Sentencia Contencioso-Administrativo 40/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Tercera, Rec. 60/2025 de 21 de enero del 2026

PRIMERO.-Por vía de recurso de apelación se somete a la consideración de esta Sala la adecuación a Derecho del auto de 11-3-2025 del citado órgano jurisdiccional, por el que se desestimó la solicitud de autorización judicial para la entrada domiciliaria formulada por el Abogado del Estado, en nombre y representación de la AEAT, respecto a dos inmuebles empresariales sitos en Manuel, de titularidad de VESCEL PACKAGING, SLU.

SEGUNDO.-El auto apelado deniega la autorización para la entrada domiciliaria en los locales de VESCEL PACKAGING, SLU, por dos razones: por una parte, aplica la STS 1231/2020, de 1 de octubre, en la medida que el procedimiento de la Inspección de la AEAT no había sido aún notificado a la sociedad investigada con carácter previo a la entrada solicitada. En segundo lugar, el Juez de instancia considera no justificada la entrada inaudita parte, pues valora como genérica y estereotipada la motivación administrativa sobre tal cuestión.

La parte apelantees la AEAT, representada por la Abogada del Estado, y solicita a esta Sala que "estime íntegramente el recurso de apelación interpuesto y revoque el auto apelado, por no resultar conforme a derecho".

La AEAT discrepa de la resolución judicial que denegó la autorización judicial para practicar la entrada en el domicilio mercantil de VESCEL PACKAGING, SLU, por dos básicas razones jurídicas:

1.Sobre el primero de los motivos de la denegación de la autorización, atinente a la falta de notificación previa de la iniciación del procedimiento inspector, se argumenta la inaplicabilidad al supuesto de autos de la STS, Sala Tercera, Sección 2ª, nº 1231/2020, de 1 de octubre, pues la reforma operada por la Ley 11/2021, de 9 de julio, sobre los arts. 8.6 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa y 113 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, suponen la inexigencia de que exista una actuación o procedimiento de aplicación de los tributos debidamente notificado al interesado, con carácter previo a la solicitud de autorización judicial para la entrada en su domicilio.

2. Sobre el segundo de los motivos de la denegación de la autorización, relativo a la insuficiente justificación de la necesidad de autorizar la entrada inaudita parte, se alega la procedencia de la autorización inaudita parte, toda vez que se dan especiales circunstancias en el caso concreto que determinan la existencia de un riesgo evidente de que se vea frustrada la eficacia de la actuación, y tales circunstancias concurrentes, se exponen con carácter previo y de forma detallada y exhaustiva a lo largo del escrito de solicitud de autorización y del informe del actuario que la acompaña, sin que la sentencia las haya valorado debidamente.

El Ministerio Fiscal,en defensa de la legalidad, emite informe en términos coincidentes con el recurso de apelación, solicitando la revocación del auto por ser disconforme a derecho, no solo por aplicar una jurisprudencia ajena a la normativa vigente en el momento de solicitarse la entrada domiciliaria, sino además por vulnerar la reforma legislativa de los art. 8.6 de la LJCA y 113 de la LGT, que no requieren la previa notificación del procedimiento al interesado.

En segundo lugar, el MF considera que la AEAT argumenta de forma motivada y suficiente la necesidad de autorizar la entrada inaudita parte, poniendo de relieve los riesgos de una previa comunicación al interesado, al tiempo que interesa una debida ponderación de la necesidad de acceso y copia de los soportes informáticos de documentación de la sociedad inspeccionada y del registro de repositorios telemáticos de datos.

TERCERO.-Debe de partirse para enjuiciar adecuadamente la legalidad de la autorización judicial denegada de las premisas básicas:

a) Que la autorización judicial se exige cuando la ejecución de un acto administrativo requiera la entrada en un domicilio, sea inaudita parte o por negarse el titular ( S.T.C. núm. 22/1984, de 17 de Febrero, así se recogió en el art. 96.3 de la L.R.J.P.A.).

b) Siempre que sea necesaria la autorización, el órgano judicial deberá verificar si la orden de entrada está en consonancia y se ajusta a los fines del acto cuya ejecución de pretende y se respeta el principio de proporcionalidad. De aquí que la intervención que el art. 8.6 de la Ley 29/98, de 13 de julio, encomienda a los jueces de lo Contencioso no responde a un automatismo formal, ya que dicha autorización, que lo es en garantía de la inviolabilidad del domicilio, el titular del órgano judicial debe formarse un juicio conducente al otorgamiento o denegación de la autorización instada, mediante la individualización del sujeto que ha de soportar la ejecución forzosa del acto administrativo, verificar la apariencia de legalidad de dicho acto con el fin de evitar que se produzcan entradas arbitrarias, asegurarse de que la ejecución de ese acto requiere efectivamente la entrada domiciliaria y garantizar que la irrupción se produzca sin más limitación al derecho fundamental que el estrictamente necesario; sin que en ningún caso se pueda extender el acto de intervención a la fiscalización de la legalidad del acto y su ejecutividad, que va más allá del control de dicha garantía ( S.T.C. 22/1994; 144/87; y 76/92).

El principio de autotutela garantiza a la Administración Pública, previo apercibimiento, la ejecución forzosa de sus actos, y se halla reconocido con carácter general en la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas en sus arts. 56, 57, 94 y 95, si bien, éste ultimo precepto excepciona los supuestos en que la Constitución o la ley exijan la intervención de los Tribunales, disponiendo por su parte el art. 96.3 que "si fuese necesario entrar en el domicilio del afectado, las Administraciones públicas deberán obtener el consentimiento del mismo o, en su defecto, la oportuna autorización judicial".

El procedimiento que nos ocupa constituye la garantía de los derechos fundamentales a la intimidad personal y familiar y a la inviolabilidad del domicilio, previstos y protegidos en el art. 18.2 de la Constitución.

