Sentencia Contencioso-Administrativo 341/2025 Tribunal Superior de Justicia de Murcia . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 198/2022 de 09 de julio del 2025

PRIMERO. -Objeto del recurso contencioso administrativo.

Es objeto del presente recurso contencioso administrativo, la resolución del TEARM de 23 de diciembre de 2021 por la que se desestimó las reclamaciones nº 30-03412-2020 y nº 30-06472-2020, interpuesta contra el acuerdo de resolución del recurso de reposición dictado en el expediente 218GRC61110029Y, por el concepto tributario Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 2012 y 2013 y relativo al Acta de Disconformidad (A02-72914144).

SEGUNDO. -Alegaciones de la parte actora y de la parte Demandada.

La parte actora interpone recurso contencioso administrativo y arguye como aspectos esenciales de su demanda los siguientes:

Improcedencia de la liquidación recurrida.

En el escrito del recurso de reposición, interpuesto contra el acuerdo de liquidación derivado del Acta A23 Núm. Ref.: 72914144 y comprensivo de sendas liquidaciones correspondientes a los ejercicios fiscales de 2012 y 2013, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, esta parte hacía constar que Agencia Marítima Blázquez había sido objeto de un procedimiento de comprobación limitada relativo a dicho tributo y ejercicio fiscal de 2012, que quedó ultimado por resolución de 11 de septiembre de 2013 del Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria, AEAT, Delegación de Cartagena, en la que expresamente se hacía constar, como acuerdo adoptado, que, como resultado de la comprobación limitada relativa a los cuatro trimestres de dicho ejercicio de 2012, "no procede regularizar la situación tributaria", resultando un importe a devolver de 115.811,99€.

Dicha resolución se encuentra reseñada en el expediente administrativo como DOCUMENTO 91. Dicho procedimiento había sido tramitado previo requerimiento anterior en el que se hacía constar que, habiéndose detectado ciertas incidencias y para realizar actuaciones de comprobación limitada, se le pedía al obligado tributario que aportase los libros registro de facturas expedidas, facturas recibidas y de bienes de inversión.

Por lo que hace al ejercicio fiscal de 2013, déjese dicho desde este momento, que ya se hizo constar, también en el escrito del recurso de reposición, que respecto del mismo, en realidad no se había seguido ningún procedimiento de comprobación limitada propiamente dicho, indudablemente por considerarlo innecesario por la propia Administración, dada la similitud e identidad de razón con el ejercicio comprobado, y buena prueba de ello es que sin acordar regularización alguna y presentado que fue el resumen anual (modelo 390, identificado en el expediente administrativo como PDF JUS. 3904640547123) correspondiente a dicho ejercicio, se acordó la devolución del IVA solicitada de 146.931,41€, sin incidencia alguna al respecto.

Igual suerte correrían, por cierto, los ejercicios fiscales de 2014 y 2015, en relación con el mismo Impuesto, IVA, al ser finiquitados por sendas resoluciones en las que se hacía constar que "no procede regularizar la situación tributaria", accediendo, en consecuencia, a las respectivas devoluciones solicitadas.

Dichas resoluciones aparecen reseñadas asimismo en el expediente administrativo, respectivamente, como "DOCUMENTO 97" y "DOCUMENTO 95". Resoluciones administrativas, en fin, que ponen claramente de relieve el correcto actuar de Agencia Marítima Blázquez en sus relaciones con la Administración tributaria por razón de la actividad que desarrolla, en particular, la relacionada expresamente con la exportación.

Precisamente para esta parte, y de ahí la disparidad de criterio anunciada que se mantiene con el de la Administración tributaria plasmado en el Acuerdo que se impugna, la cuestión capital del procedimiento seguido en relación con esta entidad recurrente, está justamente en esa resolución administrativa que puso fin al procedimiento de comprobación limitada y que, en cuanto responde fielmente a los artículos reguladores del mismo, produce el consiguiente efecto preclusivo para cualquier otra actuación comprobadora, investigadora o inspectora desde el momento en que al exigir el artículo 140 de la Ley General Tributaria, para evitar dicho efecto preclusivo, respecto de un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior, que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución finalizadora de aquél procedimiento, y al no haberse producido, ni siquiera mínimamente concretados en el supuesto que nos ocupa, tales hechos nuevos o circunstancias, no cabe otra solución que admitir en plenitud el efecto de cierre que aquella comprobación limitada lleva consigo, al responder fielmente a las exigencias legales al respecto; y en tal sentido es obligado recordar lo dispuesto en el artículo 139.2 b), c) y d) de dicha Ley, conforme al cual la resolución de un expediente de tal naturaleza también habrá de contener "una especificación de las actuaciones concretas realizadas, una relación de hechos y fundamentos de derecho que la motiven y la liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria, como consecuencia de la comprobación realizada", que es justamente lo ocurrido en el presente caso según resulta de manera clara y diáfana de la resolución recaída en el procedimiento de que se trata, seguido con la referencia 2012CMP303M058800007D y finiquitado con la resolución administrativa antes reseñada. Así pues, esta primera alegación, como ya se dijo en nuestro escrito de reposición, es evidente que no se puede despachar en los términos genéricos e inespecíficos en que lo hizo el acuerdo de liquidación impugnado, después el resolutorio de la reposición, y ahora la resolución que se impugna, limitándose a decir que la Inspección ha permitido efectuar requerimientos de información más amplios, en referencia a contratos, contabilidad y movimientos bancarios, que no especifica, para concluir que los mismos justifican la regularización practicada; sobre no significar prácticamente nada, a la finalidad de que se trata, dicha inconcreta afirmación, es manifiesto, por necesario, poner de relieve que estamos en presencia de la aplicación de un Impuesto como el que grava el Valor Añadido cuyo funcionamiento descansa, según es notorio, en la correlación y comparación entre las cuotas devengadas o repercutidas y las cuotas soportadas, reflejadas en los correspondientes libros registro de facturas emitidas y facturas soportadas, cuya diferencia determinará, sin perjuicio de 6 otras matizaciones, aquí innecesarias, la obligación de ingresar o el derecho a devolver, para el sujeto pasivo. Si esto es así, por incuestionable, y si en el procedimiento de comprobación limitada seguido a Agencia Marítima Blázquez, S.A. se aportaron y examinaron por la Oficina de Gestión de Tributaria de la A.E.A.T. de Cartagena dichos libros registro, más el correspondiente al de los bienes de inversión, y se determinó innecesaria la regularización correspondiente al período examinado, no se acierta a comprender que para el mismo período y tributo pueda seguirse un nuevo procedimiento inspector, máxime cuando no se han producido ninguno de los hechos ni circunstancias que legalmente habilitarían una nueva actuación inspectora de acuerdo con los preceptos antes parcialmente reproducidos. Al respecto, ha de hacerse notar que una actuación previa, según doctrina reiterada del propio TEAC (por todas, resolución de 5 de diciembre de 2007), produce un efecto preclusivo cuando en la primera comprobación ha existido una resolución expresa, cual ocurre en el caso que nos ocupa según se ha expuesto con anterioridad; pero es que además, y también de acuerdo con la doctrina de este TEAC (resolución de 20 de diciembre de 2007), el objeto de dichas actuaciones parciales no puede ya regularizarse en un nuevo procedimiento de comprobación referido al mismo concepto comprobado, aunque limitado a dicho impuesto y ejercicio, salvo que en la nueva actuación se mencionen expresamente las nuevas circunstancias o hechos descubiertos que se tomen en consideración a efectos de dictar una nueva liquidación.

