Sentencia Contencioso-Administrativo 90/2025 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 160/2024 de 09 de mayo del 2025

PRIMERO.Resolución administrativa impugnada; motivos del recurso contencioso-administrativo y pretensión deducida.

El recurso contencioso-administrativo se interpone contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala desconcentrada de Burgos, de fecha 30 de septiembre de 2024, por la que se resuelven las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 y nº NUM001, interpuestas frente a: -acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo que contiene la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF) del ejercicio 2021, del que resulta una cantidad a ingresar de 17.262'60 euros, de los cuales 16.665'60 corresponden a la cuota del impuesto y 597 a los intereses de demora; -acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, derivado de la anterior liquidación, por importe de 8.332'80 euros.

La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional acuerda: 1) estimar parcialmente la reclamación económico-administrativa nº NUM000; 2) estimar íntegramente la reclamación económico-administrativa nº NUM001.

Solicita el demandante en el suplico del escrito de demanda: 1) que se declare nula y contraria a derecho la resolución administrativa impugnada y por tanto la liquidación practicada por la Agencia Tributaria, que ha sido modificada de oficio por la Administración una vez recibida la resolución del Tribunal Económico-Administrativo; 2) que se nueva liquidación tributaria por importe de 2.563'21 euros, que resultaría de no incrementar los ingresos inmobiliarios con la imputación de rendimientos por importe de 1.628'98 euros y la reducción de los gastos en 5.825'48 euros, lo que implicaría una cantidad a ingresar de 18.586'31 euros, habiéndose efectuado una autoliquidación por importe de 16.023'10 euros por el referido ejercicio 2021, lo que da lugar a la diferencia indicada; 3) que en todo caso y de imputarse el rendimiento inmobiliario de 1.628'98 euros, la liquidación tributaria que procedería ascendería a 3.279'96 euros, ya que reduciéndose los gastos en la cantidad de 5.825'48 euros, la cantidad total a ingresar sería de 19.303'06 euros frente a los 16.023'10 euros ingresados.

En fundamentación de la pretensión que deduce, alega la parte actora: I) la vivienda sita en la DIRECCION000, con referencia catastral NUM002, es un inmueble afecto a la actividad y en consecuencia no procede la imputación de rentas inmobiliarias por importe de 1.628'98 euros, pues el demandante está dado de alta en el censo del Impuesto de Actividades Económicas (IAE en adelante) en el epígrafe de promoción inmobiliaria y este inmueble está construido para su venta. II) No son deducibles los siguientes gastos: 1) reparaciones y conservación (2.202'66 euros); 2) suministros Movistar (1.056'71 euros); 3) servicios exteriores (53'72 euros); 4) amortizaciones (2.512'39 euros). III) Deducibilidad de los siguientes gastos: III.1) relativos a los vehículos: 1) vehículo NUM003: facturas NUM004, NUM005, NUM006, NUM007, NUM008; 2) vehículo NUM009: facturas NUM010 y NUM011; 3) máquina Caterpillar NUM012: factura NUM013. El total de estas facturas asciende a 2.014'99 euros y corresponden a los citados vehículos que se utilizan en el ejercicio de la actividad. III.2) 13.954'14 euros correspondientes a las facturas nº NUM014, NUM015, NUM016, NUM017, NUM018, NUM019, NUM020 y NUM021, por suministros de gasóleo. III.3) Facturas NUM022, NUM023 y NUM024 que corresponden a los vehículos NUM003 y NUM009. IV) Vulneración de los principios constitucionales de igualdad, de equidad impositiva y no confiscatoriedad y de no enriquecimiento injusto por parte de la Administración tributaria. V) Interpretación finalista de las normas que regulan el IRPF y el Impuesto sobre Sociedades.

La Administración demandada, representada y defendida por la Abogacía del Estado, se ha opuesto a la demanda alegando: I) es necesario atender a los distintos requisitos normativos para la deducibilidad de los gastos en el ejercicio de una actividad profesional, que son la acreditación de la realidad de los gastos realizados formalmente (requisito de la factura) y económico-jurídicamente (relación entre el gasto a deducir y el ejercicio de la actividad económica gravada). II) No ha quedado acreditado el uso íntegro de los vehículos para el ejercicio de la actividad. III) La adquisición del carburante no se ha hecho individualizadamente para cada vehículo, con extensión de la oportuna factura que indique el vehículo repostado y los demás elementos exigibles normativamente, pues el suministro del carburante se hace a un depósito común y de este se distribuye a cada vehículo, sin que sea posible determinar el vehículo que consume el carburante ni la cantidad, habiendo reconocido el demandante que vehículos que emplea para uso particular repostan del depósito. III) En cuanto a la imputación de rentas de un inmueble, este inmueble no consta afecto a la actividad y, además, el recurrente manifestó su conformidad con la regularización con ocasión de la interposición del recurso de reposición.

