Sentencia Contencioso-Administrativo 74/2026 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 136/2025 de 08 de junio del 2026

PRIMERO.- Resolución impugnada.

Constituye el objeto del presente recurso jurisdiccional la resolución del TEAR de 26 de junio de 2025, estimando parcialmente las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núm. NUM000 y NUM001 seguidas por el recurrente, la primera, contra el Acuerdo de liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2019, de la que resulta una cantidad a ingresar de 20.610,26 euros, de los cuales 17.793,58 corresponden a la cuota del impuesto y 2.816,68 a los intereses de demora. La segunda, contra el Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, derivado de la liquidación provisional anteriormente citada, por importe de 8.896,79 euros, habiendo acordado el TEAR anular la liquidación provisional impugnada, debiendo la Oficina gestora dictar nuevo acuerdo de liquidación de conformidad conforme lo expuesto en el fundamento quinto de esa resolución.

La resolución impugnada ha estimado en parte las alegaciones del recurrente, sólo en cuanto al valor de adquisición de las acciones enajenadas, obligando al órgano gestor a dictar nueva liquidación en la que se tomase como valor de adquisición de aquellas acciones un valor distinto de 0 €, confirmando, en todo lo demás, la liquidación provisional y la sanción impugnadas, salvedad hecha del importe de la sanción, que confirmaba en sus elementos objetivo y subjetivo, debiendo tan sólo modificar el importe consecuentemente con la modificación de la liquidación provisional, base de la sanción, por considerar respecto del valor de las acciones que el cómputo de la ganancia patrimonial en cuanto al valor de las mismas, exigía a la Administración tributaria la obligación de determinar un valor razonable de adquisición cuando la carga de la prueba de dicho valor recayera en el contribuyente y este hubiese incumplido la obligación que sobre el pesaba de aportar la documentación reclamada.

SEGUNDO.- Posiciones de las partes.

Discrepa el recurrente de la decisión del TEAR, en lo que le es perjudicial, invocando la caducidad del procedimiento de comprobación limitada del IRPF del ejercicio 2019.

Sostiene que en aplicación de la jurisprudencia establecida al efecto el procedimiento ha caducado, porque iniciado el 29 de febrero de 2024 finalizó el 9 de agosto de 2024 con la notificación de la liquidación provisional del IRPF 2019, de modo que se consumieron 5 meses y 11 días. Dicha liquidación fue anulada tras la estimación parcial por el TEAR el día 26 de junio de 2025 de la reclamación NUM000, por la necesidad de determinar la ganancia patrimonial respecto de la transmisión de las acciones y siendo necesario determinar el valor de adquisición y practicar una nueva liquidación provisional del IRPF 2019. Dicha resolución de TEAR debió tener su entrada en la AEAT el 9 de julio de 2025, dado el requerimiento practicado el 10 de julio, por lo que habiéndose consumido 5 meses y 11 días en el procedimiento de comprobación limitada seguido en 2024, la Administración Tributaria disponía de 19 días para finalizar el procedimiento de comprobación limitada del IRPF 2018, esto es, había de finalizar antes del día 29 de julio de 2025. Sin embargo, la nueva liquidación provisional del IRPF 2019 no se notificó al reclamante hasta el día 1 de octubre de 2025, habiendo consumido la Administración 7 meses y 21 días en tramitarlo, excediendo del plazo de 6 meses previsto en el artículo 104 de la Ley General Tributaria, lo que determina la caducidad del mismo, lo que conlleva la prescripción del derecho de la Administración que puede ser apreciada de oficio, ya que habiendo finalizado el plazo para presentar la declaración autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2019 el día 30 de junio de 2020, el dies a quo por tanto es el 1 de julio de 2020 y el dies ad quem el día 1 de julio de 2024, por lo que habiendo sido notificada la liquidación provisional del IRPF 2019 el día 1 de octubre de 2025. Se invoca igualmente que el acuerdo sancionador carece de la necesaria motivación y prueba respecto de la concurrencia de la culpabilidad en el infractor.

Tales pretensiones son rebatidas puntual y detalladamente por la Administración demandada, interesando la desestimación del recurso, oponiendo que no concurre la caducidad invocada, dado que los actos de ejecución de la resolución del TEAR no forman parte del procedimiento de comprobación limitada, ya que en este recurso solo se está enjuiciando la resolución del TEAR y su conformidad a derecho, no los actos de ejecución que ha de conllevar la misma, como resulta del artículo 239 de la LGT y el artículo 66 del Reglamento de Revisión aprobado por RD 520/2025.

Ya que el demandante afirma la existencia de caducidad realizando un cómputo indebido y lo mismo ocurre con la prescripción del derecho a determinar la deuda por la oportuna comprobación, ya que el 29 de febrero de 2024, se interrumpió la prescripción de este derecho de la Administración a determinar la deuda mediante la oportuna liquidación.

Finalmente en cuanto a la sanción se invoca que la misma está debidamente motivada y que concurre el elemento de la culpabilidad.

TERCERO.- Antecedentes de los que trae causa la resolución impugnada.

A los efectos de resolver el presente recurso deben de destacarse los siguientes antecedentes que resultan del propio expediente de gestión que ha sido remitido.

1.- Con fecha 29 de febrero de 2024 la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Segovia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria dicta requerimiento por el que se requiere al interesado la presentación de determinada documentación relativa a su declaración anual del IRPF 2019.

Este requerimiento fue notificado al interesado el mismo día 29 de febrero, iniciando con ello el oportuno procedimiento de comprobación limitada.

2.- Con fecha de 25 de marzo, 26 de marzo, 1 de abril, y 28 de abril de 2024), el interesado dio respuesta a este requerimiento, acompañando la documentación que juzgó oportuna en relación con lo requerido.

3.- El día 9 de julio de 2024 se dicta propuesta de liquidación en el procedimiento de comprobación limitada, de la que resulta una cuota a pagar de 16.637,75€. A la que, se le indica, habrá de adicionarse la devolución en su día efectuada por importe de 1.155,83€, de modo que, caso de confirmarse esta liquidación provisional, arrojaría una cantidad a ingresar definitivamente de 17.793,58€, al considerar la Administración Tributaria que se han computado incorrectamente ganancias y pérdidas patrimoniales procedentes de una parte de la transmisión de acciones admitidas a negociación en mercados oficiales y de de otra parte, las procedentes de la venta de seis inmuebles. Esta propuesta de liquidación es notificada al interesado el día 14 de julio de 2024 mediante comparecencia electrónica.

4.- El día 7 de agosto de 2024, transcurrido el plazo sin haber formulado alegaciones el interesado, se dicta liquidación provisional por la que se exige el pago de 20.610,26€ (17.793,58€ en concepto de cuota, más 2.816,68€ en concepto de intereses de demora). Esta liquidación provisional sería notificada al interesado el día 9 de agosto de 2024 mediante comparecencia electrónica.

5.- El 6 de septiembre de 2024 el interesado presentó reclamación económico-administrativa contra la liquidación provisional, que se tramita en el TEAR de Castilla y León con el número NUM000.

6.- El día 8 de octubre de 2024 se dicta acuerdo de inicio de procedimiento sancionador, por la infracción consistente en dejar de ingresar en plazo la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo. Se propone inicialmente la sanción de un 50% de la cantidad dejada de ingresar (17.793,58€), esto es: la sanción de 8.896,79€, no se efectúan alegaciones, por lo que el día 9 de enero de 2025 se dicta resolución en el procedimiento sancionador por la que se acuerda imponer al demandante la sanción propuesta de 8.896,79€, siendo notificada al interesado domiciliariamente el día 16 de enero de 2025.

7.- El día 6 de febrero de 2025 el interesado interpuso reclamación económico- administrativa contra la resolución sancionadora, que se tramita con el número NUM001, siendo acumuladas por el TEAR que dicta resolución el día 26 de junio de 2025 recae la resolución del TEAR que pone fin a esa reclamación económico- administrativa acumulada

A tal resolución del TEAR, en lo que le es perjudicial a la parte, se contrae el objeto del presente recurso jurisdiccional, no a los actos ulteriores que se hayan podido dictar con ocasión de su ejecución, cuestionándose en el mismo únicamente la caducidad del expediente de gestión tributaria y en su caso la existencia de prescripción, así como la falta de motivación y culpabilidad en el acuerdo sancionador.

