Sentencia Contencioso-Administrativo 238/2025 Tribunal Superior de Justicia de Aragón. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 614/2022 de 09 de mayo del 2025

PRIMERO.-Se impugnan en el presente recurso contencioso-administrativo dos resoluciones del Tribunal Económico Administrativo de Aragón -TEARA-, con intervención de los miembros de la Sala de Murcia, de 30 de junio de 2022 desestimatorias del recurso de anulación contra anteriores resoluciones del mismo órgano de 29 de abril de 2022 deducidas contra las liquidaciones provisionales dictadas por la Oficina de Gestión Tributaria de la AEAT de Zaragoza, por el concepto del Impuesto sobre el Valor Añadido - IVA -, ejercicios 2016 y 2017 e importes de 3.331,23 € y 7.070,06 €, respectivamente.

SEGUNDO.-La resolución de la presente litis aconseja poner de manifiesto los acontecimientos que han tenido lugar y que se expresan, de manera cronológica, a continuación, sobre los datos que se desprenden del expediente administrativo:

1) En fecha 22 de marzo de 2019 se notifican al interesado dos requerimientos de documentación con número de referencia NUM000 y NUM001 por el concepto de IVA, ejercicios 2016 y 2017, respectivamente.

En los citados requerimientos se le comunica que "se ha observado la falta de presentación de las autoliquidaciones de los períodos 1T, 2T, 3T, 4T, existiendo información disponible en la Agencia Tributaria que indica que podría ser obligatoria dicha presentación, por lo que se procede a iniciar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, para lo cual deberá, ante esta oficina, aportar la documentación que a continuación se cita: Justificación de su situación censal y de la/s actividad/es que efectivamente desarrolla en la actualidad (...)".

Asimismo, se le informa que el alcance del procedimiento de comprobación limitada se circunscribe a la regularización de su situación tributaria en relación con la falta de presentación de las autoliquidaciones de los periodos 1T,2T,3T,4T de los ejercicios 2016 y 2017.

2) En concreto, la información que da origen a estas actuaciones se refiere a los conceptos siguientes:

Operaciones imputadas en las declaraciones informativas efectuadas por terceros.

Contrastar que los datos que figuran en los Libros Registro del Impuesto sobre el Valor Añadido han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como comprobar los requisitos formales de las facturas que sean solicitadas a la vista de dichos libros.

3) En fechas 26 de junio y 26 de agosto de 2019 se notifica resolución con liquidación provisional con clave de liquidación NUM002 y NUM003, correspondientes a los periodos comprobados, motivando la regularización efectuada con base a la siguiente argumentación:

"(...) Bases imponibles por operaciones realizadas en régimen general como consecuencia de haberse observado la existencia de operaciones no declaradas y sujetas a gravamen conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992 . De acuerdo con los datos obrantes en esta Dependencia el contribuyente omitió la presentación de autoliquidación y resumen anual del impuesto, estando obligado a ello, constaban imputaciones de ventas de terceros mediante el modelo 347. A tal efecto se remitió requerimiento para la subsanación de dichas omisiones, todo ello al amparo de lo establecido en los artículos 136 a 140 de la ley 58/2003, General Tributaria , de 17 de diciembre. Dicha comunicación fue notificada el 22-03-2019".

4) Según la oficina gestora de la información obrante en poder de la Administración Tributaria queda acreditado que la interesada no cumple la condición de comerciante minorista tal y como lo define la legislación del Impuesto sobre el Valor Añadido (no transmite bienes, sino que, a cambio de una contraprestación, concede el acceso a la 'aplicación CityPlan' para publicitarse e incluir todo tipo de eventos y, por otro lado, sus clientes son básicamente empresarios o profesionales).

Entiende que la actividad empresarial efectivamente desarrollada no está debidamente calificada en el I.A.E., las operaciones realmente realizadas consisten en permitir a los clientes publicitarse (en el más amplio sentido del término: información, eventos, propaganda) para el conocimiento de los usuarios de la aplicación 'CityPlan', y de ello deriva que la actividad debería estar encuadrada en el epígrafe 844 del IAE: "Servicios de Publicidad, Relaciones Publicas y Similares"(se encuadran en este grupo las empresas dedicadas a las relaciones públicas, promoción de ventas publicitarias, regalos y reclamos publicitarios y, en general, cualquier servicio independiente de publicidad) y tributar en el régimen general de IVA.