Solicita la Abogacía del Estado la íntegra desestimación de la demanda, la confirmación del acto administrativo impugnado y la condena en costas al demandante.

;

SEGUNDO. Antecedentes de interés que resultan del expediente administrativo y de las actuaciones del recurso contencioso-administrativo.

La actuación administrativa impugnada es una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala Desconcentrada de Burgos, por la que se estima parcialmente una reclamación económico-administrativa interpuesta, por el ahora demandante, contra un acuerdo que desestima el recurso de reposición interpuesto frente a un acuerdo que contiene la liquidación provisional practicada por el IRPF del ejercicio 2021, y se anula un acuerdo de imposición de sanción derivado de la anterior liquidación tributaria.

En la resolución administrativa dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional se dice: I) debe admitirse la deducibilidad de la factura de fecha 25 de octubre de 2020 por importe de 13.807 euros. II) Respecto del incremento de la base imponible en el importe de las imputaciones de rentas inmobiliarias del inmueble con referencia catastral NUM002, no ha sido acreditada su afectación a la actividad, sin que conste en el expediente dato o documento alguno que haga presumir que el citado inmueble forme parte de las existencias de la actividad ejercida por el reclamante, siendo que dicha circunstancia no había sido alegada por el reclamante en el procedimiento de comprobación, ya que durante el mismo sólo se alegó que a la fecha del devengo el mismo carecía de cédula de habitabilidad, manifestando expresamente la conformidad con la regularización con ocasión de la interposición del recurso de reposición. III) No procede admitir la deducibilidad de los siguientes gastos: 1) respecto de los vehículos NUM009 y NUM003, no se aporta prueba que acredite la afectación exclusiva a la actividad desarrollada por su titular, no siendo suficiente la rotulación con el logo de la empresa (solamente constan fotos de uno) o la manifestación de que están afectos de manera exclusiva a la actividad de la empresa. 2) Respecto de los suministros de carburante, el reclamante ha consignado en su declaración como gastos de actividad los relativos a vehículos de uso particular del reclamante así como de vehículos mixtos respecto de los que no ha acreditado su afectación exclusiva a la actividad, por lo que no puede admitirse la deducibilidad de los suministros de carburante al no quedar acreditado que su destino haya sido los vehículos cuya afectación no ha sido cuestionada por la Oficina gestora.

En el acuerdo de la Técnica Jefa de la Dependencia de Gestión Tributaria de fecha 15 de noviembre de 2024, de ejecución de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional, se dice que procede: -anular la liquidación objeto de impugnación de la que en su día se derivó una cantidad a ingresar de 17.262'60 euros; -dictar nuevo acto de liquidación del que resulta una deuda tributaria de 11.597'12 euros; -la compensación de oficio de los ingresos efectivamente realizados por importe de 11.597'12 euros con la nueva deuda originada como consecuencia de la resolución adoptada; -reconocer el derecho a la devolución de los intereses correspondientes; -reconocer el derecho a la devolución de 6.105'65 euros.

