Sentencia Contencioso-Administrativo 231/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Tercera, Rec. 150/2021 de 12 de marzo del 2025

PRIMERO.- Objeto y pretensión.

Por la representación procesal de D. Constantino y Dña. Milagrosa se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de fecha 6 de noviembre de 2020, por la que se desestima la Reclamación Económico-Administrativa nº NUM000, contra el Acuerdo de Resolución del Recurso de Reposición emitido por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Nervión (Sevilla) de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (en adelante, AEAT), con Expediente/referencia número NUM001/ NUM002, en relación con la declaración liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) correspondiente al ejercicio 2017, y de la que se deriva una cantidad a devolver de 1.858,09 euros.

Los recurrentes suplican en su demanda que dicte sentencia por la que anule y deje sin efecto la Resolución dictada por dicho Tribunal.

SEGUNDO.- Posición de la actora.

La parte actora interpone recurso contencioso-administrativo frente a la resolución indicada en el anterior fundamento de derecho. Sostiene esta parte que la Administración Tributaria no ha calculado adecuadamente las retribuciones del trabajo que resultan exentas de tributación en virtud de la aplicación de la exención contenida en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF, con motivo de los trabajos desarrollados en el extranjero durante el ejercicio 2017.

En primer lugar, aduce la STS 274/2021, de 25 de febrero, para corregir los días reclamados, que pasan de 52 a 57 días.

En cuanto a la cuantificación propiamente dicha, explica que en el ejercicio 2017 D. Constantino fue empleado de la sociedad ABD durante el periodo comprendido entre el 1 de enero y el 31 de marzo de 2017, pasando a formar parte de la sociedad Abengoa Energía, durante el periodo comprendido entre el 1 de abril y el 15 de octubre, y de la sociedad ASA con efectos desde el 15 de octubre del citado ejercicio hasta la conclusión del mismo, siendo pertenecientes todas las sociedades anteriormente mencionadas a un mismo Grupo de Sociedades (ABENGOA). Por tanto, durante el ejercicio 2017, la totalidad de las retribuciones del trabajo percibidas por D. Constantino fueron satisfechas por ABENGOA, Grupo de Sociedades para el que prestó sus servicios desde el 1 de enero hasta el 31 de diciembre de 2017, si bien dichas rentas del trabajo fueron satisfechas desde tres entidades que forman parte del citado Grupo ABENGOA.

Argumenta que al amparo del artículo 6 del Reglamento IRPF, para calcular el importe de las rentas obtenidas por trabajos desarrollados en el extranjero, la normativa del IRPF establece que, al margen de las retribuciones específicas por trabajos desarrollados en el extranjero, deberá utilizarse un criterio de reparto proporcional en relación a las retribuciones ordinarias del trabajador, con el objeto de poder determinar qué parte del salario ordinario del trabajador ha sido obtenido por los trabajos desarrollados en el extranjero, en función de cuáles sean las retribuciones ordinarias diarias del trabajador y cuál haya sido el tiempo efectivo de estancia en el extranjero. Teniendo en cuenta este criterio, esta parte procedió a calcular las rentas exentas agregando el importe satisfecho por las 3 entidades y calculando la parte proporcional de las citadas rentas que correspondería a los días de trabajo en México.

Teniendo en consideración el anterior criterio, el importe a consignar como rendimientos dinerarios del trabajo en la casilla 001 de la autoliquidación de la parte recurrente, debería ser de 63.070,44 euros, importe resultante de restar al total de las retribuciones dinerarias abonadas en 2017 por ABD, Abengoa Energía, y ASA, por importe total de 74.742,57 euros, la retribución dineraria correspondiente a los trabajos efectivamente desarrollados en el extranjero durante 57 días, 11.672,13 euros (retribución dineraria diaria de 204,77 euros/día * 57 días).

Por último, en caso de que se considere procedente diferenciar entre cada una de las sociedades empleadoras del recurrente durante 2017, argumenta que la proporcionalidad debería efectuarse teniendo en cuenta el número de días que el recurrente estuvo como empleado de cada una de las sociedades (esto es, 198 días en Abengoa Energía y 77 días en ASA)

TERCERO.- Posición de la Administración demandada.

