Sentencia Contencioso-Administrativo 152/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Tercera, Rec. 426/2022 de 12 de febrero del 2025

PRIMERO.-Constituye el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de fecha 18 de marzo de 2022, por la que se desestima la reclamación económico administrativa interpuesta contra la liquidación provisional, y contra la sanción por infracción tributaria, practicada e impuesta por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Cádiz), por el IRPF del ejercicio 2019.

La Resolución del TEARA desestima la reclamación en base a los siguientes razonamientos:

"TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

1) Si procede considerar parte de la ganancia resultante de la enajenación de un inmueble exenta por reinversión.

2) Si la operación se puede calificar como operación a plazos.

3) Sobre la sanción impuesta.

CUARTO.- En cuanto a la posibilidad de considerar parte la ganancia patrimonial resultante de la enajenación exenta por reinversión, tal y como los obligados tributarios (la reclamante y su cónyuge) reconocieron en el procedimiento de gestión instruido, el inmueble transmitido no constituía en el momento de la venta su vivienda habitual, ni tampoco en ningún momento dentro del plazo de los dos años anteriores; es más, el inmueble, antes de ser transmitido, aunque se consigna en la declaración por el IRPF presentada que está a disposición de sus titulares y no arrendado, si estaba arrendado al comprador, tal y como se hace constar por los otorgantes en el documento público de compraventa.

No procede pues, ni en el supuesto de que se hubiera acreditado que el producto de la venta se destinó a financiar la adquisición de una vivienda habitual, la exención de la ganancia patrimonial, ni en todo, ni en parte.

QUINTO.- En cuanto a la imputación temporal de operación a plazos o con precio aplazado, dispone el artículo 14.2.d) de la Ley del IRPF , lo siguiente:

d) En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.

Teniendo en cuenta que la parte aplazada del precio de la compraventa (97.500 euros), se pacta que debe satisfacerse por la compradora en el plazo máximo de cuatro meses desde la fecha del otorgamiento del documento público de compraventa (12/07/2019), no concurre el requisito de que el último plazo sea superior al año, tal y como requiere la norma especial de imputación temporal.

SEXTO.- En cuanto al destino del precio de la compraventa, el reclamante mantiene que se destinó al pago de la carga hipotecaria del inmueble que constituye la vivienda habitual, al pago de cargas familiares, a cancelar un préstamo personal, a gastos pendientes de pago por tributos, a efectuar aportaciones a la Mutualidad de la Abogacía.

Bien los pagos que mantiene el reclamante efectuó con el producto de la venta son aplicaciones de renta que en nada influyen en el cálculo de la ganancia patrimonial.

Los gastos e impuestos acreditados e inherentes a la transmisión han sido considerados para calcular el valor de transmisión.

Las aportaciones a la Mutualidad han sido consideradas por el cónyuge de la reclamante como gasto deducible para determinar el rendimiento neto de su actividad económica (abogado).

En cuanto a los importes que se dicen abonados para cancelar el gravamen hipotecario de la vivienda habitual, de haber sido debidamente acreditado que el capital del o de los préstamos se destinaron a financiar la adquisición, así como el cumplimiento de los requisitos previstos en el régimen transitorio para la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual, podría haber resultado procedente la aplicación de la deducción. Nada aportó el interesado que permita considerarlo.

En cuanto a no efectuar mención el acuerdo impugnado sobre la declaración conjunta presentada, nada figura en el expediente que permita verificar que tal declaración se presentó, no acreditando el reclamante tal presentación. Las declaraciones presentadas por la interesada, en el mismo día y con 55 minutos de diferencia, son declaraciones en régimen de tributación individual.

| Procede confirmar la liquidación provisional practicada por el IRPF del ejercicio 2019.

SÉPTIMO.- En cuanto a la sanción impuesta, el ilícito que se imputa a la reclamante es dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, hecho puesto de manifiesto en el procedimiento de comprobación « I por el IRPF del ejercicio 2019.

(..........)

