PRIMERO.-Esgrime inicialmente el actor la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria por el IRPF de 2015 mediante la oportuna liquidación.
A tenor de este motivo de la demanda, defiende que ha expirado el plazo máximo de 18 meses que contempla el artículo 150.1 de la Ley General Tributaria para la finalización del procedimiento inspector, hasta la fecha de la notificación del acuerdo de liquidación. Se expresa del siguiente modo en la demanda: "(...)El procedimiento inspector se inició con la notificación de la comunicación de inicio de actuaciones el día 19 de diciembre de 2018 y finalizó el día 1 de febrero de 2021 con la notificación del acuerdo de liquidación, por lo que ha durado un total de 775 días. Teniendo en cuenta que el plazo de 18 meses otorgado por el artículo 150.1 LGT finalizaba el 19 de junio de 2020, dado que el procedimiento se ha extendido hasta el 1 de febrero de 2021 (fecha de notificación del acuerdo de liquidación), se ha excedido en un total de 228 días (desde el 19 de junio de 2020 al 1 de febrero de 2021). Ante ello, el acuerdo de liquidación opone las siguientes circunstancias susceptibles de ampliar el procedimiento inspector:
- 78 días derivados de la declaración del Estado de Alarma.
- 60 días por la solicitud realizada por el obligado tributario en atención a lo dispuesto en el artículo 150.4 de la LGT .
- 3 meses por aplicación de lo dispuesto en el artículo 150.5 de la LGT .
Cierto es que el acuerdo de liquidación menciona 17 días adicionales por solicitud realizada por el obligado conforme al 150.4 LGT, pero como el propio actuario reconoce en la página 28 del acuerdo, esos 17 días no se han tenido en cuenta a efectos de la ampliación del plazo por impedirlo el artículo 150.4 , que limita esta dilación a un máximo de 60 días naturales, por lo que no lo tenemos en cuenta.
Para ver qué implican las anteriores dilaciones, debemos, en primer lugar, desplazar el dies ad quem inicial que hemos fijado en el 19 de junio de 2020, tres meses ( artículo 150.5 LGT ), por lo que, nos situaríamos en el 19 de septiembre de 2020, a dicha fecha habría que añadirle 78 días de suspensión por la declaración del estado de alarma y 60 días de suspensión solicitada por el contribuyente ( artículo 150.4 LGT ), situándonos en el 4 de febrero de 2021, por lo que, de resultar ciertas las referidas dilaciones, en efecto, el acuerdo de liquidación se habría notificado dentro del plazo conferido al procedimiento inspector.(...)".
Únicamente cuestiona el recurrente la última de las circunstancias susceptibles de ampliar el procedimiento inspector que se relacionan; esto es, la aplicación del apartado quinto del artículo 150 de la LGT, pues estima que, con arreglo a la propia literalidad de las comunicaciones que le fueron remitidas durante el procedimiento inspector, el primer requerimiento que le fue formulado se articuló mediante correo electrónico fechado el 20 de julio de 2020, con el fin de que la documentación que se relaciona fuere aportada el 5 de agosto, según se describe en dicho correo del siguiente modo: "(...) Estimado Eusebio, Comunicarte que las actuaciones inspectoras previstas para el martes 28 de julio se aplazan al 29 de julio miércoles a las 10.30 h.
Te efectúo la siguiente petición de información a modo de primer requerimiento y se advierte que la no aportación y desatención de la misma constituye una infracción de resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración prevista en el artículo 203.1 de la LGT , sancionable conforme al apartado 6 del mismo artículo, que deberá ser aportada a la Inspección el 5 de agosto a las 11.00 h :
1º/ Movimientos correspondientes a los años 2015 y 2016 de la cuenta bancaria suiza nº NUM000 en Bank Julius Baer and Co. Ltd.
2º/ Indica si es accionista y el valor de las participaciones (valor nominal y valor teórico) de las siguientes sociedades panameñas, (mediante la documentación oportuna que lo acredite) así como los cargos desempañados, y todo ello referido a los años objeto de comprobación, 2015 y 2016:
* ELIE CHLOE SA
* V ONE 25C SA
* HIGH RIVAGE CORP
* CHARLIE B PANAMA SA
Un cordial saludo.
Fdo.: Nicolasa Técnico de Inspección Equipo de Fiscalidad Internacional V1 Dependencia Regional de Inspección - Sede Málaga tlfn 952 077 367 (...)".
Así se recuerda en la comparecencia de 29 de julio de 2020 (Diligencia 8)
Por otra parte, se relaciona la comparecencia de 5 de julio de 2020 (Diligencia 9), que lleva a cabo la siguiente petición de información a modo de requerimiento segundo para que sea aportada el 31 de agosto en los siguientes términos:
"2.- La Inspección efectuó mediante correo electrónico de 20 de julio la siguiente petición de información a modo de primer requerimiento para ser aportada antes del 5 agosto:
1º/ Movimientos correspondientes a los años 2015 y 2016 de la cuenta bancaria suiza nº NUM000 en Bank Julius Baer and Co. Ltd.