Es inobjetable que a la actuación inspectora, que se cuestiona, seguida en relación con Agencia Marítima Blázquez, S.A., le es fielmente de aplicación la doctrina administrativa de que se acaba de hacer mérito: en primer término, porque no han aparecido hechos ni circunstancias nuevos que la justifiquen; en segundo lugar, y buena prueba de lo que se acaba de afirmar, porque al acta incoada y el subsiguiente informe de disconformidad guardan expresivo silencio al respecto; y tercero, porque la comprobación limitada se ultimó mediante resolución expresa de la Administración con la afirmación tajante de que no había nada que regularizar por el impuesto y período investigado. Y por ello, en definitiva, ha de afirmarse tajantemente que, en tanto que la actuación inspectora de que se trata carecía, y carece, de la cobertura legal necesaria para su desarrollo, la misma, debe ser anulada sin más trámites, con la consiguiente anulación, asimismo, de la resolución recurrida dictada en vía económico-administrativa y consiguientemente también de la liquidación en definitiva impugnada.

Sobre la pretendida repercusión del IVA por parte de AGENCIA MARÍTIMA BLÁZQUEZ a CONSULTING HOUSE SPAIN GABON S.L.

Esta segunda alegación, con el carácter alternativo ya anunciado, está referida a la cuestión verdaderamente de fondo del presente contencioso, y circunscrita a la obligación, o no, de AGENCIA MARÍTIMA BLÁZQUEZ, de repercutir el IVA a CONSULTING HOUSE SPAIN GABON SL, por razón de determinadas operaciones o prestaciones de servicios que a juicio de la Inspección no pueden gozar de la exención contemplada en los correspondientes artículos de la Ley y del Reglamento del Impuesto por no estar vinculadas directamente a la exportación; operaciones comerciales mantenidas con CONSULTING HOUSE SPAIN GABON SL, respecto de las que esta parte reitera la improcedencia de repercutir el IVA por razón de las mismas, según oportunamente se argumenta y se acredita de seguido.

1º. En primer término, ha de dejarse constancia expresa de que la citada entidad actúa como intermediario de CONSULTING HOUSE FACTORY, entidad residente en GABON, tal como quedó afirmado expresamente tanto en el Acta (págs. 4 y 5), como en el Informe de disconformidad (pag.6) y en el correspondiente Acuerdo de liquidación (pág.5).

Y dicha circunstancia se acredita fehacientemente, asimismo, con los documentos 5 y 6 que se aportaron con el inicial escrito de alegaciones de esta parte en los que se recoge el contrato de representación firmado entre ambas entidades, redactado en francés y su consiguiente traducción. En consecuencia, no se comprende, rechazándose tajantemente el contenido del Fundamento de Derecho NOVENO de la resolución impugnada cuando, erróneamente, afirma que CONSULTING HOUSE SPAIN GABON SL no es ni el adquirente de los bienes, ni el exportador, ni el representante aduanero que actúe por cualquiera de los anteriores; y sin que tampoco pueda aceptarse la afirmación, a todas luces gratuita, que se realiza en el primer párrafo de dicho Fundamento de Derecho respecto al " listado cerrado de destinatarios de los servicios a los que cabe aplicar la exención", por cuanto sobre no referir cobertura legal alguna a dicha afirmación, lo único cierto es que la Ley reguladora del IVA considera relacionados con las exportaciones, a efectos de declarar su exención, a aquellos servicios que, como requisito básico, de acuerdo con su artículo 21.5º a), se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes, o a sus representantes aduaneros; y esta condición legal en modo alguno puede verse alterada por lo dispuesto en el artículo 9 del Reglamento del impuesto en su apartado 5º A, a), el que, aun cuando pudiera entenderse como un exceso reglamentario, es lo cierto que en modo alguno altera la previsión legal en el particular que aquí interesa respecto a los servicios prestados a los representantes aduaneros; condición, esta última, que no puede negarse en relación con CONSULTING HOUSE SPAIN GABON SL, según quedó suficientemente acreditado tanto en el expediente de Gestión tributaria, como en el de la reclamación económica-administrativa, según ya se ha aludido. Y es que, en efecto, nos encontramos, evidentemente ante el negocio jurídico de la representación voluntaria, que se concreta en el denominado acto de apoderamiento, en cuya virtud una persona o entidad (el representante) está habilitado y/o autorizado para concluir diferentes negocios y operaciones en nombre de un tercero (el representado) con la consecuencia de que los efectos jurídicos de los actuado por el representante se producen en la esfera del representado como si éste, por sí mismo, hubiese operado.

Sorpresivamente, el actuario, tras haber afirmado el carácter de intermediario, en los términos vistos, de CONSULTING HOUSE SPAIN GABON SL, sostiene más adelante, concretamente en la página 7 del Acta, con reproducción literal en las páginas 8 del informe de disconformidad y 16 del acuerdo de liquidación, que dicha entidad "no es intermediario ni representante aduanero actuando por cualquiera de los anteriores"; sobre resultar de difícil inteligibilidad dicha expresión, es cierto, sin embargo, lo expresado en las frases que la preceden, esto es, que CONSULTING HOUSE SPAIN GABON SL no es ni vendedor, ni adquirente de los bienes, pero en cuanto representante o intermediario, dígase o repítase hasta la saciedad, de CONSULTING HOUSE FACTORY, es evidente que los efectos jurídicos de las operaciones que realiza en su condición de tal se despliegan en la esfera de esta última entidad; y en cuanto todas esas operaciones en que interviene, concertadas con AGENCIA MARÍTIMA BLÁZQUEZ, están directamente vinculadas a la exportación, han de gozar de la exención plena que a tal efecto consagran los artículos 21.5 y de la Ley reguladora del IVA y 9.1.5º de su Reglamento.

En definitiva, ha de afirmarse con rotundidad que, en contra de lo afirmado por la resolución recurrida en su Fundamento jurídico SÉPTIMO (que reproduce prácticamente a la letra el apartado 2.2 TERCERO del informe de disconformidad del actuario, dentro de su epígrafe 2 HECHOS COMPROBADOS), no estamos en presencia, como allí erróneamente se dice, de unas "operaciones por cuenta propia de trasporte de mercancías", en referencia a los servicios prestados por AGENCIA MARÍTIMA BLÁZQUEZ a CONSULTING HOUSE SPAIN GABON SL, sino, por el contrario, ante unos servicios directamente relacionados con la exportación realizados o llevados a cabo por aquella entidad en favor de la segunda respecto de los que, con independencia de su verdadero objeto, no cabe cuestionar en modo alguno su directa, y podría afirmarse que exclusiva relación con la exportación; de ahí, obviamente, la procedencia de la exención que aquí se preconiza en aplicación de los preceptos que se acaban de reseñar. Afirmación ésta totalmente irrebatible, desde el momento en que con independencia de que la prestación de servicios realizada por la mercantil actora tuviese por objeto el transporte de mercancías, la realidad incuestionable es que dichas operaciones estuvieron concertadas con CONSULTING HOUSE SPAIN GABON SL, actuando ésta última NO en nombre propio sino como representante autorizado, actuando en nombre y por cuenta del exportador que no era otro que CONSULTING HOUSE FACTORY, por lo que es inobjetable la aplicación de la exención contenida en el artículo 21.5 de la LIVA.