En cuanto al concreto juicio de culpabilidad, en el apartado motivación y otras consideraciones, la resolución expresa lo siguiente:La conducta de la obligada tributaria es manifiestamente antijurídica. Doña Miriam no presentó correctamente su declaración del IRPF, al declarar exenta parte de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de un inmueble que no constituye su vivienda habitual y acogerse en esta transmisión a la regla especial de imputación de las operaciones a plazo cuando el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición del citado inmueble y el vencimiento del plazo para pagar el precio pendiente es inferior al año. (....) La normativa del IRPF establece claramente que la vivienda transmitida ha de tener la consideración de vivienda habitual y que para acogerse a la regla especial de imputación de las operaciones a plazo el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición del citado inmueble y el vencimiento del plazo para pagar el precio pendiente debe ser superior al año ( artículo 14.2. d) de la Ley del IRPF )."

Se aduce por la parte actora en su demanda:

Que la propia Administración ha admitido que, el pago del precio de la vivienda de segunda residencia no ha sido abonado en su integridad, sin embargo la Administración no tiene en consideración dichos pagos parciales sucesivos posteriores. La administración reclama la totalidad del importe derivado por la venta del inmueble según su apreciación de declaracion de la renta del año 2.019 pero, a su vez, acepta que se declare la venta de dicho inmueble conforme se va abonando el precio del mismo en sucesivos períodos impositivos. Es decir, la administración duplica claramente el abono de la declaración de dicha renta por parte de mi representada.

Respecto a este punto, se han declarado en rentas sucesivas anuales. Las percepciones diferidas en el tiempo y realizadas por la compradora durante los años siguientes a la transmisión y, es la propia administración quien estima adecuadas dichas declaraciones. Es más, solicita a esta unidad familiar que acredite los pagos realizados por la compradora en el año 2020 y, finalmente, notifica estar de acuerdo con nuestra declaración y no proceder regularizar la situación tributaria. Se adjunta resolución expresa en el procedimiento 2020100443812043n donde se recoge el acuerdo de no proceder a regularizar al haber sido acreditados los pagos de la repetida compradora en el peridodo del año 2020. como documento número 2 se adjunta requerimiento y resolución por aceptación de los pagos.

Que se inició una declaración de renta, incluyendo la transmisión de un inmueble de forma conjunta para, de inmediato, y absolutamente de forma legal, rectificar dicha declaración, para formularla por separado el matrimonio, con los beneficios que eso pudiera conlleva para el administrado y, en el caso que nos ocupa, el resultado de la misma. consta en el expediente administrativo dicha renta individual.

Se abonó en nombre del cónyuge NUM000, la cantidad correspondiente por renta del año 2.019. dicha cantidad, en todo caso, debe ser tenida en consideración como pago de la indicada renta 2.019 en este expediente

Los rendimientos obtenidos por la venta del inmuble, fueron, necesariamente, destinados en su mayoría, al pago de cargas del inmueble donde ambos residen en algeciras, e igualmente, al pago de cargas familiares y las declaraciones de la renta como la aquí examinada; así como gastos imputados al inmueble que se vendió (Comunidad de proopietarios, cancelación de hipoteca, etc).

Que la conducta de mi representada, ni es ni ha sido ni puede ser considerada como antijurídica, al menos hasta tanto no conste una resolución definitiva.

Se aporta Carta de pago ante Notario, de fecha 11 de abril de 2022, del precio aplazado y cancelación de condición resolutoria, otorgada por Don Nemesio y Doña Miriam a favor de Doña Emma, recogiéndose en dicho documento notarial copia de los recibos de transferencias efectuados, un total de 24. Transferencias a favor de la recurrente y su cónyuge (en la c/c de cada uno de los vendedores) realizadas por Doña Emma, por el concepto PAGO PARCIAL CASA GOLDEN BEACH.

SEGUNDO.-Por el Abogado del Estado se opone que en el escrito de demanda existe una reiteración de las peticiones formuladas en su recurso de reposición como en la reclamación económica-administrativa.

Que respecto de la aplicación de la deducción de la reinversión en vivienda habitual regulada en los arts. 38, 68.1 y 78 LIRPF, no procede su aplicación ya que ha quedado acreditado que la vivienda transmitida sita en Marbella en la DIRECCION000 no constituía en el momento de la venta la vivienda habitual de la demandante; tampoco en ningún momento dentro del plazo de los dos años anteriores. De manera que no cumpliéndose uno de los requisitos exigidos por el art. 38 debe desestimarse esta alegación.