La función del órgano jurisdiccional se extiende no solo a la competencia del órgano administrativo que dictó la resolución y a la ausencia de indefensión por parte de los interesados, sino que muy especialmente se ha de realizar un juicio de proporcionalidad, que valore los intereses en conflicto, de una parte la ejecución de un acto emanado de una autoridad pública, que evidentemente, ha de ser producido de forma regular, en el ejercicio de sus competencias o potestades y de otra parte el derecho fundamental, sin poder entrar en otras cuestiones, que deberán ser planteadas y resueltas en su propios ámbito procedimental.

Así, la STC 188, de 4 de noviembre de 2013 (R. 3769/2012) se expresa al respecto en los siguientes términos:

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"Como ya dijimos en la STC 69/1999, de 26 de abril , "el domicilio constitucionalmente protegido, en cuanto morada o habitación de la persona, entraña una estrecha vinculación con su ámbito de intimidad, como hemos declarado desde la STC 22/1984 , fundamento jurídico 5 (asimismo, SSTC 160/1991 y 50/1995 , entre otras); pues lo que se protege no es sólo un espacio físico sino también lo que en él hay de emanación de una persona física y de su esfera privada ( STC 22/1984 y ATC 171/1989 )".

Asimismo, la STC 139/2004, de 13 de septiembre, en su FJ 2, dice sobre la labor jurisdiccional en materia de entradas domiciliarias:

"...El Juez debe comprobar, por una parte, que el interesado es el titular del domicilio en el que se autoriza la entrada, que el acto cuya ejecución se pretende tiene una apariencia de legalidad, que la entrada en el domicilio es necesaria para aquélla y que, en su caso, la misma se lleve a cabo de tal modo que no se produzcan más limitaciones al derecho que consagra el art. 18.2 CE que las estrictamente necesarias para la ejecución del acto [ SSTC 76/1992, de 14 de mayo, FJ 3 a ); 50/1995, de 23 de febrero, FJ 5 ; 171/1997, de 14 de octubre , FJ 3 ; 69/1999, de 26 de abril ; y 136/2000, de 29 de mayo , FFJJ 3 y 4]. Junto a estas exigencias, este Tribunal ha señalado también que han de precisarse los aspectos temporales de la entrada, pues no puede quedar a la discrecionalidad unilateral de la Administración el tiempo de su duración (STC 50/1995, de 23 de febrero, FJ 7). Tales cautelas tienen como finalidad asegurar que no se restringe de modo innecesario el derecho a la inviolabilidad del domicilio, evitando un sacrificio desproporcionado de este derecho ( SSTC 50/1995, de 23 de febrero, FJ 7 ; 69/1999, de 26 de abril , FJ 4). Por ello las exigencias en cada supuesto dependerán de las circunstancias que concurran, pues, como se señala en la STC 69/1999, de 29 de abril , FJ 4, los requisitos de detalle formulados a propósito de casos concretos pueden no resultar precisos en otros supuestos en los que las circunstancias sean diferentes".

En definitiva, ha de concluirse que, desde la perspectiva constitucional, la resolución judicial por la que se autoriza la entrada en un domicilio se encontrará debidamente motivada y, consecuentemente, cumplirá la función de garantía de la inviolabilidad del domicilio que le corresponde, si a través de ella puede comprobarse que se ha autorizado la entrada tras efectuar una ponderación de los distintos derechos e intereses que pueden verse afectados y adoptando las cautelas precisas para que la limitación del derecho fundamental que la misma implica se efectúe del modo menos restrictivo posible.

En el presente supuesto, no debe olvidarse que se trata de una entrada en diversos locales de una sociedad mercantil, en la sede social y fiscal de la misma en Manuel, ante lo que el Tribunal Constitucional ha matizado cuál es la protección constitucional del domicilio social o fiscal de las personas jurídicas o de los negocios como el que nos ocupa, pues, si bien cabe predicar dicha protección constitucional, sin embargo, ésta no reviste un contenido enteramente idéntico con el que se predica de las personas físicas en su ámbito personal. Así, con relación a estas últimas, por ejemplo, lo que se protege no es sólo un espacio físico sino también lo que en él hay de emanación de una persona física y de su esfera privada, lo que indudablemente no concurre en el caso de las personas jurídicas o de los locales comerciales, y todo ello aunque sea cierto que éstas también son titulares de ciertos espacios que, por la actividad que en ellos se lleva a cabo, requieren una protección frente a la intromisión ajena.

Esta diferencia entre personas físicas y jurídicas, entre ámbitos personales y comerciales, se traduce en la menor intensidad del control judicial necesario cuando la entrada se produce en los domicilios de las personas jurídicas, puesto que, en general, cabe predicar en tales casos una menor afectación de los derechos de libertad de los ciudadanos, tal como dice la STC 69/1999 cuando, en el juicio sobre la constitucionalidad de la entrada domiciliar que corresponde realizar al Juez, dice:

"...Adopta perfiles característicos que alejan los criterios rectores del proceder judicial, y también de nuestro enjuiciamiento sobre la corrección constitucional de las resoluciones judiciales aquí impugnadas, de supuestos en los que, bien por la intensidad de aflicción que la medida suponga para el derecho en cuestión, bien por tratarse del núcleo esencial del derecho a la inviolabilidad del domicilio, que es la preservación de la intimidad personal y familiar el canon de enjuiciamiento deba ser mucho más estricto".

El órgano jurisdiccional debe velar por la idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la medida interesada, de modo tal que la entrada en el domicilio sea absolutamente indispensable para la ejecución del acto administrativo. Pues será justamente en este juicio de proporcionalidad, al que expresamente remiten las Sentencias del TC 50/1995 y 69/1999, como canon de enjuiciamiento de la licitud de la autorización judicial de entrada en el domicilio, en el de haberse respetado, no se producirá la vulneración del derecho fundamental.