En efecto, la propia Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante de 26 de mayo de 2015, V1595/2015 en relación con la aplicación de la exención del artículo 21.5 de la LIVA, señala que estarán exentos del IVA:

10 "los servicios de transporte de mercancía que realice una empresa de transportes cuando esté relacionado con las exportaciones de mercancías a favor de: - Un intermediario que actúa por nombre y por cuenta del exportador. (...)".Por tanto, acreditada la condición de intermediario de CONSULTING HOUSE SPAIN GABON SL en nombre y por cuenta de CONSULTING HOUSE FACTORY es indiscutible la aplicación de la exención referida.

2º. Pero es que además, y entrando con más detalle en los pormenores que integran el antes reseñado Fundamento de Derecho SÉPTIMO de la resolución impugnada, debe rechazarse a continuación la afirmación del actuario respecto a que no se está facturando un flete o reflete por parte de AGENCIA MARÍTIMA BLÁZQUEZ, y que ello lo prueban, en primer término, "los DUAS de exportación, el contrato de seguro de la mercancía e incluso las cláusulas contractuales incluidas en los pedidos de transporte (generalmente Free On Board) características del transporte marítimo de mercancías", pues, según es sabido, y de ahí el manifiesto error en que incurre, dichos documentos acreditan, en el caso que nos ocupa, que el destinatario de la mercancía es CONSULTING HOUSE FACTORY, de Gabón, que su intermediario es CONSULTING HOUSE SPAIN GABON, S.L. y que, por tanto, es de aplicación la exención del artículo 9. 1. 5º del Reglamento del Impuesto, con referencia expresa a los intermediarios que intervienen en las operaciones de exportación, cuando afirma que se entienden directamente relacionados con las exportaciones los servicios que se presten a quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, a los adquirentes de estos, o a los intermediarios o representantes aduaneros que actúen por cuenta de unos u otros. A mayor abundamiento, el actuario no específico qué es lo que se estaría facturando, siendo así que de los datos que obran en el expediente resulta que el concepto de fletes alcanza más del 78% de las facturas, según ya se puso de manifiesto en el escrito de alegaciones de esta parte, previo al correspondiente al recurso de reposición, según consta en el expediente de autos en el DOCUMENTO 89.

En fin, en cuanto a las facturas de Bollore Africa Logistics, SAU, hay que poner de relieve que dicha entidad no factura transporte terrestre alguno, sino fletamento o puesta a disposición de los buques (actividad exenta de IVA en la navegación internacional), según resulta del DOCUMENTO n º 8 del expediente administrativo; y respecto a las facturas de Sparber Líneas Marítimas S. A. hay que decir, asimismo, que las mismas se expiden sin IVA por corresponder a servicios de carga que gozan de exención por su relación con la exportación, en cuanto ambas operaciones han de considerarse asimiladas a la misma, según resulta de lo dispuesto en los artículos 22. 7 de la LIVA y 10. 2. a) y b) de su Reglamento.

3º. En tercer lugar, la referencia al contrato de seguro para acreditar que no se está facturando un flete es absolutamente irrelevante a la finalidad pretendida desde el momento, según es notorio, que el seguro corresponde al fletador (en el caso, CONSULTING HOUSE SPAIN GABON, S.L.); se trata, pues, de un suplido, sin virtualidad alguna para alterar la verdadera naturaleza de la operación. Irrelevante, por lo demás, y por lo dicho, la referencia al seguro con la compañía Allianz.

4º. Como también carece de dicha virtualidad, en cuarto lugar, la referencia a la cláusula de estilo que suelen incorporar los contratos de transporte, en cuanto utilizada para limitar la responsabilidad de los transitorios, pero sin que la misma, obviamente, altere la verdadera naturaleza de la operación.

5º. En definitiva, no cabe excluir la aplicación al supuesto de que se trata de la exención establecida en los artículos 21.5 y de la Ley reguladora del IVA y 9.1. 5º de su Reglamento, como tampoco de la contenida en los artículos 22. 7 de la L.I.V.A. y 10. 2 a) y b) de su Reglamento, para el supuesto de las operaciones aludidas como asimiladas a la exportación, y ello comporta, en buena lógica, la procedencia de decretar la nulidad de todo lo actuado al respecto en vía de gestión y, por supuesto, de la resolución que ahora se recurre y de la liquidación derivada del acta en cuestión de la que aquella, en definitiva, trae causa.

Y es que, en efecto, la simple lectura de las facturas que obran en el expediente, como ya se dijo, ponen de relieve que los conceptos facturados corresponden a los fletes y a la operativa de carga de los buques, lo que determina la improcedencia de la repercusión del IVA. Así queda acreditado con los documentos y facturas que se acompañaron a las alegaciones efectuadas por esta parte en el trámite correspondiente, con las peculiaridades allí especificadas, y que nos llevan a concluir en la obligada aplicación al supuesto debatido de los artículos arriba referenciados.

A tal respecto, ha de indicarse que obran en el expediente administrativo determinadas facturas, referenciadas allí como "DOCUMENTO 99", acreditativas de que los buques relacionados con las exportaciones, a los que corresponden las facturas reseñadas en el acta en cuestión, están dedicados a la navegación internacional; también, y como "DOCUMENTO 100", copias de las transferencias remitidas desde Gabón por CONSULTING HOUSE FACTORY, acreditando la verdadera procedencia de los fondos y el carácter de intermediario de CONSULTING HOUSE SPAIN GABON, S.L.; en fin, la inclusión de forma global e indiferenciada en el acta de un buen número de facturas, sin aclarar ni especificar su contenido, ni a qué operación realmente corresponden, pone de relieve, primero, su ineficacia a la finalidad pretendida, y, segundo, su imposibilidad para hacer inaplicables, como pretende el actuario, los preceptos ya referenciados a las operaciones de que se trata, que han de ser consideradas en plenitud exentas de IVA en cuanto relacionadas o vinculadas directamente a la exportación, o asimiladas a la misma (baste examinar, siquiera sea someramente, los "DOCUMENTO 92" del expediente administrativo - unas facturas relativas al seguro marítimo, otras al flete y a la embarcación de dos yate desde Emiratos Árabes... -, para poner de relieve la veracidad de este último aserto).

Por último, y a mayor abundamiento, en respaldo de la nulidad postulada, se adjuntaron al escrito de reposición cinco copias de pólizas de fletamento correspondientes a buques que realizaron carga en España con destino Gabón, y en las que puede apreciarse que se refieren a tráfico marítimo internacional, apareciendo BOLLORE AFRICA LOGISTICS SPAIN como armador y CONSULTING HOUSE SPAIN GABON, S.L. como fletador.

TERCERO. - Por el Abogado del Estado se ha contestado la demanda en los siguientes términos:

De la conformidad a derecho de la liquidación practicada.

En primer lugar, alega el recurrente la improcedencia de la liquidación recurrida. Entiende el recurrente que concurre en las actuaciones de comprobación efectuadas la preclusividad regulada en el artículo 140.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Pues bien, no comparte esa representación tal afirmación por las siguientes razones. El art. 140.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria sanciona en los siguientes términos la preclusividad de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada:

"Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución".

Por su parte, el apartado 2 del art. 139 citado exige que la resolución administrativa que ponga fin al procedimiento de comprobación limitada incluya, al menos, el siguiente contenido:

"a) Obligación tributaria o elementos de esta y ámbito temporal objeto de la comprobación.

b) Especificación de las actuaciones concretas realizadas.

c) Relación de hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución.

d) Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada".

Por tanto, la valoración del efecto preclusivo que pudo tener la resolución que puso fin a un procedimiento de comprobación limitada debe partir de su contenido, que ha de especificar: la obligación tributaria -o, en su caso, elementos de esta- que fue comprobada y las actuaciones que se realizaron con ese fin.

