Sentencia Contencioso-Administrativo 694/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Sexta, Rec. 983/2024 de 12 de diciembre del 2024

PRIMERO. -Es objeto del presente recurso de apelación el citado auto nº 172/2024, de fecha 20-09-24, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 1 de Madrid, dictado en autos 426/24, sobre autorización de entrada en domicilio en determinados locales del Centro Comercial sito en c/ Arturo Soria nº 172 y en el inmueble sito en el nº 148, bajo A. de dicha calle, todos ellos en Madrid, correspondientes a la mercantil EMPRESA DE GESTIONES E INVERSIONES S.A., o sus socios o administradores, autorización instada por la Abogacía del Estado, en nombre y representación de la citada AEAT, para el pasado día 25 de septiembre de 2024 y siguiente de resultar preciso, sin audiencia del contribuyente, en base a la orden de carga en plan de inspección de fecha 2.09.24, relativa a la citada mercantil, por el concepto Impuesto sobre Sociedades , ejercicios de 2020, 2021, 2022 y 2023 e Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), desde trimestre 3º de 2020 a trimestre 2º de 2024, ambos inclusive.

Mediante dicha orden de carga, dictada al amparo del artº 170 del RD 1065/07, de 27-07, se determina el inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, de alcance general, en relación con dicho obligado tributario por los conceptos y ejercicios indicados.

La AEAT aprecia, de acuerdo con la información de que dispone y que detalla, que dicho contribuyente en el desarrollo de su actividad empresarial podría haber cometido irregularidades fiscales consistentes en ocultar parte de sus ventas, entre otras actuaciones tendentes a la defraudación, siendo así que en dichos locales e inmueble es presumible que se encuentre la documentación relativa a la actividad real realizada por el contribuyente, trascendente para la regularización fiscal, y que no sería posible obtener de otro modo ( en particular, servidores informáticos, claves para detectar, en su caso, software de doble uso, libros, correspondencia, etc...).

Con la solicitud de autorización judicial la Abogacía del Estado aportó los correspondientes acuerdos de entrada de la Autoridad administrativa, la citada orden de carga, ambos documentos respecto de dicha mercantil, así como el informe-propuesta de la Inspección regional y la correspondiente solicitud de autorización, remitidos a la Abogacía del Estado al efecto.

En la documentación presentada se desarrollan con cierto detalle los indicios y la operativa del posible fraude concurrente en este caso, fundamentando además jurídicamente la procedencia de la autorización.

SEGUNDO. -En la extensa fundamentación del citado auto recurrido, tras recoger la actuación seguida por la AEAT al efecto, así como la normativa y jurisprudencia en la materia sobre estas autorizaciones, en que corresponde al Juez administrativo valorar la pertinencia y necesidad de la entrada y que el acto reviste los mínimos requisitos de validez, se significa en su fundamento cuarto que la autorización solicitada no se ajusta a los criterios fijados por la jurisprudencia al efecto en tanto que " no supera en este caso concreto y en este momento la triple ponderación de idoneidad, necesidad y proporcionalidad para justificar el sacrificio del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio"y ello en tanto que la AEAT fundamenta su solicitud en una serie de indicios que pone de manifiesto un perfil de alto riesgo tributario, que motiva la orden de carga en el plan de Inspección. Tales indicios en síntesis serían para el auto apelado:

1.Existencia de un programa informático contratado (software de doble uso) que se utiliza para la desviación de parte de la facturación cobrada en efectivo, respecto de lo que el Juzgador a quo entiende que tiene visos de verosimilitud conforme a la denuncia tributaria presentada, sobre la que se volverá, en contraste con los datos de que dispone la AEAT aportados por el contribuyente y terceros.

2.Declaración constante de pérdidas en los resultados de la explotación del negocio en la vida económica reciente de la actividad (al menos los 6 años últimos), lo que resulta inviable y lleva a concluir que no se han declarado todos los ingresos generados en la explotación del negocio.

3.Existencia de entradas en cuentas bancarias del obligado tributario de unos importes superiores a las cifras de ventas declaradas, quedando sin declarar las ventas en efectivo que no se ingresan en las cuentas bancarias.

4.Los porcentajes de cobros por tarjetas bancarias son muy elevados, dejando los pagos en efectivo alrededor del 30%, lo cual casaría poco con la realidad empresarial del sector.

5.La administradora de la empresa realiza recurrentes movimientos en efectivo cuyo origen podría estar en una parte de los importes cobrados en efectivo y no declarados.

6.Se observan entradas en cuentas bancarias de la administradora por importes superiores a sus fuentes de renta declaradas, lo que pudiera revelar que parte de las ventas B en efectivo se están destinando a sufragar gastos personales y retribuciones al margen de cualquier tributación.

7. Signos exteriores (vehículos), utilizados por la administradora, que según la información declarada percibiría 1.000 euros por su cargo social.

8.La actividad desarrollada por el perfil de los clientes, productos ofrecidos y medios de pago, facilita la ocultación de rentas.

Tras recoger lo anterior, el auto apelado señala que del análisis de la documentación aportada y la cronología de las actuaciones " se desprende que el inicio de las actuaciones inspectoras viene motivado en este caso por la presentación de una denuncia tributaria",que aparece como el "desencadenante único de la actuación inspectora",añadiendo que "los datos a partir de los cuales la Administración obtiene los indicios de fraude no son suficientes a los fines de la autorización de entrada: bien por su carácter general que pudiera aplicarse a cualquier sociedad...., bien por implicar presunciones no justificadas de fraudes nacidas del perfil de los clientes y por la actividad desarrollada..., que únicamente pueden calificarse de meras sospechas........ De manera que son inconsistentes los datos de los que la administración deduce los indicios de fraude, que servirían para cualquier sociedad que se dedicara a la misma actividad...".

TERCERO. -La Abogacía del Estado, tras recoger brevemente el contexto normativo en la materia, incluida la denuncia pública en sede tributaria y los motivos de la denegación de la autorización de entrada, ya reseñados anteriormente en autos, sustenta que concurre una incorrecta valoración de los indicios puestos de manifiesto acerca de la citada mercantil, resultando improcedente pues la denegación que se recurre.

Entiende que las circunstancias expresadas en el informe del equipo de inspección y en el acuerdo administrativo correspondiente no carecen de fundamento indiciario, haciendo referencia a la denuncia previa y su régimen jurídico, así como a la suficiencia de los indicios presentados que analiza en detalle, significando que se trata de indicios claros de la posible comisión de concretas infracciones tributarias en ejercicios sucesivos , a partir de la documentación contrastada en poder de la AEAT tras la denuncia presentada.

Refiere por último la apelante la idoneidad, proporcionalidad y necesidad de la medida, con cita de precedentes de Sala, así como el informe favorable del Mº Fiscal a la autorización denegada, que insta asimismo "inaudita parte".

CUARTO. -Cual venimos señalando en múltiples precedentes, la competencia de esta Sala, en segunda instancia, ha sido definida por la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo, partiendo de la naturaleza y finalidad del recurso de apelación, en su sentencia, entre otras, de 17 de enero de 2000 (RJ 2000\264) cuando afirma « debe recordarse la naturaleza del recurso de apelación, ya que de ella depende el alcance procesalmente posible del análisis de las cuestiones que se nos propone. Y, en este sentido, como ha reiterado esta Sala, aun cuando el recurso de apelación transmite al tribunal «ad quem» la plenitud de competencia para revisar y decidir todas las cuestiones planteadas en primera instancia, el examen que corresponde a la fase de apelación es un examen crítico de la sentencia, para llegar a la conclusión de si se aprecia o no en ella la errónea aplicación de una norma, la incongruencia, la indebida o defectuosa apreciación de la prueba o cualesquiera otras razones que se invoquen para obtener la revocación de la sentencia apelada, pero resulta imposible suscitar cuestiones nuevas sobre las que no ha podido pronunciarse la sentencia de primera instancia que se revisa (en este sentido, las Sentencias de esta Sala de 10 de febrero [ RJ 1997\560] , 25 de abril [ RJ 1997\3273 ] y 6 de junio [ RJ 1997\5183 ] y 31 de octubre de 1997 y 12 de enero y 20 de febrero, 17 de abril y 4 de mayo [ RJ 1998\3230] y 15 [ RJ 1998\5053] y 19 de junio de 1998 [ RJ 1998\6257] )».

Tal acontece aquí en que la Abogacía del Estado combate la denegación de la precitada autorización, que entiende debió concederse por el Juez a quo, dada la forma en que se pide y la jurisprudencia al efecto a la vista de la regulación positiva de la misma, lo que nos determina a enjuiciar la decisión denegatoria de la instancia.

QUINTO. -Respecto de la escueta regulación procesal y material de estas autorizaciones, debe ahora significarse que el artº 8.6, párrafo último, LJCA, ha sido añadido por el artículo 12º de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego.

Dicho artículo y párrafo, con vigencia desde 11.07.21, establece (se añade la cursiva):

"Los Juzgados de lo Contencioso-administrativo conocerán también de las autorizaciones para la entrada en domicilios y otros lugares constitucionalmente protegidos, que haya sido acordada por la Administración Tributaria en el marco de una actuación o procedimiento de aplicación de los tributos aún con carácter previo a su inicio formal cuando, requiriendo dicho acceso el consentimiento de su titular, este se oponga a ello o exista riesgo de tal oposición".

Dicha Ley 11/21, en su artº 13, modifica a su vez determinados preceptos de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria. Entre otros los que siguen (se añade la cursiva)

"Diez. Se modifica el artículo 113, que queda redactado de la siguiente forma:

Artículo 113. Autorización judicial para la entrada en el domicilio de los obligados tributarios.

Cuando en las actuaciones y en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración Tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial. La solicitud de autorización judicial para la ejecución del acuerdo de entrada en el mencionado domicilio deberá estar debidamente justificada y motivar la finalidad, necesidad y proporcionalidad de dicha entrada. Tanto la solicitud como la concesión de la autorización judicial podrán practicarse, aun con carácter previo al inicio formal del correspondiente procedimiento, siempre que el acuerdo de entrada contenga la identificación del obligado tributario, los conceptos y períodos que van a ser objeto de comprobación y se aporten al órgano judicial.

..................................

Doce. Se modifica el apartado 2 del artículo 142, que queda redactado de la siguiente forma:

«2. Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos. Para el acceso a los lugares mencionados en el párrafo anterior de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará de un acuerdo de entrada de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine, salvo que el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encontraren otorguen su consentimiento para ello. Cuando para el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará lo dispuesto en el artículo 113 de esta Ley. La solicitud de autorización judicial requerirá incorporar el acuerdo de entrada a que se refiere el mencionado artículo, suscrito por la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine.».

Así pues, dada la fecha en que se insta la autorización (16.09.24) e incluso la de los documentos que la acompañan, es claro que no resulta ya exigible, cual venía recogiendo la jurisprudencia (así STS 1.10.20-rec. 2966/19, que se recogerá más adelante, entre otras), el inicio previo de un procedimiento inspector con notificación al interesado para poder instar estas autorizaciones.

Pues bien, conforme a los autos remitidos, consta en ellos el acuerdo de entrada emitido por la titular de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, competente al efecto y que contiene la identificación del obligado tributario, así como los conceptos y períodos que van a ser objeto de comprobación, cual prevé el trascrito artº 113 LGT.

SEXTO. -Expuesto lo anterior el tema objeto de este recurso de apelación se centra en examinar la conformidad o no a Derecho del auto impugnado, que no autoriza la entrada en el domicilio de la citada sociedad, tal como consta y hemos recogido.

Debe recordarse, cual venimos significando en múltiples precedentes, que ya en el Auto 208/2007de la Sala Segunda del Tribunal Constitucional se afirmaba con remisión a otras resoluciones del mismo Tribunal:

"4. Respecto del derecho a la inviolabilidad del domicilio del art. 18.2 CE ,en los términos definidos en la STC 50/1995 de 23 de febrero , FJ5, en relación con los actos de la Administración cuya ejecución precisa de la entrada en un domicilio, este Tribunal ha señalado que al Juez que otorga la autorización de entrada no le corresponde enjuiciar la legalidad del acto administrativo que pretende ejecutarse, sino que simplemente "debe comprobar, por una parte, que el interesado es el titular del domicilio en el que se autoriza la entrada, que el acto cuya ejecución se pretende tiene una apariencia de legalidad, que la entrada en el domicilio es necesaria para tal ejecución y que, en su caso, la misma se lleve a cabo de tal modo que no se produzcan más limitaciones al derecho que consagra el art. 18.2 CE que las estrictamente necesarias...precisados los aspectos temporales de la entrada" (por todas STC139/2004, de 13 septiembre, FJ2)

A tenor de la limitada cognitio de ponderación de bienes que se atribuye al Juez (interés general de la actividad inspectora, e interés particular de la mercantil titular del domicilio) y a la vista de la justificación ofrecidas en los fundamentos jurídicos segundo a cuarto del Auto de 27 de mayo de 2004 y cuarto de la Sentencia de 10 de marzo de 2005 , nada hay que reprochar, al respecto, a las resoluciones judiciales, en cuanto que ponderaron la necesidad e idoneidad de la medida, limitándola proporcionadamente. Por lo tanto sobre éste extremo la demanda carece manifiestamente de contenido constitucional que justifique un pronunciamiento del Tribunal (ex art. 50.1.c LOTC )."

Por lo tanto, el Tribunal Constitucional se ha manifestado respecto del fundamento correcto de sus resoluciones en las autorizaciones de entrada.

Por otra parte, esa misma STC 139/2004 ,citada en posteriores, afirma:

". En relación con los actos de la Administración cuya ejecución precisa de la entrada en un domicilio, que es el supuesto que ahora interesa, este Tribunal ha señalado que al Juez que otorga la autorización de entrada no le corresponde enjuiciar la legalidad del acto administrativo que pretende ejecutarse. Conviene advertir que esta doctrina, aunque se ha establecido en relación con el Juez de Instrucción, que era quien antes de la reforma efectuada por la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso- administrativa (en adelante LJCA) , otorgaba este tipo de autorizaciones, resulta igualmente aplicable a los Jueces de lo contencioso-administrativo, que son los ahora competentes para emitir aquéllas en los casos en los que ello sea necesario para la ejecución de los actos de la Administración pública ( art. 8.5 LJCA ), pues, en este concreto procedimiento, las atribuciones de estos Jueces se limitan únicamente a garantizar que las entradas domiciliarias se efectúen tras realizar una ponderación previa de los derechos e intereses en conflicto. Como ha señalado este Tribunal (SSTC 160/1991, de 18 de julio, FJ 8 ; 136/2000, de 29 de mayo ,FJ 3), en estos supuestos la intervención judicial no tiene como finalidad reparar una supuesta lesión de un derecho o interés legítimo, como ocurre en otros, sino que constituye una garantía y, como tal, está destinada a prevenir la vulneración del derecho. De ahí que, para que pueda cumplir esta finalidad preventiva que le corresponde, sea preciso que la resolución judicial que autorice la entrada en el domicilio se encuentre debidamente motivada, pues sólo de este modo es posible comprobar, por una parte, si el órgano judicial ha llevado a cabo una adecuada ponderación de los derechos o intereses en conflicto y, por otra, que, en su caso, autoriza la entrada del modo menos restrictivo posible del derecho a la inviolabilidad del domicilio.

Por este motivo, el otorgamiento de esta clase de autorizaciones no puede efectuarse sin llevar a cabo ningún tipo de control, pues si así se hiciera no cumplirían la función de garantizar el derecho a la inviolabilidad del domicilio que constitucionalmente les corresponde. Por esta razón este Tribunal ha sostenido que, en estos supuestos, el Juez debe comprobar, por una parte, que el interesado es el titular del domicilio en el que se autoriza la entrada, que el acto cuya ejecución se pretende tiene una apariencia de legalidad, que la entrada en el domicilio es necesaria para aquélla y que, en su caso, la misma se lleve a cabo de tal modo que no se produzcan más limitaciones al derecho que consagra el art. 18.2 CE que las estrictamente necesarias para la ejecución del acto ( SSTC 76/1992, de 14 de mayo , FJ 3.a ; 50/1995, de 23 de febrero, FJ 5 ; 171/1997, de 14 de octubre , FJ 3 ; 69/1999, de 26 de abril ; 136/2000, de 29 de mayo , FFJJ 3 y 4). Junto a estas exigencias, este Tribunal ha señalado también que han de precisarse los aspectos temporales de la entrada, pues no puede quedar a la discrecionalidad unilateral de la Administración el tiempo de su duración ( STC 50/1995, de 23 de febrero ,FJ 7). Tales cautelas tienen como finalidad asegurar que no se restringe de modo innecesario el derecho a la inviolabilidad del domicilio, evitando un sacrificio desproporcionado de este derecho ( SSTC 50/1995, de 23 de febrero, FJ 7 ; 69/1999, de 26 de abril ,FJ 4). Por ello las exigencias en cada supuesto dependerán de las circunstancias que concurran, pues, como se señala en la STC 69/1999, de 29 de abril, FJ 4, los requisitos de detalle formulados a propósito de casos concretos pueden no resultar precisos en otros supuestos en los que las circunstancias sean diferentes. En definitiva, ha de concluirse que, desde la perspectiva constitucional, la resolución judicial por la que se autoriza la entrada en un domicilio se encontrará debidamente motivada y, consecuentemente, cumplirá la función de garantía de la inviolabilidad del domicilio que le corresponde, si a través de ella puede comprobarse que se ha autorizado la entrada tras efectuar una ponderación de los distintos derechos e intereses que pueden verse afectados y adoptando las cautelas precisas para que la limitación del derecho fundamental que la misma implica se efectúe del modo menos restrictivo posible....".

En cuanto a la jurisprudencia del Tribunal Supremo en la materia se recoge, entre otras y con cita de precedentes, en la sentencia de 1.10.20 (rec. 2966/19-ROJ 3023/20 -),que significa al respecto:

"QUINTO. - Concreción de la doctrina de la Sala.

Del conjunto de afirmaciones que hemos efectuado en relación con las cuestiones que, de forma sistemática, nos pide el auto de admisión, procede establecer la doctrina que, en buena parte, deriva de la ya contenida en la sentencia dictada el 10 de octubre de 2019 en el recurso de casación nº 2818/2017, sistematizando cuanto hemos razonado hasta ahora:

1) La autorización de entrada debe estar conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado, con indicación de los impuestos y periodos a que afectan las pesquisas, por derivar tal exigencia de los artículos 113 y 142 de la LGT. Sin la existencia de ese acto previo, que deberá acompañarse a la solicitud, el juez no podrá adoptar medida alguna en relación con la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido a efectos de práctica de pesquisas tributarias, por falta de competencia ( art. 8.6 LJCA y 91.2 LOPJ) .

2) La posibilidad de adopción de la autorización de entrada inaudita parte, no guarda relación con la exigencia del anterior punto, sino que se refiere a la eventualidad de no anunciar la diligencia de entrada con carácter previo a su práctica. Tal situación, de rigurosa excepcionalidad, ha de ser objeto de expresa fundamentación sobre su necesidad en el caso concreto, tanto en la solicitud de la Administración y, con mayor obligación, en el auto judicial, sin que quepa presumir en la mera comprobación un derecho incondicionado o natural a entrar en el domicilio, como aquí ha sucedido.

3) No cabe la autorización de entrada con fines prospectivos, estadísticos o indefinidos, para ver qué se encuentra, como aquí sucede, esto es, para el hallazgo de datos que se ignoran, sin identificar con precisión qué concreta información se pretende obtener. No proceden las entradas para averiguar qué es lo que tiene el comprobado.

4) Es preciso que el auto judicial motive y justifique -esto es, formal y materialmente- la necesidad, adecuación y proporcionalidad de la medida de entrada, sometiendo a contraste la información facilitada por la Administración, que debe ser puesta en tela de juicio, en su apariencia y credibilidad, sin que quepan aceptaciones automáticas, infundadas o acríticas de los datos ofrecidos. Sólo es admisible una autorización por auto tras el análisis comparativo de tales requisitos, uno a uno.

5) No pueden servir de base, para autorizar la entrada, los datos o informaciones generales o indefinidos procedentes de estadísticas, cálculos o, en general, de la comparación de la situación supuesta del titular del domicilio con la de otros indeterminados contribuyentes o grupos de estos, o con la media de sectores de actividad en todo el territorio nacional, sin especificación o segmentación detallada alguna que avale la seriedad de tales fuentes.

Tal análisis, de hacerse excepcionalmente, debe atender a todas las circunstancias concurrentes y, muy en particular, a que de tales indicios, vestigios o datos generales y relativos -verificado su origen, seriedad y la situación concreta del interesado respecto a ellos- sea rigurosamente necesaria la entrada, lo que exige valorar la existencia de otros factores circunstanciales y, en particular, la conducta previa del titular en respuesta a actuaciones o requerimientos de información efectuados por la Administración".

Dicha doctrina jurisprudencial por último se reitera por remisión en la posterior STS de 23.09.21 (rec. 2772/20 -ROJ 3502).

En base a lo anterior hemos de analizar aquí si la autorización instada resulta procedente a tenor de dicha jurisprudencia en la materia y la documentación aportada por la parte solicitante.

SÉPTIMO. -Así pues, son cuatro las cuestiones sobre las que el Juez o Tribunal debe realizar la valoración jurídica para realizar una adecuada ponderación de los intereses en conflicto y adoptar las debidas cautelas para limitar el derecho en la medida estrictamente necesaria, en concreto:

- la titularidad del interesado del domicilio para cuya entrada se solicita,

- que se pretenda la ejecución de un acto administrativo con apariencia de legalidad

- que la entrada en el domicilio es necesaria para dicha ejecución.

-que se lleve a cabo de tal modo que no se produzcan más limitaciones al derecho que consagra el art. 18.2 CE que las estrictamente necesarias para la ejecución del acto, debiendo de precisarse los aspectos temporales de la entrada.

En primer lugar, la titularidad del interesado del domicilio para cuya entrada se solicita resulta acreditada al tratarse de su domicilio fiscal donde se desarrolla la gestión y dirección de sus negocios, lo que resulta de la información facilitada y comprobada por la Administración solicitante.

Pues bien, cual se señaló, con la solicitud de autorización judicial la Abogacía del Estado aportó el correspondiente acuerdo de entrada de la Autoridad administrativa, la citada orden de carga, ambos documentos respecto de dicha mercantil, así como el informe-propuesta y la correspondiente solicitud de autorización, remitidos a la Abogacía del Estado al efecto.

Cual también se adelantó, resulta que en la citada documentación presentada se desarrollan con cierto detalle los indicios y la operativa del posible fraude tributario en que pudiera haber incurrido la citada mercantil.

Así en la propia solicitud de autorización de entrada en domicilio que formula la Abogacía del Estado, a partir del acuerdo de entrada elaborado por la Inspección Regional de Madrid de la AEAT, se recogen los indicios de la posible ocultación de los beneficios reales asociados a la explotación de los negocios de dicha mercantil , partiendo de la información remitida en la denuncia tributaria presentada ante la AEAT y de los resultados negativos declarados en el ejercicio de la actividad durante sucesivos ejercicios.

Hace referencia la solicitud a la existencia de un programa informático contratado, cual se contrasta, a partir de la denuncia, por la AEAT, que pudiera utilizarse para desviar parte de la facturación de la actividad. Se analizan también las entradas en cuentas bancarias de la entidad, así como también los ingresos, gastos y perfil patrimonial de la administradora social y su entorno familiar, haciendo asimismo referencia al perfil de los clientes del negocio y a los vehículos de alta gama adquiridos por la empresa.

Se concluye y estima de todo ello la existencia de un elevado riesgo fiscal por posible falta de declaración por la empresa de la totalidad de los ingresos obtenidos, por lo que la información contenida en los locales para los que se solicita la entrada puede resultar altamente relevante, sin que, dada la caracterización de la economía sumergida, pueda investigarse y comprobarse el posible ilícito detectado con los medios ordinarios de comprobación e investigación de que dispone la AEAT ( declaraciones del contribuyente o de terceros) , precisando por ello la autorización instada "inaudita parte".

En definitiva, la apariencia de legalidad de la actuación administrativa vendría dada por la extractada regulación legal y los indicios existentes de una posible actuación fraudulenta, cual alega y documenta la solicitante que se estiman suficientes por la Sala y que resultan razonablemente de la documentación que presenta en autos.

No se trata en este caso de instar una autorización de entrada con fines prospectivos, estadísticos o indefinidos, sino que se identifica la información que se pretende conseguir, sin que tampoco la solicitud se base en datos o informaciones generales o indefinidos, sino en las cifras correspondientes de declaraciones fiscales de dichas mercantiles en los ejercicios que recoge.

Por lo demás la denuncia tributaria se contempla y regula en el artº 114 LGT, a cuyo tenor:

"ARTÍCULO 114. DENUNCIA PÚBLICA.

1. Mediante la denuncia pública se podrán poner en conocimiento de la Administración tributaria hechos o situaciones que puedan ser constitutivos de infracciones tributarias o tener trascendencia para la aplicación de los tributos. La denuncia pública es independiente del deber de colaborar con la Administración tributaria regulado en los artículos 93 y 94 de esta ley.

2. Recibida una denuncia, se remitirá al órgano competente para realizar las actuaciones que pudieran proceder. Este órgano podrá acordar el archivo de la denuncia cuando se considere infundada o cuando no se concreten o identifiquen suficientemente los hechos o las personas denunciadas.

Se podrán iniciar las actuaciones que procedan si existen indicios suficientes de veracidad en los hechos imputados y éstos son desconocidos para la Administración tributaria. En este caso, la denuncia no formará parte del expediente administrativo.

3. No se considerará al denunciante interesado en las actuaciones administrativas que se inicien como consecuencia de la denuncia ni se le informará del resultado de las mismas. Tampoco estará legitimado para la interposición de recursos o reclamaciones en relación con los resultados de dichas actuaciones".

Así pues, la denuncia pública permite, en su caso, iniciar las actuaciones procedentes, sin que forme parte del expediente pertinente, pudiendo pues la denuncia resultar ser el desencadenante de la actuación inspectora.

OCTAVO. -Nos ocupamos ahora, aun con concisión, de la necesidad, adecuación y proporcionalidad de la medida de entrada, cual contempla la jurisprudencia trascrita.

A tales requisitos se refiere con cierto detalle la documentación presentada (acuerdo de entrada, informe-propuesta, solicitud administrativa de autorización), debiendo la Sala ponderar su concurrencia en el presente supuesto.

Así la necesidad de la medida resulta con suficiencia de los hechos expuestos y de los datos aportados, que ponen de manifiesto la necesidad de realizar una actuación excepcional por parte de la Administración tributaria al existir el riesgo evidente de que el obligado tributario esté declarando incorrectamente parte de su facturación real. Por otra parte, no es concebible que la documentación que se aporte por la mercantil a requerimiento de la Inspección contenga información distinta de la consignada en las declaraciones fiscales presentadas.

Se trata así de que la Inspección con el apoyo de la auditoría informática pueda proceder a recabar toda la información contable existente en los equipos informáticos que se encuentren en dicho domicilio de la actividad, evitando la concurrencia de obstáculos que dificultarían seriamente la comprobación.

En cuanto a la adecuación o idoneidad de la autorización de entrada deriva en sustancia de que, dada la existencia de un presunto fraude y la incoherencia de los datos presentados por dicha mercantil, a la vista de la denuncia presentada y actuación posterior al efecto, resulta pertinente y útil la entrada en el domicilio para poder examinar in situ la contabilidad empresarial, puesto que la fuente fundamental para obtener datos verdaderos y pruebas tangibles de la actividad de una empresa se contiene en su contabilidad, con sus soportes documentales y las aplicaciones informáticas de apoyo. Tales comprobaciones resultan de extrema dificultad en estos casos fuera del ámbito de la sede de la actividad empresarial.

Por último, en cuanto a la proporcionalidad de la medida puede entenderse ponderada y equilibrada frente al derecho a la inviolabilidad del domicilio (de menor relevancia en sede de personas jurídicas), en defensa de los intereses generales, deviniendo necesaria e incluso imprescindible para la consecución de los fines de la actuación inspectora, habida cuenta asimismo de la gravedad de la conducta y sus eventuales consecuencias (indicios de llevanza de una doble contabilidad).

Finalmente, en cuanto a la procedencia de no anunciar la diligencia de entrada con carácter previo a su práctica, se justifica en esencia en el grave riesgo de destrucción de pruebas que supondría el previo conocimiento por el interesado de la actuación inspector a realizar en su propio domicilio, lo que corrobora la propia mecánica operativa presunta de la empresa que se pretende investigar y comprobar.

De esta forma el inicio o desarrollo de las actuaciones inspectoras mediante personación en el domicilio de la actividad sin previo aviso a los obligados tributarios evita obstáculos que dificultarían incluso seriamente la comprobación, cual señala el propio acuerdo administrativo de entrada.

NOVENO. -Se valora por la Sala en fin la apariencia de legalidad de la entrada de la entrada en las concretas circunstancias expuestas, que se consideran necesarias y proporcionales para la consecución del fin pretendido y con el amparo legal trascrito, aun tomando en consideración lo señalado por la jurisprudencia al efecto, ya resumida y trascrita antes en lo pertinente.

Los requisitos de idoneidad, proporcionalidad y necesidad han sido así expuestos y expresados por la solicitud en relación con el tema concreto, y la documentación aportada con la solicitud identifica con suficiencia a estos efectos la concreta situación, el alcance de la investigación en curso y los argumentos en que se fundamenta.

No se trata, apreciamos, de una solicitud inmotivada, ni genérica o apartada de los criterios generales para obtener válidamente tales autorizaciones, sin que razonablemente puedan, al momento de la solicitud, anticiparse los posibles datos relevantes que pudieran obtenerse tras la entrada en el domicilio social citado.

Precisamente la adecuada justificación /fundamentación de la solicitud se observa cuando, en unión de lo aportado, se examinan por la propia solicitante los requisitos generales, los datos concretos existentes, y se relaciona cada uno de aquéllos, para efectuar la conclusión de la procedencia de la autorización, particular y específica para este supuesto, cual se ha valorado por la Sala.

La necesidad de adoptar la medida inaudita parte se ha motivado asimismo dada la importancia de la comprobación y para evitar cualquiera ocultación de material que obstaculice la labor de la Administración.

El auto cuestionado argumenta que los motivos son insuficientes para tal autorización, pero de los datos aportados y de la propia solicitud se desprende, a nuestro parecer, que se dan suficientemente los requisitos que la jurisprudencia exige para la autorización, independientemente de su resultado y del derecho de la parte en relación con los procedimientos que en su caso se sigan al respecto.

No se trata en realidad de indicios de carácter general, que pudieran aplicarse a cualquier sociedad, al margen de afirmaciones genéricas que contiene la solicitud presentada, sino que, a raíz o tomando en consideración la denuncia presentada, se contrasta la misma con los datos fiscales de la sociedad,llegando a la conclusión de una posible conducta irregular de la sociedad en el ámbito fiscal que motiva la solicitud presentada, que no entendemos se base en datos inconsistentes.

En fin, el recurso de apelación se ciñe a examinar si la resolución impugnada que no ha autorizado la entrada resulta procedente o si la solicitud ha cumplido los requisitos generales que se vienen exigiendo para estas autorizaciones y esta Sala entiende, dado el ámbito del control judicial al respecto, delimitado en sus contornos por la jurisprudencia , que la solicitud motiva adecuadamente su necesidad, idoneidad y proporcionalidad, dadas las concretas circunstancias del caso, que no es preciso detallar más a estos efectos.

Dada la competencia del Juez de instancia al respecto y la imposibilidad temporal de realizar ahora la entrada en los días pedidos en su momento, se radica en la instancia la determinación y concreción de la autorización, fijando no obstante un límite temporal máximo para su efectiva realización en garantía del derecho de la mercantil afectada, cual hemos acordado en precedentes en la materia, así en sentencias, entre otras, de 18.11.19 (rec. 724/19-ROJ 12656 -) y 17.02.22 (rec. 74/22 -ROJ 2324).

DÉCIMO.-Por estas razones procede estimar la apelación y en consecuencia revocar y anular el auto recurrido, debiendo el Juzgado proceder a conceder tal autorización con los límites correspondientes en cuanto a personas autorizadas, días y horas hábiles para su práctica y demás cautelas pertinentes, cautelas que expone y recoge la propia solicitud, para su efectividad en plazo máximo de dos meses, previa concreción ( fechas, personal y horario) al respecto de la apelante en el plazo de diez días hábiles , a contar desde la fecha de notificación de la presente sentencia a la apelante.

UNDÉCIMO. -No procede pronunciamiento en las costas de esta segunda instancia, dado el resultado del debate, conforme al artículo 139.2 de la Ley Reguladora de esta Jurisdicción.