En liza entra el principio de proporcionalidad, que debe ser respetado en la autorización judicial de entrada en domicilio, según constante doctrina del TC, y ha de efectuarse "teniendo en cuenta los elementos y datos disponibles en el momento en que se adopta la medida restrictiva del derecho fundamental ( SSTC 126/2000, de 16 de mayo, FJ 8 ; y 299/2000, de 11 de diciembre , FJ 2), debiendo comprobarse, desde la perspectiva de análisis propia de este Tribunal, si en la resolución judicial de autorización aparecen los elementos necesarios para entender que se ha realizado la ponderación de la proporcionalidad de la medida (por todas, SSTC 171/1999, de 27 de septiembre, FJ 5 ; y 169/2001, de 16 de julio , FJ 9)" ( STC 239/2006, de 17 de julio , FJ 6).

La STC 14/2003 explica que, "para comprobar si una medida restrictiva de un derecho fundamental supera el juicio de proporcionalidad, es necesario constatar si cumple los tres requisitos o condiciones siguientes: si la medida es susceptible de conseguir el objetivo propuesto (juicio de idoneidad); si, además, es necesaria, en el sentido de que no exista otra medida más moderada para la consecución de tal propósito con igual eficacia (juicio de necesidad); y, finalmente, si la misma es ponderada o equilibrada, por derivarse de ella más beneficios o ventajas para el interés general que perjuicios sobre otros bienes o valores en conflicto (juicio de proporcionalidad en sentido estricto)".

CUARTO.-Sentado lo anterior, consta acreditada la Orden de Carga en Plan de Inspección de fecha 3-2-2025 respecto al obligado tributario VESCEL PACKAGING S.L.U., con alcance general respecto los siguientes conceptos impositivos y períodos: Impuesto sobre Sociedades de 2022 a 2023 e IVA del 1T/22 a 4T/23, del 1/24 a 12/24.

Entramos a examinar el primer motivo impugnatorio del recurso de la AEAT, constatando que el auto 108/2025 deniega la autorización judicial para la entrada domiciliaria en los locales de la investigada por considerar que vulnera la doctrina de la STS 1231/2020, de 1 de octubre, en la medida que el procedimiento de la Inspección de la AEAT no había sido aún notificado a la sociedad investigada con carácter previo a la solicitud de entrada.

Sin embargo, esta decisión judicial es poco respetuosa con el ordenamiento jurídico, pues el Juez de instancia no aplica la legalidad vigente sino una sentencia del Tribunal Supremo referida a una situación normativa distinta y anterior, incurriendo con ello en un error incompatible con la relevancia de los intereses en conflicto.

Esta Sala ya ha tenido en cuenta en anteriores resoluciones la sentencia nº 1231, de 1-10-2020, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Supremo (rec. casación nº 2966/2019), sobre los requisitos jurídicos de las entradas domiciliarias, que contiene una doctrina ultragarantista, incluso más allá de las estrictas previsiones de la normativa legal, y que supone un endurecimiento de los requisitos para autorizar la entrada domiciliaria, tal como se desprende de la doctrina que se concreta en su FD Quinto, que explica lo siguiente:

"Del conjunto de afirmaciones que hemos efectuado en relación con las cuestiones que, de forma sistemática, nos pide el auto de admisión, procede establecer la doctrina que, en buena parte, deriva de la ya contenida en la sentencia dictada el 10 de octubre de 2019 en el recurso de casación nº 2818/2017 , sistematizando cuanto hemos razonado hasta ahora:

1) La autorización de entrada debe estar conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado, con indicación de los impuestos y periodos a que afectan las pesquisas, por derivar tal exigencia de los artículos 113 y 142 de la LGT . Sin la existencia de ese acto previo, que deberá acompañarse a la solicitud, el juez no podrá adoptar medida alguna en relación con la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido a efectos de práctica de pesquisas tributarias, por falta de competencia ( art. 8.6 LJCA y 91.2 LOPJ ).

La tensión dialéctica entre la pretensión de la Inspección de los Tributos de conseguir información y documentación en sus procedimientos de investigación, que responden a los intereses públicos inherentes a su función inspectora, a la lucha contra el fraude fiscal y a la consecución de los fines previstos en el artículo 31.1 de la Constitución Española, se enfrenta al derecho constitucional a la inviolabilidad domiciliaria del artículo 18.2 de la Constitución Española, suponiendo la STS de 1-10-2020 un amplio paso para dotar a este último de unas mayores garantías, con el consiguiente incremento de exigencias a la labor inspectora y a los Juzgados que deben autorizar la entrada en los domicilios.

Sin embargo, en este aspecto la doctrina antedicha ha quedado obsoleta e inaplicable a raíz de la reforma legal operada por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, de manera que la redacción del art. 8.6 de la LJCA pasa a ser la siguiente:

"Los Juzgados de lo Contencioso-administrativo conocerán también de las autorizaciones para la entrada en domicilios y otros lugares constitucionalmente protegidos, que haya sido acordada por la Administración Tributaria en el marco de una actuación o procedimiento de aplicación de los tributos aún con carácter previo a su inicio formal cuando,requiriendo dicho acceso el consentimiento de su titular, este se oponga a ello o exista riesgo de tal oposición".

Asimismo, el art. 113 LGT queda redactado de la siguiente forma:

"Cuando en las actuaciones y en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración Tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial.

La solicitud de autorización judicial para la ejecución del acuerdo de entrada en el mencionado domicilio deberá estar debidamente justificada y motivar la finalidad, necesidad y proporcionalidad de dicha entrada.

Tanto la solicitud como la concesión de la autorización judicial podrán practicarse, aun con carácter previo al inicio formal del correspondiente procedimiento,siempre que el acuerdo de entrada contenga la identificación del obligado tributario, los conceptos y períodos que van a ser objeto de comprobación y se aporten al órgano judicial".