A la vista de los antecedentes expuestos, para la valoración de los posibles efectos preclusivos, se debe examinar, en primer lugar, si el procedimiento de comprobación limitada iniciado el 17/06/2013 se efectuó o no en relación con la obligación tributaria, o elementos de la misma, y con idéntico ámbito temporal que las que ahora constituyen el objeto de la presente reclamación económico administrativa, señalando que, analizadas ambas, se efectuaron sobre el mismo concepto tributario, IVA, y en relación al ámbito temporal, aquella referida al ejercicio 2012, y estas a los ejercicios 2012 y 2013, pero con distinto alcance.

Las seguidas por los órganos de gestión, su alcance se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados o, en su caso, comprobados; en concreto, a contrastar que los datos que figuran en los Libros Registro del Impuesto sobre el Valor Añadido han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como comprobar los requisitos formales de las facturas que sean solicitadas a la vista de dichos libros;

Las actuaciones realizadas por los órganos de inspección tienen un alcance general.

El órgano de inspección se pronuncia, sobre la cuestión que nos ocupa, en los siguientes términos:

"Del requerimiento y la resolución dictada por la Dependencia de Gestión Tributaria de Cartagena (Murcia) en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2012, se desprende que dichas actuaciones tenían por objeto realizar una comprobación limitada que se circunscribió, a una mera comprobación formal del cotejo de los datos declarados por el contribuyente con los que constaban en los Libros Registro del mismo, así como a la simple comprobación formal de dichos Libros y del cumplimiento de los requisitos formales de determinadas facturas. El requerimiento de documentación por el que se inician las actuaciones de Gestión Tributaria se solicita que se aporten por parte del obligado tributario, únicamente los libros registros a fin de permitir calcular con precisión las cuotas de IVA devengadas y soportadas.

Es decir, que la comprobación se limitó a la verificación del cálculo correcto y transcripción de los libros registros a las autoliquidaciones.

En la comprobación realizada por la Inspección, se centra no solo en los requisitos formales, sino en el cumplimiento de todos los requisitos que se deben cumplir para poder ejercer el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas, así como la comprobación también de las bases imponibles y cuotas de IVA devengadas. En particular, la liquidación practicada se ha centrado en la regularización de las cuotas devengadas y no declaradas por el obligado tributario, derivadas de las prestaciones de servicios facturadas a la entidad PRAYON ESPAÑA SA, así como las cuotas devengadas y no declaradas en las prestaciones de servicios diversos a la entidad CONSULTING HOUSE SPAIN GABON SL.

Requiriendo para dicha comprobación documentación distinta y más amplia que los libros registro, así se ha requerido y aportado contratos, contabilidad, movimientos de cuentas bancarias (documentación que se relaciona en el expediente electrónico) y por lo tanto, en este caso, la nueva regularización practicada se refiere a materias que previamente no se habían comprobado, por lo que la comprobación realizada por la Dependencia de Gestión Tributaria no tiene efecto preclusivo respecto de la realizada con posterioridad por la Inspección.

A juicio de esta Jefatura de Inspección, en la nueva regularización practicada, se ha comprobado los requisitos de la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios, así como las cuotas de IVA devengadas sin que dicha comprobación se limite a la revisión formal de libros registros y autoliquidaciones, sino a la totalidad de los requisitos exigidos para la deducción de cuotas a que nos hemos referido anteriormente, así como a la existencia de bases imponibles y cuotas de IVA devengadas y no declaradas por el obligado tributario, por lo que debe desestimarse la primera de las alegaciones presentadas confirmando la procedencia de la liquidación de Inspección."

Pues bien, el artículo 140 de la LGT determina que la liquidación provisional por la que termina el procedimiento de comprobación limitada adquiere efectos preclusivos de modo que, dictada la misma, la Administración tributaria no puede efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado.

Recoge la inspección, en el acuerdo de liquidación que el alcance del referido procedimiento de comprobación limitada se delimita del siguiente modo:

"contrastar que los datos que figuran en los Libros Registro del Impuesto sobre el Valor Añadido han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como comprobar los requisitos formales de las facturas que sean solicitadas a la vista de dichos libros",

y que en el curso de dicho procedimiento únicamente se solicitó la aportación de los Libros Registro. En este sentido, las actuaciones de comprobación limitada se circunscribieron a una verificación del cumplimiento de los requisitos formales, tal como se indica en el alcance notificado en el mismo. Por su parte, las actuaciones inspectoras tienen carácter general y en ellas se han comprobado la totalidad de los elementos de la obligación tributaria. Se desprende del contenido del acta y del acuerdo de liquidación dictado en el procedimiento inspector que se llevaron a cabo en el curso del mismo actuaciones distintas de aquellas realizadas y especificadas en el anterior, tales como requerimiento de contabilidad, movimientos de cuentas bancarias, contratos, etc.,

Sólo pueden ser considerados hechos nuevos y actuaciones distintas en el sentido del artículo 140.1 LGT, aquellos hechos y aquellas actuaciones que no pudieron ser comprobados o desarrolladas en el ámbito del procedimiento de comprobación limitada previo, teniendo en cuenta el ámbito limitado y concreto al que dicho procedimiento se ajustó.

En el presente caso, el procedimiento de comprobación limitada se ciñó a la mera comprobación formal de la coincidencia de lo anotado en los libros registros con las facturas aportadas y las declaraciones presentadas y a la comprobación del cumplimiento de los requisitos formales de las facturas. Ese fue el ámbito de la comprobación y es claro que lo que la Inspección hizo a lo largo del procedimiento inspector no eran actuaciones que estuvieran comprendidas en el alcance delimitado por la oficina gestora en su procedimiento.

En el procedimiento inspector se realizaron actuaciones distintas a las llevadas a cabo en la comprobación limitada previa a efectos de comprobar la situación tributaria general del interesado en los ejercicios objeto de comprobación y en particular, la existencia de operaciones no declaradas y el cumplimiento de los requisitos legales para la procedencia de la exención en las operaciones con la entidad CONSULTING HOUSE SPAIN GABON SL, por lo que aquéllas actuaciones no tuvieron el carácter preclusivo de las actuaciones inspectoras que pretende el reclamante.

En segundo lugar, sobre si procede o no procede la exención.

El órgano de inspección manifiesta: "A este respecto debemos destacar que, en las facturas emitidas por AGENCIA MARITIMA BLAZQUEZ a CONSULTING HOUSE SPAIN GABON S.L. no se menciona el artículo aplicable para no realizar la repercusión del Impuesto.

Al margen de dicha omisión debemos indicar que, para el caso que nos ocupa, por los servicios y operaciones involucrados, y en relación con las operaciones de exportación y/o asimiladas cabe la exención del impuesto bien por aplicación de:

-El artículo 21. 5º de la L.IV.A para el supuesto de exenciones en las prestaciones de servicios directamente relacionadas con exportaciones de bienes, el artículo 22.uno de la L.I.V.A. para el supuesto de exenciones en las operaciones asimiladas a las exportaciones que establece, entre otros, los supuestos de exención para las operaciones de fletamento total o parcial.

Para determinar el punto en que nos encontramos es necesario distinguir en primer lugar si nos encontramos ante un contrato de transporte o ante un contrato de fletamento (En este sentido se pronuncia igualmente la Sentencia del TJUE de 18/10/2007 en el asunto C-97/06).