CUARTO.- Sobre la caducidad del procedimiento de comprobación.

A los efectos de determinar si concurre la caducidad invocada por el recurrente, en los términos y con el alcance descrito en el FJ Segundo de la presente resolución, hemos de partir de los pronunciamientos del Tribunal Supremo sobre tal cuestión, como resulta de la sentencia de 22 de mayo de 2018 (rec. 275/2017) que partiendo de los pronunciamientos anteriores, clarifica si cabe más la cuestión, distinguiendo entre la anulación por razones formales y la anulación por razones materiales, en cuanto presentan un régimen jurídico distinto.

Y si bien siendo ello así también se ha matizado por el mismo TS en sentencia de 19 de enero de 2018 (rec. 1094/2017) que se ha de diferenciar entre sendos motivos de anulación, fija la siguiente interpretación para los supuestos de anulación por razones materiales:

1º) El artículo 150.5 LGT (en la actualidad, artículo 150.7) no se aplica para la adopción de una nueva resolución en sustitución de la que, poniendo fin a un procedimiento de gestión tributaria, fue anulada por un órgano de revisión económico-administrativa debido a sus defectos sustantivos, materiales o de fondo.

2º) Anulada una resolución tributaria en la vía económico-administrativa por motivos sustantivos, materiales o de fondo, la adopción de una nueva decisión ajustada a los términos indicados en la resolución anulatoria constituye un acto de ejecución, que debe adoptarse con arreglo a las formas y plazo previstos en el artículo 66 RRVA, apartados 2 y 3 [actualmente, artículo 239.3 LGT].

Ahora bien, en los supuestos de anulación por razones formales,la STS de 22 de mayo de 2018 (rec. 275/2017) matiza la doctrina contenida en la sentencia de 31 de octubre de 2017 (rec. 572/2017) disponiendo que:

1º) El artículo 66.4 RGRVA, en relación con los apartados 2, 3 y 5 del mismo precepto, debe interpretarse en el sentido de que, anulada en la vía económico-administrativa una comprobación de valores por falta de motivación y, por ende, la liquidación derivada de la misma, ordenando retrotraer las actuaciones para que se practique nueva comprobación y se apruebe otra liquidación, las nuevas actuaciones realizadas en el procedimiento retrotraído y la resolución que se dicte deben entenderse producidas en un nuevo procedimiento de gestión tributaria del artículo 134 de la LGT 2003; y no en un procedimiento de ejecución de resoluciones administrativas regido por el artículo 66 RGRVA.

2º) Tratándose de procedimientos tributarios de gestión, el tiempo en el que debe ser dictada la nueva resolución, después de retrotraídas las actuaciones, se rige por el artículo 104.1 LGT y no por el artículo 150.5 LGT (actual artículo 150.7).

3º) El artículo 104 LGT debe ser interpretado en el sentido de que, en una situación como la del presente litigio, la Administración tributaria debe tramitar el procedimiento retrotraído y notificar una resolución al interesado en el plazo que reste desde que se realizó la actuación procedimental causante de la indefensión del interesado, que determinó la anulación del acto administrativo que puso fin al procedimiento(en un caso como el litigioso el tiempo gastado desde la valoración inmotivada). Dicho plazo empieza a contarse desde el día siguiente a aquel en que se comunica la resolución anulatoria con retroacción de actuaciones al órgano competente para llevarla a puro y debido efecto».

En la misma línea, la sentencia del Tribunal Supremo 1390/2023 de 3 de noviembre, recurso de casación 1266/2022, reiterando su doctrina, da un paso más y fija como doctrina casacional la siguiente:

1.- Anulada en la vía económico-administrativa una comprobación de valores por falta de motivación y, por ende, la liquidación derivada de la misma, ordenando retrotraer las actuaciones para que se practique nueva comprobación y se apruebe otra liquidación, las nuevas actuaciones realizadas en el procedimiento retrotraído y la resolución que se dicte quedan sometidas a la disciplina del artículo 104.1 LGT ,sin que se rijan por el antiguo artículo 150.5 LGT (actual artículo 150.7 LGT) .

2.- La Administración tributaria debe tramitar el procedimiento retrotraído y notificar una resolución al interesado en el plazo que restedesde que se realizó la actuación procedimental causante de la indefensión del interesado, que determinó la anulación del acto administrativo que puso fin al procedimiento (como puede ser la valoración inmotivada). Dicho plazo empieza a contarsedesde el día siguiente a aquel en que se comunicala resolución anulatoria con retroacción de actuaciones al órgano competente para llevarla a puro y debido efecto.

3.- A los efectos de computar el plazo agotadoen el procedimiento de gestión y determinar el plazo restante de que dispone la Administración tributaria para ejecutar las actuaciones conducentes para dictar una nueva liquidación, se rechaza que se deba tener en cuenta la fecha de la primera liquidación anulada,sino que, para conocer el tiempo consumido, la fecha a tener en consideración es aquella en que se notificó a los contribuyentes la propuestade valoración.

4.- Teniendo en consideración las circunstancias concurrentes en el presente caso, resulta contrario al principio de buena administracióny vulnera el derecho de todo obligado tributario a que las actuaciones de comprobación o inspección "se desarrollen en los plazos previstos en esta ley" ( art 34.1.ñ LGT ),el desfase temporalentre la notificación del acuerdo del órgano económico-administrativo al interesado (11 de abril de 2019) y a la Administración tributaria autonómica (13 de junio de 2019), en particular, por la ausencia de justificación plausible y ante la posibilidad de que la Administración tributaria autonómica pudiera haber obtenido la ventaja de "avanzar" la propia valoración que comportaba el acuerdo de "reinicio", al incorporar éste ya las nuevas propuestas de liquidación."

Por lo demás, el dies a quo del plazo restante es aquél en que se comunica al órgano competente para llevar a puro y debido efecto la resolución anulatoria con retroacción de actuaciones (este es el criterio presente en los artículos 150.5 LGT -actual artículo 150.7- y 66.2 RGRVA), es decir, el momento en que la resolución del oportuno Tribunal económico-administrativo fue registrada en la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y no cuando tal resolución tuvo entrada en el registro del órgano competente para su ejecución, y el dies ad quem, aquél en que se notifique la resolución que pone fin al procedimiento -sustitutivo- de gestión tributaria de que se trate, STS 19-11-2020 (rec. 4911/2008).

Y si bien ello es así, no podemos olvidar que en este caso no se está impugnando la liquidación dictada en ejecución de la resolución ahora impugnada, sino esta misma y por ello la liquidación de 7 de agosto de 2024, notificada el 9 de agosto, en un procedimiento que no se encontraba caducado por cuanto el mismo se inició el 29 de febrero de 2024 y concluyó el 9 de agosto de 2024, ya que no es objeto de impugnación en este recurso jurisdiccional, la nueva liquidación provisional del IRPF 2019, según se invoca en la demanda, al parecer notificada al reclamante el 1 de octubre de 2025.

Por ello no resulta aplicable la anterior doctrina jurisprudencial al presente caso, ya que aquí no es objeto de impugnación la liquidación dictada en ejecución de la resolución del TEAR de 26 de junio de 2025, sino la que se dictó con fecha 9 de agosto de 2024, en un procedimiento que no estaba caducado como resulta de los propios términos de la demanda, por lo que no producida la caducidad, tampoco cabe apreciar la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, también invocada por la recurrente, al no haberse producido la caducidad cuando se dictó la liquidación y por ello habiéndose formulado requerimiento el 29 de febrero de 2024, el mismo interrumpió el plazo de prescripción que vencía el 1 de julio de 2024.

Por lo que, en el presente caso el recurso ha de ser desestimado, en este extremo dado que en base a lo expuesto y sin perjuicio de lo que pueda acaecer con ocasión de la nueva liquidación que haya de dictarse, en lo que puede ser objeto de examen en el mismo, el procedimiento no se encuentra caducado, ni por ello se ha producido la prescripción.

QUINTO.- Sobre la motivación del acuerdo sancionador.