Así pues, el auto recurrido ignora esta reforma legal y aplica un criterio jurisprudencial contrario a la legalidad vigente en el momento en que se solicitó la autorización judicial para la entrada domiciliaria, sin que sea de recibo aplicar una STS de 2020 a una situación de 2025, cuando desde 2021 rigen unas normas legales que invalidan la doctrina aplicada, siendo función judicial la aplicación de la normativa legal vigente, incurriendo el Juzgado en un error patente al desconocer la legalidad vigente aplicable al supuesto de autos, que debe suponer la revocación del auto impugnado.

Por tanto, resulta jurídicamente irrelevante que el procedimiento inspector derivado de la Orden de Carga en Plan de Inspección de fecha 3-2-2025, respecto al obligado tributario VESCEL PACKAGING S.L.U., hubiera sido o no notificado a dicha entidad con antelación a la solicitud de entrada domiciliaria, sin que sea válida la objeción contenida en la resolución apelada, que debe ser revocada por disconforme a derecho.

QUINTO.-El segundo motivo en el que se fundamenta la denegación de la solicitud de la AEAT es que el Juez de instancia no considera justificada la entrada inaudita parte, pues valora como genérica y estereotipada la motivación administrativa sobre tal cuestión.

Esta Sala considera este criterio poco acertado por dos razones: es incierto que no haya justificación de la entrada inaudita parte por parte de la AEAT, y el auto peca de falta de rigor cuando valora con escasa profundidad la argumentación de la solicitud administrativa, que considera genérica.

En efecto, no compartimos en absoluto que la entrada domiciliaria inaudita parte deba ser una rigurosa excepción frente a la previa comunicación de la entrada al interesado, a menos que se pretenda dejar en inoperante este mecanismo de investigación de los fraudes fiscales, pues la comunicación de la entrada priva per se de cualquier eficacia a la labor inspectora, pues permite la ocultación o eliminación de la documentación que puede llevar a esclarecer las actividades fraudulentas. En realidad, quien excepciona esta medida está implícitamente posibilitando un cierto campo de impunidad en el cumplimiento de las obligaciones fiscales, que poco casa con el principio de capacidad económica del art. 31.1. de la CE.

Por el contrario, entendemos que la entrada inaudita parte debe estar adecuadamente motivada en el caso concreto, explicando su necesidad y la ausencia de otra alternativa investigadora, sin que pueda revestir finalidades meramente prospectivas. Además, debe existir la concurrencia de los tres requisitos constitucionalmente exigibles para autorizar la entrada, es decir, la idoneidad, la necesidad y la proporcionalidad en sentido estricto de la medida

Este es el caso que nos ocupa, en el que la solicitud del Inspector Regional de la AEAT realiza las siguientes valoraciones:

"...Tanto en el ámbito de la sociedad VESCEL PACKAGING SL como en el de la persona física responsable de la misma, hay una serie de indicios que revelan la posible existencia de ingresos no declarados, entre los que cabe destacar:

Primordialmente, la información obtenida por la unidad de investigación de la Dependencia Regional de Inspección de Andalucía en sus actuaciones de investigación relacionadas con el obligado tributario DISTRIBUCIONES CABAPLAST 99 SL, concretamente la referida a las ventas opacas identificadas, realizadas por VESCEL PACKAGING SL a favor de DISTRIBUCIONES CABAPLAST 99 SL.

Hemos identificado a varios clientes de la entidad con acreditadas ventas en negro por su parte. Las ventas en B suelen obligar la realización de al menos una parte de las compras en B, lo cual puede acabar repercutiendo en sede de sus proveedores, en este caso en VESCEL PACKAGING SL, propiciando las ventas en B. Además, cuenta con un número importante de clientes dedicados al comercio minorista y restaurantes, un sector en el que la economía sumergida está muy presente, lo cual también obliga a realizar una parte de las compras en negro, lo cual acaba repercutiendo en el sector mayorista a realizar ventas en negro.

Hay indicios de comercio online, sector con un nivel de opacidad considerable.

Se detectan ciertas incongruencias en las importaciones del año 2023 (IVA / DUAS importación), y en las adquisiciones interiores del año 2023 (IVA / Mod 347).

Se han producido operaciones de pago de elevados importes con destino a Emiratos Árabes, lo cual activa el riesgo de operaciones realizadas en países con tributación que aun sin estar considerados formalmente como una jurisdicción no cooperativa, cuentan con un régimen fiscal de reducida tributación.

Hay discrepancias significativas en algunos proveedores al contrastar los importes declarados con los imputados.

Se ha detectado algún proveedor presumiblemente emisor de facturación irregular.

En relación al socio persona física, el Sr. Jose Ángel, presenta incoherencias relevantes si comparamos las rentas disponibles con las entradas en las cuentas bancarias, años 2020, 2021 y 2022.

Los hechos a los que se ha hecho referencia, en especial la supuesta existencia de ventas en B, pueden comprobarse única y exclusivamente mediante personación en el domicilio donde se lleva a cabo la actividad de VESCEL PACKAGING SL, y a través del análisis de toda la información referente a su actividad económica. Dicha entrada domiciliaria se plantea como medio necesario e imprescindible para la consecución de un fin, la investigación de hechos imponibles no declarados, sin que exista otra vía para su realización.

En consecuencia, la comprobación de la veracidad de dichos indicios mediante actuación de la Inspección en el domicilio de la entidad, resulta imprescindible para el buen fin de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, pues tales indicios han sido precisamente los determinantes del inicio de tales actuaciones".

En el FD Sexto de la solicitud se valoran los indicios del ilícito tributario:

"En el presente caso, la inclusión en Plan de Inspección del obligado tributario tiene su origen en la información obtenida en el curso del procedimiento Diligencias Previas 156/2024 que instruye el Juzgado de Primera Instancia e Instrucción Nº 3 de Alcalá de Guadaira, quien investiga la existencia de varios delitos fiscales en relación con DISTRIBUCIONES CABAPLAST 99 S.L (B90163700), como consecuencia de la presunta ocultación de ventas y compras por parte de la misma.