En el presente caso entendemos que nos encontramos ante un supuesto de prestaciones de servicios del artículo 21. 5º, esto es así porque, como decimos, el artículo 22.uno L.I.V.A. establece los supuestos de exención para las operaciones de fletamento total o parcial, y no es el presente caso.

Esta Inspección entiende que la entidad AGENCIA MARITIMA BLAZQUEZ realiza operaciones por cuenta propia de transporte de mercancías a partir de los datos y documentos del expediente.

Así, CONSULTING HOUSE SPAIN GABON S.L. solicita el transporte de una mercancía concreta, que se gestiona por AGENCIA MARITIMA BLAZQUEZ al objeto de conseguir el mencionado transporte. En esa operación AGENCIA MARITIMA BLAZQUEZ recibe en nombre propio (deduciéndose las mismas) facturas de servicios realizados, entre otros, por BOLLORE AFRICA LOGSTICS SPAIN S.A.U. o SPARBER LINEAS MARITIMAS S.A. que posteriormente, junto con otros servicios recibidos, factura a su cliente CONASULTIN HOUSE SPAIN GABON S.L.

En su escrito de alegaciones (ALEGACIÓN SEGUNDA) el obligado tributario argumenta que "Tanto la sociedad Bollore África Logistcs SAU como Sparber Líneas Marítimas SA, facturan con exención de IVA. Y que en ambos casos facturan con exención del IVA". Puede que alguno de los servicios facturados por terceros al obligado tributario esté exentos del IVA, y así se han considerado, pero esto no desvirtúa en modo alguno la operativa descrita de prestación de servicios, realizada por el obligado tributario.

No puede por tanto admitirse las pretensiones del obligado tributario (ALEGACIÓN TERCERA) de que "la Inspección actuaria confunde la operativa teniendo en mente el transporte terrestre cuando en realidad estamos en supuestos de transporte marítimo internacional. Una simple lectura de las facturas que obran en el expediente permite comprobar que los conceptos facturados corresponden a fletes y a la operativa de carga de los buques, por lo que resulta improcedente sujetar estas operaciones al impuesto."

Y así se aclara en el acta objeto de este acuerdo que, no se está facturando un flete o reflete por parte de AGENCIA MARITIMA BLAZQUEZ, así lo acreditan los DUAS de exportación, el contrato de seguro de la mercancía e incluso las cláusulas contractuales incluidas en los pedidos de transporte (generalmente Free On Board) características del transporte marítimo de mercancías. Además, las facturas que el obligado tributario recibe de SPARBER LINEAS MARITIMAS S.A. son igualmente de transporte de mercancías, según se observa en el párrafo inferior de cada factura donde consta el siguiente párrafo de carácter fijo, esto es, que forma parte del modelo de confección de las facturas emitidas por SPARBER LINEAS MARITIMAS:

"Las mercancías viajan siempre por cuenta y riesgo de nuestros clientes, y no las aseguramos de no mediar orden expresa por escrito de hacerlo. En todas las operaciones de transporte nuestra responsabilidad no podrá exceder en ningún caso a la que asuman frente a nosotros las Compañías de Transporte por carretera (CMR) estén o no acogidas al régimen TIR, Compañías ferroviarias (CIM), Navieras (HAGUE RULES), Aéreas (IATA) o cualquier intermediario que intervenga en el curso del transporte."

Y las propias facturas emitidas por AGENCIA MARITIMA BLAZQUEZ a CONSUTING HOUSE SPAIN GABON S.L. incluyen igualmente una mención similar:

"Las mercancías por cuenta y riesgo de nuestros comitentes y no aseguramos las mismas de no mediar orden expresa por escrito. En ningún caso podrá nuestra responsabilidad exceder de la que asuma frente a nosotros las compañías de seguros, de ferrocarriles, de navegación marítima y aérea, de transporte por carretera, de almacenes de depósito o de cualquier intermediario que intervenga en el transcurso del transporte, en caso de litigio solamente serán competentes los Tribunales de Murcia".

Y finalmente, a título de ejemplo de la señalada responsabilidad por el transporte, de los documentos relativos al seguro con la compañía Allianz se confirma que estamos ante seguro de daños a mercancías concretas, especificadas en cada transporte, de hecho, las cláusulas indican claramente, tras la descripción detallada de la mercancía transportada:

"Quedando expresamente excluidas de cobertura cualesquiera otras mercancías distintas de las específicamente detalladas.

De acuerdo con lo expuesto, esta Inspección ha considerado procedente encuadrar los servicios realizados por AGENCIA MARITIMA BLAZQUEZ a CONSULTING HOUSE SPAIN GABON S.L. como operaciones por cuenta propia de transporte de mercancías.

Sentado lo anterior procede ahora determinar la aplicabilidad de la exención prevista en el artículo 21. 5º de la L.IV.A para el supuesto de exenciones en las prestaciones de servicios directamente relacionadas con exportaciones de bienes.

El mencionado artículo, en conjunción con el artículo 9 del R.I.V.A. determinan la exención de los servicios de transporte relacionados directamente con las exportaciones prestados al exportador, al adquirente de estos o a los intermediarios o representantes aduaneros que actúen por unos u otros.

En el presente caso resulta que de los DUAS y documentación aportados figura:

El vendedor de los bienes, como exportador de los bienes, que no es CONSULTING HOUSE SPAIN GABON.

El adquirente de los bienes, que no es CONSULTING HOUSE SPAIN GABON.

Y por último también se da la circunstancia que CONSULTING HOUSE SPAIN GABON no es intermediario ni representante aduanero actuando por cualquiera de los anteriores.

De acuerdo con lo expuesto en el servicio facturado por AGENCIA MARITIMA BLAZQUEZ a CONSULTING HOUSE SPAIN GABON debió efectuarse la repercusión del impuesto sobre el valor añadido.

Y es por esto por lo que se han incluido en la liquidación estas facturas, todas ellas, a pesar de la oposición del obligado tributario manifestada también en su escrito de alegaciones (alegación cuarta).

Conforme a las previsiones de la Consulta DGT V1595-15 de 26 de mayo de 2015.

"Pues bien, en este sentido, hay que traer a colación el artículo 22. Siete de LIVA que establece:

"Las prestaciones de servicios, distintas de las relacionadas en los apartados anteriores de este artículo, realizadas para atender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves a los que corresponden las exenciones establecidas en los apartados uno y cuatro anteriores, o para atender las necesidades del cargamento de dichos buques y aeronaves."

En desarrollo de dicho precepto, el reglamento del impuesto a probado por RD 1624/1992 (Rto del IVA) establece en su artículo 10.2 que:

"Se entenderán comprendidos entre los servicios realizados para atender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves destinados a los fines que justifican su exención los siguientes:

a) En relación con los buques: los servicios de practicaje, remolque y amarre; utilización de las instalaciones portuarias; operaciones de conservación de buques y del material de a bordo, tales como desinfección, desinsectación, desratización y limpieza de las bodegas; servicios de guarda y de prevención de incendios; visitas de seguridad y peritajes técnicos; asistencia y salvamento del buque y operaciones efectuadas en el ejercicio de su profesión por los corredores e intérpretes marítimos, consignatarios y agentes marítimos. (...)"

La exención del artículo 22.7 LIVA se refiere a las prestaciones de servicios realizadas para atender las necesidades directas de los buques y aeronaves de navegación internacional o para atender las necesidades de cargamento de dichos buques y aeronaves; actividades estas que no están relacionadas con la cuestión que nos ocupa, la cual se centra en la prestación de servicios de transporte.