Refleja el acuerdo de liquidación que constan en el expediente facturas emitidas por el obligado tributario a otros sujetos pasivos, por el concepto de 'Servicios Varios redes, Servicios programa City Plan y Extra publi redes' actividad no incluida en el comercio menor con el siguiente desglose de bases imponibles a los que se ha aplicado el tipo del 21 %:

--Ordi Management Services SL por importe de 2.419,27 euros,

--Fed Prof Empresarios Comercio y Servicios por importe de 4.500,00 euros,

-- Cayetano por importe de 780,00 euros,

--Mivespa 2010 SL por importe de 1.050,00 euros y

--Uniqueenglish SLU por importe de 600,00 euros.

5) El 5 de julio de 2019 se dictó acuerdo de iniciación y comunicación del trámite de audiencia de procedimientos sancionadores acumulados por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación.

Tras las alegaciones de la recurrente, de idéntico tenor a las presentadas frente a los acuerdos de liquidación, por acuerdo de 7 de noviembre de 2019, se consideró que no concurrían los requisitos necesarios para la apreciación de la infracción tributaria o de imputación de responsabilidad por lo que se dio por finalizado el procedimiento.

6) Interpuestas reclamaciones económica-administrativas fueron desestimadas por resoluciones del TEARA, con intervención de los miembros de la Sala de Murcia, de fecha 29 de abril de 2022 al entender acreditado por el órgano gestor que la interesada está obligada, por el encuadre de su actividad, a la presentación del modelo 303 y a la consiguiente autoliquidación de IVA, y que corresponde aportar los medios de prueba oportunos a los efectos de acreditar que se dedica a la comercialización minorista de aplicaciones informáticas propiedad de terceros; a tal efecto entiende que debería haber acreditado los correspondientes recibos soportando el correspondiente recargo de equivalencia, así como la acreditación ante los proveedores de tal condición.

Se razonó que "Más allá de las facturas por ella emitidas y aportadas, del contrato de franquicia y de sus manifestaciones, no queda probado que la recurrente sea una comerciante minorista de aplicaciones informáticas. Atendiendo a los conceptos que aparecen consignados en las facturas emitidas, "Servicio extra programa CityPlan Abril", "Servicios varios redes octubre", "Servicios redes diciembre", "Servicios varios diciembre", "Extra publicidad redes sociales (5 semanas)" etc., la misma no acredita suficientemente que su actividad consista en la entrega de bienes muebles (que no hayan sido sometidos a transformación), como sería preciso para que resultase de aplicación el régimen especial del recargo de equivalencia en IVA".

7) El 24 de mayo de 2022 se interpusieron los recursos de anulación de conformidad con lo previsto en el art. 241 bis 1. c) LGT.

En dicho recurso se alega que como consecuencia de la liquidación de IVA correspondiente a los ejercicios de 2016 y 2017 se incoó expediente sancionador contra la recurrente, en el que se formularon idénticas alegaciones que las expresadas en el expediente de liquidación las cuales fueron estimadas y no se impuso sanción alguna.

8) Por resoluciones de 30 de junio de 2022 se desestimaron los recursos de anulación deducidos con base al siguiente razonamiento, recogido en el fundamento de derecho cuarto:

"CUARTO. - El recurso de anulación es un medio extraordinario de subsanación de errores de la resolución de la reclamación económico administrativa, no es una vía ordinaria de recurso donde se puedan subsanar por el reclamante carencias alegatorias o probatorias previas, ni discutir los argumentos jurídicos contenidos en la citada resolución.

El recurrente muestra su disconformidad al fondo de la cuestión debatida argumentando que "... la venta de software o aplicaciones informáticas o telefónicas cuando no ha sido elaborado por el propio comerciante debe encuadrarse en dicho epígrafe fiscal, lo que acontece en el presente supuesto donde lo que se comercializa, precisamente, es dicha venta de elementos informáticos inmateriales o software."

Por tanto, los únicos argumentos vertidos en el recurso de anulación son propios de la fase de revisión ordinaria de la resolución y por ello articulables a través del correspondiente recurso judicial ordinario, según el pie de recurso concedido en la notificación de la nuestra resolución, sin acreditar una incongruencia completa y manifiesta de la resolución recurrida".