En el acuerdo de liquidación provisional de fecha 1 de junio de 2023, respecto del aumento de la base imponible, se dice: I) se imputa el inmueble de la DIRECCION000 de Cantalejo, con referencia catastral NUM002, inmueble urbano de uso residencial y que no constituye su residencia habitual. II) Facturas, entre otras, NUM004, NUM005, NUM010, NUM006, NUM007, NUM008 y NUM011 y NUM013: no son deducibles al recoger gastos de reparaciones para los turismos y vehículos mixtos adaptables del contribuyente (entre ellos NUM003 y NUM009) ya que los gastos para turismos (también se incluyen vehículos mixtos) no son deducibles en el IRPF conforme a la legislación que se detalla. III) Facturas, entre otras, NUM022, NUM023 y NUM024: recogen gastos de ITV y otros para los turismos y vehículos mixtos del contribuyente, no son deducibles por lo dicho anteriormente. IV) Facturas NUM014, NUM015, NUM016, NUM017, NUM018, NUM019, NUM020 y NUM025 (debe ser NUM021): recogen la compra de gasóleo A y B en grandes cantidades, no son deducibles por no quedar acreditado que este gasto sea en exclusiva para los vehículos afectados en exclusiva a su actividad. A parte de los vehículos afectos a la actividad, a nombre del contribuyente existen dos turismos y dos vehículos mixtos y los gastos de combustible para estos vehículos no es deducible. En las facturas no figura la matrícula de los vehículos para los que se han realizado los gastos con lo cual no es posible vincular los mismos con su actividad. En este caso, al no concretarse en la descripción de las operaciones de estas facturas qué vehículos han recibido el suministro de carburante no es posible determinar si el mismo se ha efectuado a un vehículo de titularidad del declarante, si se trata de un vehículo industrial o de un turismo, o si el carburante suministrado lo es para atender necesidades personales o particulares de los empresarios o de sus familiares.

Del examen del expediente administrativo, resultan los siguientes antecedentes de interés: I) I) el 24 de junio de 2022, el demandante presentó la declaración por el IRPF correspondiente al ejercicio 2021, con el resultado de a ingresar. II) Con fecha 17 de abril de 2023, la Jefa de la Dependencia de Gestión Tributaria acordó requerir: 1) la aportación de las facturas que justifiquen los gastos declarados por los siguientes conceptos: -Casilla 193. Reparaciones y conservación, por importe de 11.407,87 euros. -Casilla 194. Suministros (electricidad, agua, gas, telefonía, internet), por importe de 17.619,68 euros. -Casilla 202.Otros servicios exteriores, por importe de 132.145,70 euros -Casilla 208.Dotación ejercicio para amortización de inmovilizado material, por importe de 2.512,39 euros. Las facturas deben ir ORDENADAS conforme al libro registro de gastos. 2) Justificantes correspondientes por no haber declarado determinadas imputaciones de rentas inmobiliarias, existiendo datos en poder de la Administración por dicho concepto. 3) Justificación de la no declaración de imputación inmobiliarias/arrendamientos de los inmuebles de su propiedad al 100 %, distintos de vivienda habitual, sitos en la DIRECCION001 de Cantalejo con número de referencia catastral NUM026 y en la DIRECCION000 de Cantalejo con número de referencia catastral NUM002. III) El Acuerdo fue notificado el día 18 de abril de 2023 y el demandante presentó: 1) escrito de aclaración; 2) escritura pública de venta del inmueble sito en la DIRECCION001 de Cantalejo; 3) listados y facturas de reparaciones, suministros, servicios exteriores y amortizaciones. IV) Con fecha 10 de mayo de 2023, la Jefa de la Dependencia de Gestión Tributaria formuló propuesta de liquidación provisional y trámite de alegaciones, que fue notificada el día 11 de mayo de 2023. V) El demandante no presentó alegaciones a la propuesta. VI) Con fecha 1 de junio de 2023, la Jefa de la Dependencia de Gestión Tributaria dictó resolución con liquidación provisional, que fue notificada el día 12 de junio de 2023. VII) El demandante, el día 10 de julio de 2023, interpuso recurso de reposición frente a la resolución con liquidación provisional. VIII) El recurso de reposición fue desestimado mediante acuerdo de fecha 16 de agosto de 2023, de la Jefa de la Dependencia de Gestión Tributaria, acuerdo que fue notificado el día 17 de agosto de 2023. IX) Frente al anterior acuerdo, el día 17 de septiembre de 2023, el demandante interpuso reclamación económico-administrativa que ha sido estimada en parte mediante la resolución administrativa impugnada en el presente procedimiento.

En el recurso de reposición interpuesto frente a la resolución con liquidación provisional puede leerse: PRIMERO. Que en lo que respecta a la vivienda sita en la DIRECCION000, con referencia ..., si no la incluyo en la declaración correspondiente al ejercicio 2021 se debe a que se trataba de una vivienda que se encontraba aún pendiente de finalizar su construcción y por la que aún, al día de hoy, no se me ha entregado la correspondiente cédula de habitabilidad, y de hecho cuando se efectuó la declaración del ejercicio 2021 figuraba como solar en la propia relación de inmuebles de la información fiscal facilitada por la Agencia Tributaria, habiéndose modificado por el catastro con posterioridad al hacer la declaración de obra nueva en construcción. No obstante y al objeto de evitar discordancias y remisión de más documentación se puede admitir el aumento que de la base imponible por imputación de rentas se realiza en la comprobación, por importe de 1.628'98 euros.