En este punto, el órgano de inspección se plantea que los preceptos aplicables serían en su caso el 22. Uno o el 21.1.5º. "El artículo 21. 5º de la L.IV.A para el supuesto de exenciones en las prestaciones de servicios directamente relacionadas con exportaciones de bienes.

El artículo 22.uno de la L.I.V.A. para el supuesto de exenciones en las operaciones asimiladas a las exportaciones que establece, entre otros, los supuestos de exención para las operaciones de fletamento total o parcial."

El artículo 22. Uno de LIVA establece:

"Artículo 22. Exenciones en las operaciones asimiladas a las exportaciones. Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones: Uno. Las entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento, total o parcial, y arrendamiento de los buques que se indican a continuación: 1.º Los buques aptos para navegar por alta mar que se afecten a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluidos los circuitos turísticos, o de actividades industriales o de pesca."

Del artículo citado cabe concluir que están exentas del Impuesto una serie de operaciones relativas a los buques que se afecten a la navegación marítima internacional para realizar, entre otras actividades, transportes remunerados de mercancías, exigiéndose para aplicar el beneficio fiscal que el adquirente de los buques o destinatario de los servicios a los que puede extenderse la exención sea una Compañía que se dedica a esa actividad de transporte de mercancías y utiliza en dicha actividad el buque adquirido o el buque a que se refieren los servicios comprendidos en el citado artículo 22.uno de la Ley.

Así, de manera particular, estará exento el fletamento total de un buque para el transporte de mercancías cuando el fletador (destinatario del contrato de fletamento) sea también una Compañía de transportes remunerados de mercancías por mar, que afecte el buque fletado a esa actividad de transporte. No ha quedado acreditado en el expediente que la entidad destinataria de los servicios facturados, sea propietaria de medio de transporte marítimo, ni un fletador, entendiendo este último como aquel que en el contrato de fletamento es el encargado de entregar la carga que ha de transportarse ( artículo 203 de la Ley 14/2014, de 24 de julio, de Navegación Marítima), ni que asuma el riesgo de dicha entrega.

Descartada la aplicación del artículo 22 de la LIVA para acreditar la exención de la operación controvertida, el órgano de inspección determina que en su caso el precepto aplicable sería el 21.1. 5º, el cual dispone:

"Artículo 21. Exenciones en las exportaciones de bienes. Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones: (...) 5.º Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad. Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes condiciones: a) Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes o a sus representantes aduaneros. b) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera del territorio de la Comunidad o a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza para su inmediata expedición fuera de dicho territorio. La condición a que se refiere la letra b) anterior no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otros análogos cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío. (...)" En desarrollo de dicho precepto el reglamento del impuesto a probado por RD 1624/1992 establece: en su artículo 9.1 que " 1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación: 5.º Servicios relacionados directamente con las exportaciones. A) Se entenderán directamente relacionados con las exportaciones los servicios en los que concurran los siguientes requisitos: a) Que se presten a quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, a los adquirentes de estos, o a los intermediarios o representantes aduaneros que actúen por cuenta de unos u otros. (...)" Como se deduce de los preceptos relacionados, la aplicación de la exención exige que los destinatarios del servicio de transporte sean quienes realicen las exportaciones o los envíos de los bienes, los adquirentes de estos y los representantes aduaneros.

En consecuencia, a juicio de esta representación, la cuestión jurídica se resume, pues, en determinar si resulta posible una cadena de intermediaciones a las que sería aplicable la exención, concluyendo con base a los antecedentes expuestos que la respuesta tiene que ser necesariamente negativa,pues el legislador ha establecido un listado cerrado de destinatarios de los servicios a los que cabe aplicar la exención, limitando la figura de los intermediarios destinatarios de servicios exentos a las personas que actúen por cuenta del exportador o del adquirente de las mercancías, pero no aceptando a intermediarios que actúen por cuenta de cualquiera de los demás sujetos, sean intermediarios situados en un segundo nivel (intermediarios de intermediarios, recibiendo también servicios exentos) sean intermediarios que actúen por cuenta de agentes o similares. Habiendo quedado acreditado en el expediente, según los DUA aportados y el contrato de representación, que CONSULTING HOUSE SPAIN GABON SL, no es ni el adquirente de los bienes, ni el exportador, ni el representante aduanero que actúa por cualquiera de los anteriores, procede declarar sujeto y no exento el servicio prestado por la entidad reclamante, confirmando en este punto al acto impugnado.

CUARTO.- Razonamiento de la SALA.

Partimos de la Orden de Carga en Plan de Inspección, (obrante en el expediente PDF 18.17) cuyo contenido es el examen tributario del obligado tributario AGENCIA MARITIMA BLAZQUEZ SA, con alcance general, del Impuesto de Sociedades y de IVA de los años 2012, 2013 y 2014.

Dicho documento este fechado el 30 de noviembre de 2015.

Dicho obligado tributario, AGENCIA MARITIMA BLAZQUEZ SA, había sido objeto de comprobación limitada por la Oficina de la Agencia de Cartagena en relación con los cuatro trimestres de IVA del ejercicio 2012 (obrante en el expediente PDF 96.95), cuatro trimestres del ejercicio 2014, (obrante en el expediente PDF 103.102) y cuatro trimestres del ejercicio 2015, (obrante en el expediente PDF 95.94).

En todos los casos descritos, los respectivos procedimientos de comprobación limitada terminaron con la declaración de que no procede regularización de la situación tributaria.

En cuanto al ejercicio fiscal de 2013, no consta que haya sido objeto de comprobación limitada.

El alcance de la comprobación limitada en todos los casos es la permitida legalmente, con aportación a la oficina Gestora tanto los libros registro como las facturas correspondientes y tal y como consta en el documento de resolución expresa del procedimiento de comprobación limitada IVA de los cuatro trimestres del ejercicio 2012 (expte. 91,90), se lee en el segundo párrafo de las actuaciones realizadas lo siguiente:

El objeto de las actuaciones realizadas ha sido la subsanación, aclaración, o justificación de las incidencias observadas en los datos declarados o en los que debieron declararse o en su caso, en los comprobados que han sido detalladas cuando se especificó el alcance del procedimiento.

No se trataba pues, de una mera comprobación formal del cotejo de los datos declarados por el contribuyente con los que constaban en los Libros Registro de este, ni de una simple comprobación formal de dichos Libros y del cumplimiento de los requisitos formales de determinadas facturas a fin de permitir calcular con precisión las cuotas de IVA devengadas y soportadas.

Mas aun en el acta de disconformidad hecho TERCERO (pág. 4 y 5) se dice por el Inspector actuario:

"En las operaciones de exportación en las que participa en nombre propio se ha observado que entre sus clientes tenemos a la entidad CONSULTING HOUSE SPAIN GABON S.L. (con CIF y número de IVA español B30867030) que actúa en nombre propio como intermediaria de las operaciones de CONSULTING HOUSE FACTORY (entidad residente en Gabón, fuera de la UE)".

Este extremo se ha constatado por las actuaciones de comprobación realizadas a CONSULTING HOUSE SPAIN GABON en las que resulta acreditado por las manifestaciones del representante de la entidad, en procedimiento de comprobación limitada tramitado por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la A.E.A.T. en Cartagena, que su actividad consistía en ejercer de intermediario en operaciones comerciales de la entidad gabonesa CONSULTING HOUSE FACTORY,lo que evidencia que la comprobación limitada no se trataba solo de una comprobación formal de los libros, sino del examen de la procedencia de exención del IVA.