TERCERO. -Expuesto en el anterior relato fáctico los hechos acaecidos y recogida, en apretada síntesis, la argumentación del TEARA para desestimar las reclamaciones contra las liquidaciones provisionales y las referidas al recurso de anulación, procede expresar los argumentos de las partes.

Defiende la actora que se encuentra incluida en el ámbito del régimen de recargo de equivalencia definido en el art. 158 LIVA, tal como reconocen las resoluciones que ponen fin a los expedientes sancionadores derivados de las liquidaciones que impugna y, en consecuencia, el epígrafe correcto es el 659.2 incluido en el "Grupo 659. Otro comercio al por menor" y dedicado al "Comercio al por menor de muebles de oficina y de máquinas y equipos de oficina",tal como se desprende de varias consultas vinculantes a la AEAT, que reseña, en las que se señala que en dicha clasificación se ubican las actividades de venta o arrendamiento al por menor de software, programas de ordenador, aplicaciones de telefonía, juegos electrónicos, etc...

Asimismo, alega la doctrina de los actos propios al señalar la contradicción de la AEAT desde el momento en que, por un lado, considera que el encuadramiento en el régimen de recargo de equivalencia con la consecuencia de no tener que presentar liquidaciones de IVA de régimen general no constituye el supuesto de hecho que daría lugar a sanción, cosa que hace acogiendo íntegramente las alegaciones de la parte en dicho sentido y, por otro lado, procede a liquidar las cuotas de IVA en el régimen general.

Y razona que no caben las dos cosas a la vez, o es una o es la otra, pues son ambivalentes. La AEAT no puede considerar correcta la actuación de la representada, asumiendo las alegaciones en los expedientes sancionadores, pero no hacerlo a la hora de liquidar el IVA, cuando los argumentos y fundamentos son exactamente los mismos.

El abogado del Estado con base a los razonamientos de las resoluciones impugnadas, que reproduce parcialmente, solicita la confirmación de las resoluciones impugnadas.

Insiste, en consonancia con lo argumentado por el TEARA, que más allá de las facturas emitidas y aportadas, del contrato de franquicia y de sus manifestaciones, no queda probado que la recurrente sea una comerciante minorista de aplicaciones informáticas.

Se opone igualmente a la alegación de la existencia de actos propios de la Administración y aduce que una cosa es que mediante la tramitación de un procedimiento de comprobación limitada se proceda a regularizar la situación tributaria de la recurrente, y otra que en un procedimiento sancionador pueda no apreciarse la existencia de responsabilidad.

CUARTO. -El objeto de la litis consiste en determinar la conformidad o no a derecho de las resoluciones del TEARA que desestiman los recursos de anulación contra deducidos contra las resoluciones que confirmaron las liquidaciones provisionales del IVA, ejercicios 2016 y 2017.

El recurso de anulación es una vía que ofrece la Ley General Tributaria, en la subsección dedicada a los recursos en vía económico-administrativa; en concreto en su artículo 241 bis preceptúa lo siguiente:

«1. Contra las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas, las personas a que se refiere el artículo 241.3 de esta Ley podrán interponer recurso de anulación en el plazo de 15 días ante el tribunal que hubiera dictado la resolución que se impugna, exclusivamente en los siguientes casos:

a) Cuando se haya declarado incorrectamente la inadmisibilidad de la reclamación.

b) Cuando se hayan declarado inexistentes las alegaciones o pruebas oportunamente presentadas en la vía económico administrativa.

c) Cuando se alegue la existencia de incongruencia completa y manifiesta de la resolución.

2. También podrá interponerse recurso de anulación contra el acuerdo de archivo de actuaciones al que se refiere el artículo 238 de esta Ley.

3. No podrá deducirse nuevamente este recurso frente a su resolución. El recurso de anulación no procederá frente a la resolución del recurso extraordinario de revisión.

4. El escrito de interposición incluirá las alegaciones y adjuntará las pruebas pertinentes. El tribunal resolverá sin más trámite en el plazo de un mes, entendiéndose desestimado en caso contrario.