El artículo 183 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: Concepto y clases de infracciones tributarias. 1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.

En el acuerdo de imposición de sanción se considera que el recurrente es responsable de una infracción prevista en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria, precepto que establece: Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación. 1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.

En el presente supuesto, siendo conforme a derecho la liquidación provisional practicada, en los extremos que ha sido confirmada por el TEAR y no cuestionados por el recurrente, salvo que por dicha estimación parcial y al haberse obligando al órgano gestor a dictar nueva liquidación en la que se tomase como valor de adquisición de las acciones un valor distinto de 0 €, pero confirmando, en todo lo demás, la liquidación provisional y la sanción impugnadas, aun cuando como se invoca en la propia contestación a la demanda, dicha estimación parcial, conllevará también la corrección en su caso del importe de la sanción, como consecuencia de la modificación de la liquidación provisional, base de la sanción, pero no obstante, quedaría demostrado que concurre el elemento objetivo de la infracción.

En lo que respecta al elemento subjetivo de la infracción, ha de recordarse que el artículo 179 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: 2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración Tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados. A efectos de lo dispuesto en este apartado 2, en los supuestos a que se refiere el artículo 206 bis de esta Ley, no podrá considerarse, salvo prueba en contrario, que existe concurrencia ni de la diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias ni de la interpretación razonable de la norma señaladas en el párrafo anterior.

Ha de recordarse también que no se puede por el mero resultado de la regularización y mediante razonamientos apodícticos sancionar; es imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. Y que la motivación de la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción debe constar en el acuerdo de imposición de sanción; el déficit de motivación de este acuerdo no puede ser suplido en vía económico-administrativa, por los órganos de revisión, ni en sede jurisdiccional, por los órganos de la jurisdicción.

Dice la STC nº 164/2005, de 20 de junio de 2005, RC 2096/2002: "Pues bien, como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril, «no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias» y «sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» (FJ 4), por lo que en este concreto punto cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado.".

Y dice la STS, Sala Tercera, de 31 de octubre de 2013, RC 6319/2011: "Por otra parte, la motivación de la sanción ha de vincularse al acuerdo de imposición de la misma y estar contenido en él, sin que sea posible ampararse en la argumentación de la resolución del TEAC, tal como con habilidad expone el Abogado del Estado, al final de su exposición.".

Y por otro lado en la STS de 1 de julio de 2025, FJ 6º, RC 642/2023 se precisa que: «no son los órganos de revisión a los que les corresponde la tarea de motivar los actos sancionadores de la Administración tributaria, y mucho menos a los jueces. Es a la Administración que los dicta, en el ejercicio de la potestad punitiva que tiene legalmente atribuido, sobre quien descansa la obligación de motivar su decisión. La manifestación del ius puniendi requiere, en su ejercicio, el despliegue de todas las garantías, manifestándose una de ellas en la expresa obligación de motivar el acuerdo de imposición de la sanción. [...]».

En este caso, en el acuerdo de imposición de sanción se motiva la culpabilidad en los siguientes términos:

D. Hugo con DNI NUM002, declaró incorrectamente las ganancias patrimoniales derivadas de las transmisiones de los inmuebles con las siguientes referencias catastrales: NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM007 y NUM008. Así mismo, declaró una pérdida patrimonial procedente de la transmisión de acciones sin acreditar el valor de adquisición de las mismas. Dicha conducta ha originado un perjuicio a la Hacienda Pública al dejar de ingresar por importe de 17.793,58 euros que el artículo 191 de la LGT tipifica como infracción tributaria Es el propio contribuyente el que transmitió los elementos patrimoniales, percibió los ingresos correspondientes a dichas transmisiones. A juicio de este Órgano tal conducta evidencia una culpa o, como mínimo, una negligencia por parte del contribuyente que en ningún caso puede ampararse en una interpretación razonada de la norma, pues la ley del IRPF define determina claramente cómo se calcula la ganancia patrimonial y qué importes forman parte del precio de compra y de venta.

Pues bien, la motivación de la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción no hace referencia al supuesto concreto, siendo genérica y aplicable a cualquier supuesto, por lo que ha de concluirse que no respeta el ordenamiento jurídico, ya que se limita a indicar que el contribuyente declaró incorrectamente las ganancias patrimoniales derivadas de las transmisiones, pero no se realiza especial referencia a en qué consistió dicha falta de diligencia, máxime cuando incluso en el caso de la transmisión de acciones el TEAR ha concluido que el criterio del órgano de gestión considerando el valor de adquisición 0 euros de la adquisición de las acciones no resultaba correcto, por lo que puede existir dudas sobre la determinación de dicho valor, por lo que las referidas conclusiones, conllevan a considerar que el acuerdo no cumple con las mencionadas exigencias de motivación del principio de culpabilidad, al no especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, en qué consistió la omisión de la diligencia exigible, en relación con la declaración del contribuyente a la hora de determinar el valor de las ganancias patrimoniales y sin que ese déficit de motivación pueda suplirse apelando a lo resuelto por el TEAR, como sostiene el Abogado del Estado en su contestación a la demanda, remitiéndose al fundamento jurídico noveno y siguientes de la resolución impugnada.

En consecuencia, debe estimarse en parte el recurso contencioso-administrativo y anularse la resolución administrativa impugnada en cuanto considera conforme a derecho el acuerdo de imposición de sanción, que debe ser anulado por el motivo expuesto.

ULTIMO.- Costas procesales.

De conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, al estimarse parcialmente el recurso contencioso-administrativo, procede no hacer especial imposición de costas causadas a la Administración demandada.

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:

PRIMERO.- Resolución impugnada.

Constituye el objeto del presente recurso jurisdiccional la resolución del TEAR de 26 de junio de 2025, estimando parcialmente las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núm. NUM000 y NUM001 seguidas por el recurrente, la primera, contra el Acuerdo de liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2019, de la que resulta una cantidad a ingresar de 20.610,26 euros, de los cuales 17.793,58 corresponden a la cuota del impuesto y 2.816,68 a los intereses de demora. La segunda, contra el Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, derivado de la liquidación provisional anteriormente citada, por importe de 8.896,79 euros, habiendo acordado el TEAR anular la liquidación provisional impugnada, debiendo la Oficina gestora dictar nuevo acuerdo de liquidación de conformidad conforme lo expuesto en el fundamento quinto de esa resolución.

La resolución impugnada ha estimado en parte las alegaciones del recurrente, sólo en cuanto al valor de adquisición de las acciones enajenadas, obligando al órgano gestor a dictar nueva liquidación en la que se tomase como valor de adquisición de aquellas acciones un valor distinto de 0 €, confirmando, en todo lo demás, la liquidación provisional y la sanción impugnadas, salvedad hecha del importe de la sanción, que confirmaba en sus elementos objetivo y subjetivo, debiendo tan sólo modificar el importe consecuentemente con la modificación de la liquidación provisional, base de la sanción, por considerar respecto del valor de las acciones que el cómputo de la ganancia patrimonial en cuanto al valor de las mismas, exigía a la Administración tributaria la obligación de determinar un valor razonable de adquisición cuando la carga de la prueba de dicho valor recayera en el contribuyente y este hubiese incumplido la obligación que sobre el pesaba de aportar la documentación reclamada.

SEGUNDO.- Posiciones de las partes.

Discrepa el recurrente de la decisión del TEAR, en lo que le es perjudicial, invocando la caducidad del procedimiento de comprobación limitada del IRPF del ejercicio 2019.