Como se ha dicho, ni en la Orden de Carga en Plan de Inspección ni en la resolución iniciadora del procedimiento de inspección tributaria se hace mención alguna a que el obligado tributario la AGENCIA MARITIMA BLAZQUEZ SA, había sido objeto de comprobación limitada IVA de los ejercicios completos de 2012, 2014 y 2015, y debía haberse hechoya que el alcance general de la Inspección, tenía que conocer esta circunstancia, pues así constaba en la base de datos de dicho Obligado tributario, como se ha explicado y para volver a reexaminar y comprobar los ejercicios de 2012 y 2013, debía haber descrito que hechos nuevos o circunstancias que resultaran de actuaciones distintas de las realizadas,permitían la iniciación de actuaciones inspectoras.

No es hasta el día 27 de abril de 2018, (dos años y medio después de la Orden de Carga) cuando la obligada tributaria pone de manifiesto a la Inspección de la AEAT, que había sido objeto de procedimiento de comprobación limitada. Y además indicaba que, si bien en el ejercicio 2013 no había sido objeto de comprobación limitada, la administración procedió a la devolución del importe reclamado en la autoliquidación.

Así pues, con el fin de dar virtualidad a lo ordenado en el articulo 140 de la LGT:

1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.

En el presente caso, no se especifica en ninguna resolución cuales son los hechos nuevos o circunstancias que habilitan a la inspección a efectuar una nueva regularización respecto de los cuatro trimestres de IVA del ejercicio 2012, que es el objeto de la alegación de la parte actora cuando manifiesta la improcedencia de la liquidación recurridaen cuanto al IVA del ejercicio fiscal 2012 ya que había sido objeto de comprobación limitada que finalizo con declaración de que no procede regularización de la situación tributaria.

En consecuencia, por razones formales de omisión,la inspección no estaba habilitada para iniciar un nuevo procedimiento de regularización del obligado tributario en cuanto al IVA del ejercicio fiscal 2012.

Esta improcedencia no afecta al ejercicio 2013, por no haber sido objeto de comprobación limitada.

Por lo que se refiere al fondo del asunto,que como se dice se contrae exclusivamente al IVA de los cuatro trimestres del ejercicio fiscal 2013:

A los efectos de la clarificación de los hechos objeto de debate, en primer lugar, la inspección tributaria efectúa el examen de las bases imponibles y las cuotas del IVA devengadas por los ingresos registrados por el obligado tributario en operaciones comerciales realizadas por AGENCIA MARÍTIMA BLÁZQUEZ con PRAYON SA.

Después se examinarán las realizadas por AGENCIA MARÍTIMA BLÁZQUEZ con CONSULTING HOUSE SPAIN GABON SL.

Respecto de las primeras,se alega por la recurrente que la mercantil PRAYON SA. ESPAÑA, no existe. Utiliza esta última denominación por razones operativas, para funcionar con una cuenta bancaria, y así está probado ya que no consta que esté constituida ni legal ni fiscalmente. La única sociedad es PRAYON SA sociedad domiciliada social y fiscalmente en Bélgica y que se dedica a importar mercancías a España, fundamentalmente productos químicos para la agricultura de Marruecos y Jordania y que una vez en suelo español los vende a operadores españoles.

Se afirma por la Inspección que PRAYON SA. Y PRAYON SA. ESPAÑA, son mercantiles distintas, pero como antes se ha dicho, no consta su constitución mediante escritura pública, ni inscripción en Registro mercantil, ni domicilio fiscal, CIF etc. No es por tanto una sociedad mercantil. Así pues, dado que la sociedad belga no opera en España con establecimiento permanente ni a través de otra sociedad participada, no procede repercutir el IVA.

En este caso, las alegaciones formuladas por el obligado tributario AGENCIA MARÍTIMA BLÁZQUEZ de Improcedencia de la rectificación de bases y cuotas entre ésta y PRAYON SAhan sido aceptadas en la resolución resolutoria del recurso de reposición por lo que este extremo, ha dejado de ser litigioso.

Así pues, la cuestión material litigiosaa la que hay que dar respuesta en el presente recurso, es la relativa a la obligación, o no, de la AGENCIA MARÍTIMA BLÁZQUEZ, de repercutir el IVA a la mercantil CONSULTING HOUSE SPAIN GABON SL, por razón de determinadas operaciones o prestaciones de servicios.

La inspección mantiene que las actividades de CONSULTING HOUSE SPAIN GABON SL no pueden gozar de la exención contemplada en la Ley y del Reglamento del Impuesto IVA por no estar vinculadas directamente a la exportación por entender que se trata de operaciones comerciales mantenidas con la obligada tributaria, AGENCIA MARÍTIMA BLÁZQUEZ.

En efecto, CONSULTING HOUSE SPAIN GABON SL contrata con AGENCIA MARÍTIMA BLÁZQUEZ para que le preste al destinatario de las mercancías varios servicios. El destinatario es CONSULTING HOUSE FACTORY (entidad residente en Gabón, fuera de la UE), por lo que la obligada tributaria CONSULTING HOUSE SPAIN GABON SL entiende que no debe repercutirse el IVA, ya que se trata de operación exentas.

Por parte de la Inspección se entiende que los servicios prestados por AGENCIA MARÍTIMA BLÁZQUEZ a CONSULTING HOUSE SPAIN GABON SL, en cuanto que se trata de operaciones de transporte de mercancías y otras, en las que esta última actuaba en nombre propio, debió efectuarse la repercusión del impuesto IVA.

Por el contrario, la posición de la parte recurrente es la de que la citada entidad CONSULTING HOUSE SPAIN GABON S.L actúa como representante intermediario de CONSULTING HOUSE FACTORY, entidad residente en GABON, tal como quedó afirmado expresamente tanto en el Acta (págs. 4 y 5), como en el Informe de disconformidad (pag.6) y en el correspondiente Acuerdo de liquidación (pag.5). Esto está probado documentalmente con el contrato de representación firmado entre ambas entidades, redactado en francés y su consiguiente traducción, tal y como se afirma en la demanda.

O sea, las mercancías y los servicios correspondientes a la exportación a Gabón, en ningún momento entraron en el patrimonio de la entidad CONSULTING HOUSE SPAIN GABON S.L porque su actuación era por cuenta de su principal CONSULTING HOUSE FACTORY. Así lo acreditan las DUAs. de exportación.

Las operaciones de exportación que gestionaba AGENCIA MARITIMA BLAZQUEZ, para su cliente CONSULTING HOUSE SPAIN GABON S.L, para su principal CONSULTING HOUSE FACTORY, tenían origen en el puerto de Gijón y destino Gabón y aparte de las labores administrativas, son las facturas de fletes (es decir, precio de los transportes) y operaciones de carga y descarga más del 70% de los servicios prestados y en este sentido, la AGENCIA MARITIMA BLAZQUEZ, entiende que estas operaciones y servicios están exentos conforme a lo dispuesto en el nº 1 del art. 9 del Reglamento IVA.

Ante esta operativa comercial, por el contrario, el abogado del Estado acoge la posición de la inspección que a su vez es asumida por el TEARM, que se basa en el reglamento del impuesto ( RD 1624/1992) que establece en su artículo 9.1:

" 1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad Europea (UE) quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:

5.º Servicios relacionados directamente con las exportaciones.

A) Se entenderán directamente relacionados con las exportaciones los servicios en los que concurran los siguientes requisitos:

a) Que se presten a quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, a los adquirentes de estos, o a los intermediarios o representantes aduaneros que actúen por cuenta de unos u otros. (...)"