La Administración demandada presentó un escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a las pretensiones del actor.

En primer lugar, apunta que la pretensión referida al aumento de 52 a 57 días del ejercicio 2017 que se entienden trabajados en el extranjero constituye una clara desviación procesal. No solo se trata de una clara desviación procesal, sino que supondría una solicitud de rectificación de la propia autoliquidación del actora, en la que consignó los importes de 52 días, lo que no solo tendría que realizarse primero ante la AEAT, sino que dado que no ha sido solicitado de contrario hasta la interposición del recurso contencioso-administrativo en el año 2021 se encontraría prescrita la posibilidad de pedir la rectificación de la autoliquidación del ejercicio 2017 en aquellos extremos no pretendidos con anterioridad.

Sobre el cálculo de los rendimientos, y con base en el Reglamento del IRPF, explica que el recurrente percibió retribuciones en el ejercicio 2017 de tres empresas diferentes: ABENGOA ENERGÍA, S.L 39.924,68 euros, ASA IBEROAMÉRICA SA, y entidad ABEINSA BUSINESS DEVELEPMENTE SA. El actor estuvo desplazado en Méjico solo por dos de ellas, según la documentación acreditativa: ABENGOA ENERGÍA, S.L, 17 días y ASA IBEROAMERICA SA, 35 días, sin que de los rendimientos obtenidos por Abeinsa Business se hayan producido por trabajos realizados en el extranjero.

Teniendo en cuenta la regla de reparto proporcional de los rendimientos no específicos referida por imperio de la ley al número total de días en el año, se realiza el siguiente cálculo por la oficina liquidadora:

.- ABENGOA ENERGÍA, S.L, 17 días justificados y desplazados en el extranjero, retribuciones de dicha empresa 39.924,68 €, lo que determina una cantidad exenta de 1.859,06€. {(17/365) x 39.924,68}

.- ASA IBEROAMERICA SA, 35 días desplazados en el extranjero y total de retribuciones 17.762,03 euros, lo que supone una cuantía exenta de 1.703,21€ {(35/365) x 17.762,03},

La parte actora no se encuentra conforme con dicho cálculo, ya que entiende que las tres empresas para las que prestó servicios en el ejercicio 2017 constituyen un grupo de empresas, lo que determina que para el cálculo de las rentas exentas ha de tomarse la totalidad de los rendimientos anuales de las tres empresas y dividirlos por 365 días. Sin embargo, y de conformidad con la normativa expuesta, es preciso que para que pueda considerarse como una operación vinculada en un grupo de empresas, que los trabajos del actor para cada una de ellas redunden en beneficio o utilidad de las tres entidades , extremo que no se ha acreditado de contrario.

CUARTO.- Sobre la desviación procesal.

La desviación procesal es una institución que no está específicamente prevista en nuestra ley jurisdiccional sino que es fundamentalmente de construcción jurisprudencial.

La desviación procesal, como institución, ramifica en diversas variantes. En una de ellas se impide que el recurrente pueda esgrimir pretensiones que no hayan sido formuladas en la vía administrativa previa (en la tramitación del procedimiento administrativo o en el recurso administrativo previo al contencioso), de modo que haya dado pie a la Administración, en la vía previa a la jurisdiccional, a poder pronunciarse sobre tales pretensiones. Insistimos: aunque ningún artículo así lo diga expresamente, la jurisprudencia lo considera como una desviación procesal y no entra a resolver sobre ellas ( SSTS 8 de febrero de 2002, rec. 453/1999; 27 de febrero de 2002, rec. 892/1998; 18 de marzo de 2002, rec. 2185/1998; 19 de diciembre de 2003, rec. 4725/1998; 12 de diciembre de 2007, rec. 9972/2003; 29 de enero de 2009, rec. 494/2007; 25 de marzo de 2011, rec. 1995/2007; 26 de mayo de 2011, rec. 5991/2007; 30 de octubre de 2014, rec. 663/2012; 15 de octubre de 2015, rec. 1872/2013; 6 de octubre de 2016, rec. 2870/2015).

En definitiva, es una doctrina consolidada durante largo tiempo por nuestro Tribunal Supremo.