En cuando a la calificación de la operación de compraventa como a plazos a los efectos de la aplicación de la regla especial de imputación temporal del art. 14.2 d) LIRPF prevista para los pagos aplazados, también debe desestimarse. Así, teniendo en cuenta que la parte aplazada del precio de la compraventa (97.500 euros), se pacta que debe satisfacerse por la compradora en el plazo máximo de cuatro meses des- de la fecha del otorgamiento del documento público de compraventa (12/07/2019), no concurre el requisito de que el último plazo sea superior al año, tal y como requiere la norma especial de imputación temporal.

En cuanto al destino del precio de la compraventa, la actora alega que se destinó al pago de la carga hipotecaria del inmueble que constituye la vivienda habitual, al pago de cargas familiares, a cancelar un préstamo personal, a gastos pendientes de pago por tributos, a efectuar aportaciones a la Mutualidad de la Abogacía.

Pues bien dichos pagos no influyen en el cálculo de la ganancia patrimonial. Así, como puede apreciarse en la resolución desestimatoria del recurso de reposición, se tuvieron en cuanto los gastos e impuestos acreditados e inherentes a la transmisión han sido considerados para calcular el valor de transmisión, en concreto, 1.586,67 euros en concepto de Impuesto de Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados. Por su parte, los gastos aportados de cancelación de hipoteca se refieren a un préstamo constituido el día 22/11/2007 cuando la vivienda se adquirió el día 07/02/1997, por lo que no se pueden tener en cuenta ya que no son gastos inherentes a la adquisición. Por lo demás, las aportaciones a la Mutualidad de la Abogacía realizadas por su cónyuge (don Nemesio), sin perjuicio de indicar que no se deben tener en cuenta en la ganancia de la recurrente ya que los cónyuges presentaron declaraciones individuales, fueron consideradas como gasto deducible para determinar el rendimiento neto de su actividad económica de abogado. Por último, por lo que se refiere a los importes que se dicen abonados para cancelar el gravamen hipotecario de la vivienda habitual, debe indicarse que este préstamo, como ya se ha indicado anteriormente, no se destinó a financiar la adquisición de la vivienda y tampoco se cumplen los requisitos previstos en el régimen transitorio para la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual por lo que no se deben tener en cuenta para el cálculo de la ganancia patrimonial.-

Finalmente, respecto a la alegación relativa a que no se han tenido en cuenta diversas cantidades ya ingresadas por la recurrente nos remitimos a lo indicado al respecto por la resolución desestimatoria del recurso de reposición donde se le indicaba que ese ingreso si que se ha considerado y tenido en cuenta pues, conforme cálculo que se acompaña, la cuota diferencial resultante asciende a 12.628,65 euros. Dado que se ingresó 6.968,67 euros, procede ingresar la diferencia por 5.659,98 euros más intereses de demora".

En la demanda no se discute la imposición de la sanción por lo que debe entenderse que se aquieta a ella.

TERCERO.-Como se recoge en la resolución impugnada tres son las cuestiones que se suscitan:

1) Si procede considerar parte de la ganancia resultante de la enajenación de un inmueble exenta por reinversión.

2) Si la operación se puede calificar como operación a plazos.

3) Sobre la sanción impuesta.

En cuanto a la primera, es un hecho constatado y reconocido por la propia parte que el inmueble transmitido sito en Marbella no constituía su vivienda habitual, y si una segunda residencia. Por lo tanto no se puede hablar de deducción por reinversión, más por cuanto consta tener su residencia habitual en Algeciras. Además de quedar acreditado que la cancelación del préstamo hipotecario viene referido a un local, y no a la vivienda habitual.

En relación a si la operación de transmisión se puede calificar como operación a plazos, el art.14.2.d)LIRPF dispone "En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. e considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año."

En sede administrativa se aportó la escritura notarial de compraventa donde se indica:

"d)los restantes noventa y siete mil quinientos euros (97.500 €), quedan aplazados de pago, obligándose la compradora a hacerlos efectivos a los vendedores en el plazo máximo de cuatro meses a contar de hoy, en uno o varios pagos, mediante ingreso o transferencia a la cuenta abierta a nombre de aquéllos con el número IBAN: NUM001, en la entidad BANCOFAR, S.A., indicando el concepto de: "pago precio finca Marbella". Se exige pues dos requisitos para poder aplicar el régimen de operaciones a plazo que desarrolla: exigibilidad de los cobros, y existencia de pagos sucesivos, siempre que el periodo transcurrido entre la entrega o la puesta en disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año"

CONDICIÓN RESOLUTORIA: La falta de pago a su vencimiento del importe aplazado del precio de la compraventa, dará lugar a la resolución de esta escritura, reintegrando los vendedores a la compradora el total importe de la parte del precio percibida hasta ese momento, una vez cumplidos los requisitos del artículo 1.504 del Código Civil ."