En el registro realizado en el domicilio de actividad de CABAPLAST, se obtuvo abundante documentación en papel y se realizó copia del sistema informático. Adicionalmente, se obtuvo, bajo la correspondiente autorización judicial, copia de la base de datos del proveedor del programa de gestión de la actividad.

El juzgado mediante providencia de 26/05/2024, corregida por otra de 11/07/2024, autorizó a la Inspección a utilizar la información de terceros, siempre que no perjudique las actuaciones judiciales, para el inicio de los procedimientos inspectores que considere oportunos. De acuerdo con las actuaciones realizadas, queda probado que la entidad DISTRIBUCIONES CABAPLAST 99 SL lleva, de forma continuada, desde hace años un sistema de doble gestión de ventas y compras con el objetivo de ocultar una parte de las operaciones realizadas.

Se obtuvo información tanto de documentos sobre compras opacas en papel, que suelen ser anónimos, como de las bases de datos opacas, procediéndose a la vinculación de aquellos, por diferentes métodos con documentos de compra oficiales, así como su casación con los apuntes reflejados en las bases de datos opacas, quedando así establecida la vinculación de las compras opacas con los proveedores, entre ellos, el que aquí nos ocupa, la sociedad VESCEL PACKAGING S.L, identificado en las bases de datos con el código de proveedor 145.

VESCEL PACKAGING ha realizado ventas opacas documentadas mediante la emisión, inicialmente, de presupuestos anónimos, los cuales son sustituidos por ofertas, desde julio de 2023, parte de los cuales han sido registrados por CABAPLAST en sus bases de datos opacas. En esos documentos no consta el emisor en el encabezamiento, pero sí consta a pie de página, en un párrafo final sobre protección de datos, en los que claramente se puede identificar que el emisor es VESCEL PACKAGING".

La misma solicitud de la AEAT establece en su FD Segundo la finalidad de la entradaen el domicilio investigado, que incluye una justificación del acceso y copia de los soportes informáticos y el registro de los repositorios telemáticos de datos de VESCEL PACKAGING, SLU:

"La finalidad de la entrada y registro es la obtención de datos y la comprobación "in situ" de la actividad, de la estructura de la explotación, de su forma de gestión, de la posible realización de mediciones y muestras, de la comprobación de los medios de control interno de la empresa, del análisis del flujo de documentos y pruebas justificativas de las operaciones, análisis de riesgos fiscales, etc.

(...)

En el presente caso, a partir de las pruebas suministradas por la Delegación Especial de la AEAT de Andalucía derivadas de sus actuaciones con DISTRIBUCIONES CABAPLAST 99 SL, la entrada en las dependencias de VESCEL PACKAGING SLU, tiene como finalidad principal, tener acceso a documentación, tanto en papel como en soporte informático que, no sólo confirme la información suministrada, sino que también pueda poner de manifiesto otras ventas ocultas, sea a ese mismo cliente o a otros distintos.

La comprobación de estos hechos en los domicilios del obligado tributario se considera imprescindible habida cuenta de los indicios constatados y la necesidad de comprobar la documentación que real y efectivamente utiliza la empresa para la gestión de su actividad económica, tanto la declarada como la ocultada, que evidencie un desajuste entre la contabilidad y la actividad real de la empresa. De esta forma sería posible, en su caso, acceder a la documentación no oficial en la que se refleje las operaciones no declaradas, como, por ejemplo, la contabilidad B, los programas o archivos con facturas no declaradas, la documentación de transporte de facturación no declarada, datos de contacto de proveedores y clientes ocultos, existencia de dinero en efectivo que no corresponde con los saldos contables, utilización de software de doble uso, etc.

El registro incluirá la posibilidad del registro de repositorios telemáticos de datos, es decir, la posibilidad de acceder y copiar sistemas informáticos con información digital del obligado tributario almacenada en servidores de internet que sean lícitamente accesibles de forma telemática desde el sistema informático del domicilio que se está registrando (lo que se denomina "cloud computing" o computación en la nube) dado que la finalidad última perseguida sería la obtención no solo de los documentos físicos, sino también de los archivos informáticos y en general de los elementos de prueba de la defraudación cometida mediante los mecanismos defraudatorios descritos, en particular mediante la realización de ventas opacas con el objetivo de ocultar a la Hacienda Pública parte de las operaciones realizadas, elementos de prueba que previsiblemente podrían obtenerse del análisis de los documentos físicos pero también y de manera imprescindible del análisis de las bases de datos, servidores, programas, registros y archivos informáticos o correos electrónicos dado que toda la actividad dirigida a la confección de los documentos opacos, aunque sean anónimos, se realiza a través de programas informáticos y requiere de una previa comunicación entre las partes, lo que implica que de cara a la confección de los documentos opacos emitidos exista un previo trasvase de información entre las partes de cara a fijar los distintos elementos que deben hacerse constar en los documentos emitidos (código de producto, cantidad, precio unitario, concepto, importe, etc.), circunstancia ésta que en particular requeriría el acceso a los referidos archivos informáticos y correos electrónicos.

Así las cosas, la finalidad última perseguida sería la obtención de los documentos, archivos informáticos y en general de los elementos de prueba de la facturación opaca cometida mediante los mecanismos defraudatorios descritos, en particular mediante la utilización de documentos anónimos y en su caso, de algún tipo de software de doble uso que facilite tales prácticas de ocultación de ventas y compras, como ocurre en el caso del destinatario de su facturación, DISTRIBUCIONES CABAPLAST 99 SL, que utiliza el software "Albawin"."

En el razonamiento Tercero de la solicitud de la AEAT se explica el requisito de idoneidadde tal medida:

"En el presente caso, la idoneidad de la medida resulta evidente dado que se persigue la búsqueda de documentación que ponga de manifiesto la existencia de ventas ocultas que, en buena lógica, no va a ser suministrada voluntariamente a la Inspección por el obligado tributario, por lo que no habría otra manera de obtenerla.

La utilidad de la medida que se solicita queda acreditada en base a todos los hechos analizados en el presente documento y que ponen de manifiesto como en todos los años a los que se hará referencia, y de manera continuada, se estaría emitiendo facturación opaca por parte de VESCEL PACKAGING S.L.U., que está siendo utilizada por su cliente DISTRIBUCIONES CABAPLAST 99 SL-B90163700, respecto de la que resulta preciso obtener elementos de prueba adicionales a los indicios disponibles que nos den un conocimiento exacto de su importe, así como de otros posibles clientes destinatarios de facturación oculta, además de DISTRIBUCIONES CABAPLAST 99 SL.

Dada la previsible opacidad de todas estas facturas de venta, la acreditación del fraude descrito no podría realizarse mediante requerimientos a los clientes destinatarios de dicha facturación dado que en última instancia son ellos quienes se están beneficiando de la facturación no declarada, por lo que la personación en los domicilios referidos se considera el medio idóneo para la obtención de las pruebas relativas a la ocultación de las referidas operaciones.

Por lo tanto, concurren unos previos indicios razonables y suficientes, que avalan la entrada en el domicilio de la actividad, sin que ello constituya una mera diligencia prospectiva, sino una diligencia útil y necesaria para la comprobación del posible ilícito tributario que puede concretarse en una elevada cifra de ingresos omitidos.

Este juicio de idoneidad es predicable del mismo modo respecto al acceso a la información contenida en equipos o repositorios informáticos de datos que se encuentren en el domicilio o sean accesibles desde éste...".

También se valora la exigencia de que tal entrada domiciliaria sea necesariaen el FD Cuarto y de que no exista otra medida sustitutiva menos gravosa para el interesado, que permita cumplir con la finalidad pretendida por la misma:

"...Esta comprobación "in situ" de la contabilidad, no comunicada con anterioridad, permitiría que la Inspección acceda a la documentación que real y efectivamente utiliza la empresa para la gestión de su actividad económica, para poder comprobar las citadas incoherencias y riesgos, que hacen suponer la existencia de un desajuste entre la contabilidad y la actividad real de la empresa. De esta forma sería posible, en su caso, acceder a la documentación no oficial en la que se refleje las operaciones no declaradas, como, por ejemplo, la contabilidad B, los programas o archivos con facturas no declaradas, la documentación de transporte de facturación no declarada, datos de contacto de proveedores y clientes ocultos, existencia de dinero en efectivo que no corresponde con los saldos contables, documentación de cuentas bancarias o activos en el extranjero, documentación de empresas instrumentales nacionales o del extranjero, utilización de software de doble uso, etc. Dichos soportes y documentos, que explicarían los indicios de riesgo de fraude y las incoherencias antes referidas solo podrían obtenerse mediante la entrada inmediata y sin preaviso por parte de la Inspección.

Se entiende que no existen otras medidas alternativas de igual o semejante eficacia, dado que la información sobre estas posibles elusiones fiscales se encontraría únicamente en la sede del obligado tributario...

(...)

En el presente caso, partimos de una información obtenida de un cliente, que nos aporta pruebas de la existencia de ventas ocultas por nuestro obligado tributario. Así, resulta evidente que, si el obligado tributario no ha facturado parte de sus ingresos, no va a aportar a la Inspección documentación de facturas que no ha emitido, ni tales ingresos habrán sido contabilizados, ni evidentemente estarán incorporados en sus autoliquidaciones. Sólo en sede de éste se puede obtener una información completa de todas las ventas realizadas, destinatarios de las mismas y su cuantía total. Y derivado de ello, la cuantificación de la posible cuota tributaria defraudada. Por ello en estos casos la labor investigadora es esencial y requiere el uso de las facultades que la Inspección tiene atribuidas legalmente.

(...)

Evidentemente este juicio de necesidad es predicable igualmente respecto a la información contenida en repositorios o equipos informáticos dado que los elementos de prueba a los que nos referimos estarán previsiblemente en dicho formato electrónico y los equipos se encontrarán conforme a todos los indicios constatados en las instalaciones para las que se realiza la presente solicitud conforme a los elementos de prueba obtenidos sobre las instalaciones a disposición del obligado tributario".

Por último, el juicio de proporcionalidadlo justifica el FD Quinto de la solicitud inspectora:

"Respecto de los perjuicios o inconvenientes que esta medida puede causar al obligado tributario, debe advertirse que en este caso la medida afecta a una empresa mercantil, cuyo derecho a la protección del domicilio es inferior al que corresponde a la morada de las personas físicas. Aunque la medida afecte a la privacidad de la sociedad mercantil -no a la intimidad personal y familiar-, debe advertirse que lo requerido por la Inspección se refiere exclusivamente a documentación económica, patrimonial y financiera con trascendencia tributaria, que la entidad está obligada a suministrar a la Administración tributaria...

(...)

Asimismo, con la finalidad de minimizar trastornos al obligado tributario, en las actuaciones participarán expertos informáticos de la AEAT para reducir al máximo el tiempo de presencia del equipo de comprobación en el local con ocasión de la copia o volcado de los archivos informáticos.

(...)

La negativa a dicha entrada, por el contrario, podría suponer la ineficacia de la propia comprobación inspectora y la frustración de sus fines, al poder destruirse o alterarse las pruebas de hechos imponibles o, simplemente, se niegue su existencia.

(...)

El análisis del juicio de proporcionalidad respecto al acceso y volcado de la información existente en repositorios y equipos informáticos exige además tener en cuenta junto al hecho de que la actuación se circunscribirá a una actuación de corta duración (generalmente algunas horas) y por el número indispensable de funcionarios necesarios para realizar dicha labor, que con la finalidad de minimizar trastornos a los obligados tributarios y dada la índole de la información que se pretende obtener en las actuaciones participarán expertos informáticos de la AEAT para reducir al máximo el tiempo de presencia del equipo de comprobación en el local con ocasión de la copia o volcado de los archivos informáticos".