Y en el suplico del recurso puede leerse: ... estimar el mismo, reduciendo los gastos declarados en las partidas indicadas, cuyo importe total asciende a 5.824'98 euros, e incrementar los rendimientos de capital inmobiliario en la cantidad de 1.628'98 euros, ....

En el escrito de alegaciones presentado en la reclamación económico-administrativa: 1º Que en lo que respecta a la vivienda sita en la DIRECCION000, con referencia ..., Que pese a que en su momento y al objeto de evitar discordancias y remisión de más documentación se manifestó admitir el aumento de la base imponible por imputación de rentas se realiza en la comprobación por importe de 1.628'98 euros, he de manifestar que no procede la imputación de la referida cantidad por el inmueble citado, ya que se trata de un inmueble afecto o dentro de la actividad empresarial de promoción inmobiliaria de edificaciones para su venta, vivienda cuya venta queda sujeta a IVA y el importe resultante de la misma a incluir en los ingresos de la actividad.

;

TERCERO. Sobre el IRPF.

El artículo 6 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, establece: Hecho imponible. 1. Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente. 2. Componen la renta del contribuyente: ... c) Los rendimientos de las actividades económicas.

El artículo 27 de la Ley 35/2006, del IRPF, establece: Rendimientos íntegros de actividades económicas. 1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas. .... El artículo 28 de la Ley 35/2006, del IRPF, establece: Reglas generales de cálculo del rendimiento neto. 1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva. El artículo 29 de la Ley del IRPF establece: Elementos patrimoniales afectos. 1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica: a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente. ... c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. ... 2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles. Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

El artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, establece: Elementos patrimoniales afectos a una actividad. 1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes: a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad. ... c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. ... 2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma. No se entenderán afectados: 1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo. 2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario. ... 4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad. Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos: a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías. ... d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales. ... A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep».

El Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el Texto Articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, actualmente derogado, en el Anexo I, establecía: A los efectos de esta Ley y sus disposiciones complementarias, se entiende por: 26. Vehículo mixto adaptable. Automóvil especialmente dispuesto para el transporte, simultáneo o no, de mercancías y personas hasta un máximo de 9, incluido el conductor, y en el que se puede sustituir eventualmente la carga, parcial o totalmente, por personas mediante la adición de asientos. La Disposición derogatoria única del Real Decreto Legislativo 6/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, derogó el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor, aprobado por el Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, así como las leyes que lo han modificado, incluidas las disposiciones de las leyes modificativas que no se incorporaron a aquél. El Anexo I del citado Real Decreto Legislativo 6/2015, establece: 19. Vehículo mixto adaptable.Automóvil especialmente dispuesto para el transporte, simultáneo o no, de mercancías y personas hasta un máximo de nueve incluido el conductor, y en el que se puede sustituir eventualmente la carga, parcial o totalmente, por personas mediante la adición de asientos.

Dice la STS nº 825/2019, de 13 de junio de 2019 (Rec. 1463/2017): "CUARTO.- Criterios interpretativos sobre el artículo 22.4 RIRPF/2007, en relación con el artículo 29.2 LIRPF/2006.

1. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no infringe el artículo 29.2 LIRPF/2006 , porque este último precepto legal, en lo que hace a la afectación de los elementos patrimoniales del contribuyente a su actividad económica o a sus necesidades privadas, permite constatar estas diferentes reglas:

(a) En "ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales divisibles" (apartado uno inciso segundo), entre los que se encuentran los vehículos turismo y los ciclomotores;

(b) Cuando se trate de elementos patrimoniales divisibles que "sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate" (apartado primero, inciso primero). Y

(c) No obstante la primera regla, determinados bienes indivisibles podrán considerarse afectos a la actividad económica del contribuyente cuando, temporalmente, se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante"; debiendo el reglamento concretar cuando se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción de la regla general.

Y el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la primera de las tres reglas anteriores cuando dispone que

(a) Se "considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días y horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad" (párrafo primero); y que

(b) Lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los "automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo" ( párrafo segundo); lo que supone una matización de la regla general del artículo 29.2 LIRPF/2006 de que los elementos patrimoniales indivisibles no podrán considerarse afectos a una actividad económica.

2. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no vulnera el artículo 108.1 LGT/2003 porque no establece ninguna presunción iuris et de iure, sino que, como acabamos de indicar, se limita a concretar, como ordena el artículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/2006 , qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante" pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas "de forma accesoria y notoriamente irrelevante".".

El artículo 30 de la Ley 35/2006, del IRPF, establece: Normas para la determinación del rendimiento neto en estimación directa. 1. La determinación de los rendimientos de actividades económicas se efectuará, con carácter general, por el método de estimación directa, admitiendo dos modalidades, la normal y la simplificada.

El artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece: Concepto y determinación de la base imponible. ... 3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. El artículo 15 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, establece: Gastos no deducibles. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: ... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

El artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece: Carga de la prueba. 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. 2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

En base a este precepto legal, recae sobre el sujeto pasivo la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, ya que es algo que le favorece.

El artículo 106 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: Normas sobre medios y valoración de la prueba. ... 3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria. 4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria. Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.

;

CUARTO. Imputación de rentas inmobiliarias.

En el presente supuesto, en la demanda se alega, en primer lugar, la disconformidad con el incremento de la base imponible del impuesto en el importe de las imputaciones de rentas inmobiliarias, pues la vivienda sita en la DIRECCION000 es un inmueble construido para su venta, estando el demandante dado de alta en el censo del IAE en el epígrafe de promoción inmobiliaria.

En lo que respecta a la imputación de rentas inmobiliarias por importe de 1.628'98 euros, por razón del inmueble de la DIRECCION000 de Cantalejo, con referencia catastral NUM002, en el acuerdo de liquidación provisional se dice que es un inmueble urbano de uso residencial y que no constituye su residencia habitual.

El Abogado del Estado alega: 1) que el inmueble no consta como afectado al ejercicio de la actividad, sin que se haya practicado prueba alguna que permita acreditar tal extremo; 2) el órgano económico-administrativo pone de manifiesto que el recurrente manifestó expresamente la conformidad con la regularización con ocasión de la interposición del recurso de reposición, por lo que en esta sede debe a fortiori desestimarse cualquier alegación relativa a tal imputación.

El artículo 213 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: Medios de revisión. 1. Los actos y actuaciones de aplicación de los tributos y los actos de imposición de sanciones tributarias podrán revisarse, conforme a lo establecido en los capítulos siguientes, mediante: ... b) El recurso de reposición. c) Las reclamaciones económico-administrativas. El artículo 222 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: 1. Los actos dictados por la Administración tributaria susceptibles de reclamación económico-administrativa podrán ser objeto de recurso potestativo de reposición, con arreglo a lo dispuesto en este capítulo.

En el recurso de reposición interpuesto contra la resolución con liquidación provisional, como resulta de los antecedentes reseñados en el fundamento jurídico segundo, el demandante admitió el incremento de la base imponible en los rendimientos de capital inmobiliario por importe de 1.628'98 euros, por lo que, en cuanto al incremento de la base imponible del impuesto en los indicados rendimientos de capital inmobiliario, la liquidación provisional es un acto firme y consentido.

En el mismo acuerdo mediante el que se resuelve el recurso de reposición se dice: Con fecha 10-07-2023 se presentó escrito en el que se solicita: Que teniendo por presentado este escrito en tiempo y forma y la documentación que se acompaña se sirva admitirlo y conforme al mismo tenga por interpuesto el presente recurso de reposición, contra la resolución de liquidación provisional indicada, se estime, reduciendo los gastos deducibles en 5.824,98 euros y se incrementen los rendimientos de capital inmobiliario en 1.628,90 euros.

En todo caso, ha de señalarse que respecto de la vivienda sita en la DIRECCION000 no se aporta documento alguno que evidencie la afectación del inmueble a la actividad de promoción inmobiliaria, ni que el inmueble forme parte de las existencias de la actividad ejercida por haber sido contabilizado como tal. Cabe recordar que las existencias pueden definirse como bienes adquiridos a terceros o fabricados por la empresa, susceptibles de almacenamiento y cuyo destino final es la incorporación al proceso productivo o la venta.

Por tanto, la regularización efectuada no se acredita que sea contraria a derecho en cuanto a la imputación de rentas inmobiliarias.

;

QUINTO. Gastos relacionados con los vehículos.