5. La interposición del recurso de anulación suspenderá el plazo para la interposición del recurso ordinario de alzada que, en su caso, proceda contra la resolución impugnada, cuyo cómputo se iniciará de nuevo el día siguiente al de la notificación de la resolución desestimatoria del recurso de anulación o el día siguiente a aquel en que se entienda desestimado por silencio administrativo.

Si la resolución del recurso de anulación fuese estimatoria, el recurso ordinario de alzada que, en su caso, proceda se interpondrá contra la citada resolución, iniciándose el cómputo del plazo para interponerlo el día siguiente al de la notificación de la resolución estimatoria.

6. Si la resolución del recurso de anulación desestimase el mismo, el recurso que se interponga tras la resolución del recurso de anulación servirá para impugnar tanto esta resolución como la dictada antes por el tribunal económico-administrativo objeto del recurso de anulación, pudiendo plantearse en ese recurso tanto las cuestiones relativas a los motivos del recurso de anulación como cualesquiera otras relativas al fondo del asunto y al acto administrativo inicialmente impugnado».

El Tribunal Supremo en sentencia de fecha 3 de mayo de 2022, dictada en el recurso de casación 4707/2020, reitera la doctrina del pleno conocimiento, y sostiene que, con ocasión de la impugnación de una resolución económico-administrativa que desestima un recurso de anulación con base a lo previsto en el artículo 241 bis de la LGT, la sentencia puede analizar, en todo caso, la primigenia resolución dictada por el tribunal económico-administrativo que fue objeto del recurso de anulación.

Recuerda consolidada jurisprudencia sobre el alcance de la impugnación del art. 241.bis de la LGT y argumenta como sigue:

"Si la resolución del recurso de anulación desestimase el mismo, el recurso que se interponga tras la resolución del recurso de anulación servirá para impugnar tanto esta resolución como la dictada antes por el tribunal económico-administrativo objeto del recurso de anulación, pudiendo plantearse en ese recurso tanto las cuestiones relativas a los motivos del recurso de anulación como cualesquiera otras relativas al fondo del asunto y al acto administrativo inicialmente impugnado"y deja constancia que tras la reforma de la Ley 34/2015 el precepto es del siguiente tenor: "Si la resolución del recurso de anulación desestimase el mismo, el recurso que se interponga tras la resolución del recurso de anulación servirá para impugnar tanto esta resolución como la dictada antes por el tribunal económico-administrativo objeto del recurso de anulación, pudiendo plantearse en ese recurso tanto las cuestiones relativas a los motivos del recurso de anulación como cualesquiera otras relativas al fondo del asunto y al acto administrativo inicialmente impugnado".

QUINTO. -La jurisprudencia reflejada permite adentrarnos en las alegaciones de fondo relativas a las liquidaciones cuestionadas al objeto de determinar la corrección del encuadramiento de la actividad en la que se encuentra dada de alta la actora desde el 1 de noviembre de 2013 según el modelo 037.

Defiende, reiterando las alegaciones sostenidas en vía administrativa y económico-administrativa, que la actividad realizada en el periodo regularizado -ejercicios 2016 y 2017 - debe encuadrarse en el epígrafe 659.2 de la tarifas del IAE "Comercio Menor Muebles y Máquinas de Oficina",actividad incluida dentro del régimen especial del recargo de equivalencia, por lo que no resulta obligada a la presentación de declaraciones-liquidaciones periódicas del modelo 303, y frente lo argumentado la oficina gestora entiende que procede su inclusión en el epígrafe 844 de las tarifas del IAE: Servicios de Publicidad, Relaciones Publicas y Similares -se encuadran en este grupo las empresas dedicadas a las relaciones públicas, promoción de ventas publicitarias, regalos y reclamos publicitarios y, en general, cualquier servicio independiente de publicidad- y, por tanto, procede tributar en el régimen general de IVA.

El asunto controvertido se reduce a una mera cuestión probatoria para determinar si la actividad del recurrente puede incardinarse en el epígrafe declarado 659.2 o en el propuesto por la oficina gestora y por el que se ha regularizado y dictado las liquidaciones impugnadas.

Según obra de la documentación examinada obrante en el expediente administrativo, el objeto de la actividad de la recurrente era la comercialización de la aplicación para telefonía móvil CityPlan que proporciona información actualizada a los usuarios respecto de los establecimientos de su localidad.