Sostiene que en aplicación de la jurisprudencia establecida al efecto el procedimiento ha caducado, porque iniciado el 29 de febrero de 2024 finalizó el 9 de agosto de 2024 con la notificación de la liquidación provisional del IRPF 2019, de modo que se consumieron 5 meses y 11 días. Dicha liquidación fue anulada tras la estimación parcial por el TEAR el día 26 de junio de 2025 de la reclamación NUM000, por la necesidad de determinar la ganancia patrimonial respecto de la transmisión de las acciones y siendo necesario determinar el valor de adquisición y practicar una nueva liquidación provisional del IRPF 2019. Dicha resolución de TEAR debió tener su entrada en la AEAT el 9 de julio de 2025, dado el requerimiento practicado el 10 de julio, por lo que habiéndose consumido 5 meses y 11 días en el procedimiento de comprobación limitada seguido en 2024, la Administración Tributaria disponía de 19 días para finalizar el procedimiento de comprobación limitada del IRPF 2018, esto es, había de finalizar antes del día 29 de julio de 2025. Sin embargo, la nueva liquidación provisional del IRPF 2019 no se notificó al reclamante hasta el día 1 de octubre de 2025, habiendo consumido la Administración 7 meses y 21 días en tramitarlo, excediendo del plazo de 6 meses previsto en el artículo 104 de la Ley General Tributaria, lo que determina la caducidad del mismo, lo que conlleva la prescripción del derecho de la Administración que puede ser apreciada de oficio, ya que habiendo finalizado el plazo para presentar la declaración autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2019 el día 30 de junio de 2020, el dies a quo por tanto es el 1 de julio de 2020 y el dies ad quem el día 1 de julio de 2024, por lo que habiendo sido notificada la liquidación provisional del IRPF 2019 el día 1 de octubre de 2025. Se invoca igualmente que el acuerdo sancionador carece de la necesaria motivación y prueba respecto de la concurrencia de la culpabilidad en el infractor.

Tales pretensiones son rebatidas puntual y detalladamente por la Administración demandada, interesando la desestimación del recurso, oponiendo que no concurre la caducidad invocada, dado que los actos de ejecución de la resolución del TEAR no forman parte del procedimiento de comprobación limitada, ya que en este recurso solo se está enjuiciando la resolución del TEAR y su conformidad a derecho, no los actos de ejecución que ha de conllevar la misma, como resulta del artículo 239 de la LGT y el artículo 66 del Reglamento de Revisión aprobado por RD 520/2025.

Ya que el demandante afirma la existencia de caducidad realizando un cómputo indebido y lo mismo ocurre con la prescripción del derecho a determinar la deuda por la oportuna comprobación, ya que el 29 de febrero de 2024, se interrumpió la prescripción de este derecho de la Administración a determinar la deuda mediante la oportuna liquidación.

Finalmente en cuanto a la sanción se invoca que la misma está debidamente motivada y que concurre el elemento de la culpabilidad.

TERCERO.- Antecedentes de los que trae causa la resolución impugnada.

A los efectos de resolver el presente recurso deben de destacarse los siguientes antecedentes que resultan del propio expediente de gestión que ha sido remitido.

1.- Con fecha 29 de febrero de 2024 la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Segovia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria dicta requerimiento por el que se requiere al interesado la presentación de determinada documentación relativa a su declaración anual del IRPF 2019.

Este requerimiento fue notificado al interesado el mismo día 29 de febrero, iniciando con ello el oportuno procedimiento de comprobación limitada.

2.- Con fecha de 25 de marzo, 26 de marzo, 1 de abril, y 28 de abril de 2024), el interesado dio respuesta a este requerimiento, acompañando la documentación que juzgó oportuna en relación con lo requerido.

3.- El día 9 de julio de 2024 se dicta propuesta de liquidación en el procedimiento de comprobación limitada, de la que resulta una cuota a pagar de 16.637,75€. A la que, se le indica, habrá de adicionarse la devolución en su día efectuada por importe de 1.155,83€, de modo que, caso de confirmarse esta liquidación provisional, arrojaría una cantidad a ingresar definitivamente de 17.793,58€, al considerar la Administración Tributaria que se han computado incorrectamente ganancias y pérdidas patrimoniales procedentes de una parte de la transmisión de acciones admitidas a negociación en mercados oficiales y de de otra parte, las procedentes de la venta de seis inmuebles. Esta propuesta de liquidación es notificada al interesado el día 14 de julio de 2024 mediante comparecencia electrónica.

4.- El día 7 de agosto de 2024, transcurrido el plazo sin haber formulado alegaciones el interesado, se dicta liquidación provisional por la que se exige el pago de 20.610,26€ (17.793,58€ en concepto de cuota, más 2.816,68€ en concepto de intereses de demora). Esta liquidación provisional sería notificada al interesado el día 9 de agosto de 2024 mediante comparecencia electrónica.

5.- El 6 de septiembre de 2024 el interesado presentó reclamación económico-administrativa contra la liquidación provisional, que se tramita en el TEAR de Castilla y León con el número NUM000.

6.- El día 8 de octubre de 2024 se dicta acuerdo de inicio de procedimiento sancionador, por la infracción consistente en dejar de ingresar en plazo la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo. Se propone inicialmente la sanción de un 50% de la cantidad dejada de ingresar (17.793,58€), esto es: la sanción de 8.896,79€, no se efectúan alegaciones, por lo que el día 9 de enero de 2025 se dicta resolución en el procedimiento sancionador por la que se acuerda imponer al demandante la sanción propuesta de 8.896,79€, siendo notificada al interesado domiciliariamente el día 16 de enero de 2025.

7.- El día 6 de febrero de 2025 el interesado interpuso reclamación económico- administrativa contra la resolución sancionadora, que se tramita con el número NUM001, siendo acumuladas por el TEAR que dicta resolución el día 26 de junio de 2025 recae la resolución del TEAR que pone fin a esa reclamación económico- administrativa acumulada

A tal resolución del TEAR, en lo que le es perjudicial a la parte, se contrae el objeto del presente recurso jurisdiccional, no a los actos ulteriores que se hayan podido dictar con ocasión de su ejecución, cuestionándose en el mismo únicamente la caducidad del expediente de gestión tributaria y en su caso la existencia de prescripción, así como la falta de motivación y culpabilidad en el acuerdo sancionador.

CUARTO.- Sobre la caducidad del procedimiento de comprobación.

A los efectos de determinar si concurre la caducidad invocada por el recurrente, en los términos y con el alcance descrito en el FJ Segundo de la presente resolución, hemos de partir de los pronunciamientos del Tribunal Supremo sobre tal cuestión, como resulta de la sentencia de 22 de mayo de 2018 (rec. 275/2017) que partiendo de los pronunciamientos anteriores, clarifica si cabe más la cuestión, distinguiendo entre la anulación por razones formales y la anulación por razones materiales, en cuanto presentan un régimen jurídico distinto.

Y si bien siendo ello así también se ha matizado por el mismo TS en sentencia de 19 de enero de 2018 (rec. 1094/2017) que se ha de diferenciar entre sendos motivos de anulación, fija la siguiente interpretación para los supuestos de anulación por razones materiales:

1º) El artículo 150.5 LGT (en la actualidad, artículo 150.7) no se aplica para la adopción de una nueva resolución en sustitución de la que, poniendo fin a un procedimiento de gestión tributaria, fue anulada por un órgano de revisión económico-administrativa debido a sus defectos sustantivos, materiales o de fondo.

2º) Anulada una resolución tributaria en la vía económico-administrativa por motivos sustantivos, materiales o de fondo, la adopción de una nueva decisión ajustada a los términos indicados en la resolución anulatoria constituye un acto de ejecución, que debe adoptarse con arreglo a las formas y plazo previstos en el artículo 66 RRVA, apartados 2 y 3 [actualmente, artículo 239.3 LGT].

Ahora bien, en los supuestos de anulación por razones formales,la STS de 22 de mayo de 2018 (rec. 275/2017) matiza la doctrina contenida en la sentencia de 31 de octubre de 2017 (rec. 572/2017) disponiendo que:

1º) El artículo 66.4 RGRVA, en relación con los apartados 2, 3 y 5 del mismo precepto, debe interpretarse en el sentido de que, anulada en la vía económico-administrativa una comprobación de valores por falta de motivación y, por ende, la liquidación derivada de la misma, ordenando retrotraer las actuaciones para que se practique nueva comprobación y se apruebe otra liquidación, las nuevas actuaciones realizadas en el procedimiento retrotraído y la resolución que se dicte deben entenderse producidas en un nuevo procedimiento de gestión tributaria del artículo 134 de la LGT 2003; y no en un procedimiento de ejecución de resoluciones administrativas regido por el artículo 66 RGRVA.

2º) Tratándose de procedimientos tributarios de gestión, el tiempo en el que debe ser dictada la nueva resolución, después de retrotraídas las actuaciones, se rige por el artículo 104.1 LGT y no por el artículo 150.5 LGT (actual artículo 150.7).