2º/ Indica si es accionista y el valor de las participaciones (valor nominal y valor teórico) de las siguientes sociedades panameñas, (mediante la documentación oportuna que lo acredite) así como los cargos desempañados, y todo ello referido a los años objeto de comprobación, 2015 y 2016:
* ELIE CHLOE SA
* V ONE 25C SA
* HIGH RIVAGE CORP
* CHARLIE B PANAMA SA
Toda esta petición de información se hace a modo de segundo requerimiento y se advierte que la no aportación y desatención de la misma constituye una infracción de resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración prevista en el artículo 203.1 de la LGT , sancionable conforme al apartado 6 del mismo artículo.(...)".
Por otra parte, mediante correo de 5 de octubre de 2020 se remite correo a la representación, se deja constancia de los dos requerimientos anteriores y se vuelve a reiterar la mencionada información a modo de tercer requerimiento para que sea aportada el 22 de octubre de 2020, con acuse de recibo el mismo día. La comunicación se hizo en los siguientes términos:
"(...) 1.- La Inspección efectuó mediante correo electrónico de 20 de julio la siguiente petición de información a modo de primer requerimiento para ser aportada antes del 5 agosto. :
1º/ Movimientos correspondientes a los años 2015 y 2016 de la cuenta bancaria suiza nº NUM000 en Bank Julius Baer and Co. Ltd.
2º/ Indica si es accionista y el valor de las participaciones (valor nominal y valor teórico) de las Siguientes sociedades panameñas, (mediante la documentación oportuna que lo acredite) así como los cargos desempañados, y todo ello referido a los años objeto de comprobación, 2015 y 2016:
* ELIE CHLOE SA
* V ONE 25C SA
* HIGH RIVAGE CORP
* CHARLIE B PANAMA SA
2.- El 5 de agosto de 2020 no fue aportada dicha información y se reiteró esa petición de información a modo de segundo requerimiento en la comparecencia que tuvo lugar ese día y que fue plasmada en la Diligencia nº 9 advirtiendo que la no aportación y desatención de la misma constituye una infracción de resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración prevista en el artículo 203.1 de la LGT , sancionable conforme al apartado 6 del mismo artículo.
3.- La Inspección le solicita a modo de tercer requerimiento comparezca el día 22 de octubre de 2020 en las oficinas de la AEAT sitas en la C/ Don Christian 2 planta 2º de Málaga y aporte la siguiente información.
1º/ Movimientos correspondientes a los años 2015 y 2016 de la cuenta bancaria suiza nº NUM000 en Bank Julius Baer and Co. Ltd.
2º/ Indica si es accionista y el valor de las participaciones (valor nominal y valor teórico) de las siguientes sociedades panameñas, (mediante la documentación oportuna que lo acredite) así como los cargos desempañados, y todo ello referido a los años objeto de comprobación, 2015 y 2016:
* ELIE CHLOE SA
* V ONE 25C SA
* HIGH RIVAGE CORP
* CHARLIE B PANAMA SA Le recuerda que la desatención de este tercer requerimiento constituye una infracción de resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración prevista en el artículo 203.1 de la LGT , sancionable conforme al apartado 6 del mismo artículo.(...)".
En la comparecencia de 22 de octubre de 2020 (Diligencia 10) se aporta la Información solicitada.
Opone el actor que, en orden a establecer y comprobar su residencia fiscal, la Inspección entiende que la documentación solicitada, la cuenta bancaria en Suiza precitada y la relación de sociedades de la que es partícipe, ayuda a determinar el volumen patrimonial y sus fuentes de ingresos a efectos de determinar el centro de intereses económicos del contribuyente, y su correcta regularización, objetivo de la Inspección dada la deslocalización del sujeto pasivo en los años de comprobación, pese a su volumen de rentas y patrimonio en España.
Sin embargo, defiende que aportó la documentación en el plazo del tercer requerimiento, por lo que no puede activarse el mecanismo del artículo 150.5 de la Ley General Tributaria, que exige la circunstancia de que la documentación no sea aportada en el plazo del tercer requerimiento y sí con posterioridad a éste. La concreta documentación aportada en la comparecencia de 20 de octubre de 2020 empezó a ser requerida por primera vez mediante correo electrónico de 20 de julio de 2020, para ser aportada el 5 de agosto. En el propio email, la actuaria reconoce que requiere dicha información por primera vez. En la comparecencia de 5 de agosto de 2020 (diligencia 9), la actuaria efectúa un segundo requerimiento de la información solicitada por primera vez el 20 de julio. Estos son los dos primeros requerimientos, a los efectos de la aplicación del anterior precepto, dado que no puede predicarse esta eficacia de cualquier requerimiento genérico de documentación. Por ello, en este caso, la atención del tercer requerimiento impide activar el mecanismo ampliatorio que recoge el referido artículo 150.5 de la Ley General Tributaria, habiéndose producido la prescripción. Alega que, al eliminar del cómputo del plazo de duración de las actuaciones la supuesta dilación de tres meses ex artículo 150.5 LGT, la inspección se habría excedido sobradamente en el plazo del artículo 150.1, con las consecuencias que de ello derivan y que marca la Ley, como es el hecho de que las actuaciones inspectoras, si bien no caducan, no tienen eficacia interruptiva de la prescripción. Y, dado que el dies a quo del plazo prescriptivo del IRPF de 2015 se sitúa en el 30 de junio de 2016, resulta que el 1 de julio de 2020 ya había prescrito el derecho a liquidar dicha deuda, por lo que el acuerdo de liquidación es improcedente y deber ser anulado.