La comercialización de dicha aplicación se desarrollaba como consecuencia de un contrato de franquicia suscrito con la propietaria de dicha aplicación, la empresa L'ACTIVITAT DAVSA, S.L.U.

Examinado el contrato de franquicia con la empresa titular de la aplicación CityPlan se observa en su pacto primero 1º que su objeto era "La autorización para la comercialización de la aplicación para telefonía móvil CityPlan",por tanto lo que se vendía y facturaba era la licencia de uso de dicha aplicación por los clientes, y a través de dicho software podían acceder a contenidos, descuentos y promociones de empresas, publicidad, artículos de opinión, etc.., y, en su caso, si lo deseaban, elaborarlos y gestionarlos. Es decir, que lo que se "vende" realmente es un software informático que bien puede ser usado por consumidores finales o por empresas. Se trata de una actividad similar a la que realizan comerciantes minoristas al vender software de diversos usos, ya sean programas de contabilidad, diseño, juegos, etc...

Así se aprecia en distintas consultas tributarias entre las que cabe señalar:

--Consulta número 495 de fecha 17 de febrero de 1993 que señala que al comercio al por menor de ordenadores, incluyendo sus accesorios, y material de oficina le corresponde el epígrafe 659.2 de la Sección 1ª.

--Consulta número 194 de fecha 30 de enero de 1992.

--Consulta V2373-11, 6/10/2011 que dispone que en el epígrafe 659.2, "Comercio al por menor de muebles de oficina y de máquinas y equipos de oficina" se clasifica el comercio al por menor de ordenadores, así como de software (programas de ordenador).

Si acudimos a la normativa de aplicación, el artículo 148, apartado uno, de la Ley del Impuesto establece que «el régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará, con carácter obligatorio, a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente».

El artículo 149, apartado uno, del mismo texto normativo dispone que «a los efectos de dicha Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:

1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.

No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.

2º. Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por ciento del total de las entregas realizadas de los citados bienes.

El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.

b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas».

De la documentación adjuntada, contrato de franquicia y sus cláusulas y actividad efectivamente desarrollada resulta que lo que se comercializa es la venta de elementos informáticos inmateriales o software, sin que pueda entenderse incluida tal actividad en el epígrafe propuesto 844, dedicado a Servicios de publicidad, relaciones públicas y similares, epígrafe que recoge la siguiente Nota: "Este grupo comprende la prestación de servicios de publicidad, mediante anuncios, carteles, folletos, películas publicitarias, etc., a través de prensa, radio, televisión, publicidad aérea u otros medios. Se clasifican aquí las agencias o empresas de publicidad, que se dedican a la creación y difusión de anuncios o campañas de información publicitaria, propaganda electoral, comunicación institucional o pública e imagen corporativa, así como las demás empresas de publicidad en sus diferentes modalidades, tales como exclusivistas de medios publicitarios, publicidad exterior, publicidad directa y márketing directo, distribuidoras y centrales de compras, estudios de publicidad, etc. Asimismo, se encuadran en este grupo las empresas dedicadas a las relaciones públicas, promoción de ventas publicitarias, regalos y reclamos publicitarios y, en general, cualquier servicio independiente de publicidad".

De lo expuesto se concluye que procede acoger las pretensiones de la parte en su demanda y que la actividad desarrollada queda encuadrada de manera correcta en el epígrafe declarado.

A lo anterior, no resulta ni ocioso ni gratuito sino más bien esclarecedor que la propia Administración en el expediente sancionador, si bien en el mismo resultan de aplicación distintos parámetros para aplicar el régimen sancionador tributario como son la culpabilidad y la responsabilidad, ante idénticas alegaciones, según se observa y coteja de los escritos obrantes en el expediente presentados con ocasión de la comunicación del trámite de audiencia de procedimientos sancionadores, estimó que no procedía la imposición de sanción alguna debiendo concluirse que la vinculación entre la anulación de la sanción, que en este caso ni siquiera se produjo al no apreciarse la concurrencia de los requisitos necesarios para la apreciación de la infracción tributaria, y la liquidación a través de la teoría de los actos propios se basa en evitar contradicciones que lesionen la confianza legítima del contribuyente.

Los precedentes razonamientos conllevan a la estimación del presente recurso.

SEXTO. -De conformidad con el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, no procede la imposición de costas.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,