Sentencia Contencioso-Administrativo 594/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Tercera, Rec. 596/2022 de 11 de junio del 2025

PRIMERO.-Constituye el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, de fecha 9 de junio de 2022, que desestima la reclamación económico administrativa contra acuerdo de liquidación en expediente de referencia, por el concepto Retenciones/Ingresos a cuenta de Capital Mobiliario, ejercicios 2017, 2018 y 2019, y acuerdo sancionador en expediente de referencia por el que se impone sanción conforme al artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ejercicios 2017, 2018 y 2019.

Como se indica en la Resolución del TEARA, objeto de impugnación es la liquidación derivada del procedimiento inspector de carácter parcial respecto las Retenciones/Ingresos a cta. Capital Mobiliario de los ejercicios 2017, 2018 y 2019, que finaliza con acta de disconformidad en fecha 26/04/2021.

El motivo de la regularización fue la falta de declaración e ingreso de las retenciones que se debían practicar como consecuencia del pago anual de intereses del préstamo otorgado por D. Plácido (administrador único y socio al 50%) a la entidad reclamante. Cabe señalar que este pago de intereses no había sido pactado ni realizado inicialmente por las partes y es la Inspección la que, en aplicación del artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, aduce que debió haberse realizado y lo calcula aplicando el tipo de interés legal del dinero a la cantidad pendiente de devolución al final de cada uno de los ejercicios que han sido objeto de regularización.

Se manifiesta su disconformidad a la regularización practicada, alegando que D. Plácido era residente en Portugal y no en España en los ejercicios en cuestión y que, por lo tanto, no tenía en aquellos la consideración de contribuyente a efectos del IRPF, no debiéndose practicar retención alguna al respecto. También sostiene la improcedencia de la sanción impuesta conforme al artículo 191, derivada del citado procedimiento.

La cuestión a dilucidar, por lo tanto, es si D. Plácido

era residente en los ejercicios 2017, 2018 y 2019 en Portugal o en España, a efectos de determinar si era contribuyente en el IRPF en dichos ejercicios y si procedía, o no, la retención que debió ser practicada por la entidad reclamante a juicio de la Inspección.

En el escrito de demanda se aducen como motivos de impugnación, sucintamente los siguientes:

-Que la Inspección para afirmar que es residente fiscal en España se ha limitado al simple hecho de que Plácido consta dado de alta en España desde el 19 de febrero de 2013 presentando la autoliquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en los ejercicios objetos de comprobación y en solicitar el certificado de residencia fiscal debido a que el certificado que en su día se aportó no era el original (hecho que es lógico porque se presentó de manera telemática) y carecía de

código de seguro de verificación (siendo éste último un mero requisito formal) en lugar de comprobar si de facto Plácido es residente fiscal en España o no. D. Leovigildo es un trabajador transfronterizo que reside habitualmente en Portugal y se traslada diariamente a España para realizar su actividad profesional; prueba de ello es que se aportó copia de la renta de los ejercicios inspeccionados donde se puede comprobar que realiza una actividad agrícola-ganadera en Portugal, donde se puede verificar que el núcleo principal de sus actividades se encuentra en Portugal y que, además, su hijo menor de edad reside en Portugal, por lo que, considero que es residente fiscal en Portugal (véase la Consulta Vinculante 2216/2005 de 2 de noviembre de 2005). No obstante, se aportan ahora las declaraciones de rendimientos presentadas en Portugal de los ejercicios 2017, 2018 y 2019 donde se acredita que la mayor fuente de ingresos de Leovigildo se obtiene en ese país. Que la mera presentación de la declaración de la renta y la carencia del código de seguro de verificación en el certificado de residencia fiscal no son motivos suficientemente contundentes para determinar la residencia fiscal en España. Que la Administración niega a Plácido la residencia fiscal en Portugal por el mero hecho de haber presentado las autoliquidaciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Que la mera presentación de la declaración de la renta y la carencia del código de seguro de verificación en el certificado de residencia fiscal no son motivos suficientemente contundentes para determinar la residencia fiscal en España, máxime cuando existen consultas vinculantes (véase, a modo ejemplificativo, la V0194/2021 de 8 de febrero de 2021) que disponen que, en caso de darse un suceso de conflicto de residencia (situación que a raíz de lo expuesto anteriormente no concurre en este caso) sería preciso acudir al art. 4 del Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuesto sobre la renta el cual establece que: "2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera: a) Esa persona será considerada residente del Estado donde tenga su vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales)".