No obstante, se aporta una Carta de pago ante Notario, de fecha 11 de abril de 2022, fecha que coincidiría con el pago del resto final del total del precio pactado.

Ha de recordarse que el artículo 7 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: Fuentes del ordenamiento tributario. 1. Los tributos se regirán: ... d) Por esta ley, por las leyes reguladoras de cada tributo y por las demás leyes que contengan disposiciones en materia tributaria. ... 2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común.

El IRPF, por tanto, debe regirse por la Ley General Tributaria y por la Ley del IRPF antes que por las disposiciones del derecho civil. Por tanto, para que pueda considerarse que una transmisión de un bien o de un derecho es una operación a plazos o con precio aplazado, debe estarse al artículo 14.2.d) de la Ley del Impuesto, precepto del que, como se ha indicado, resulta que el precio debe percibirse, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, pero además el período de tiempo transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición del bien o del derecho y el vencimiento del último plazo debe ser superior al año.

La previsión del apartado d) del artículo 14 " a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes " ha de interpretarse en el sentido de exigir un calendario establecido con expresión del momento en que deben abonarse los distintos pagos fraccionados, previsión de exigibilidad a hacer efectiva con la llegada de la fecha prevista para cada cobro.

El precepto legal, como se ha dicho, se decanta por el criterio de la exigibilidad del plazo pendiente, no del pago. La norma permite la imputación proporcional de la ganancia generada, "a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes" a los pagos aplazados. De esta manera, optado por aquel régimen de tributación temporal, la ganancia devengada en el momento de la compraventa no tributará en su totalidad en aquel mismo ejercicio fiscal, sino que lo hará, "proporcionalmente", en las fechas en que resulten "exigibles" los pagos aplazados que se hubieran pactado. En el presente supuesto el precio diferido había de abonarse en" plazo máximo de cuatro meses a contar de hoy, en uno o varios pagos"plazo dentro del año 2019, -que no supera el tiempo de un año-, fecha que fija el ejercicio de imputación de la ganancia patrimonial, con independencia de que la compradora hiciera o no efectivo el pago, pues la norma no atiende al pago efectivo como determinante de la imputación temporal, sino a la "exigibilidad de los cobros".

Resulta evidente que el contrato celebrado el día 12 de julio de 2019 ocasionó una variación en el valor del patrimonio de los demandantes, derivada de una alteración en su composición.

De lo expuesto resulta que el contribuyente en este supuesto no podía optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas a medida que se hicieran exigibles los cobros, pues el contrato al que debe estarse es al concertado el día 12 de julio de 2019, en base al cual entre la entrega o puesta a disposición del bien o derecho y el vencimiento del cuarto plazo no media un espacio de tiempo superior a un año. En consecuencia, el acuerdo de liquidación tributaria no infringe el artículo 14 de la Ley del IRPF.

CUARTO.-En cuanto a la sanción impuesta, se aduce que la conducta de la recurrente no puede ser considerada antijurídica. Se opone por la Administración que la actora parece, no obstante, quietarse a la sanción.

Es cierto que no se recoge en el escrito de demanda alegaciones de consistencia acerca de la sanción impuesta. Y si bien se reconoce el hecho de haber considerado vivienda habitual a la transmitida, en cuanto a la aplicación de la deducción por operación por precio aplazado pudo llevar a confusión si, como se indica, se ha considerado en ejercicios posteriores; en cuyo caso debería de solicitar la devolución de ingresos indebidos por haber realizado una declaración que no procedía. Por lo demás, esta misma sección conoce del recurso n.º458/2022 seguido por idénticos hechos respecto al cónyuge de la recurrente, no constando -al menos a esta Sala-, haberse impuesto sanción al mismo y sin conocer, en su caso, el distinto proceder acerca de las conductas en uno y otro caso. Por lo que hemos de considerar no justificada la imposición de sanción en este supuesto, procediendo su anulación, dejándola sin efecto.

QUINTO.-Al estimarse en parte el presente recurso no procede hacer expreso pronunciamiento sobre costas procesales.

Vistos los preceptos legales citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,