3º) El artículo 104 LGT debe ser interpretado en el sentido de que, en una situación como la del presente litigio, la Administración tributaria debe tramitar el procedimiento retrotraído y notificar una resolución al interesado en el plazo que reste desde que se realizó la actuación procedimental causante de la indefensión del interesado, que determinó la anulación del acto administrativo que puso fin al procedimiento(en un caso como el litigioso el tiempo gastado desde la valoración inmotivada). Dicho plazo empieza a contarse desde el día siguiente a aquel en que se comunica la resolución anulatoria con retroacción de actuaciones al órgano competente para llevarla a puro y debido efecto».

En la misma línea, la sentencia del Tribunal Supremo 1390/2023 de 3 de noviembre, recurso de casación 1266/2022, reiterando su doctrina, da un paso más y fija como doctrina casacional la siguiente:

1.- Anulada en la vía económico-administrativa una comprobación de valores por falta de motivación y, por ende, la liquidación derivada de la misma, ordenando retrotraer las actuaciones para que se practique nueva comprobación y se apruebe otra liquidación, las nuevas actuaciones realizadas en el procedimiento retrotraído y la resolución que se dicte quedan sometidas a la disciplina del artículo 104.1 LGT ,sin que se rijan por el antiguo artículo 150.5 LGT (actual artículo 150.7 LGT) .

2.- La Administración tributaria debe tramitar el procedimiento retrotraído y notificar una resolución al interesado en el plazo que restedesde que se realizó la actuación procedimental causante de la indefensión del interesado, que determinó la anulación del acto administrativo que puso fin al procedimiento (como puede ser la valoración inmotivada). Dicho plazo empieza a contarsedesde el día siguiente a aquel en que se comunicala resolución anulatoria con retroacción de actuaciones al órgano competente para llevarla a puro y debido efecto.

3.- A los efectos de computar el plazo agotadoen el procedimiento de gestión y determinar el plazo restante de que dispone la Administración tributaria para ejecutar las actuaciones conducentes para dictar una nueva liquidación, se rechaza que se deba tener en cuenta la fecha de la primera liquidación anulada,sino que, para conocer el tiempo consumido, la fecha a tener en consideración es aquella en que se notificó a los contribuyentes la propuestade valoración.

4.- Teniendo en consideración las circunstancias concurrentes en el presente caso, resulta contrario al principio de buena administracióny vulnera el derecho de todo obligado tributario a que las actuaciones de comprobación o inspección "se desarrollen en los plazos previstos en esta ley" ( art 34.1.ñ LGT ),el desfase temporalentre la notificación del acuerdo del órgano económico-administrativo al interesado (11 de abril de 2019) y a la Administración tributaria autonómica (13 de junio de 2019), en particular, por la ausencia de justificación plausible y ante la posibilidad de que la Administración tributaria autonómica pudiera haber obtenido la ventaja de "avanzar" la propia valoración que comportaba el acuerdo de "reinicio", al incorporar éste ya las nuevas propuestas de liquidación."

Por lo demás, el dies a quo del plazo restante es aquél en que se comunica al órgano competente para llevar a puro y debido efecto la resolución anulatoria con retroacción de actuaciones (este es el criterio presente en los artículos 150.5 LGT -actual artículo 150.7- y 66.2 RGRVA), es decir, el momento en que la resolución del oportuno Tribunal económico-administrativo fue registrada en la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y no cuando tal resolución tuvo entrada en el registro del órgano competente para su ejecución, y el dies ad quem, aquél en que se notifique la resolución que pone fin al procedimiento -sustitutivo- de gestión tributaria de que se trate, STS 19-11-2020 (rec. 4911/2008).

Y si bien ello es así, no podemos olvidar que en este caso no se está impugnando la liquidación dictada en ejecución de la resolución ahora impugnada, sino esta misma y por ello la liquidación de 7 de agosto de 2024, notificada el 9 de agosto, en un procedimiento que no se encontraba caducado por cuanto el mismo se inició el 29 de febrero de 2024 y concluyó el 9 de agosto de 2024, ya que no es objeto de impugnación en este recurso jurisdiccional, la nueva liquidación provisional del IRPF 2019, según se invoca en la demanda, al parecer notificada al reclamante el 1 de octubre de 2025.

Por ello no resulta aplicable la anterior doctrina jurisprudencial al presente caso, ya que aquí no es objeto de impugnación la liquidación dictada en ejecución de la resolución del TEAR de 26 de junio de 2025, sino la que se dictó con fecha 9 de agosto de 2024, en un procedimiento que no estaba caducado como resulta de los propios términos de la demanda, por lo que no producida la caducidad, tampoco cabe apreciar la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, también invocada por la recurrente, al no haberse producido la caducidad cuando se dictó la liquidación y por ello habiéndose formulado requerimiento el 29 de febrero de 2024, el mismo interrumpió el plazo de prescripción que vencía el 1 de julio de 2024.

Por lo que, en el presente caso el recurso ha de ser desestimado, en este extremo dado que en base a lo expuesto y sin perjuicio de lo que pueda acaecer con ocasión de la nueva liquidación que haya de dictarse, en lo que puede ser objeto de examen en el mismo, el procedimiento no se encuentra caducado, ni por ello se ha producido la prescripción.

QUINTO.- Sobre la motivación del acuerdo sancionador.

El artículo 183 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: Concepto y clases de infracciones tributarias. 1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.

En el acuerdo de imposición de sanción se considera que el recurrente es responsable de una infracción prevista en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria, precepto que establece: Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación. 1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.

En el presente supuesto, siendo conforme a derecho la liquidación provisional practicada, en los extremos que ha sido confirmada por el TEAR y no cuestionados por el recurrente, salvo que por dicha estimación parcial y al haberse obligando al órgano gestor a dictar nueva liquidación en la que se tomase como valor de adquisición de las acciones un valor distinto de 0 €, pero confirmando, en todo lo demás, la liquidación provisional y la sanción impugnadas, aun cuando como se invoca en la propia contestación a la demanda, dicha estimación parcial, conllevará también la corrección en su caso del importe de la sanción, como consecuencia de la modificación de la liquidación provisional, base de la sanción, pero no obstante, quedaría demostrado que concurre el elemento objetivo de la infracción.

En lo que respecta al elemento subjetivo de la infracción, ha de recordarse que el artículo 179 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: 2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración Tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados. A efectos de lo dispuesto en este apartado 2, en los supuestos a que se refiere el artículo 206 bis de esta Ley, no podrá considerarse, salvo prueba en contrario, que existe concurrencia ni de la diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias ni de la interpretación razonable de la norma señaladas en el párrafo anterior.

Ha de recordarse también que no se puede por el mero resultado de la regularización y mediante razonamientos apodícticos sancionar; es imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. Y que la motivación de la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción debe constar en el acuerdo de imposición de sanción; el déficit de motivación de este acuerdo no puede ser suplido en vía económico-administrativa, por los órganos de revisión, ni en sede jurisdiccional, por los órganos de la jurisdicción.

Dice la STC nº 164/2005, de 20 de junio de 2005, RC 2096/2002: "Pues bien, como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril, «no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias» y «sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» (FJ 4), por lo que en este concreto punto cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado.".

Y dice la STS, Sala Tercera, de 31 de octubre de 2013, RC 6319/2011: "Por otra parte, la motivación de la sanción ha de vincularse al acuerdo de imposición de la misma y estar contenido en él, sin que sea posible ampararse en la argumentación de la resolución del TEAC, tal como con habilidad expone el Abogado del Estado, al final de su exposición.".

Y por otro lado en la STS de 1 de julio de 2025, FJ 6º, RC 642/2023 se precisa que: «no son los órganos de revisión a los que les corresponde la tarea de motivar los actos sancionadores de la Administración tributaria, y mucho menos a los jueces. Es a la Administración que los dicta, en el ejercicio de la potestad punitiva que tiene legalmente atribuido, sobre quien descansa la obligación de motivar su decisión. La manifestación del ius puniendi requiere, en su ejercicio, el despliegue de todas las garantías, manifestándose una de ellas en la expresa obligación de motivar el acuerdo de imposición de la sanción. [...]».