A mayor abundamiento, al haberse aportado la documentación en el plazo del tercer requerimiento, destaca que el acuerdo de liquidación no motiva en modo alguno porqué, a juicio de la inspección, la documentación que habría activado el 150.5 LGT ha sido trascendente para la regularización practicada. De hecho, no es posible encontrar ninguna referencia sobre el impacto de dicha documentación en el cálculo de la deuda tributaria, esto es, en qué medida han afectado, por ejemplo, los movimientos de la cuenta suiza del recurrente, o la circunstancia de ser socio de las referidas sociedades panameñas, en la deuda tributaria que arroja la liquidación. Se da además la circunstancia de que dicha documentación acreditaría, en su caso, rentas obtenidas fuera de España por lo que irían en contra de la postura de la inspección, que sostiene que el recurrente es residente fiscal en España precisamente porque su esfera económica supuestamente está aquí.
Por otra parte, critica que la resolución desestimatoria razona sobre el hecho de que los requerimientos incumplidos en realidad son los de las diligencias 1, 4, 7 y 9. Es decir, que para el TEARA los requerimientos supuestamente no atendidos o atendidos tardíamente son distintos a los que denuncia la propia inspección. Estima el actor que no puede sostenerse la legitimidad de la extensión del plazo del procedimiento inspector bajo el pretexto del incumplimiento o incumplimiento tardío de los requerimientos cuando no existe consenso entre dos órganos de la Administración. No resulta ajustado a derecho, con ocasión de la resolución de la reclamación económico-administrativa, poner de manifiesto elementos distintos a los que denuncia el acuerdo de liquidación, pues es en este último acto administrativo donde debía venir perfectamente motivado y acreditado el retraso en la aportación de la documentación y sus efectos en la comprobación, sin que el defecto consistente, precisamente, en esa falta de claridad y concisión en la determinación de los requerimientos efectuados pueda ser subsanado con ocasión de la resolución dictada por el TEARA, que es un órgano revisor.
En cuanto a la cuestión de fondo, considera el actor que el acuerdo de liquidación se fundamenta en una errónea aplicación de la norma sobre la determinación de la residencia fiscal del obligado tributario. Parte en su análisis esta parte de que consta en el expediente y se reconoce en las actas de disconformidad:
1. Que el recurrente presentó en el periodo objeto de comprobación declaraciones por el IRNR, sometiendo a gravamen en tiempo y forma por el citado impuesto todas sus rentas obtenidas en España.
2. Que tiene su domicilio fiscal en la República de Panamá, con quien el Reino de España tiene suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información (firmado en 2010 y publicado en el BOE en 2011), por lo que no puede ser considerado un paraíso fiscal.
3. Que el demandante acreditó durante la tramitación de las actuaciones de comprobación que su residencia fiscal y la de su cónyuge estaba en la República de Panamá durante los ejercicios objeto de inspección, aportando para ello certificados de residencia fiscal emitidos al efecto del citado convenio por las Autoridades Fiscales de la República de Panamá, que obran en el expediente.
4. Que el demandante también acreditó durante la tramitación de las actuaciones de comprobación: (i) que dispone de una vivienda alquilada en la que reside de forma permanente en República de Panamá; (ii) que tiene contratados suministros y recibe facturas a su nombre por los consumos de dicha vivienda en unos importes compatibles con la residencia habitual en el mismo (extremo que no ha sido contradicho en el acta); (iii) que, además de su cónyuge, el recurrente ha acreditado que tiene dos hermanos residentes fiscales en República de Panamá y que asistía allí a las celebraciones religiosas propias de su confesión en el periodo objeto de comprobación; (iv) que él y su cónyuge disponen de documento nacional de identidad expedidos por las autoridades de la República de Panamá que les identifican como residentes en el país; (v) que dispone de cuentas corrientes y activos en República de Panamá en un montante más que suficiente para su subsistencia en aquel país; (vi) y que en su pasaporte rezan entradas y salidas de República de Panamá compatibles con su residencia habitual en aquel país.
5. Que la propia actuaria reconoce expresamente en el acta de disconformidad que "situados ya en el marco jurídico-tributario de la residencia fiscal, podemos afirmar que no es viable el nexo de permanencia para considerar al Sr. Ángel Daniel residente fiscal en España, ni por el supuesto le es aplicable la presunción de la vis atractiva del nexo familiar" (tercer párrafo de la página 19 del acta de disconformidad por el IRPF).