En el escrito de demanda el recurrente reconoce que excluyeron los días de efectivo desplazamiento computando un total de 52 días en el ejercicio 2017, y que a raíz de la STS 274/2021, de 25 de febrero, y el criterio en ella mantenido, aumentan el cómputo de 52 a 57 días en esta fase contenciosa.

Pues bien, siendo evidente que hay una modificación de la pretensión planteada en fase administrativa y fase judicial, qué duda cabe que tal variación está plenamente justificada por un pronunciamiento del Tribunal Supremo en el que interpretando la Ley aplicable considera que los días de desplazamiento deben también computarse como trabajados en el extranjero. Por tanto, ningún reproche puede hacérsele a la parte recurrente sobre esta variación, pues de haber conocido con anterioridad a la pretensión administrativa la posición del Tribunal Supremo, hubiera reclamado los 57 días que reclama en fase judicial.

No se aprecia, en suma, desviación procesal.

QUINTO.- Sobre el fondo de la cuestión.

La cuestión controvertida viene referida a la fórmula de cálculo de la proporción de las rentas exentas al amparo del artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por rendimientos por trabajos realizados en el extranjero.

Este precepto se desarrolla por el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a cuyo tenor:

«1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.»

Pues bien, pese a que la resolución del TEAR adolece un notable carácter genérico y no resuelve la cuestión controvertida de este proceso, no es menos cierto que según consolidada doctrina de la Sala 3ª del Tribunal Supremo, la prueba sobre las exenciones le corresponde al contribuyente por beneficiarle su aplicación. En concreto, la STS de 19 de septiembre de 2011 (rec. 2073/2009) dispuso que:

«Partiendo de que los artículos 13 de la Ley y 111 del Reglamento no contienen una relación exhaustiva de gastos deducibles, es evidente que no debe excluirse que aparte de lasque allí se enumeran existan otras partidas igualmente deducibles en tanto que gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, pero en virtud del régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. En tal sentido debe recordarse que, en virtud de lo que se dispone en el citado artículo 114 de la Ley General Tributaria , "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el artículo 1214 del Código Civil , que establece la regla a efectos de determinar a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que en función de lo que se determina en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , los actos administrativos tienen la presunción de validez, correspondiendo siempre al interesado la carga de la prueba a efectos de poder desvirtuar dicha presunción legal [...]».

Por su parte, la STS de 8 de octubre de 2012 (rec. 5042/2010) añadió la siguiente doctrina:

«La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 y entendiendo que supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien, como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc. [ sentencia de 23 de enero de 2008 (casación para la unificación de doctrina 95/03 , FJ 4º); en sentido similar, puede consultarse la sentencia de 16 de octubre de 2008 (casación 9223/04 , FJ 5º)]. Así, por ejemplo, hemos señalado que, en virtud del estos principios, corresponde al sujeto pasivo probar la efectividad y la necesidad de los gastos cuya deducción pretende [ sentencias de 19 de diciembre de 2003 (casación 7409/98 , FJ 6 º); 9 de octubre de 2008 (casación 1113/05 , FJ 4 º); 15 de diciembre de 2008 (casación 2397/05, FJ 3 º); y 15 de mayo de 2009 (casación 1428/05 FJ 4º)].»

Apuntamos estas sentencias porque, como se desarrollará seguidamente, el problema de estos autos se reduce a una cuestión de carga probatoria de los requisitos que contempla el Reglamento del IRPF para la cuantificación en los términos interesados por la parte recurrente.

Los requisitos para un supuesto como el de autos los explica con claridad la STSJM 215/2024, de 15 de marzo (rec. 172/2022), con referencia a diversas sentencias de la Sala 3ª del Tribunal Supremo:

«Con el objeto de proceder a una correcta interpretación de la normativa expuesta, resulta conveniente recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT )

Por consiguiente, el tenor literal de las normas expuestas pone de manifiesto que la aplicación de la exención examinada requiere que los servicios se hayan prestado de manera efectiva, que se haya producido un desplazamiento al extranjero a tal fin y, cuando se trata de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas, que el trabajo realizado produzca una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente receptora.