En este caso, en el acuerdo de imposición de sanción se motiva la culpabilidad en los siguientes términos:

D. Hugo con DNI NUM002, declaró incorrectamente las ganancias patrimoniales derivadas de las transmisiones de los inmuebles con las siguientes referencias catastrales: NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM007 y NUM008. Así mismo, declaró una pérdida patrimonial procedente de la transmisión de acciones sin acreditar el valor de adquisición de las mismas. Dicha conducta ha originado un perjuicio a la Hacienda Pública al dejar de ingresar por importe de 17.793,58 euros que el artículo 191 de la LGT tipifica como infracción tributaria Es el propio contribuyente el que transmitió los elementos patrimoniales, percibió los ingresos correspondientes a dichas transmisiones. A juicio de este Órgano tal conducta evidencia una culpa o, como mínimo, una negligencia por parte del contribuyente que en ningún caso puede ampararse en una interpretación razonada de la norma, pues la ley del IRPF define determina claramente cómo se calcula la ganancia patrimonial y qué importes forman parte del precio de compra y de venta.

Pues bien, la motivación de la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción no hace referencia al supuesto concreto, siendo genérica y aplicable a cualquier supuesto, por lo que ha de concluirse que no respeta el ordenamiento jurídico, ya que se limita a indicar que el contribuyente declaró incorrectamente las ganancias patrimoniales derivadas de las transmisiones, pero no se realiza especial referencia a en qué consistió dicha falta de diligencia, máxime cuando incluso en el caso de la transmisión de acciones el TEAR ha concluido que el criterio del órgano de gestión considerando el valor de adquisición 0 euros de la adquisición de las acciones no resultaba correcto, por lo que puede existir dudas sobre la determinación de dicho valor, por lo que las referidas conclusiones, conllevan a considerar que el acuerdo no cumple con las mencionadas exigencias de motivación del principio de culpabilidad, al no especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, en qué consistió la omisión de la diligencia exigible, en relación con la declaración del contribuyente a la hora de determinar el valor de las ganancias patrimoniales y sin que ese déficit de motivación pueda suplirse apelando a lo resuelto por el TEAR, como sostiene el Abogado del Estado en su contestación a la demanda, remitiéndose al fundamento jurídico noveno y siguientes de la resolución impugnada.

En consecuencia, debe estimarse en parte el recurso contencioso-administrativo y anularse la resolución administrativa impugnada en cuanto considera conforme a derecho el acuerdo de imposición de sanción, que debe ser anulado por el motivo expuesto.

ULTIMO.- Costas procesales.

De conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, al estimarse parcialmente el recurso contencioso-administrativo, procede no hacer especial imposición de costas causadas a la Administración demandada.

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:

PRIMERO.- Resolución impugnada.

Constituye el objeto del presente recurso jurisdiccional la resolución del TEAR de 26 de junio de 2025, estimando parcialmente las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núm. NUM000 y NUM001 seguidas por el recurrente, la primera, contra el Acuerdo de liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2019, de la que resulta una cantidad a ingresar de 20.610,26 euros, de los cuales 17.793,58 corresponden a la cuota del impuesto y 2.816,68 a los intereses de demora. La segunda, contra el Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, derivado de la liquidación provisional anteriormente citada, por importe de 8.896,79 euros, habiendo acordado el TEAR anular la liquidación provisional impugnada, debiendo la Oficina gestora dictar nuevo acuerdo de liquidación de conformidad conforme lo expuesto en el fundamento quinto de esa resolución.

La resolución impugnada ha estimado en parte las alegaciones del recurrente, sólo en cuanto al valor de adquisición de las acciones enajenadas, obligando al órgano gestor a dictar nueva liquidación en la que se tomase como valor de adquisición de aquellas acciones un valor distinto de 0 €, confirmando, en todo lo demás, la liquidación provisional y la sanción impugnadas, salvedad hecha del importe de la sanción, que confirmaba en sus elementos objetivo y subjetivo, debiendo tan sólo modificar el importe consecuentemente con la modificación de la liquidación provisional, base de la sanción, por considerar respecto del valor de las acciones que el cómputo de la ganancia patrimonial en cuanto al valor de las mismas, exigía a la Administración tributaria la obligación de determinar un valor razonable de adquisición cuando la carga de la prueba de dicho valor recayera en el contribuyente y este hubiese incumplido la obligación que sobre el pesaba de aportar la documentación reclamada.

SEGUNDO.- Posiciones de las partes.

Discrepa el recurrente de la decisión del TEAR, en lo que le es perjudicial, invocando la caducidad del procedimiento de comprobación limitada del IRPF del ejercicio 2019.

Sostiene que en aplicación de la jurisprudencia establecida al efecto el procedimiento ha caducado, porque iniciado el 29 de febrero de 2024 finalizó el 9 de agosto de 2024 con la notificación de la liquidación provisional del IRPF 2019, de modo que se consumieron 5 meses y 11 días. Dicha liquidación fue anulada tras la estimación parcial por el TEAR el día 26 de junio de 2025 de la reclamación NUM000, por la necesidad de determinar la ganancia patrimonial respecto de la transmisión de las acciones y siendo necesario determinar el valor de adquisición y practicar una nueva liquidación provisional del IRPF 2019. Dicha resolución de TEAR debió tener su entrada en la AEAT el 9 de julio de 2025, dado el requerimiento practicado el 10 de julio, por lo que habiéndose consumido 5 meses y 11 días en el procedimiento de comprobación limitada seguido en 2024, la Administración Tributaria disponía de 19 días para finalizar el procedimiento de comprobación limitada del IRPF 2018, esto es, había de finalizar antes del día 29 de julio de 2025. Sin embargo, la nueva liquidación provisional del IRPF 2019 no se notificó al reclamante hasta el día 1 de octubre de 2025, habiendo consumido la Administración 7 meses y 21 días en tramitarlo, excediendo del plazo de 6 meses previsto en el artículo 104 de la Ley General Tributaria, lo que determina la caducidad del mismo, lo que conlleva la prescripción del derecho de la Administración que puede ser apreciada de oficio, ya que habiendo finalizado el plazo para presentar la declaración autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2019 el día 30 de junio de 2020, el dies a quo por tanto es el 1 de julio de 2020 y el dies ad quem el día 1 de julio de 2024, por lo que habiendo sido notificada la liquidación provisional del IRPF 2019 el día 1 de octubre de 2025. Se invoca igualmente que el acuerdo sancionador carece de la necesaria motivación y prueba respecto de la concurrencia de la culpabilidad en el infractor.

Tales pretensiones son rebatidas puntual y detalladamente por la Administración demandada, interesando la desestimación del recurso, oponiendo que no concurre la caducidad invocada, dado que los actos de ejecución de la resolución del TEAR no forman parte del procedimiento de comprobación limitada, ya que en este recurso solo se está enjuiciando la resolución del TEAR y su conformidad a derecho, no los actos de ejecución que ha de conllevar la misma, como resulta del artículo 239 de la LGT y el artículo 66 del Reglamento de Revisión aprobado por RD 520/2025.

Ya que el demandante afirma la existencia de caducidad realizando un cómputo indebido y lo mismo ocurre con la prescripción del derecho a determinar la deuda por la oportuna comprobación, ya que el 29 de febrero de 2024, se interrumpió la prescripción de este derecho de la Administración a determinar la deuda mediante la oportuna liquidación.

Finalmente en cuanto a la sanción se invoca que la misma está debidamente motivada y que concurre el elemento de la culpabilidad.

TERCERO.- Antecedentes de los que trae causa la resolución impugnada.

A los efectos de resolver el presente recurso deben de destacarse los siguientes antecedentes que resultan del propio expediente de gestión que ha sido remitido.

1.- Con fecha 29 de febrero de 2024 la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Segovia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria dicta requerimiento por el que se requiere al interesado la presentación de determinada documentación relativa a su declaración anual del IRPF 2019.

Este requerimiento fue notificado al interesado el mismo día 29 de febrero, iniciando con ello el oportuno procedimiento de comprobación limitada.