-Que como se puede comprobar en el acta de disconformidad, en los años objetos de inspección no se amortizó cantidad alguna del préstamo por lo que, atendiendo a lo determinado en el art. 65 del Reglamento del impuesto sobre sociedades el nacimiento de la obligación de retener surge en el momento de la exigibilidad de la renta, razón por la cual no se puede practicar retención a los intereses.

-Que la Administración debía haber regularizado el procedimiento de las operaciones vinculadas en un acta distinta a las formalizadas por los demás elementos de la obligación tributaria. Las liquidaciones y las sanciones deben ser anuladas por no realizar la Administración el ajuste bilateral, reflejar la regularización en un acta aparte (la Inspección solo ha realizado el acta del concepto impositivo de impuesto sobre sociedades o el acta del concepto impositivo retenciones/ingresos a cuenta.capital mobiliario) y no dar posibilidad de recurso a las partes

interesadas.

-En cuanto al Acuerdo sancionador, la primera cuestión se ha justificado realizando una interpretación razonable de la norma, al no aplicar las correspondientes retenciones del capital mobiliario en base a que no se ha satisfecho cantidad alguna al socio en concepto de intereses y que, en su momento, "La sociedad abonaría al socio cuando dispusiera de recursos". En ningún momento se le han ocultado datos a la Administración. El préstamo del socio a la sociedad lo tiene clasificado en sus balances como pasivo financiero quedando perfectamente reflejado en la cuenta 171, todos sus movimientos.

SEGUNDO.-Del Acuerdo de Liquidación obtenemos los siguientes datos:

-Por la Inspección de los Tributos del Estado se han desarrollado actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con el obligado tributario AGRIMURTIGA SL, con NIF B21535653, en adelante "obligado tributario".

-AGRIMURTIGA SL con NIF B21535653, se constituye con fecha 29/01/2014, suscribiendo la totalidad de participaciones D. Leovigildo y D. Martin, suscribiendo 50 cada uno, por importe nominal de 5.000,00 € cada uno. La actividad principal desarrollada por el obligado tributario en los períodos comprobados fue la de EXPLOTACIÓN DE GANADO OVINO, CAPRINO Y EQUINO clasificada en el epígrafe de I.A.E. (Actividad agrícola y ganadera) 122. Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras, el obligado tributario había presentado las declaraciones-liquidaciones por los períodos comprobados (2017/2019).

-Por la Inspección se constata la existencia de entradas en efectivo en la cuenta de la empresa, de cuyo origen no está justificada su procedencia. Los asientos contables 23 y 220, por importe de 14.000,00 euros se corresponden préstamos, efectuado ingreso en efectivo por D. Leovigildo, no aportando documentación alguna acreditativa del préstamo.

-La Inspección ha constatado la existencia de préstamos del socio a la sociedad con el siguiente desglose:

PASIVO NO CORRIENTE 2015 2016

deudas largo plazo 265.700,00 € 384.012,70 €

otras deudas largo plazo 265.700,00 € 384.012,70 €

No se han aportado justificantes de la formalización del correspondiente préstamo, no se presentan las correspondientes autoliquidaciones modelo 123 y tampoco la declaración informativa modelo 193. Si bien, estas operaciones entre el socio y la empresa son operaciones vinculadas, contempladas por el Art. 18 Ley 27/2014, de 27 de noviembre y por tanto requieren una documentación específica propia, aunque su cuantía no sea elevada y una valoración a las condiciones de mercado.