Así, en primer lugar, para que proceda la aplicación pretendida es necesario que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, es decir, que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Desde luego, el artículo 7.p) LIRPF no exige la existencia de dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios. Más sencillamente, como señala la STS de 20 de octubre de 2016 (Recurso de Casación núm. 4786/2011 ) "lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahíque ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempreque se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios".

Igualmente, en segundo lugar, para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.

No obstante, como se declara en las SSTS de 28 de marzo de 2019, Recurso de Casación núm. 3772/2017 y Recurso de Casación núm. 3774/2017 , conviene aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF , no contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Tampoco reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención, que no es otra que internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. De hecho, ni el precepto legal (artículo 7.p) ni el correlativo reglamentario (artículo 6.2) especifican límite mínimo alguno de días.

Por último, en tercer lugar, cuando la prestación de servicios en el extranjero tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, debe analizarse cada caso, atendiendo a sus concretas circunstancias y a la naturaleza de los servicios prestados, para determinar si se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas, partiendo de la premisa de que los servicios generen un valor añadido a las entidades no residentes, a fin de considerar que se trata de trabajos prestados para la entidad no residente. Dicho de otro modo, ha de acreditarse que la actividad desempeñada en favor de la entidad no residente suponga un interés económico o comercial, de manera que la empresa no residente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente por el servicio prestado por implicar para la misma una ventaja o utilidad. [...]

Naturalmente, como se ha reiterado por esta Sala, Sección 5ª (véase, por todas, la sentencia de 15 de enero de 2019, Recurso contencioso-administrativo núm. 223/2017 ) para entender cumplidos los requisitos expresados no basta con hacer constar en el certificado emitido por la empresa prestadora o receptora del servicio que el interesado cumple todas las condiciones del art. 7.p) de la Ley del IRPF , pues corresponde a la Sala analizar los concretos servicios prestados para decidir si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad residente en el extranjero y establecer así las oportunas consecuencias en el ámbito tributario. Esto no significa negar validez como elemento de prueba al certificado emitido por la empresa, sino delimitar su eficacia jurídica, ya que el contenido de ese documento tiene que ser valorado por el órgano jurisdiccional para decidir si es procedente aplicar o no la exención fiscal reclamada.»

No es controvertido que el recurrente percibió retribuciones en el ejercicio 2017 de las tres empresas a que se refiere en su propio escrito de demanda: fue empleado de la sociedad ABD durante el periodo comprendido entre el 1 de enero y el 31 de marzo de 2017, pasando a formar parte de la sociedad Abengoa Energía, durante el periodo comprendido entre el 1 de abril y el 15 de octubre, y de la sociedad ASA con efectos desde el 15 de octubre del citado ejercicio hasta la conclusión del mismo. Dice, que en la medida en que todas las sociedades forman parte del mismo grupo de sociedades (Abengoa), la totalidad de las retribuciones del trabajo percibidas fueron satisfechas por Abengoa, Grupo de Sociedades.

El recurrente pretende que se aplique el criterio fijado en la consulta vinculante V0730-19, de 2 de abril, emitida por la Dirección General de Tributos (en adelante, DGT), según el cual habrán de tenerse en consideración las retribuciones satisfechas por los distintos pagadores y el número total de días del ejercicio a los efectos de calcular el importe de las rentas obtenidas por trabajos desarrollados en el extranjero.

Sin embargo, el artículo 6 del Reglamento del IRPF, en el supuesto de operaciones vinculadas en un grupo de empresas, exige que el servicio prestado produzca o pueda producir una ventaja o utilidad en la entidad destinataria, en los términos que indica el citado precepto. El requisito plasma en el párrafo 1º del punto 1º:

«Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.»

Por tanto, no basta simplemente con evidenciar que las sociedades para las que prestó los servicios pertenecen a un mismo grupo, es preciso además evidenciar el beneficio del trabajo realizado a favor de la destinataria, cuestión que no se ha probado por el recurrente, que en su escrito de demanda pone el énfasis en el cálculo mediante la consideración de las retribuciones percibidas de las tres sociedades en su conjunto. Y repárese -insistimos- en que la carga de la prueba sobre el cumplimiento de este requisito, explicado de modo diáfano por la Sala del TSJ de Madrid.