La Administración Tributaria (página 6 y 7 de la resolución resolutoria del recurso de reposición) reconoce que, en relación con los DUAS, efectivamente, lo que acreditan tal y como alega el obligado tributario es que el destinatario de la mercancía es CONSULTING HOUSE FACTORY SA y que su intermediario es CONSULTING HOUSE SPAIN GABON S.L.

Y entiende que la exención del artículo 9 del Reglamento del IVA será para los servicios que preste dicha entidad CONSULTING HOUSE SPAIN GABON S.L. al destinatario, CONSULTING HOUSE FACTORY SA, como intermediario que es de la sociedad sita en Gabón, pero no de los servicios que esté prestando el obligado tributario.

En consecuencia, entiende el Abogado del Estado que la cuestión jurídica se resume pues, en determinar si resulta posible una cadena de intermediaciones a las que sería aplicable la exención, concluyendo con base a los antecedentes expuestos que la respuesta tiene que ser necesariamente negativa,pues el legislador ha establecido un listado cerrado de destinatarios de los servicios a los que cabe aplicar la exención, limitando la figura de los intermediarios destinatarios de servicios exentos a las personas que actúen por cuenta del exportador o del adquirente de las mercancías, pero no aceptando a intermediarios que actúen por cuenta de cualquiera de los demás sujetos, sean intermediarios situados en un segundo nivel (intermediarios de intermediarios.

Así lo expresa el TEARM en el último párrafo de la resolución impugnada:

Habiendo quedado acreditado en el expediente, según los DUA aportados y el contrato de representación, que CONSULTING HOUSE SPAIN GABON SL, no es ni el adquirente de los bienes, ni el exportador, ni el representante aduanero que actúa por cualquiera de los anteriores, procede declarar sujeto y no exento el servicio prestado por la entidad reclamante, confirmando en este punto al acto impugnado.

Con esto queda planteado el litigiopues lo que ha de decidirse es si AGENCIA MARÍTIMA BLÁZQUEZ, debe repercutir el IVA a la entidad CONSULTING HOUSE SPAIN GABON SL que, aunque actúa contractualmente en nombre propio en virtud de las facultades recibidas de su principal, lo hace por cuenta de este, mediante un contrato de representación o si se quiere de intermediación (en nombre propio y por cuenta de otro), pues así se reconoce por la Inspección, como se ha explicado anteriormente.

El problema de esta interpretación de la ley y reglamento del IVA que hace la Administración y el TEARM es el de que CONSULTING HOUSE SPAIN GABON SL no recibe para sí, ni el transporte terrestre ni cualesquiera otros servicios, sino que los mismos se imputan al adquirente CONSULTING HOUSE FACTORY SA, tanto los bienes importados como los servicios anejos, de ahí la dificultad de repercutir ese IVA que se pretende por la Inspección que soporte CONSULTING HOUSE SPAIN GABON SL, en primer lugar por razones legales ya que al ser una operación de exportación extracomunitaria está exenta de IVA, por lo que no podría repercutirlo y en segundo lugar por la imposibilidad mercantil de que la mercantil intermediaria pueda soportar un IVA, como destinatario final de bienes o servicios, que no ha recibido en ningún momento de la operación, pues siempre ha estado actuando por cuenta de su principal CONSULTING HOUSE FACTORY SA.

Pues bien, esta cuestión jurídica ha sido examinada por la consulta vinculante V1595/2015 citada por la administración tributaria y por el TEARM.

la Sala llega a una conclusión interpretativa distinta de la administrativa ya que consideramos que CONSULTING HOUSE SPAIN GABON SL, en cuanto que, vinculado con su principal mediante un contrato de intermediación, no debe soportar el IVA, pues actúa en favor de un tercero.

El texto de la CV V1595/2015 es el siguiente:

La consultante es una asociación de empresas estibadoras y consignatarias de buques que pueden prestar servicios también como transitarios y que intervienen en el transporte internacional de mercancías, prestando también otros servicios relacionados con las exportaciones.

Cuestión planteada.Exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios relacionados con las exportaciones y, en particular de los servicios de transportes, en los que intervengan los consultantes, aunque no tengan la consideración de representantes aduaneros.

Contestación completa1.- El artículo 11 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , establece que, a efectos del Impuesto, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta a éste que no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En particular, conforme al apartado dos, número 15º del citado artículo, se consideran prestaciones de servicios:

"Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno.

Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios". De esta forma cuando un empresario o profesional actúa en nombre propio en la mediación de los servicios de transporte debe considerarse que recibe y presta los servicios de transporte al actuar en nombre propio en la mediación de los referidos servicios respecto de su cliente, tal y como resulta del contenido del artículo 11. Dos.15º, de la Ley del Impuesto .

Por el contrario, cuando actúa en nombre ajeno debe entenderse que el servicio de transporte es prestado directamente por el transportista al cliente y el intermediario realiza una prestación de servicios de mediación, bien, al transportista o a su cliente, o a ambos a la vez.

2.- Por otra parte, el número 5º del artículo 21 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ), estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

"5.º Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias,distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes condiciones:

a) Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes o a sus representantes aduaneros.

b) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera del territorio de la Comunidad o a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza para su inmediata expedición fuera de dicho territorio.

La condición a que se refiere la letra b) anterior no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otros análogos cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.".

(...)

Y Concluye,

4.- En consecuencia, y en relación con los servicios de transporte, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de transporte de mercancía que realice una empresa de transportes cuando esté relacionado con las exportaciones de mercancías a favor de:

- Un intermediario que actúa por nombre y por cuenta del exportador.

De la aplicación de la interpretación dada por la citada consulta vinculante, vemos que de lo actuado en el procedimiento, la entidad CONSULTING HOUSE SPAIN GABON, S.L., era intermediario, y actuaba por cuenta de CONSULTING HOUSE FACTORY (entidad residente en GABON fuera de la UE) así es reconocido en un primer momento por el Inspector actuante (Hecho Tercero del acta de disconformidad, pág. 4,antes transcrito) por lo que si la entidad CONSULTING HOUSE SPAIN GABON SL actuaba como intermediario por cuenta de CONSULTING HOUSE FACTORY, es decir, la entidad CONSULTING HOUSE SPAIN GABON SL no era adquirente de los bienes, sino el representante delegado en España de CONSULTING HOUSE FACTORY para velar por el buen fin de la operación de importación a Gabón, tal actuación tiene encaje subsumible en el apartado 5 A) a) del artículo 9 del Reglamento del impuesto:

Artículo 9. Exenciones relativas a las exportaciones.

1.Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:

(...)

5.ºServicios relacionados directamente con las exportaciones.

A)Se entenderán directamente relacionados con las exportaciones los servicios en los que concurran los siguientes requisitos:

a)Que se presten a quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, a los adquirentes de los mismos, o a los intermediarioso representantes aduaneros que actúen por cuenta de unos u otros.

Téngase en cuenta que esta letra a) del apartado 1. 5º, A fue redactado por el RD 828/2013 de 25 de octubre que modifico el reglamento del IVA, (RD 1624/1992), con vigencia desde el siguiente día hábil 27 de octubre de 2013 y por tanto aplicable a efectos interpretativos al caso enjuiciado.

En consecuencia, creemos que el recurso debe ser estimado, sin que proceda efectuar las declaraciones del suplico de la demanda por estar incluidas en el pronunciamiento anulatorio.

QUINTO.- Costas.

De conformidad con el articulo 139 LJCA la Sala considera que, por las dudas de hecho concurrentes, procede acordar que cada parte abone las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.