El préstamo que se formalice, sea de los socios a la sociedad o a la inversa, se deberá reflejar en un contrato donde se detallen los siguientes datos de la operación:

Datos del prestamista

Datos del prestatario

Cuantía máxima del préstamo

Tipo de interés devengado

Procedimiento de devolución y cálculo de las cuotas

Fecha de vencimiento

El contrato de préstamo debe ser presentado en la Oficina Liquidadora del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de la respectiva CCAA dado que este tipo de préstamo está sujeto y exento de Actos Jurídicos Documentados. A efectos prácticos, el contrato de préstamo tiene el carácter probatorio necesario en la contabilidad de la empresa. No obstante, para que haya un préstamo no es necesario que haya documento escrito, ya que en el momento que la empresa paga un importe por cuenta del socio y viceversa, ya se está generando un préstamo, si esa cantidad anticipada no se devuelve de inmediato (por ejemplo, al cabo de unos días), será necesario que se devenguen intereses y se practiquen las correspondientes retenciones e ingreso de las mismas ( Artículo 128 Ley 27/ 2014). El préstamo entre una sociedad y sus socios o administradores se considera una operación vinculada, por lo que a efectos fiscales debe valorarse a valor de mercado y al menos aplicarse el interés legal del dinero, con sus correspondientes retenciones y presentación de modelos 123 y 193.

Se ha comprobado no obstante la entrada de flujos monetarios mediante transferencias del socio Leovigildo a la sociedad, con el fin de hacer frente a los pagos establecidos en la escritura de fecha 09/05/2014, para la adquisición de una finca en DIRECCION000, con un valor de 332.000,00 €.

En cuanto a la obligación del ingreso de retenciones sobre los intereses del préstamo en el caso de operaciones vinculadas, contempladas por el Art. 18 Ley 27/2014, de 27 de noviembre y por tanto requieren una documentación específica propia, aunque su cuantía no sea elevada y una valoración a las condiciones de mercado.

En el caso de que no se pacten intereses, debe tenerse en cuenta que, a efectos de contabilidad, el préstamo devengará siempre intereses, los cuales, en caso de que no se especifique otra cosa, será el interés legal del dinero.

Por tanto, aplicando el porcentaje del 19% establecido por la LIRPF para este tipo de rendimientos, obtenemos que AGRIMURTIGA, S.L. debió haber efectuado las siguientes retenciones, optándose por imputar dicha obligación al cuarto trimestre de cada año habida cuenta de la imposibilidad de establecer otra forma de distribución y siendo ésta la menos gravosa a la hora del cómputo de intereses de demora.

La Resolución del TEARA en cuanto a la regularización efectuada indica:

"CUARTO.- La cuestión a dilucidar, por lo tanto, es si D. Plácido era residente en los ejercicios 2017, 2018 y 2019 en Portugal o en España, a efectos de determinar si era contribuyente en el IRPF en dichos ejercicios y si procedía, o no, la retención que debió ser practicada por la entidad reclamante a juicio de la Inspección. Es pertinente, en consecuencia, referirse al artículo 9.1 de la LIRPF :

1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán /as ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural. Para determinar el periodo de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán /as estancias temporales en España que sean consecuencia de /as obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y /os hijos menores de edad que dependan de aquél.

Sostiene el reclamante que D. Plácido no cumple ninguno de los requisitos exigidos normativamente para ser considerado como residente en territorio español a efectos del IRPF, pues aduce que su principal fuente de renta procede de Portugal, que su hijo menor reside en Portugal y que él también tiene dicha consideración, aportando para acreditar aquel extremo lo que considera "certificado de residencia fiscal" Portugal. No obstante a lo anterior, cabe señalar que con el objeto de acreditar que su "núcleo principal de actividad" se encontraba en Portugal sostiene que aportó "copia de la renta de los ejercicios inspeccionados donde se puede comprobar que realiza una actividad agrícola-ganadera en Portugal", sin que pueda ser asumida como válida aquella afirmación, en tanto que tan solo aporta copia de declaraciones de la renta de Portugal relativas a los ejercicios 2015 y 2016, que no se encontraban incluidos en la comprobación efectuada. Además,en su propio escrito de alegaciones se menciona respecto al propio D. Plácido que este "se traslada diariamente a España para realizar su actividad profesional" , lo cual evidencia que su "núcleo principal de actividad" no se encuentra en Portugal.