En el expediente administrativo obran dos certificados, ambos emitidos por Caridad, uno de ellos en calidad de directora de RRHH de Abengoa Energía SA y otro en calidad de directora de RRHH de ASA Iberoamérica SA, en que certifican que el Sr. Constantino ha desempeñado en el extranjero la función consistente en reuniones con clientes y socios de proyectos para el cierre de acuerdos comerciales y económicos de ofertas, añadiendo que el trabajado prestado redundó en beneficio de la/s entidad/es de destino en el extranjero.

Sin embargo, en la STSJA 503/2022, de 16 de marzo (rec. 148/2019) dijimos lo que sigue:

«Sentado lo anterior, el recurrente pretende la aplicación de la exención estipulada en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF en relación con la retribución salarial percibida, en su condición de empleado de la Sociedad Abeinsa EPC, S.A. (en adelante, AEPC), con N.I.F número A-91981589 entidad perteneciente al Grupo de Sociedades ABENGOA, en los desplazamientos efectuados al extranjero durante el año 2014 para prestar servicios para las entidades Abener Energía S.A. Oddzial w Polsce, Abener- Ghenova Ingeniería UTE Dead Sea, Teyma Sudáfrica PTYLTD, Construction Project of Water, Wastewater and Stormwater Network and SCADA System Establishment, UTE Abener Teyma Emirates I y Abeinsa EPC LLC, sitas en Polonia, Israel, Sudáfrica, Turquía, Emiratos Árabes Unidos y Estados Unidos.

A los efectos de acreditar la concurrencia de los requisitos doctrinalmente expresados el recurrente aporta un certificado, que aportó en sede administrativa, expedido D. Aureliano , Director de Administración y Finanzas, de la entidad Abeinsa EPC S.A. de fecha 12 de mayo de 2015, en la que se dice que durante todo el año natural de 2014, el actor realizó los siguientes desplazamientos a Polonia, Israel, Sudáfrica, Turquía, Dubai (EAU) y EE.UU durante el ejercicio 2014 (........). Y los trabajos desempeñados en los distintos desplazamientos y funciones consistieron en:

-Reuniones en proyecto.

-Asegurar la sostenibilidad de la organización y sus filiales a través del cumplimiento de sus objetivos fundamentales de crecimiento, eficiencia, competitividad y adaptación, garantizando los intereses de los colectivos implicados: clientes, empleados, proveedores e instituciones financieras.

-Asegurar el cumplimiento y ejecución de las normas, políticas y objetivos aprobados, a través de la puesta en práctica de las tareas de dirección: planificación, organización, liderazgo y control de las actividades subordinadas.

-Realizar una prospección del mercado en cuanto a clientes, proveedores, competidores y productos, para facilitar el desarrollo de acciones comerciales. Planificar, concertar y realizar visitas comerciales con clientes actuales y potenciales, para conseguir el nivel de contratación planificado. Desarrollar acuerdos y alianzas con proveedores, competidores, socios tecnológicos, etc para mejor la competitividad de la empresa.

-Captar y localizar posibilidades de negocio para desarrollar estrategias de acuerdos, alianzas y contactos influyentes con competidores, socios tecnológicos, clientes actuales y potenciales para mejorar la posición de la empresa en el mercado y asegurar la viabilidad del proyecto y su rentabilidad.

-Establecer y mantener el plan estratégico de la Sociedad y sus filiales estableciendo las pautas del mercado, crecimiento, orientaciones y prioridades, para alcanzar el nivel de competitividad necesario a la situación actual y desarrollo a corto, medio y largo plazo de la Sociedad.

-Supervisar los presupuestos anuales y llevar a cabo su seguimiento para cada área asignada, con el objetivo de detectar posibles desviaciones.

-Configurar y adaptar la cartera de negocios de acuerdo a la estrategia definida, soportándola en las competencias esenciales que generen ventajas competitivas.

- Potenciar y velar por la correcta coordinación entre los servicios centrales y el área de ejecución de proyectos, con el fin de cumplir los objetivos fundamentales de la organización.