2.- Con fecha de 25 de marzo, 26 de marzo, 1 de abril, y 28 de abril de 2024), el interesado dio respuesta a este requerimiento, acompañando la documentación que juzgó oportuna en relación con lo requerido.

3.- El día 9 de julio de 2024 se dicta propuesta de liquidación en el procedimiento de comprobación limitada, de la que resulta una cuota a pagar de 16.637,75€. A la que, se le indica, habrá de adicionarse la devolución en su día efectuada por importe de 1.155,83€, de modo que, caso de confirmarse esta liquidación provisional, arrojaría una cantidad a ingresar definitivamente de 17.793,58€, al considerar la Administración Tributaria que se han computado incorrectamente ganancias y pérdidas patrimoniales procedentes de una parte de la transmisión de acciones admitidas a negociación en mercados oficiales y de de otra parte, las procedentes de la venta de seis inmuebles. Esta propuesta de liquidación es notificada al interesado el día 14 de julio de 2024 mediante comparecencia electrónica.

4.- El día 7 de agosto de 2024, transcurrido el plazo sin haber formulado alegaciones el interesado, se dicta liquidación provisional por la que se exige el pago de 20.610,26€ (17.793,58€ en concepto de cuota, más 2.816,68€ en concepto de intereses de demora). Esta liquidación provisional sería notificada al interesado el día 9 de agosto de 2024 mediante comparecencia electrónica.

5.- El 6 de septiembre de 2024 el interesado presentó reclamación económico-administrativa contra la liquidación provisional, que se tramita en el TEAR de Castilla y León con el número NUM000.

6.- El día 8 de octubre de 2024 se dicta acuerdo de inicio de procedimiento sancionador, por la infracción consistente en dejar de ingresar en plazo la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo. Se propone inicialmente la sanción de un 50% de la cantidad dejada de ingresar (17.793,58€), esto es: la sanción de 8.896,79€, no se efectúan alegaciones, por lo que el día 9 de enero de 2025 se dicta resolución en el procedimiento sancionador por la que se acuerda imponer al demandante la sanción propuesta de 8.896,79€, siendo notificada al interesado domiciliariamente el día 16 de enero de 2025.

7.- El día 6 de febrero de 2025 el interesado interpuso reclamación económico- administrativa contra la resolución sancionadora, que se tramita con el número NUM001, siendo acumuladas por el TEAR que dicta resolución el día 26 de junio de 2025 recae la resolución del TEAR que pone fin a esa reclamación económico- administrativa acumulada

A tal resolución del TEAR, en lo que le es perjudicial a la parte, se contrae el objeto del presente recurso jurisdiccional, no a los actos ulteriores que se hayan podido dictar con ocasión de su ejecución, cuestionándose en el mismo únicamente la caducidad del expediente de gestión tributaria y en su caso la existencia de prescripción, así como la falta de motivación y culpabilidad en el acuerdo sancionador.

CUARTO.- Sobre la caducidad del procedimiento de comprobación.

A los efectos de determinar si concurre la caducidad invocada por el recurrente, en los términos y con el alcance descrito en el FJ Segundo de la presente resolución, hemos de partir de los pronunciamientos del Tribunal Supremo sobre tal cuestión, como resulta de la sentencia de 22 de mayo de 2018 (rec. 275/2017) que partiendo de los pronunciamientos anteriores, clarifica si cabe más la cuestión, distinguiendo entre la anulación por razones formales y la anulación por razones materiales, en cuanto presentan un régimen jurídico distinto.

Y si bien siendo ello así también se ha matizado por el mismo TS en sentencia de 19 de enero de 2018 (rec. 1094/2017) que se ha de diferenciar entre sendos motivos de anulación, fija la siguiente interpretación para los supuestos de anulación por razones materiales:

1º) El artículo 150.5 LGT (en la actualidad, artículo 150.7) no se aplica para la adopción de una nueva resolución en sustitución de la que, poniendo fin a un procedimiento de gestión tributaria, fue anulada por un órgano de revisión económico-administrativa debido a sus defectos sustantivos, materiales o de fondo.

2º) Anulada una resolución tributaria en la vía económico-administrativa por motivos sustantivos, materiales o de fondo, la adopción de una nueva decisión ajustada a los términos indicados en la resolución anulatoria constituye un acto de ejecución, que debe adoptarse con arreglo a las formas y plazo previstos en el artículo 66 RRVA, apartados 2 y 3 [actualmente, artículo 239.3 LGT].

Ahora bien, en los supuestos de anulación por razones formales,la STS de 22 de mayo de 2018 (rec. 275/2017) matiza la doctrina contenida en la sentencia de 31 de octubre de 2017 (rec. 572/2017) disponiendo que:

1º) El artículo 66.4 RGRVA, en relación con los apartados 2, 3 y 5 del mismo precepto, debe interpretarse en el sentido de que, anulada en la vía económico-administrativa una comprobación de valores por falta de motivación y, por ende, la liquidación derivada de la misma, ordenando retrotraer las actuaciones para que se practique nueva comprobación y se apruebe otra liquidación, las nuevas actuaciones realizadas en el procedimiento retrotraído y la resolución que se dicte deben entenderse producidas en un nuevo procedimiento de gestión tributaria del artículo 134 de la LGT 2003; y no en un procedimiento de ejecución de resoluciones administrativas regido por el artículo 66 RGRVA.

2º) Tratándose de procedimientos tributarios de gestión, el tiempo en el que debe ser dictada la nueva resolución, después de retrotraídas las actuaciones, se rige por el artículo 104.1 LGT y no por el artículo 150.5 LGT (actual artículo 150.7).

3º) El artículo 104 LGT debe ser interpretado en el sentido de que, en una situación como la del presente litigio, la Administración tributaria debe tramitar el procedimiento retrotraído y notificar una resolución al interesado en el plazo que reste desde que se realizó la actuación procedimental causante de la indefensión del interesado, que determinó la anulación del acto administrativo que puso fin al procedimiento(en un caso como el litigioso el tiempo gastado desde la valoración inmotivada). Dicho plazo empieza a contarse desde el día siguiente a aquel en que se comunica la resolución anulatoria con retroacción de actuaciones al órgano competente para llevarla a puro y debido efecto».

En la misma línea, la sentencia del Tribunal Supremo 1390/2023 de 3 de noviembre, recurso de casación 1266/2022, reiterando su doctrina, da un paso más y fija como doctrina casacional la siguiente:

1.- Anulada en la vía económico-administrativa una comprobación de valores por falta de motivación y, por ende, la liquidación derivada de la misma, ordenando retrotraer las actuaciones para que se practique nueva comprobación y se apruebe otra liquidación, las nuevas actuaciones realizadas en el procedimiento retrotraído y la resolución que se dicte quedan sometidas a la disciplina del artículo 104.1 LGT ,sin que se rijan por el antiguo artículo 150.5 LGT (actual artículo 150.7 LGT) .

2.- La Administración tributaria debe tramitar el procedimiento retrotraído y notificar una resolución al interesado en el plazo que restedesde que se realizó la actuación procedimental causante de la indefensión del interesado, que determinó la anulación del acto administrativo que puso fin al procedimiento (como puede ser la valoración inmotivada). Dicho plazo empieza a contarsedesde el día siguiente a aquel en que se comunicala resolución anulatoria con retroacción de actuaciones al órgano competente para llevarla a puro y debido efecto.

3.- A los efectos de computar el plazo agotadoen el procedimiento de gestión y determinar el plazo restante de que dispone la Administración tributaria para ejecutar las actuaciones conducentes para dictar una nueva liquidación, se rechaza que se deba tener en cuenta la fecha de la primera liquidación anulada,sino que, para conocer el tiempo consumido, la fecha a tener en consideración es aquella en que se notificó a los contribuyentes la propuestade valoración.

4.- Teniendo en consideración las circunstancias concurrentes en el presente caso, resulta contrario al principio de buena administracióny vulnera el derecho de todo obligado tributario a que las actuaciones de comprobación o inspección "se desarrollen en los plazos previstos en esta ley" ( art 34.1.ñ LGT ),el desfase temporalentre la notificación del acuerdo del órgano económico-administrativo al interesado (11 de abril de 2019) y a la Administración tributaria autonómica (13 de junio de 2019), en particular, por la ausencia de justificación plausible y ante la posibilidad de que la Administración tributaria autonómica pudiera haber obtenido la ventaja de "avanzar" la propia valoración que comportaba el acuerdo de "reinicio", al incorporar éste ya las nuevas propuestas de liquidación."