De este modo, concluye que la actuaria está reconociendo expresamente que considera demostrado que el recurrente no permaneció más de 183 días durante el año natural en territorio español en ninguno de los periodos objeto de comprobación (nexo de permanencia del artículo 9.1.a) de la Ley del IRPF). Ello es porque tácitamente está otorgando validez a los certificados de residencia fiscal en República de Panamá emitidos por las autoridades fiscales de aquel país y, por ende, está admitiendo el hecho de que el recurrente tenía un nexo de permanencia con aquel país porque pasaba allí más de 183 días del año natural. Asimismo, destaca que la afirmación vertida por la actuaria sobre que no se pueda considerar al recurrente como residente fiscal en España por la vis atractiva del nexo familiar, ya que, con ello, la actuaria está reconociendo tácitamente que se acepta la residencia fiscal del cónyuge del recurrente en República de Panamá (nexo de familiar del artículo 9.1.b) párrafo segundo de la Ley del IRPF). Es decir, se reconoce que los "intereses vitales"del contribuyente, que van más allá de los puramente económicos, estarían en aquel país, no siendo esta una cuestión baladí, como seguidamente veremos.
No obstante, se estima (párrafo tercero de la página 20 del acta de disconformidad) que el Sr. Ángel Daniel por la legislación interna de dos países, Panamá y España, es residente fiscal en ambos, y estaríamos ante los que se conoce como un "conflicto de doble residencia fiscal"que llevaría a acudir a las reglas jerarquizadas establecidas en el artículo 4 del Convenio de doble Imposición suscrito entre España y Panamá, (Convenio entre el Reino de España y la República de Panamá para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y prevenir la evasión fiscal, hecho en Madrid el 7 de octubre de 2010. Publicado en: «BOE» núm. 158, de 04/07/2011). Ello es porque entiende que "que el sujeto pasivo tiene su residencia habitual en territorio español al haber sido fijada esta mediante el criterio conocido como nexo económico desarrollado en el art. 9 1 b) de la Ley 35/2006 ",es decir, porque se localiza en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos. Si bien, si ello fuera así, una interpretación lógica del orden jerárquico del artículo 4 del convenio entre España y Panamá lo que evidencia es que el recurrente debe ser considerado residente fiscal únicamente en Panamá y no en España, ya que el nexo de permanencia tiene primacía sobre el nexo económico.
Añade que tampoco es cierto ni consta acreditado en el expediente ni en el acta de disconformidad que el recurrente dispusiera de una vivienda permanente en España. Lo único que refiere la actuaria al respecto lo encontramos en el segundo párrafo de la página 21 cuando afirma que "...parece claro que en España además de tener como residencia habitual para sus estancias en nuestro país aquella que ha señalado en este procedimiento ubicada en el Puerto Deportivo de Benalmádena, también goza como propietario, de otras viviendas a su disposición que no se encuentran alquiladas...";afirmación que es claramente incorrecta, por un lado, porque esta parte nunca ha aseverado que tenga una "residencia habitual"en España y, por otro lado, porque el hecho de ser propietario de inmuebles en España o el uso puntual de cualquiera de ellos no implica disponer de una "vivienda permanente"tal y como ésta se define en el comentario 13 al artículo 4 de los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE (publicado por la OCDE en su versión abreviada de 21 de noviembre de 2017). Ello es consistente con el hecho de que la actuaria no reconozca la existencia de ninguna vivienda habitual en España a los efectos de su propuesta de regularización, ya que todas las viviendas se incorporan como bienes en imputación de rentas en el IRPF y no se reconoce la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio para ninguna "vivienda habitual".
Pero es que, aunque se admitiera la existencia de una vivienda permanente en ambos países, defiende esta parte que la regla que permite dirimir el conflicto de doble residencia por el artículo 4.2.a) del Convenio a lo que alude es al país con el que el contribuyente mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales). Y, en este punto, recuerda que la actuaria ha reconocido expresamente que no se puede aplicar al recurrente la vis atractiva del nexo familiar en España, lo que tácitamente implica que se acepta la residencia fiscal de la cónyuge acreditada en República de Panamá y, con ello, que el centro de sus "intereses vitales"se encuentra en aquel país. Y, ello no solo se ha acreditado y certificado en vía administrativa que tanto el recurrente como su cónyuge vivían de manera habitual en República de Panamá y que tenían allí su residencia permanente, sino también que viven allí los dos hermanos del recurrente, que asistía a su comunidad religiosa y que disponía de un considerable patrimonio mobiliario, inmobiliario y financiero en el país, en lo que constituyen unos "intereses vitales"superiores a los que pudiera tener en España en el periodo objeto de comprobación y que, según la inspección, se centran en lo puramente económico.
SEGUNDO.-Se opone la demandada, que sobre la prescripción del ejercicio 2015, sostiene que está fuera de toda duda la trascendencia de la información solicitada en los requerimientos que detalla la Inspección y reproducen el TEARA y la propia demanda y tampoco se discute realmente en la demanda que la aportación de la documentación objeto de los requerimientos que obran en las diligencias 1, 4 , 7 y 9 no se llevó a cabo. Frente al único argumento de la demanda, acerca de la calificación por la Inspección de determinados requerimientos como "primero", "segundo"y "tercero"para defender que son los únicos que deben tenerse en cuenta a efectos del art. 150.5 LGT, alega que, en ningún momento, se indica la calificación de esos concretos requerimientos se realiza a efectos del art. 150.5, que no exige tal advertencia, sino por el contrario a efectos del art. 203.1 LGT, dadas las exigencias del principio de tipicidad y las garantías del procedimiento sancionador. Por lo demás, sostiene que, como indica el TEARA: "la mayor o menor concreción de cada requerimiento está relacionada con la mayor o menor información de la que dispone la Administración en cada momento. De lo que no cabe ninguna duda es que la información facilitada en 22 de octubre de 2020, ya se encontraba incluida dentro del ámbito de la información solicitada el 18 de enero de 2019 y el 28 de mayo y que el interesado debía saberlo. La conexión entre los requerimientos formulados el 18 de enero y el 28 de mayo de 2019 y la documentación aportada tardíamente es manifiesta. ..."
Concluye de este modo la demandada, que se han incumplido más de tres requerimientos de información relativos a una documentación que fue aportada una vez transcurridos más de 9 meses desde del inicio del procedimiento y que sin duda era relevante y tenía trascendencia para la adecuada regularización de la situación tributaria del obligado. Una vez verificado el cumplimiento de estos tres requisitos a los que se subordina la extensión de plazo del artículo 150.5 de la LGT, este Tribunal considera procedente la extensión de plazo de 3 meses, por lo que ni el procedimiento inspector se ha excedido de plazo, ni ha prescrito el derecho de la Administración
En lo relativo al fondo de la controversia, relativa a la regularización practicada como consecuencia de considerar residente fiscal en España al actor los ejercicios 2015 y 2016, se destacan en el escrito de contestación a la demanda, las siguiente consideraciones: "(...) i. El interesado afirma haber residido en España hasta 2013 (inclusive) y que no ha aportado liquidación de un impuesto personal en Panamá que grave su renta mundial, según afirma, porque los dos primeros años tras un cambio de residencia se está exento del impuesto sobre la renta panameño, lo que podría llegar a justificar la falta de presentación de la liquidación/autoliquidación del ejercicio 2015, pero nunca la de 2016.
ii. De las actuaciones practicadas y de acuerdo igualmente con las declaraciones y la documentación aportadas por el interesado resulta que la mayor parte de su patrimonio mundial y rentas se sitúan en España. Si el interesado consideraba que su centro de intereses económico se encontraba en un tercer país, ya sea Panamá u otro, debería haber aportado prueba acreditativa de la titularidad y existencia de otros bienes o rentas en esos países y por un mayor valor que el del patrimonio y la renta ubicado y obtenido en España, máxime, cuando ha sido requerido para ello por la Inspección en reiteradas ocasiones.
iii. El interesado disponía de una vivienda permanente a su disposición en España en cuanto titular de un importante patrimonio inmobiliario en España (varios inmuebles no están alquilados), aquí residen sus hijos y nietos y en la Diligencia 7 del procedimiento se afirmó que "el compareciente comunica que la vivienda que utiliza cuando viene a España es la situada en Benalmádena ( DIRECCION000)", (referencia catastral NUM001), manifestaciones que se presumen ciertas al estar recogidas en diligencia firmada por el representante del interesado ( artículo 107 de la LGT ). Además, esta vivienda coincide con el domicilio habitual declarado en la autoliquidación del IRPF de 2013
iv. Siendo el segundo criterio dirimente de los conflictos de residencia es el centro de intereses vitales es en España donde residen habitualmente todos sus hijos y nietos. Además, tiene contratado un seguro médico en España, sigue perteneciendo a la Comunidad israelita de Torremolinos y lo que es más importante, mantiene sus residencias y su patrimonio situado en España después de haber establecido una segunda residencia en Panamá (el 31/12/2013), lo que contribuye a demostrar, según los comentarios al Modelo de Convenio de la OCD que el interesado ha conservado su centro de intereses vitales en España.(...)".
Por lo demás, opone que la incorporación en vía contencioso administrativa de nuevos hechos no sólo no sometidos al procedimiento contradictorio de inspección sino contradictorios con los invocados ante la AEAT en el curso de la regularización no pueden ser tenidos en cuenta para revisar la legalidad de la regularización efectuada. De este modo, defiende que se pretende hacer valer un patrimonio en valores mobiliarios superior a siete millones de euros hecho que, de resultar acreditado, no habría sido invocado en vía administrativa y sin someter tampoco su posible valoración a efectos de determinar criterios de residencia. Y, si bien es posible aportar en contencioso nueva prueba y alegaciones no hecha valer en vía administrativa, pero no así hechos y cuestiones no sólo no invocados en el procedimiento de inspección sino contradictorios con los sostenidos ante la AEAT.
TERCERO.-Acerca de la prescripción, no es posible compartir la tesis interpretativa que al respecto se formula por la demandada, dado que ella misma viene a identificar los diferentes requerimientos como "primero", "segundo"y "tercero",en relación con las concretas diligencias practicadas respectivamente mediante correo electrónico de 20 de julio de 2020, así como las de 5 de agosto (diligencia 9) y 5 de octubre ulterior. Por lo demás, consta efectivamente que el contribuyente atendió el requerimiento articulado por el último de los requerimiento, expresamente identificado como "tercero",aportándose la información solicitada, sin que la Administración haya opuesto que esta fuera incompleta, inadecuada o insuficiente en orden a practicar la regularización tributaria correspondiente.
Frente a los argumentos que se contienen en la resolución del TEARA, no puede ser óbice la circunstancia relativa a que la documentación aportada ya se hallara incluida dentro del ámbito de la información solicitada el 18 de enero de 2019 y el 28 de mayo y que el interesado debía saberlo o sobre la conexión entre los requerimientos formulados el 18 de enero y el 28 de mayo de 2019 y la documentación aportada tardíamente, pues debe estarse a la verdadera naturaleza de los actos de comunicación que fueron remitidos al contribuyente en aquellas fechas, observándose a tenor de su contenido que no se corresponden con verdaderos requerimientos, a través de los que se venga a compeler o intimar al interesado a la realización de una concreta conducta en un plazo determinado, bajo la advertencia o apercibimiento de proceder frente al mismo del modo que legalmente corresponda; más al contrario, aquellas diligencias puestas en conocimiento del interesado en los meses de enero y mayo anterior no son más que meras comunicaciones interesando al contribuyente la aportación de una documentación determinada, pero sin el contenido preciso para estimar que las mismas revistieren la naturaleza de auténticos requerimientos. En el anterior sentido, la activación del mecanismo contemplado en el artículo 150.5 de la LGT, impone la realización de requerimientos al contribuyente, de modo que, en este caso, debe estarse a los que efectivamente fueron realizados por la demandada, siendo además expresamente calificados e identificados como tales por la misma.
En consecuencia, la adecuada atención en plazo por el actor del último de ellos impide activar la solución ampliatoria descrita en el anterior precepto en orden a reconocer eficacia interruptiva del cómputo del plazo de prescripción a las actuaciones inspectoras realizadas frente al contribuyente.
Por ello, como concluye el actor, la inspección se habría excedido sobradamente en el plazo del artículo 150.1, careciendo de eficacia interruptiva de la prescripción. Y, dado que el dies a quo del plazo prescriptivo del IRPF de 2015 se sitúa en el 30 de junio de 2016, resulta que el 1 de julio de 2020 ya había prescrito el derecho para liquidar dicha deuda, por lo que el acuerdo de liquidación debe ser anulado.
CUARTO.-En cualquier caso y sobre el fondo de la controversia que se suscita, conviene tomar en cuenta que la Sala de lo contencioso-administrativo de Málaga de este mismo tribunal se ha pronunciado sobre una cuestión sustancialmente igual a la que ahora se plantea, con idénticas cuestiones, atinentes a la identificación de la residencia fiscal del contribuyente, así como a la posible valoración de los nuevos documentos y la justificación añadida que aporta en vía jurisdiccional.
Así, en la STSJ AND 18995/2024 - ECLI:ES:TSJAND:2024:18995, de fecha 22 de noviembre de 2024, que se pronuncia en los siguientes términos: "(...) Pues bien centrados los términos del debate hemos de abordar en primer lugar la cuestión que se plantea en relación a la posibilidad de aportar documentos que no lo fueron bien la vía administrativa ni en la económico administrativa
Debiendo al respecto manifestar que este razonamiento quiebra a la luz de la jurisprudencia fijada en las Sentencias de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 21 de febrero de 2019 (casación 1985/2017 ) y 10 de septiembre de 2018 (recurso de casación 1246/2017 ), en las que se concluye lo siguiente:
" (...) consideramos posible, en efecto, que quien deduce una reclamación económico-administrativa presente ante los tribunales económico-administrativos aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de gestión tributaria que sean relevantes para dar respuesta a la pretensión ejercitada, sin que el órgano de revisión pueda dejar de valorar -al adoptar su resolución- tales elementos probatorios. Todo ello, con una única excepción: que la actitud del interesado haya de reputarse abusiva o maliciosa y así se constate debida y justificadamente en el expediente.
La respuesta expresada es, obvio es decirlo, resultado de la configuración legal del procedimiento económico administrativo y de nuestra jurisprudencia (que ahora confirmamos) en relación con la extensión y límites de la revisión, tanto en sede económico-administrativa, como en vía jurisdiccional, supuestos ambos en los que las facultades de los órganos competentes (administrativos en el primer caso, judiciales en el segundo) deben cabalmente enderezarse a la plena satisfacción de las pretensiones ejercitadas mediante la adopción de una resolución ajustada a Derecho en la que se aborden todas las cuestiones -fácticas y jurídicas- que resulten necesarias para llegar a aquella decisión.
Los límites expuestos (la buena fe y la proscripción del abuso del derecho) son consecuencia de la aplicación a todo tipo de procedimientos -y a las relaciones entre particulares y de éstos con la Administración- del principio general que impone que los derechos se ejerciten "conforme a las exigencias de la buena fe", sin que la ley ampare "el abuso del derecho" ( artículo 7 de nuestro Código Civil ).
Ahora bien, en la medida en que tales límites constituyen una excepción al principio general de la plenitud de la cognición a efectos de dispensar debidamente la tutela pretendida, el comportamiento abusivo o malicioso debe constatarse debidamente en los procedimientos correspondientes y aparecer con una intensidad tal que justifique la sanción consistente en dejar de analizar el fondo de la pretensión que se ejercita".
Por tanto, y en aplicación de esta doctrina jurisprudencial, consideramos admisible la aportación de dicho medio probatorio en el procedimiento judicial, debiendo esta Sala valorarlo y dar respuesta a la cuestión suscitada por la actora, con independencia que aquella no lo aportase en vía administrativa o económico administrativa.
TERCERO.-Sentado lo anterior nos encontramos con que el TEARA parte de la doble residencia fiscal del recurrente en Panamá y en España y a los efectos de determinar en qué Estado debería de tributar acude al apartado 2 del Convenio de doble imposición de 7 de octubre de 2010 firmado entre el Reino de España y la República de Panamá para terminar concluyendo que aún admitiendo la existencia de una vivienda en los dos países y ante la dificultad de situar en uno u otro el núcleo fundamental de sus relaciones personales viene a acudir al aspecto económico y en tal sentido considera que tiene que tributar en España por encontrarse allí su patrimonio neto mundial en el ejercicio 2016.
1. A los efectos de este Convenio, la expresión "residente de un Estado contratante" significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de incorporación o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado y a sus subdivisiones políticas o entidades locales. Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado, o por el patrimonio situado en el mismo. 2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera: a) dicha persona será considerada residente exclusivamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente exclusivamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales); b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente exclusivamente del Estado donde viva habitualmente; c) si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente exclusivamente del Estado del que sea nacional; d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo mediante un procedimiento amistoso. 3. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona que no sea una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, se considerará residente exclusivamente del Estado en que se encuentre su sede de dirección efectiva.
El artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , bajo la rúbrica "Contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio español" dispone que:
"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Sabido es que en el artículo 105 de la precitada Ley General Tributaria se recogen las reglas de carga de la prueba en los procedimientos de aplicación de los tributos; siendo la fundamental aquella que establece cómo " quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Pues bien, según refiere la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 13 de octubre de 2022 (casación 2151/2021 ), reproduciendo las conclusiones ya alcanzadas en la previa de 29 de enero de 2020 (casación 4258/2008) " (...) una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.
Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba , esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de dificil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo".
CUARTO.-Exponemos lo anterior al hilo de la que parece ser la única causa de oposición a la demanda esgrimida por la Administración en su escrito de contestación, en el que insiste en la ausencia de aportación de medio probatorio alguno en vía administrativa o económico-administrativa acerca de que sea fuera de España donde radique en la mayor cantidad de bienes y renta.
Por tanto, y en aplicación de esta doctrina jurisprudencial, tal y como anteriormente apuntábamos consideramos admisible la aportación de dicho medio probatorio en el procedimiento judicial, debiendo esta Sala valorarlo y dar respuesta a la cuestión suscitada por la actora, con independencia que aquella no lo aportase en vía administrativa o económico-administrativa. Consecuentemente, procedemos en el siguiente fundamento a valorar el resultado de aquel.
.Y esta Sala valorando la prueba documental aportada al recurso estima que conviene con la parte recurrente en que el modo alguno el centro de intereses económicos del recurrente se encontrará en territorio español en el ejercicio 2016.
Y así resulta, respectivamente del certificado evacuado por la entidad canadiense Desjardins, por la estadounidense WELLS FARGO ASDVISORS, la suiza JULIUS BAAR, la, también suiza UBS y la certificación notarial evacuada por notario autorizado de la República de Panamá (Anexo XIII) en donde constan la titularidad de la totalidad de las empresas expresadas en dicha acta. Documentos no impugnados por las partes demandadas. Resultando de los mismos que el total del valor de los activos del recurrente fuera de España superaba en gran cantidad a los que mantenía fuera de España. Luego hemos de concluir en la imposibilidad de tampoco utilizando el criterio del patrimonio del recurrente como núcleo de los intereses económicos del mismo a los efectos de determinar la residencia podamos considerarlo como residente fiscal en el ejercicio 2016.
Por tanto el presente recurso contencioso administrativo ha de tener favorable acogida.(...)".Así, en este caso, se aporta por el actor en orden a identificar el núcleo principal de sus intereses económicos la siguiente documentación, como describe en su demanda:
"- Como Anexo I, se aporta certificado evacuado por la entidad canadiense DESJARDINS en el que se acredita que el recurrente disponía, entre otras, de una cartera de inversión por valor de 310.050,00 $ a 31 de diciembre de 2015 y de 313.886,00 $ a 31 de diciembre de 2016. Como Anexo II, se aporta la traducción jurada.
- Como Anexo III, se aporta certificado evacuado por la entidad estadounidense WELLS FARGO ADVISORS en el que se acredita que el recurrente disponía, entre otras, de una cartera de inversiones, a 31 de diciembre de 2015, con un valor de cierre de 1.884.199,51 $. Como Anexo IV, se aporta la traducción jurada.
- Como Anexo V, certificado evacuado por la entidad suiza JULIUS BÄR en el que se acredita que el recurrente disponía, entre otras, de una cartera de inversiones a 31 de diciembre de 2015, con un valor de 815.334 en la divisa dólar y de 108.303 en la divisa euros. Como Anexo VI, se aporta su traducción jurada.
- Como Anexo VII, certificado evacuado por la entidad suiza JULIUS BÄR en el que se acredita que el recurrente disponía, entre otras, de una cartera de inversiones a 31 de diciembre de 2016, con un valor de 2.244.201 en la divisa dólar. Como Anexo VIII, se aporta su traducción jurada.
- Como Anexo IX, certificado evacuado por la entidad suiza UBS en el que se acredita que el recurrente disponía, entre otras, de una cartera de inversiones a 31 de diciembre de 2015, con un valor neto de 2.770.338 en la divisa dólar. Como Anexo X, se aporta su traducción jurada.
- Como Anexo XI, certificado evacuado por la entidad suiza UBS en el que se acredita que el recurrente disponía, entre otras, de una cartera de inversiones a 31 de diciembre de 2016, con un valor neto de 3.469.273 en la divisa dólar. Como Anexo XII, se aporta su traducción jurada.
- Asimismo, se aporta, como Anexo XIII, certificación notarial evacuada por el notario autorizado de la República de Panamá Don Alex J. Núñez en el que se acredita que el recurrente era propietario, ya en los ejercicios comprobados, del 100% de las siguientes empresas:
ELIE CLOHE S.A. que a su vez es propietaria de un inmueble por valor catastral de 550.000 dólares. Dicho inmueble fue adquirido por dicha mercantil en 2014 como así se acredita en la escritura de compra de 27 de octubre de 2014 que adjuntamos como Anexo XIV.
CHARLIE B. PANAMÁ S.A. que a su vez es propietaria de un inmueble por valor catastral de 575.000 dólares. Dicho inmueble fue adquirido por dicha mercantil en 2014 como así se acredita en la escritura de compra de 25 de agosto de 2014 que adjuntamos como Anexo XV.
PV ONE 25, S.A. que a su vez es propietaria de un inmueble por valor catastral de 460.000 dólares. Dicho inmueble fue adquirido por dicha mercantil en 2011 como así se acredita en la escritura de compra de 24 de septiembre de 2011 que adjuntamos como Anexo XVI.
HIGH RIVAGE CORP que a su vez es propietaria de un inmueble por valor catastral de 350.000 dólares. Dicho inmueble fue adquirido por dicha mercantil en 2011 como así se acredita en la escritura de compra de 14 de noviembre de 2011 que adjuntamos como Anexo XVII.
VALEROS CONSULTING INVESTMENT INC que a su vez es propietaria de un inmueble por valor catastral de 125.000 dólares. Según lo anterior, el recurrente era titular, en los ejercicios objeto de comprobación, de participaciones en sociedades que a su vez titulaban inmuebles por un valor total de 2.060.000 dólares.(...)".
En este caso, se deduce a tenor de los argumentos de la contestación a la demanda y de las razones contenidas en la resolución que se impugna que, ante la duda existente en la determinación del resto de los criterios dirimentes que se recogen en el artículo 4 del Convenio de doble Imposición suscrito entre España y Panamá, (Convenio entre el Reino de España y la República de Panamá para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y prevenir la evasión fiscal), máxime a tenor de los argumentos que acerca del centro de los intereses personales o familiares se defienden por el actor, que resultan por otra parte plenamente admisibles, la Administración demandada sustenta su regularización sobre la base del centro de los intereses económicos y patrimoniales del recurrente.
Sin embargo, al igual que en el supuesto objeto de análisis en la sentencia transcrita, también se aportan en este caso documentos, no impugnados de contrarios, más allá de la crítica a su aportación o eficacia justificativa, pero que vienen a poner de manifiesto que el total del valor de sus activos fuera de España superaba en gran cantidad a los que mantenía en España, y no solo acerca de la cartera de valores mobiliarios, sino también vinculados con la propia titularidad de empresas diversas, que además ostentaban la titularidad de inmuebles ubicados fuera del territorio nacional. Como defiende, el valor de los anteriores, excede en mucho el valor de sus activos económicos en España durante los ejercicios fiscales señalados. De este modo, se hace preciso concluir en la imposibilidad de utilizar el criterio del patrimonio del recurrente como núcleo de los intereses económicos del mismo a los efectos de determinar la residencia y considerarlo como residente fiscal en los ejercicios objeto de la presente controversia. El recurso por ello debe ser estimado.
QUINTO.-De conformidad con el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, las costas procesales habrán de ser satisfechas por la demandada, con el límite de 1500 € más IVA por todos los conceptos
Vistos los preceptos legales y demás de general y pertinente aplicación,