De todo ello deducimos la pertinencia de la autorización judicial de entrada inaudita parte, no solo por estar adecuadamente motivada sino por resultar idónea, necesaria y proporcionada, sustentada en la concurrencia de especiales circunstancias en el caso concreto que evidencian un riesgo evidente de que se vea frustrada la eficacia de la actuación en caso de comunicación previa, sin que puede prescindirse de esta medida frente a una sociedad sobre la que existen serios indicios de que oculta la realidad de sus operaciones mercantiles, permitiendo con ello una eficaz investigación en defensa de la legalidad tributaria.

En concecuencia, nos encontramos ante una solicitud de entrada domiciliaria ajustada a las exigencias legales y jurisprudenciales, con pleno sometimiento a los requisitos de motivación, idoneidad, necesidad y proporcionalidad, lo que debiera haber supuesto de forma inequívoca la concesión de la autorización del Juzgado, por lo que procede estimar el recurso de apelación, con revocación del auto recurrido.

SEXTO.-La estimación del recurso de apelación determina, en aplicación del artículo 139.2 de la LJCA, que no se impongan las costas de esta segunda instancia, por no existir parte apelada ni oposición al recurso.

PRIMERO.-Por vía de recurso de apelación se somete a la consideración de esta Sala la adecuación a Derecho del auto de 11-3-2025 del citado órgano jurisdiccional, por el que se desestimó la solicitud de autorización judicial para la entrada domiciliaria formulada por el Abogado del Estado, en nombre y representación de la AEAT, respecto a dos inmuebles empresariales sitos en Manuel, de titularidad de VESCEL PACKAGING, SLU.

SEGUNDO.-El auto apelado deniega la autorización para la entrada domiciliaria en los locales de VESCEL PACKAGING, SLU, por dos razones: por una parte, aplica la STS 1231/2020, de 1 de octubre, en la medida que el procedimiento de la Inspección de la AEAT no había sido aún notificado a la sociedad investigada con carácter previo a la entrada solicitada. En segundo lugar, el Juez de instancia considera no justificada la entrada inaudita parte, pues valora como genérica y estereotipada la motivación administrativa sobre tal cuestión.

La parte apelantees la AEAT, representada por la Abogada del Estado, y solicita a esta Sala que "estime íntegramente el recurso de apelación interpuesto y revoque el auto apelado, por no resultar conforme a derecho".

La AEAT discrepa de la resolución judicial que denegó la autorización judicial para practicar la entrada en el domicilio mercantil de VESCEL PACKAGING, SLU, por dos básicas razones jurídicas:

1.Sobre el primero de los motivos de la denegación de la autorización, atinente a la falta de notificación previa de la iniciación del procedimiento inspector, se argumenta la inaplicabilidad al supuesto de autos de la STS, Sala Tercera, Sección 2ª, nº 1231/2020, de 1 de octubre, pues la reforma operada por la Ley 11/2021, de 9 de julio, sobre los arts. 8.6 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa y 113 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, suponen la inexigencia de que exista una actuación o procedimiento de aplicación de los tributos debidamente notificado al interesado, con carácter previo a la solicitud de autorización judicial para la entrada en su domicilio.

2. Sobre el segundo de los motivos de la denegación de la autorización, relativo a la insuficiente justificación de la necesidad de autorizar la entrada inaudita parte, se alega la procedencia de la autorización inaudita parte, toda vez que se dan especiales circunstancias en el caso concreto que determinan la existencia de un riesgo evidente de que se vea frustrada la eficacia de la actuación, y tales circunstancias concurrentes, se exponen con carácter previo y de forma detallada y exhaustiva a lo largo del escrito de solicitud de autorización y del informe del actuario que la acompaña, sin que la sentencia las haya valorado debidamente.

El Ministerio Fiscal,en defensa de la legalidad, emite informe en términos coincidentes con el recurso de apelación, solicitando la revocación del auto por ser disconforme a derecho, no solo por aplicar una jurisprudencia ajena a la normativa vigente en el momento de solicitarse la entrada domiciliaria, sino además por vulnerar la reforma legislativa de los art. 8.6 de la LJCA y 113 de la LGT, que no requieren la previa notificación del procedimiento al interesado.

En segundo lugar, el MF considera que la AEAT argumenta de forma motivada y suficiente la necesidad de autorizar la entrada inaudita parte, poniendo de relieve los riesgos de una previa comunicación al interesado, al tiempo que interesa una debida ponderación de la necesidad de acceso y copia de los soportes informáticos de documentación de la sociedad inspeccionada y del registro de repositorios telemáticos de datos.

TERCERO.-Debe de partirse para enjuiciar adecuadamente la legalidad de la autorización judicial denegada de las premisas básicas:

a) Que la autorización judicial se exige cuando la ejecución de un acto administrativo requiera la entrada en un domicilio, sea inaudita parte o por negarse el titular ( S.T.C. núm. 22/1984, de 17 de Febrero, así se recogió en el art. 96.3 de la L.R.J.P.A.).

b) Siempre que sea necesaria la autorización, el órgano judicial deberá verificar si la orden de entrada está en consonancia y se ajusta a los fines del acto cuya ejecución de pretende y se respeta el principio de proporcionalidad. De aquí que la intervención que el art. 8.6 de la Ley 29/98, de 13 de julio, encomienda a los jueces de lo Contencioso no responde a un automatismo formal, ya que dicha autorización, que lo es en garantía de la inviolabilidad del domicilio, el titular del órgano judicial debe formarse un juicio conducente al otorgamiento o denegación de la autorización instada, mediante la individualización del sujeto que ha de soportar la ejecución forzosa del acto administrativo, verificar la apariencia de legalidad de dicho acto con el fin de evitar que se produzcan entradas arbitrarias, asegurarse de que la ejecución de ese acto requiere efectivamente la entrada domiciliaria y garantizar que la irrupción se produzca sin más limitación al derecho fundamental que el estrictamente necesario; sin que en ningún caso se pueda extender el acto de intervención a la fiscalización de la legalidad del acto y su ejecutividad, que va más allá del control de dicha garantía ( S.T.C. 22/1994; 144/87; y 76/92).