-Establecer procedimientos estándares de desarrollo de ingeniería en todas las áreas que aseguren la calidad en los proyectos y la coherencia con las normativas existentes.

-Supervisar in situ la correcta ejecución de las obras de los proyectos, asegurando la menor desviación posible en coste y plazo.

Asimismo, se señala que "como puede deducirse de la naturaleza de las funciones descritas, el trabajo prestado por el actor, durante sus desplazamientos, redundó en beneficio de las entidades de destino en el extranjero".

Pues bien, es menester precisar que para considerar que concurren los requisitos legalmente exigidos no basta con manifestar en el certificado emitido por la entidad empleadora que el interesado cumple todas las condiciones del artículo 7.p) de la Ley del IRPF , pues no le corresponde a la empresa efectuar ningún tipo de calificación jurídica, siendo competencia de la Sala el análisis de los concretos servicios prestados para decidir si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad residente en el extranjero y establecer así las oportunas consecuencias en el ámbito tributario. Esto no significa negar validez probatoria al certificado emitido por la empresa sino delimitar su eficacia jurídica, ya que el contenido de este documento tiene que ser valorado por el órgano jurisdiccional para decidir si es procedente o no aplicar la exención fiscal reclamada.

En realidad lo primero es apreciar que el certificado es excesivamente escueto pues se limita a expresar que sus tareas en aquellos países consistían en la asistencia a reuniones y trabajos, sin especificar cuáles fueran esos trabajos específicos, ni respecto a qué proyectos en cada ocasión. Nada se sabe de sus concretas funciones ni del alcance funcional en el desarrollo de las mismas como tampoco se sabe del alcance de la utilidad o beneficio que dichas actuaciones hubieran podido reportar en dichas empresas ya que las descritas corresponderían más bien a un determinado puesto, pudiendo corresponderse con las habituales de su puesto por lo que ningún valor añadido supondría la realización de dichas tareas. A tales efectos, se requiere una prueba pormenorizada, no aportada, que justifique sin género de dudas que los trabajos desarrollados fuera de España no son los propios del cargo que redundan en beneficio de la entidad empleadora y, por extensión, en el grupo empresarial, sino que su fin principal es beneficiar a cada una de las entidades no residentes. Saber si dichos desplazamientos se llevaban o no a cabo siguiendo las instrucciones de su propia entidad empleadora, de modo que el actor trabajaba en beneficio del grupo empresarial en su conjunto, pero no de modo principal ni exclusivo en beneficio de las compañías residentes en el extranjero al no tratarse de una actividad laboral que eventualmente hubiera podido realizar un tercero entre sociedades independientes o por las entidades no residentes destinatarias de los mismos, de manera que, en análisis de dicha documentación, entendemos que no se cumplen los requisitos que exige el art. 7.p) de la Ley del IRPF para aplicar la exención fiscal.»

Repárese en que en el supuesto de la sentencia transcrita, la descripción de funciones es mucho más detallada que en el caso de autos, y aun así se considera insuficiente a nivel probatorio a fin de aplicar la exención interesada. Por tanto, siendo una doctrina plenamente aplicable al supuesto aquí enjuiciado, debe subsumirse plenamente en los hechos valorados en estos autos judiciales, aplicando la misma conclusión, sin necesidad de mayores pronunciamientos.

En cuanto a la pretensión subsidiaria, consistente en que se calcule la proporcionalidad teniendo en cuenta el número de días que D. Constantino estuvo como empleado de cada una de las sociedades (esto es, 198 días en Abengoa Energía y 77 días en ASA), no puede prosperar porque normativamente, el punto 2 del artículo 6 del Reglamento sobre el que esta sentencia está trabajando ordena que el criterio proporcional se aplique teniendo en cuenta el número total de días al año, siendo este también el criterio de la Dirección General de Tributos, que específicamente se refiere en la resolución invocada por el recurrente a 365 días, o 366 días en caso de ser un año bisiesto.

SEXTO.- Sobre las costas.

En virtud de la facultad que confiere el artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa, no se hace expresa imposición de costas.

Vistos los preceptos legales citados, y demás de general y pertinente aplicación, por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,