En la demanda también se alega que son deducibles los gastos a los que se refieren las facturas: a) NUM004, NUM005, NUM006, NUM007, NUM008, correspondientes al vehículo NUM003; b) NUM010, NUM011, correspondientes al vehículo NUM009; c) NUM013, correspondiente al vehículo NUM012; d) NUM014, NUM015, NUM016, NUM017, NUM018, NUM019, NUM020, NUM021, correspondientes a gasóleo; e) NUM022, NUM023, NUM024, correspondientes a los vehículos NUM003 y NUM009.

Los vehículos NUM003 y NUM009 son vehículos mixtos. El vehículo NUM012 es una máquina Caterpillar. Estos vehículos, según sostiene el demandante, se destinan a la actividad propia de la empresa, a lo que añade que la Administración tributaria no ha acreditado que se utilicen para necesidades privadas.

En el expediente administrativo obra una fotografía del vehículo NUM009. La fotografía evidencia que se trata de un vehículo rotulado con el logo de la empresa, pero también que es un vehículo que cuenta con puertas traseras con ventanillas y asientos traseros. Del vehículo NUM003 no consta fotografía alguna en el expediente administrativo.

Del examen de las facturas resulta: 1) el vehículo NUM003 es un furgón marca Peugeot. 2) El vehículo NUM012 es una máquina Caterpillar TH-63. 3) Las facturas por compras de gasóleo y las notas de entrega no indican el vehículo para el que se adquiere el combustible.

Respecto de la máquina Caterpillar TH, ninguna duda cabe en cuanto a su afectación a la actividad económica realizada, por lo que debe acogerse el recurso en lo que respecta a la deducibilidad de la factura NUM013.

Como se ha visto, de acuerdo con las normas que regulan el IRPF, para poder deducir los gastos referidos a un automóvil es preciso que esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica ejercida.

Pues bien, en lo que respecta a los vehículos NUM003 y NUM009, ha de señalarse que del examen de la fotografía del vehículo NUM009 resulta que este vehículo es un vehículo mixto dispuesto para el transporte, simultáneo o no, de mercancías y personas y el demandante no ha aportado ninguna prueba para acreditar la afectación del mismo de modo exclusivo a la actividad económica, no constituyendo una prueba de esta afectación la manifestación que hace al respecto el demandante.

En lo que respecta al vehículo NUM003, de las facturas obrantes en el expediente administrativo, resulta que este vehículo es un furgón. El Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Vehículos, en el Anexo II, establece: Furgón/ Furgoneta. Automóvil con cuatro ruedas o más, concebido y construido para el transporte de mercancías, cuya cabina está integrada en el resto de la carrocería y con un máximo de 9 plazas, incluido el conductor.

Del contenido de las facturas y de la definición de furgón contenida en el Reglamento General de Vehículos, ha de concluirse que el vehículo, en ausencia de datos que lo desvirtúe, está afecto a la actividad económica, pues en principio la función del furgón es el transporte de mercancías.

En consecuencia, la Sala concluye que la regularización efectuada por la Agencia Tributaria no es conforme a derecho en cuanto no considera deducibles los gastos documentados mediante la factura NUM013, correspondientes al vehículo NUM012, y NUM022 (servicios exteriores), NUM004, NUM005, NUM006, NUM007 y NUM008, correspondiente al vehículo NUM003 (las seis).

En lo que respecta al gasto en gasóleo adquirido para ser almacenado en un depósito, resulta que las facturas aportadas no identifican el vehículo o vehículos para los que se emplea el citado combustible, resultando también que el demandante es titular de otros vehículos distintos de los citados, como es el caso de un turismo, por lo que se desconoce cuál el destino concreto del gasóleo adquirido.

Por tanto, la resolución administrativa es conforme a derecho también en cuanto no acoge la deducibilidad de este gasto.

En consecuencia, el recurso contencioso-administrativo ha de ser estimado parcialmente y declarar contraria a derecho la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala desconcentrada de Burgos, de fecha 30 de septiembre de 2024, en cuanto no ha estimado la reclamación económico-administrativa en lo que respecta a la deducibilidad de los gastos antes expresados.

;

SEXTO. Costas.

De conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, al estimarse en parte el recurso contencioso-administrativo, no procede hacer una condena en costas.

;

VISTOSlos preceptos legales citados y demás generales de pertinente aplicación

;