En lo relativo a la permanencia en territorio español cabe pronunciarse en semejantes términos, pues el certificado aportado por el reclamante está fechado en 01-01-2014, es decir, tres años antes de iniciarse el primero de los ejercicios que fue objeto de comprobación (2017) y, tal y como se menciona por la Inspección en el acuerdo de liquidación, "el documento era una copia sin traducción al castellano, sin código de verificación seguro y realizado en base al artículo 24 del CPPT

(Código Procedimiento Proceso Tributario), que da validez de 1 año a cualquier documento, con carácter genérico". En consecuencia, al no ajustarse el certificado aportado al modelo oficial del Convenio para evitar la doble imposición celebrado entre España y Portugal, además de ser anterior a los ejercicios controvertidos, no se considera válido a efectos de acreditar su residencia en Portugal.

Junto a lo anterior cabe señalar otras circunstancias puestas de manifiesto en el acuerdo de liquidación por las que la Inspección considera que D. Plácido es residente en España:

" -D. Leovigildo, con NIE NUM000, consta de alta en España desde el 19/02/2003, presentando autoliquidaciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en los ejercicios objeto de comprobación, siguientes y desde el 2006, tal y como el propio interesado ha reconocido a lo largo del procedimiento inspector.

-Figura según las autoridades de España, como residente en España en el sentido del Convenio entre España y Portugal y; a mayor abundamiento, en la escritura aportada de 09/05/2014 para la compra de la finca de DIRECCION000, se identifica ante el Notario como residente en España.

-Consultados los datos identificativos del Sr. Leovigildo en las bases de datos de la AEAT, figura ratificado, con fecha 26/04/2021, su domicilio fiscal en DIRECCION001 de DIRECCION000 (Huelva.)

En conclusión a todo lo anterior, entiende este Tribunal que pese a corresponderle al reclamante acreditar, en su caso, la residencia fiscal en Portugal de D. Plácido para que fuera de aplicación el Convenio para evitar la doble imposición celebrado entre España y Portugal (y, consecuentemente, no debiera haberse practicado retención alguna a efectos del IRPF), no lo ha logrado suficientemente, y se considera residente en territorio español conforme al artículo 9 de la LIRPF .

Asimismo, también cabe confirmar, tras su revisión, la regularización en las cuestiones relativas a la operación de préstamo (operación vinculada) entre la entidad reclamante y D. Plácido, respecto a las cuales no se incluyen alegaciones."

TERCERO.-En el escrito de contestación del Abogado del Estado se viene a recoger:

La liquidación se gira estimando que el préstamo es efectuado al interés legal del dinero, debiendo la sociedad recurrente (domiciliada en España) haber practicado la corresponde retención a cuenta del IRPF al tratarse de rendimientos de capital mobiliario, y que no practicó.

A tenor del art. 9.1.a) LIRPF y acude al Art. 9.1.b) LIRPF:

"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español....

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta".

No existiendo prueba, a favor o en contra, de la residencia en relación con los días de estancia en España y Portugal, se acude al método subsidiario de determinación de la residencia fiscal, cual es núcleo de intereses."

Que tanto ante al TEARA como ahora en sede judicial el recurrente se limita a aportar las declaraciones tributarias presentadas en Portugal, pero de lo que se trata es de acreditar una realidad material, no jurídica, cual es dónde se encuentra el núcleo de intereses y actividades económicas del Sr. Leovigildo.

En la escritura aportada de 09/05/2014 para la compra de la finca de DIRECCION000, se identifica ante el Notario como residente en España.

Consultados los datos identificativos del Sr. Leovigildo en las bases de datos de la AEAT, figura ratificado, con fecha 26/04/2021, su domicilio fiscal en DIRECCION001 de DIRECCION000 (Huelva).