Por lo demás, el dies a quo del plazo restante es aquél en que se comunica al órgano competente para llevar a puro y debido efecto la resolución anulatoria con retroacción de actuaciones (este es el criterio presente en los artículos 150.5 LGT -actual artículo 150.7- y 66.2 RGRVA), es decir, el momento en que la resolución del oportuno Tribunal económico-administrativo fue registrada en la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y no cuando tal resolución tuvo entrada en el registro del órgano competente para su ejecución, y el dies ad quem, aquél en que se notifique la resolución que pone fin al procedimiento -sustitutivo- de gestión tributaria de que se trate, STS 19-11-2020 (rec. 4911/2008).

Y si bien ello es así, no podemos olvidar que en este caso no se está impugnando la liquidación dictada en ejecución de la resolución ahora impugnada, sino esta misma y por ello la liquidación de 7 de agosto de 2024, notificada el 9 de agosto, en un procedimiento que no se encontraba caducado por cuanto el mismo se inició el 29 de febrero de 2024 y concluyó el 9 de agosto de 2024, ya que no es objeto de impugnación en este recurso jurisdiccional, la nueva liquidación provisional del IRPF 2019, según se invoca en la demanda, al parecer notificada al reclamante el 1 de octubre de 2025.

Por ello no resulta aplicable la anterior doctrina jurisprudencial al presente caso, ya que aquí no es objeto de impugnación la liquidación dictada en ejecución de la resolución del TEAR de 26 de junio de 2025, sino la que se dictó con fecha 9 de agosto de 2024, en un procedimiento que no estaba caducado como resulta de los propios términos de la demanda, por lo que no producida la caducidad, tampoco cabe apreciar la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, también invocada por la recurrente, al no haberse producido la caducidad cuando se dictó la liquidación y por ello habiéndose formulado requerimiento el 29 de febrero de 2024, el mismo interrumpió el plazo de prescripción que vencía el 1 de julio de 2024.

Por lo que, en el presente caso el recurso ha de ser desestimado, en este extremo dado que en base a lo expuesto y sin perjuicio de lo que pueda acaecer con ocasión de la nueva liquidación que haya de dictarse, en lo que puede ser objeto de examen en el mismo, el procedimiento no se encuentra caducado, ni por ello se ha producido la prescripción.

QUINTO.- Sobre la motivación del acuerdo sancionador.

El artículo 183 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: Concepto y clases de infracciones tributarias. 1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.

En el acuerdo de imposición de sanción se considera que el recurrente es responsable de una infracción prevista en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria, precepto que establece: Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación. 1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.

En el presente supuesto, siendo conforme a derecho la liquidación provisional practicada, en los extremos que ha sido confirmada por el TEAR y no cuestionados por el recurrente, salvo que por dicha estimación parcial y al haberse obligando al órgano gestor a dictar nueva liquidación en la que se tomase como valor de adquisición de las acciones un valor distinto de 0 €, pero confirmando, en todo lo demás, la liquidación provisional y la sanción impugnadas, aun cuando como se invoca en la propia contestación a la demanda, dicha estimación parcial, conllevará también la corrección en su caso del importe de la sanción, como consecuencia de la modificación de la liquidación provisional, base de la sanción, pero no obstante, quedaría demostrado que concurre el elemento objetivo de la infracción.

En lo que respecta al elemento subjetivo de la infracción, ha de recordarse que el artículo 179 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: 2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración Tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados. A efectos de lo dispuesto en este apartado 2, en los supuestos a que se refiere el artículo 206 bis de esta Ley, no podrá considerarse, salvo prueba en contrario, que existe concurrencia ni de la diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias ni de la interpretación razonable de la norma señaladas en el párrafo anterior.

Ha de recordarse también que no se puede por el mero resultado de la regularización y mediante razonamientos apodícticos sancionar; es imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. Y que la motivación de la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción debe constar en el acuerdo de imposición de sanción; el déficit de motivación de este acuerdo no puede ser suplido en vía económico-administrativa, por los órganos de revisión, ni en sede jurisdiccional, por los órganos de la jurisdicción.

Dice la STC nº 164/2005, de 20 de junio de 2005, RC 2096/2002: "Pues bien, como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril, «no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias» y «sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» (FJ 4), por lo que en este concreto punto cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado.".

Y dice la STS, Sala Tercera, de 31 de octubre de 2013, RC 6319/2011: "Por otra parte, la motivación de la sanción ha de vincularse al acuerdo de imposición de la misma y estar contenido en él, sin que sea posible ampararse en la argumentación de la resolución del TEAC, tal como con habilidad expone el Abogado del Estado, al final de su exposición.".

Y por otro lado en la STS de 1 de julio de 2025, FJ 6º, RC 642/2023 se precisa que: «no son los órganos de revisión a los que les corresponde la tarea de motivar los actos sancionadores de la Administración tributaria, y mucho menos a los jueces. Es a la Administración que los dicta, en el ejercicio de la potestad punitiva que tiene legalmente atribuido, sobre quien descansa la obligación de motivar su decisión. La manifestación del ius puniendi requiere, en su ejercicio, el despliegue de todas las garantías, manifestándose una de ellas en la expresa obligación de motivar el acuerdo de imposición de la sanción. [...]».

En este caso, en el acuerdo de imposición de sanción se motiva la culpabilidad en los siguientes términos:

D. Hugo con DNI NUM002, declaró incorrectamente las ganancias patrimoniales derivadas de las transmisiones de los inmuebles con las siguientes referencias catastrales: NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM007 y NUM008. Así mismo, declaró una pérdida patrimonial procedente de la transmisión de acciones sin acreditar el valor de adquisición de las mismas. Dicha conducta ha originado un perjuicio a la Hacienda Pública al dejar de ingresar por importe de 17.793,58 euros que el artículo 191 de la LGT tipifica como infracción tributaria Es el propio contribuyente el que transmitió los elementos patrimoniales, percibió los ingresos correspondientes a dichas transmisiones. A juicio de este Órgano tal conducta evidencia una culpa o, como mínimo, una negligencia por parte del contribuyente que en ningún caso puede ampararse en una interpretación razonada de la norma, pues la ley del IRPF define determina claramente cómo se calcula la ganancia patrimonial y qué importes forman parte del precio de compra y de venta.

Pues bien, la motivación de la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción no hace referencia al supuesto concreto, siendo genérica y aplicable a cualquier supuesto, por lo que ha de concluirse que no respeta el ordenamiento jurídico, ya que se limita a indicar que el contribuyente declaró incorrectamente las ganancias patrimoniales derivadas de las transmisiones, pero no se realiza especial referencia a en qué consistió dicha falta de diligencia, máxime cuando incluso en el caso de la transmisión de acciones el TEAR ha concluido que el criterio del órgano de gestión considerando el valor de adquisición 0 euros de la adquisición de las acciones no resultaba correcto, por lo que puede existir dudas sobre la determinación de dicho valor, por lo que las referidas conclusiones, conllevan a considerar que el acuerdo no cumple con las mencionadas exigencias de motivación del principio de culpabilidad, al no especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, en qué consistió la omisión de la diligencia exigible, en relación con la declaración del contribuyente a la hora de determinar el valor de las ganancias patrimoniales y sin que ese déficit de motivación pueda suplirse apelando a lo resuelto por el TEAR, como sostiene el Abogado del Estado en su contestación a la demanda, remitiéndose al fundamento jurídico noveno y siguientes de la resolución impugnada.

En consecuencia, debe estimarse en parte el recurso contencioso-administrativo y anularse la resolución administrativa impugnada en cuanto considera conforme a derecho el acuerdo de imposición de sanción, que debe ser anulado por el motivo expuesto.

ULTIMO.- Costas procesales.

De conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, al estimarse parcialmente el recurso contencioso-administrativo, procede no hacer especial imposición de costas causadas a la Administración demandada.

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente: