Sentencia Contencioso-Administrativo 396/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Tercera, Rec. 412/2024 de 20 de mayo del 2025

PRIMERO.-El objeto del presente recurso lo constituye la Resolución del TEARCV de fecha 1-2-2024 estimatoria parcial de las reclamaciones económico administrativas NUM000 y acumulada relativas al acuerdo sancionador emitido por el concepto IVA ejercicio 2018.

SEGUNDO: La parte actorasustenta su demanda en los siguientes motivos de impugnación:

1.Prescripción por indebida aplicación del art. 188.4 del RD 1065/2007.

Refiere en sustento de esta primera alegación que las actuaciones se inician el 26-10-2020 finalizando el plazo de 18 meses para la finalización del procedimiento el 25-4-2022.

El 22-3-2022 se formalizó el acta de disconformidad y sin que durante la tramitación del procedimiento se produjeran retrasos imputables a la recurrente.

El 13-4-2022 se dicta acuerdo de completación de las actuaciones conforme al art. 157.4 LGT en relación con el 188.4 del RD 1065/2007 y comunicándole, el 3-5-2022, la obligación de aportar determinada comunicación relativa al periodo, no prescrito, al haberse excedido del plazo de 18 meses.

Sostiene que en la notificación recibida el 3-5-2022 no se concreta el contenido de las actuaciones complementarias, limitándose a repetir el procedimiento en su práctica totalidad y no siendo, hasta el 18-5-2022 cuando se analiza la duración del procedimiento y los posibles efectos de la prescripción.

Y resultando, del contenido real de las actuaciones realizadas, diligencias 8 y 9, que lo que hace la Inspección, no es completar las actuaciones, sino reiterar, una y otra vez, las mismas solicitudes y requerimientos documentales, lo que impide dotar, a dichas actuaciones, del efecto interruptor de la prescripción legalmente previsto.

2, En relación con la sanción impuesta se reitera, en primer lugar, la prescripción, al haber prescrito el derecho de la administración a practicar la liquidación impugnada.

Se alega, en segundo lugar, la falta de anulación de la sanción a pesar de encontrarnos ante una estimación parcial por parte del TEAR.

Y, en tercer lugar, la falta de motivación de la sanción impugnada, solicitando la estimación del recurso interpuesto.

La Administración demandada se oponerechazando, en primer lugar,la prescripción alegada de contrario al estar justificada la diligencia nº 8, cuestionada por la actora, a la vista del contenido y respuesta a la diligencia nº 7 y la diligencia nº 5 destacando, en todo caso, que el recurrente prestó su conformidad a los hechos.

Se rechaza, en segundo lugar, la falta de motivación del acuerdo sancionador al concretar, en el mismo, los hechos y circunstancias que motivan la culpabilidad y solicitando, sin más, la desestimación del recurso interpuesto.

TERCERO.-:La primera cuestión que se plantea por la actora en su recurso tiene que ver con la prescripción por indebida aplicación del art. 188.4 del RD 1065/2007.

No es un hecho controvertido que el inicio de las actuaciones se produce el 26-10-2020 y que el plazo de 18 meses finalizaba el 25-4-2022.

Sustenta la actora su alegación en que el acuerdo de completación dictado el 13-4-2022, al amparo del art. 157.4 LGT en relación con el 188.4 del RD 1065/2007, comunicándole, el 3-5-2022, la obligación de aportar determinada comunicación relativa al periodo, no prescrito, no interrumpe la prescripción, limitándose a repetir el procedimiento en su práctica totalidad y no siendo, hasta el 18-5-2022 cuando se analiza la duración del procedimiento y los posibles efectos de la prescripción.

Y sostiene que a la vista de las diligencias 8 y 9, lo que hace la Inspección, no es completar las actuaciones, sino reiterar, una y otra vez, las mismas solicitudes y requerimientos documentales, lo que impide dotar, a dichas actuaciones, del efecto interruptor de la prescripción legalmente previsto.

Sobre esta misma cuestión, en relación con la recurrente, pero sobre el IRPF, ha tenido oportunidad de pronunciarse esta misma Sala y sección en Sentencia nº 167/2025 de 19 de febrero recaída en recurso 411/2024 declarando, en relación con este primer motivo de impugnación lo siguiente:

"Con carácter previo, debemos reseñar que el plazo de duración de las actuaciones inspectoras viene previsto en el artículo 150 de la Ley General Tributaria (en la redacción dada por la disposición transitoria única, apartado 6 de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre), que dice:

"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de:

a) 18 meses, con carácter general...".

Sin embargo, la Inspección decidió el 13-4-2022 completar el expediente, y se comunicó a la recurrente que se realizaban nuevas actuaciones, pues se consideró necesario recabar nueva información documental y se convocaba una nueva fecha de comparecencia, constando la notificación en fecha 03-05-2022, por rechazo, con entrega personal de dicha comunicación en fecha 18-5-2022, en la que se produjo la reanudación formal del procedimiento (Diligencia de 18-5-2022), siendo la actora informada del transcurso del plazo legal de duración del procedimiento y de sus efectos.

Está claro, pues, que el procedimiento duró un período de 18 meses y, ante de su vencimiento, la Inspección decidió completarlo, debiendo resolver si lo hizo de manera adecuada o, por el contrario, incurrió en la prescripción denunciada.

El art. 150.6 de la LGT establece:

"6. El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo señalado en el apartado 1.

La prescripción se entenderá interrumpida por la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1.

El obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse"."

Debemos añadir, por lo que atañe al presente recurso que por su parte el art 157.4 LGT establece la posibilidad de practicar actuaciones complementarias en relación con el art. 188.4 del RD 1065/2007 que establece:

"Tramitación de las actas de disconformidad" dispone que:

"El órgano competente para liquidar podrá acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos.

Dicho acuerdo se notificará al obligado tributario y se procederá de la siguiente forma:

a) Si como consecuencia de las actuaciones complementarias se considera necesario modificar la propuesta de liquidación se dejará sin efecto el acta incoada y se formalizará una nueva acta que sustituirá a todos los efectos a la anterior y se tramitará según corresponda.

b) Si se mantiene la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad, se concederá al obligado tributario un plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para la puesta de manifiesto del expediente y la formulación de las alegaciones que estime oportunas. Una vez recibidas las alegaciones o concluido el plazo para su realización, el órgano competente para liquidar dictará el acto administrativo que corresponda que deberá ser notificado".

Es verdad que, como explica el TEARCV en su resolución, en el momento de la reanudación formal del procedimiento no había transcurrido el plazo legal de prescripción de cuatro años para determinar la deuda tributaria correspondiente al IVA, 2T a 4T 2018, si bien se acordó anular la liquidación de intereses de demora practicada por el periodo transcurrido desde el incumplimiento del plazo legal.

Por el contrario, el art. 150.6 LGT antes descrito supone que, una vez excedido el plazo del procedimiento inspector, no cualquier actuación inspectora dirigida a la regularización tributaria del contribuyente interrumpe la prescripción, sino solo aquéllas que pongan de manifiesto una clara voluntad de reanudar el procedimiento y que informen al contribuyente, de manera clara, precisa y completa de los conceptos y períodos a los que van a alcanzar las actuaciones que van a realizarse después de tal actuación.

Consideramos que está convenientemente justificada la completación del expediente, pues en el acuerdo de 13-4-2022 relativo al IVA refiere:

.-En relación con las cuotas de IVA soportado que derivan del arrendamiento del inmueble sito en Godella (Valencia), Urbanización Santa Bárbara, DIRECCION000, la inspección no admite su deducibilidad al utilizarse parte del inmueble como vivienda particular de socio y administrador único del obligado tributario, D. Demetrio.

No obstante, y dado que en sede del Impuesto sobre Sociedades se ha considerado que el inmueble se encuentra en parte afecto a la actividad desarrollada, resultaría procedente, de acuerdo con el artículo 95 Tres de la LIVA, determinar el porcentaje de afectación del mismo, y admitir la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado que proporcionalmente correspondan. No obstante, de las actuaciones practicadas y documentación incorporada al expediente, se considera que no queda suficientemente acreditado qué parte de inmueble en cuestión está realmente afecto a la actividad económica de la sociedad FAYER MUSIC SL.

.-En relación con las cuotas de IVA soportado que derivan del arrendamiento vehículo marca RANGE RANGE ROVER, y a la vista de las alegaciones y documentación aportada, resulta necesario verificar la posible afectación del mismo a la actividad desarrollada.

A continuación, consta un segundo acuerdo de completación, de la misma fecha, relativo al IS.

Posteriormente se cuestionan por la recurrente las diligencias 7, 8 y 9.

La primera de ellas porque solo se indica la continuación de las actuaciones inspectoras. Si bien de la lectura de la misma se constata que, en la susodicha diligencia, de 18-5-2022, pone de manifiesto el alcance de las actuaciones de inspección que se vienen desarrollando reiterándole la aportación de documentación al remitirse a lo obrante en el expediente administrativo.

En la diligencia 8 se constata que ante el requerimiento de la inspección el recurrente, en relación con el inmueble, manifiesta que aportará una declaración jurada del antiguo trabajador donde manifieste en qué lugar se encontraba el estudio de grabación así como las oficinas.

Y señalando, en relación con los gastos no justificados, que intentará aportar documentación para justificar los mismos.

Y la diligencia 9 en la que se reitera, de nuevo, la aportación de documentación solicitada.

No obstante del examen de las diligencias aludidas no podemos concluir en los términos pretendidos por el recurrente en la medida en que, si que se detalla en las mismas que, a la vista de la documentación recabada y las alegaciones del recurrente se constata la necesidad de completar la documentación aportada en relación con aquellos gastos que son objeto de inspección y no podemos compartir, por tanto las alegaciones de que las susodichas diligencias son en sí, reiterativas, sin que por ello puedan subsumirse en actuaciones complementarias a los efectos de interrumpir la prescripción esgrimida.

Procederá, pues, rechazar la alegación de prescripción.

CUARTO.-En relación al acuerdo sancionador debemos destacar que, tal y como alega la recurrente, se anuló parcialmente la liquidación practicada en lo relativo a la exclusión de la deducibilidad las cuotas soportadas en operaciones corrientes al no atender al grado de utilización en la actividad económica gravada por el impuesto.

Y en concreto, al rechazar la deducibilidad de las gastos derivados del arrendamiento del que, una parte se utiliza para satisfacer necesidades privadas.

Y en este apartado si que debemos estimar el recurso interpuesto acordando la anulación de la parte del acuerdo sancionador relativo a los hechos de la regularización que han sido igualmente estimados por la Resolución del TEAR que se impugna.

Respecto del resto del acuerdo sancionador la conducta que se sanciona se concreta en el mismo en no haber declarado la totalidad de las prestaciones obtenidas en su actividad profesional y sus correspondientes cuotas de IVA en la actividad económica desarrollada, como lo demuestra la diferencia existente entre el importe declarado de base imponible de IVA devengado declarado en el 2T/2018 y el registrado, y en el caso del 3T/2018 por haber declarado parte de la base imponible de IVA devengado registrado en el trimestre siguiente.

FAYER MUSIC SLU se dedujo gastos y sus cuotas sin haber probado el cumplimiento de los requisitos legalmente establecidos para ello, cuando la propia LGT en su artículo 105 señala que quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo.

La Inspección, entre otras, considera no deducibles cuotas soportadas en el uso de una vivienda sita en DIRECCION000 de Godella. Y ello por la aplicación de lo dispuesto por el artículo 95 de la LIVA : "los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros: [...] Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas."

Efectivamente este apartado de la liquidación ha sido anulado por el TEAR, y consecuentemente, la parte de la sanción relativa a dicha conducta debe ser igualmente anulada.

Tal conducta de la recurrente dio lugar a la falta de ingreso en plazo de la deuda resultante de la correcta autoliquidación del tributo, actuación tipificada como infracción en el artículo 191 de la LGT:

"Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley".

Respecto a la motivación de la culpabilidad, debemos partir de la consideración de que no hay infracción tributaria sin dolo, culpa o simple negligencia, pues en la medida en que la sanción de las infracciones tributarias es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado, tal resultado sería inadmisible en nuestro ordenamiento.

El propio artículo 77.1 de la LGT dice, en su inciso segundo, que las infracciones tributarias son sancionables "incluso a título de simple negligencia", lo que con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.

No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias. Por el contrario, rige el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la específica conducta del contribuyente.

Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad y que el elemento subjetivo de la culpabilidad esté suficientemente valorado, de manera que se infiera la existencia en la conducta del infractor de un dolo o culpa suficientemente explicado, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.

Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al imputado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de lo que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)».

En el presente supuesto, la culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT pasa por examinar el Acuerdo de imposición de la sanción que, en el apartado dedicado a la motivación de la culpabilidad, indica lo siguiente:

"...Pues bien, esta Dependencia Regional de Inspección considera que, en el caso que nos ocupa, concurre el elemento subjetivo (culpabilidad) en la conducta del obligado tributario, sin que la conducta observada pueda ampararse en una interpretación razonable de la norma ni en la existencia de laguna normativa, por cuanto la norma es clara en la definición, calificación y cuantificación de la base imponible ( artículo 78 de la LIVA ) y la deducción de cuotas de IVA soportado ( artículo 92 y siguientes de la LIVA ).

En primer lugar, y en lo que se refiere a la omisión de parte de la base imponible de IVA devengado en el 2T/2018 y 3T/2018, el obligado tributario dispone de los registros del IVA, en los que incluye un importe superior de ventas al que declara como base imponible de IVA devengado, es decir necesariamente es consciente de que ambos importes difieren y no ha podido justificar la diferencia, por lo que en su actuar se aprecia una conducta, cuanto menos, poco diligente constitutiva de infracción.

Por otro lado, en lo que se refiere a las cuotas de IVA soportado deducidas indebidamente, los importes que se dedujo constituyen un derecho, y en base a lo dispuesto en el artículo 105 de la LGT , es el sujeto pasivo el que deberá demostrar que, efectivamente, se cumplen todos los requisitos, no sólo los de índole formal, sino también los sustantivos, que permiten aseverar que las operaciones que dan derecho a la deducción se han materializado.

Parte de los gastos en absoluto han sido justificados, por lo que el obligado tributario sabía o debía saber que en la medida en que tales partidas minoran cantidad a ingresar, debió disponer de la documentación correspondiente que permita a esta Dependencia verificar el cumplimiento de todos los requisitos para admitir su deducibilidad.

Sin embargo, actuando de manera poco diligente no dispone de la justificación necesaria incumpliendo el artículo 97 de la LIVA .

Por otro lado, parte de las cuotas de IVA soportado deducidas derivan del arrendamiento del inmueble en el que el socio y administrador tiene su vivienda por lo que destina el bien a sus necesidades particulares ajenas a la actividad de la entidad.

En este sentido el obligado tributario es consciente de que solo una parte del inmueble está afecto a la actividad y, por tanto, mientras la afectación no sea exclusiva no procede su deducibilidad.

Se aprecia en su conducta una falta de diligencia pues con su actuar ha minorado su tributación indebidamente, siendo consciente de que las cuotas de IVA soportado deducidas derivan de gastos no relacionados con la actividad. Por tanto, esta Dependencia Regional de Inspección considera que, en el caso que nos ocupa, el obligado tributario no ha puesto el debido cuidado en la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado, porque no ha justificado debidamente el cumplimiento de los requisitos legalmente establecidos para su posible deducibilidad. Ni ha puesto el debido cuidado al no declarar la totalidad de los bases imponibles de IVA devengado en los periodos 2T/2018 y 3T/2018....".

Basta la lectura del acuerdo sancionador para constatar que cumple con las exigencias que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que se expone una conducta antijurídica y se explica de forma individualizada y con sujeción a la concreta conducta del obligado tributario su culpabilidad, realizando una descripción específica de la misma e imputándole un actuar voluntario, deliberado, consciente, con ánimo defraudador.

En el presente caso, el órgano competente para sancionar ha impuesto una sanción a partir del examen de una determinada actuación de la recurrente, deduciendo la existencia de una infracción a partir de una conducta analizada subjetivamente, ligando causalmente una con otra, razonando la culpabilidad y explicando la causa por la que era merecedora de la imposición de una sanción. Y confirmando por ello que el acuerdo sancionador, en la parte que pervive, tras la anulación de una parte de la regularización practicada por estar debidamente motivado.

Por todo ello, se estima parcialmente el presente recurso contencioso-administrativo.

QUINTO :Tratándose de una estimación parcial no procede efectuar imposición expresa en materia de costas.

Vistos los preceptos citados y demás de general y concordante aplicación,