El propio D. Leovigildo que este "se traslada diariamente a España para realizar su actividad profesional", lo cual evidencia que su "núcleo principal de actividad" no se encuentra en Portugal. Es propietario al 50% de AGRIMURTIGA SL.

Por tanto, todos los datos abocan a considera al Sr. Leovigildo como residente fiscal en España, sin que se haya aportado prueba en contrario que permita concluir unos intereses económicos superiores en Portugal.

Pero además, incluso si se entendiera que reside en España, la obligación que tiene la empresa española de practicar retenciones por cuenta del IRPF se mantiene, si bien se aplicarán las reglas especiales para evitar la doble imposición previstas en el Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y Protocolo, firmado en Madrid el 26 de octubre de 1993. ("Boletín Oficial del Estado" de 7 de noviembre de 1995). No obstante, éste es un problema que no concurre porque el Sr. Leovigildo no tributó por los intereses en Portugal. Que la liquidación se sigue, no por el impuesto de sociedades, sino por retenciones del IRPF, como bien indica la orden de carga en plan RETENCIONES/INGRESOS A CUENTA.CAPITAL MOBILIARIO Trimestre 1/2017 a Trimestre 4/2019 Retenciones derivadas de préstamos entre la sociedad y socios y administradores. Además, el objeto único de la inspección es el pago de los intereses, por lo que no cabe un acta distinta.

Y en relación a no haberse procedido al ajuste bilateral, éste no cabe en la medida en que la persona física no pagó nada. Y por parte no existe enriquecimiento injusto alguno, ya que la AEAT no ha cobrado dos veces la misma cifra al no haberla declarado la persona jurídica.

Lo cierto es que frente a datos tan precisos en modo alguno se acredita que el Sr. Leovigildo no resida en España. El Certificado de Registro de Ciudadano de la Unión, recoge ser ciudadano comunitario con residencia permanente. Lo que ha sido corroborado en la consulta de las bases de datos de la AEAT, donde figura ratificado, con fecha 26/04/2021, en el mismo domicilio. Aparece el Sr. Leovigildo como administrador único de la entidad, cuyo domicilio social es el de su administrador. Por lo demás se ha dado correcta respuesta en la Resolución impugnada a las cuestione suscitadas,que son estrictamente reiteración de las aducidas ante la Administración, y en su reclamación ante el TEARA, en cuyos razonamientos nos ratificamos, y en consecuencia su confirmación en cuanto a la Liquidación.

CUARTO.-En relación a la sanción, se aduce por la recurrente que en cuanto al acuerdo de resolución del procedimiento sancionador el Tribunal debe dilucidar sobre las siguientes cuestiones:

1º Si hay inexistencia de culpabilidad de mi representada.

2º Si en el procedimiento sancionador existe ocultación.

3º Falta de motivación del expediente sancionador.

La primera cuestión se ha justificado realizando una interpretación razonable de la norma, al no aplicar las correspondientes retenciones del capital mobiliario en base a que no se ha satisfecho cantidad alguna al socio en concepto de intereses y que, en su momento, "La sociedad abonaría al socio cuando dispusiera de recursos". Que se han presentado suficientes pruebas para demostrar que Leovigildo no es residente fiscal en España, por lo que el mero hecho de no haber presentado las correspondientes autoliquidaciones de las retenciones del capital mobiliario no implica necesariamente que mi representada sea culpable.. En ningún momento se le han ocultado datos a la Administración. El préstamo del socio a la sociedad lo tiene clasificado en sus balances como pasivo financiero quedando perfectamente reflejado en la cuenta 171, todos sus movimientos. Que toda la motivación viene referida a que mi representada por no retener e ingresar las retenciones

Por el abogado del Estado se opone que si se ha producido ocultación, ya que sólo mediante una actuación de comprobación e investigación por parte de la Inspección, de la documentación obrante en el expediente, han podido ser determinados préstamos de la Sociedad al Socio en los ejercicios objeto de comprobación, sin que se haya efectuado el ingreso correspondiente a las retenciones que debieran de haberse practicado por los intereses devengados.

Pues bien, para resolver las cuestiones planteadas se ha de considerar la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2017 (recurso 3256/16), que recuerda que "cuando se recurre una sanción por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficiente motivación, de acuerdo con asentada doctrina de esta Sala y Sección, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las resoluciones del TEAC o el TEAR, ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición. En efecto, como subraya la sentencia de 13 de octubre de 2011 (rec. cas. núm. 2351/2009), FD Cuarto, la existencia de culpabilidad debe aparecer «debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora» [ sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto], de tal forma que «desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 y 25.1 CE» lo que debe analizarse es si «la resolución administrativa sancionadora» contenía «una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor» [ sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ), FD Octavo], pues «sólo al órgano competente para imponer las sanciones tributarias le corresponde satisfacer las exigencias de motivación que dimanan de los arts. 24.2 y 25 CE» [ sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. Núm. 6058/2003 ), FD Quinto]..."

En el Acuerdo sancionador se indica:

En el presente caso se ha producido una llevanza incorrecta de los libros de contabilidad, mediante la omisión de ingresos a la Hacienda Pública, derivados de retenciones no practicadas sobre intereses devengados por préstamos concedidos por la sociedad a su administrador en los ejercicios objeto de comprobación, alterando su consideración fiscal, con el objeto de omitir Ingresos derivados de la actividad económica y su correspondiente tributación, que sólo mediante un análisis exhaustivo de la documentación obrante en el expediente, han podido ser descubiertos y determinados por la Inspección.

En cuanto a la motivación de la culpabilidad contiene:

"Sentada la procedencia de la regularización, conforme al acuerdo de liquidación dictado por esta Jefatura y acreditada con ello la tipicidad de la conducta del obligado, procede seguidamente analizar la concurrencia de culpabilidad, en cuanto elemento subjetivo del tipo sin cuya presencia no cabría hablar de infracción, a cuyo efecto se han de considerar los hechos que han dado lugar a la liquidación practicada y los fundamentos jurídicos de la misma, junto con las explicaciones ofrecidas por el obligado en relación con los mismos.

En relación a la culpabilidad, como elemento subjetivo de la infracción, nos dice el artículo 183.1 de la LGT , que: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley."

El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas, en su caso, por el obligado tributario como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.

En la regularización efectuada ha resultado acreditada la existencia de préstamos del socio D. Leovigildo a Agrimurtiga SL en los ejercicios objetos de comprobación. El obligado tributario siendo conocedor de la normativa aplicable y del alcance de sus obligaciones fiscales como se desprende de su condición de empresario y del importe de su cifra de negocios, presentó de forma incorrecta las Autoliquidaciones correspondientes a RETENCIONES DEL CAPITAL MOBILIARIO EJERCICIO 2017, 2018 Y 2019 al no haberse efectuado el ingreso de Retenciones sobre los intereses del préstamo entre la mercantil y su administrador, operación que tiene la consideración de operación vinculada, por lo que a efectos fiscales debió valorarse a valor de mercado y al menos aplicarse el interés legal del dinero del 3%, con sus correspondientes retenciones al tipo impositivo del 19 establecido por la LRPF para este tipo de rendimientos, en los términos establecidos en el Acta NUM001.

Se aprecia culpa, ya que concurre la culpa o imprudencia en quien realiza un hecho típicamente antijurídico, no intencionadamente, sino a causa de haber infringido el deber de cuidado que personalmente le era exigible. En el caso de la culpa no se requiere una voluntad manifiesta y

directa de infringir la norma. Se exige, eso sí, la omisión de las cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para evitar que puedan considerarse producidas las infracciones tributarias, como sucede en este caso.

En la legislación vigente se establece la obligación de haber realizado las correspondientes retenciones sobre dichas entregas de efectivo para su posterior ingreso en el Tesoro Público, quedando acreditado que el contribuyente, en relación con esta cuestión, con fecha 16/12/2020 y RGE/32105761/2020, así como, en correo de fecha 01/03/2021 y RGE/36302039/2021 de fecha 13/04/2021, presentó alegaciones señalando, en relación al préstamo del socio a la sociedad, que no se documentó y que se acordó que los intereses se abonarían cuando la sociedad tuviera recursos, solicitando incluso al actuario el importe de los mismos para realizar el ingreso de las retenciones, desdiciéndose posteriormente en correo electrónico incorporado al expediente electrónico de fecha 01/03/2021.

El obligado tributario es responsable de la conducta anteriormente descrita en cuanto que le es imputable la misma como sujeto pasivo del impuesto, apreciándose una conducta culpable como consecuencia de las siguientes circunstancias:

-La necesaria intervención de los órganos de la Inspección para, previas las pertinentes actuaciones de comprobación e investigación, determinar la deuda tributaria correspondiente al sujeto pasivo en el período y por el concepto de referencia.

-El comportamiento del obligado tributario no se debe a la existencia de una laguna interpretativa o una interpretación razonable de la norma aplicada ya que el contribuyente cuenta con los medios suficientes para llevar a cabo el correcto cumplimiento de sus obligaciones con la Hacienda Pública.

En el presente caso se aprecia el necesario elemento subjetivo, en cuanto que la conducta del obligado tributario Agrimurtiga SL ha sido culpable al infringir las disposiciones legales tipificadas, con una conducta en la que se aprecia la existencia de NEGLIGENCIA Así, la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. Es, en definitiva, al resultado del incumplimiento del deber general de cuidado en el cumplimiento de las obligaciones tributarias a lo que se atiende, lo que a su vez exige indudablemente una valoración de la conducta respecto de la que se pudiera considerar como razonable atendiendo a las circunstancias concretas del caso, sin que en el caso que ocupa se aprecie ninguna circunstancia que justifique su conducta.

No se aprecia la existencia de una interpretación razonable de la norma que exima responsabilidad, ni la existencia de un criterio Administrativo al que haya ajustado su actuación, por lo tanto, la actuación del obligado tributario es sancionable."

Esto sentado, el acuerdo imponiendo la sanción, según su propia literalidad, se fundamenta en la afirmación de que la infracción se cometió por cuanto " El obligado tributario siendo conocedor de la normativa aplicable y del alcance de sus obligaciones fiscales como se desprende de su condición de empresario y del importe de su cifra de negocios, presentó de forma incorrecta las Autoliquidaciones correspondientes a RETENCIONES DEL CAPITAL MOBILIARIO EJERCICIO 2017, 2018 Y 2019 al no haberse efectuado el ingreso de Retenciones sobre los intereses del préstamo entre la mercantil y su administrador, operación que tiene la consideración de operación vinculada, por lo que a efectos fiscales debió valorarse a valor de mercado y al menos aplicarse el interés legal del dinero del 3%, con sus correspondientes retenciones al tipo impositivo del 19 establecido por la LRPF para este tipo de rendimientos"para llegar a la conclusión de ser una conducta negligente.

Prosigue la misma STS ya referida: "...En primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada sentencia de 6 de junio de 2008, en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)».

Pues bien, en primer lugar procede aclarar que el préstamo lo fue por el socio a la sociedad, y no al contrario. Dicho lo cual, aplicando la Doctrina reseñada al caso que nos ocupa, en el que el motivo de la sanción se funda en la apreciación de la culpabilidad de manera apodíctica, ante una incorrecta llevanza de la contabilidad, pero sin atender a las razones alegadas por la recurrente, las cuales habían sido expuestas en sus alegaciones vertidas en el curso del procedimiento, como así lo revela el expediente remitido, razones que era necesario examinar y, en su caso, desvirtuar razonadamente, como era la cuestión suscitada en orden a la acreditación de la residencia en España del socio prestamista, por lo que se ha de concluir apreciando la insuficiente motivación alegada de la sanción, imponiéndose en consecuencia la estimación del recurso, anulando la sanción impuesta.

QUINTO.-De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción no procede hacer expreso pronunciamiento sobre costas procesales al estimar en parte el presente recurso.

Vistos los preceptos legales citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,