas las alegaciones correspondientes, se procedió a la deliberación y fallo que tuvo lugar el día 30 de abril de 2025.
PRIMERO.- Inadecuación del procedimiento de comprobación limitada para determinar el valor de las participaciones sociales atendiendo a la contabilidad del sujeto pasivo.
Debemos comenzar por resolver en primer lugar sobre la procedencia de la tesis planteada de oficio por la Sala en cuanto a la posible inadecuación de procedimiento de comprobación limitada para determinar el valor de las participaciones sociales.
Pues bien, tras examinar las alegaciones efectuadas por las partes, no cabe sino reiterar lo ya declarado en otras ocasiones por esta Sala, al menos hasta la modificación de su regulación por la Ley 13/2023, de 24 de mayo, y concluir que el procedimiento de comprobación limitada es inhábil para realizar la valoración de la ganancia obtenida por la venta de participaciones sociales no cotizadas.
La determinación de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de valores no cotizados se encuentra regulada en el artículo 37 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, cuyo apartado b) señala que la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión y que, salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes: a) El valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto o b) El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. Establece, por tanto, el artículo 37 una presunción iuris tantum.Dicha presunción puede ser destruida por el obligado tributario mediante prueba en contrario que acredite que el importe satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado.
En cuanto al procedimiento de comprobación limitada, el artículo 136 de la Ley General Tributaria señalaba en su redacción inicial, vigente hasta el 11 de octubre de 2015:
"1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.
2. En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:
a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.
b)Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.
c)Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.
d)Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.
3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria (...)".
Dicho precepto fue modificado por art. Único.26 de Ley núm. 34/2015, de 21 de septiembre, que añade en cuanto a las actuaciones que puede realizar la Administración detalladas en el apartado c).
"No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.
El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección".
A tenor de lo dispuesto en el citado precepto, resulta claro que no cabe en el procedimiento de comprobación limitada el examen de contabilidad mercantil, salvo en el caso de que el obligado tributario decida aportarla. Se trata, en definitiva, de un derecho, como así se deduce del Preámbulo de la Ley 34/2015 de 21 de septiembre, en el que se señala que el objeto de la modificación es "facilitar la protección de los derechos del obligado tributario al permitirle que, voluntariamente, y sin requerimiento previo, pueda aportar en el curso del procedimiento (...) su contabilidad mercantil para la simple constatación de determinados datos de que dispone la Administración".
Así pues, el obligado tributario tiene el derecho a aportardocumentación contable. Pero con el proceder de la Administración, se aboca al obligado tributario a aportardatos relativos a la contabilidad mercantil para desvirtuar la presunción fijada en el artículo 37.1.b), pues se trata del modo normal para acreditar que el importe se corresponde con el que hubieran fijado partes independientes. Lo que es un derecho de libre ejercicio acaba convirtiéndose, si no en obligación, sí en carga si se quiere desvirtuar eficazmente la presunción legal. Y no es posible aplicar un procedimiento que hace recaer sobre el obligado tributario la carga de aportar una documentación que la Administración no puede exigir de aportación.
Dicho de otra forma, se trata de una manera no directa, pero sí indirecta, de constreñir al interesado a aportar una documentación que no se le puede constreñir a aportar. Por eso el procedimiento es inadecuado. Porque, aunque el TEAC afirma (resolución 10 mayo 2018) que la casuística puede ser muy variada en cuanto a la naturaleza de las pruebas aportadas por el sujeto pasivo, lo cierto es que muy difícilmente puede probarse por el obligado tributario para destruir la presunción del artículo 37.1.b) que el importe satisfecho es el que hubieran fijado partes independientes de mercado si no se procede a realizar un análisis de documentación contable. Ya hicimos constar, obiter dicta,en la Sentencia de esta Sala y Sección nº 312/2021 de 23 de noviembre (Rec. 720/2019 ), " no resulta aceptable que la Administración pretenda solventar esta cuestión por vía de una comprobación limitada y, después, se pretenda que el interesado aporte pruebas como la verificación de las cuentas de un auditor, cuando dicho procedimiento de comprobación limitada solo puede utilizarse para aspectos que no exijan el examen de la contabilidad. El T.E.A.R. se quejó de que el interesado no aportase una prueba que se sale de lo que la Administración puede exigir en este tipo de procedimiento".En este sentido, incluso esta Sala y Sección en sentencias nº 27/2021 de 9 de febrero (Rec. 446/2019 ) y nº 352/2021 de 29 de diciembre (Rec. 465/2019 )ha señalado que, en estos supuestos, la enmienda de la presunción legal exigiría aportar una prueba pericial contable para determinar el valor de las participaciones en el momento de su transmisión. Seguimos manteniendo ahora tal idea, si bien es esta misma la que nos lleva a avanzar un paso más y señalar (a diferencia de lo que hicimos en las dos últimas sentencias citadas, donde exigimos que tal prueba pericial contable se aportase) que no es posible exigir al sujeto pasivo la aportación de la misma si la Administración ha utilizado un procedimiento en el que no puede exigir, ni el interesado está obligado a aportar, documentación contable.
Efectivamente, difícilmente podrá determinarse cuál sería el valor fijado por partes independientes respecto de las concretas participaciones si no se acude al examen de datos contables para determinar el valor real de las mismas a la fecha de la venta. Ahora bien, si la Administración ha tramitado un procedimiento que se caracteriza porque no puede requerir la aportación de documentación contable ni examinar documentación contable salvo que voluntariamente lo aporte el obligado tributario, no debería abocar al recurrente a acreditar en vía judicial un determinado valor a través de documental o pericial que no está obligado a aportar en el procedimiento administrativo.
Sobre dicha cuestión nos hemos pronunciado recientemente, en el mismo sentido, los autos 67/2020, Sentencia de 30 de marzo de 2022 -ROJ STSJ CLM 1047/2022-; 66/2020, Sentencia de 6-4-2022 -ROJ STSJ CLM 1138/2022; 70/2020, Sentencia de 29-3-2022, ROJ TSJ CLM 1145/2022; 72/2020 Sentencia de 28 de abril de 2022 -ROJ STSJ CLM 1330/2022; 408/2020, Sentencia de 23-3-2023 -ROJ STSJ CLM 833/2023; 481/2021, sentencia de 19-4-2024, STSJ CLM 1195/2024; 400/2021, sentencia de 19-4-2024, ROJ TSJ CLM 1196/2024; 293 / 2021, sentencia de 13 de marzo de 2024, ROJ STSJ 744 / 2024 -.
En relación con la inadecuación de procedimiento de comprobación limitada para determinar el valor de las participaciones sociales, se ha pronunciado también el Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León, entre otras, en la Sentencia nº 961/2020, de 1 de octubre (Rec. 1038/2019) y Sentencia nº 264/2021 de 11 de marzo (Rec. 923/2019) cuyos razonamientos compartimos y se transcriben a continuación:
" a) En primer lugar, y sobre la utilización de los datos de que dispone la Administración, el artículo 136.2.b) de la LGT permite, en efecto, que la Administración examine los datos y antecedentes en su poder que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.
Ahora bien, una cosa es que en el ámbito del procedimiento de comprobación limitada el artículo 136.2.a ) y b) LGT permita a la Administración examinar cualquier dato o antecedente que obre en su poder derivado de otras declaraciones del obligado tributario relativas al mismo u otro tributo, así como los datos declarados por un tercero (en este caso la entidad participada) relativos o que afecten al obligado tributario, y otra que pueda efectuar dicho examen si tales datos forman parte genuina de la contabilidad mercantil, a la que es de aplicación la limitación del apartado c) del artículo 136.2 LGT , ya que, como luego veremos, la prohibición es literosuficiente y absoluta, sin excepción.
No compartimos, pues, el criterio de la resolución del TEAC de 10 de mayo de 2018 de que al amparo de lo dispuesto en el artículo 136.2.b) LGT "no es incompatible, en principio, con el procedimiento de comprobación limitada una actuación como la descrita, esto es, una actuación en la que la Administración, por aplicación de la presunción iuris tantum del artículo 37.1.b) LIRPF , determina el valor teórico y el de capitalización a partir de los datos de balance y cuenta de resultados contenidos en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de la entidad participada".
b) Por otro lado, el artículo 108.4 de la LGT , recordado por la resolución del TEAC, dispone que "Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario. Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta Ley que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas".
Sobre este precepto compartimos la consideración del TEAC de que no resulta de aplicación al supuesto examinado lo indicado en el segundo párrafo del artículo 108.4 de la LGT ya que los datos de la entidad participada que han sido utilizados en la regularización del obligado tributario no se contienen en las declaraciones presentadas por aquélla en cumplimiento de la obligación de suministro de información a que se refieren los artículos 93 y 94 de la LGT , sino en la declaración del Impuesto sobre Sociedades, así como la conclusión de que tampoco es aplicable lo dispuesto en el párrafo primero: "En cualquier caso, teniendo presente, conforme a lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 108.4 de la LGT , que los datos consignados en las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de la entidad participada sólo se presumen ciertos para ella, si el obligado tributario al que se está regularizando la renta derivada de la transmisión de los valores no cotizados, cuestionase los datos consignados en el balance y cuentas de resultados de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de la entidad participada, a partir de los cuales se han determinado los valores teórico y de capitalización, tales datos deberían ser contrastados, lo cual exigiría de la Administración requerir a la sociedad participada para que ratificara y aportara pruebas de los mismos, esto es, para que acreditase la identidad entre los datos declarados y los consignados en contabilidad, pero solo en la medida en que lo permitiera el artículo 136.2 en su letra d), cosa que no sucede en el presente caso puesto que no se trata de la contabilidad mercantil del obligado tributario sino de un tercero, y en el procedimiento de comprobación limitada respecto de los requerimientos a terceros se prevé en la letra d) citada que únicamente se podrán realizar requerimientos a terceros "para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes".
c) Sin embargo, no se acepta la conclusión que a renglón seguido alcanza el TEAC cuando, tras afirmar la inaplicación del artículo 108.4 LGT -que, en lo esencial, exige el contraste de los datos presentados por otros cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos-, condiciona o subordina en estos casos la validez del procedimiento de comprobación limitada, primero, precisamente a que el interesado no cuestione los datos declarados por la entidad participada y, después, a que no aporte pruebas que exijan el examen de la contabilidad mercantil.
Dice el TEAC lo siguiente: "En el supuesto de que el obligado tributario no cuestionase los datos declarados por la entidad participada en sus autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades y de los que se ha servido la Administración para determinar los valores teórico y de capitalización, ningún inconveniente habría para que el órgano actuante continuara el procedimiento de comprobación limitada y en virtud de la presunción iuris tantum adoptara como valor mínimo de la transmisión de los valores no cotizados el mayor de los señalados en el artículo 37.1.b) LIRPF .
A partir de este momento, si el interesado no aportase prueba alguna para desvirtuar la presunción entonces la Administración podría concluir el procedimiento de comprobación limitada mediante la liquidación pertinente.
Fuera del caso anterior la casuística puede ser muy variada en cuanto a la naturaleza de las pruebas aportadas por el obligado tributario, por lo que no resulta fácil dar reglas generales al respecto.
Cabría concluir que si las pruebas aportadas, por su naturaleza, no exigieran ni directa ni indirectamente análisis o examen alguno de la contabilidad de la entidad participada entonces la Administración podría concluir el procedimiento de comprobación limitada mediante la oportuna liquidación.
Pero si el obligado tributario aportase pruebas que de algún modo reclamasen el análisis de la documentación contable de la entidad participada, entonces el órgano de aplicación de los tributos se vería abocado a poner fin al procedimiento de comprobación limitada, al no poder requerir su aportación".
La Sala estima que no es acertado fijar el alcance de la prohibición del examen de la contabilidad mercantil y, por extensión, condicionar la validez de un procedimiento de gestión tributaria a la concretísima estrategia defensiva o exculpatoria desplegada en cada caso por el interesado pues, desde luego, dicha tesis ("En principio", "casuística muy variada"... dice el TEAC) no parece respetuosa con el principio de seguridad jurídica, sin perjuicio de que el hecho mismo de que el obligado tributario declare un valor de transmisión como valor de mercado distinto del teórico contable o del de cotización, supone o implica una negación o cuestionamiento de los datos contables, de su exactitud o siquiera de su virtualidad actual, un rechazo ab initio de la presunción iuris tantum prevista en el artículo 37.1.b) suficiente para que la Administración tributaria se vea obligada al contraste de tales datos.
d) Al entender de la Sala y de los distintos TEAR cuyas resoluciones -citadas por el recurrente- dieron lugar en unificación de doctrina a la del TEAC de 10 de mayo de 2018, la determinación de valores mediante la aplicación del artículo 37.1.b) LIRPF exige inexcusablemente las siguientes actuaciones del órgano liquidador: 1) Incorporar al expediente los estados contables de la entidad participada: balance de situación y cuenta de resultados, correspondientes a los tres últimos ejercicios cerrados. 2) Proceder posteriormente al análisis y valoración de las partidas de los fondos propios de la entidad participada, correspondientes al último ejercicio cerrado, así como de la partida de resultados de los tres últimos ejercicios cerrados.
Por otra parte, "la Administración Tributaria en las indicadas liquidaciones provisionales procede a fijar el porcentaje de los interesados en el capital social de las entidades participadas, lo que obligaría a la citada Administración a determinar la composición accionarial y a consultar el libro de socios, a concretar la fecha de adquisición de las participaciones para determinar su antigüedad y las posibles reducciones de la ganancia patrimonial, a estudiar las posibles ampliaciones de capital, etc., en definitiva a examinar la situación mercantil, accionarial, contable y fiscal de las entidades implicadas. La vida de la sociedad en palabras del Tribunal Supremo" ("El procedimiento de comprobación limitada: la comprobación del valor de enajenación de títulos no cotizados"; J.F. García de Pablos, CEF, mayo 2017, aportado por el recurrente).
En suma, la utilización y ulterior análisis y valoración de los datos, estados o cifras contables declarados por la sociedad -de los que ya disponía la Administración y que precisamente sirvieron de base a la apertura del procedimiento al observarse incidencias o discrepancias existentes entre tales datos y lo declarado por el interesado como ganancia o pérdida patrimonial-, exige en todo caso el examen o comprobación de información o documentación de naturaleza contable, actuación expresamente excluida del ámbito del procedimiento de comprobación limitada por el artículo 136.2.c) LGT , estando reservada dicha función a la Inspección de los tributos a través precisamente del procedimiento inspector ex artículos 141 y 142.1 LGT (relativo al examen de la " contabilidad principal y auxiliar "), y ello, además, desde el inicio mismo habida cuenta el objeto del procedimiento de comprobación limitada tal y como quedó circunscrito en el requerimiento de documentación en orden a determinar el importe de la posible ganancia o pérdida patrimonial derivada de la transmisión de las participaciones sociales.
Dicho de otro modo, cuando el artículo 136.2.c) LGT impide el mero examen de la contabilidad mercantil en el seno del procedimiento de comprobación limitada no distingue entre libros, datos o estados contables, ni si se trata de contabilidad mercantil de la que ya disponga previamente la Administración, que haya sido aportada por el propio obligado tributario en ese procedimiento -a salvo lo dispuesto en el párrafo segundo- u otro anterior, o la que haya sido obtenida - si fuese posible- previo requerimiento a la sociedad o del registro mercantil, ya que, como vemos, la prohibición es absoluta, sin excepción.
e) Hemos de insistir en que si la Administración pretende regularizar la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de valores no cotizados conforme a lo previsto en el artículo 37.1.b) LIRPF , parece indefectible desde el inicio mismo del procedimiento el examen y valoración de los datos contables de la entidad participada, así como la ulterior elección del método de valoración más adecuado de las participaciones, entre el valor teórico o el valor de capitalización, por lo que, estando vedado dicho examen en el seno del procedimiento de comprobación limitada, es de aplicación el criterio sobre nulidad de pleno derecho de la liquidación contenido, por todas, en la Resolución del TEAC de 21 de mayo de 2015, que, aunque referida a un exceso en un procedimiento de verificación de datos, es plenamente aplicable al caso que nos ocupa, máxime cuando, además de prescindirse del procedimiento inspector legalmente establecido se incurre aquí en un defecto de competencia objetiva de la oficina gestora. Decía el TEAC en esta última resolución lo siguiente: "Como se ha expuesto anteriormente, analizando las circunstancias que concurren en el presente caso, no era viable ni siquiera desde el principio iniciar un procedimiento de verificación de datos, en tanto en cuanto la Administración ab initio, a través del procedimiento que iniciaba, estaba requiriendo la aclaración o justificación del desarrollo, o no, de actividades económicas del obligado tributario, lo que le está vedado al órgano administrativo para iniciar el procedimiento de verificación de datos. En este sentido, el supuesto es claro y patente.
En relación con lo anterior, para este Tribunal Central resulta claro, manifiesto y ostensible, insistimos, el incumplimiento de la limitación legalmente establecida al procedimiento de verificación de datos en relación con las actividades económicas previsto en la letra d) del artículo 131. Y no debe confundirse el desarrollo argumental que este Tribunal Central despliega, por la razón de estar obligado a motivar sus resoluciones (máxime cuando va a apreciar la nulidad de pleno derecho de un acto de la Administración) con que la infracción del ordenamiento cometida no sea palmaria.
En definitiva, existe un incumplimiento frontal, evidente y manifiesto de las normas aplicables reguladoras de los procedimientos administrativos de aplicación de los tributos; la iniciación del procedimiento no ha sido la adecuada, abordando materias reservadas por la ley de manera clara y terminante a otros procedimientos; procedimientos entre los que existen diferencias sustanciales, razonadas en el fundamento de derecho tercero, que afectan a los derechos y garantías de los obligados tributarios y a sus posibilidades de defensa; de forma tal que el grado de desviación con el fin administrativo que preside el procedimiento de verificación de datos es de tal gravedad que, por todo ello, el vicio cometido encaja en el apartado e) del artículo 217 de la LGT , debiendo enmarcarse en la categoría de nulidad de pleno derecho".
En el caso presente, y en virtud de todo lo expuesto, la Sala considera que debía haberse seguido un procedimiento de inspección a los efectos de calcular el valor de transmisión.
En consecuencia, procede la estimación íntegra de la demanda por nulidad de pleno derecho de la liquidación al haberse adoptado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido.
SEGUNDO.- Costas.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA , ante las dudas de derecho que presenta el asunto, no procede efectuar especial pronunciamiento en cuanto a costas procesales. Concretamente este Tribunal ha venido aceptando la determinación de incrementos patrimoniales en la venta de participaciones sociales en procedimiento de gestión de comprobación limitada con anterioridad al criterio ahora establecido.
Vistos los preceptos citados y demás de pertinente aplicación,