El principio de autotutela garantiza a la Administración Pública, previo apercibimiento, la ejecución forzosa de sus actos, y se halla reconocido con carácter general en la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas en sus arts. 56, 57, 94 y 95, si bien, éste ultimo precepto excepciona los supuestos en que la Constitución o la ley exijan la intervención de los Tribunales, disponiendo por su parte el art. 96.3 que "si fuese necesario entrar en el domicilio del afectado, las Administraciones públicas deberán obtener el consentimiento del mismo o, en su defecto, la oportuna autorización judicial".

El procedimiento que nos ocupa constituye la garantía de los derechos fundamentales a la intimidad personal y familiar y a la inviolabilidad del domicilio, previstos y protegidos en el art. 18.2 de la Constitución.

La función del órgano jurisdiccional se extiende no solo a la competencia del órgano administrativo que dictó la resolución y a la ausencia de indefensión por parte de los interesados, sino que muy especialmente se ha de realizar un juicio de proporcionalidad, que valore los intereses en conflicto, de una parte la ejecución de un acto emanado de una autoridad pública, que evidentemente, ha de ser producido de forma regular, en el ejercicio de sus competencias o potestades y de otra parte el derecho fundamental, sin poder entrar en otras cuestiones, que deberán ser planteadas y resueltas en su propios ámbito procedimental.

Así, la STC 188, de 4 de noviembre de 2013 (R. 3769/2012) se expresa al respecto en los siguientes términos:

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"Como ya dijimos en la STC 69/1999, de 26 de abril , "el domicilio constitucionalmente protegido, en cuanto morada o habitación de la persona, entraña una estrecha vinculación con su ámbito de intimidad, como hemos declarado desde la STC 22/1984 , fundamento jurídico 5 (asimismo, SSTC 160/1991 y 50/1995 , entre otras); pues lo que se protege no es sólo un espacio físico sino también lo que en él hay de emanación de una persona física y de su esfera privada ( STC 22/1984 y ATC 171/1989 )".

Asimismo, la STC 139/2004, de 13 de septiembre, en su FJ 2, dice sobre la labor jurisdiccional en materia de entradas domiciliarias:

"...El Juez debe comprobar, por una parte, que el interesado es el titular del domicilio en el que se autoriza la entrada, que el acto cuya ejecución se pretende tiene una apariencia de legalidad, que la entrada en el domicilio es necesaria para aquélla y que, en su caso, la misma se lleve a cabo de tal modo que no se produzcan más limitaciones al derecho que consagra el art. 18.2 CE que las estrictamente necesarias para la ejecución del acto [ SSTC 76/1992, de 14 de mayo, FJ 3 a ); 50/1995, de 23 de febrero, FJ 5 ; 171/1997, de 14 de octubre , FJ 3 ; 69/1999, de 26 de abril ; y 136/2000, de 29 de mayo , FFJJ 3 y 4]. Junto a estas exigencias, este Tribunal ha señalado también que han de precisarse los aspectos temporales de la entrada, pues no puede quedar a la discrecionalidad unilateral de la Administración el tiempo de su duración (STC 50/1995, de 23 de febrero, FJ 7). Tales cautelas tienen como finalidad asegurar que no se restringe de modo innecesario el derecho a la inviolabilidad del domicilio, evitando un sacrificio desproporcionado de este derecho ( SSTC 50/1995, de 23 de febrero, FJ 7 ; 69/1999, de 26 de abril , FJ 4). Por ello las exigencias en cada supuesto dependerán de las circunstancias que concurran, pues, como se señala en la STC 69/1999, de 29 de abril , FJ 4, los requisitos de detalle formulados a propósito de casos concretos pueden no resultar precisos en otros supuestos en los que las circunstancias sean diferentes".

En definitiva, ha de concluirse que, desde la perspectiva constitucional, la resolución judicial por la que se autoriza la entrada en un domicilio se encontrará debidamente motivada y, consecuentemente, cumplirá la función de garantía de la inviolabilidad del domicilio que le corresponde, si a través de ella puede comprobarse que se ha autorizado la entrada tras efectuar una ponderación de los distintos derechos e intereses que pueden verse afectados y adoptando las cautelas precisas para que la limitación del derecho fundamental que la misma implica se efectúe del modo menos restrictivo posible.

En el presente supuesto, no debe olvidarse que se trata de una entrada en diversos locales de una sociedad mercantil, en la sede social y fiscal de la misma en Manuel, ante lo que el Tribunal Constitucional ha matizado cuál es la protección constitucional del domicilio social o fiscal de las personas jurídicas o de los negocios como el que nos ocupa, pues, si bien cabe predicar dicha protección constitucional, sin embargo, ésta no reviste un contenido enteramente idéntico con el que se predica de las personas físicas en su ámbito personal. Así, con relación a estas últimas, por ejemplo, lo que se protege no es sólo un espacio físico sino también lo que en él hay de emanación de una persona física y de su esfera privada, lo que indudablemente no concurre en el caso de las personas jurídicas o de los locales comerciales, y todo ello aunque sea cierto que éstas también son titulares de ciertos espacios que, por la actividad que en ellos se lleva a cabo, requieren una protección frente a la intromisión ajena.

Esta diferencia entre personas físicas y jurídicas, entre ámbitos personales y comerciales, se traduce en la menor intensidad del control judicial necesario cuando la entrada se produce en los domicilios de las personas jurídicas, puesto que, en general, cabe predicar en tales casos una menor afectación de los derechos de libertad de los ciudadanos, tal como dice la STC 69/1999 cuando, en el juicio sobre la constitucionalidad de la entrada domiciliar que corresponde realizar al Juez, dice:

"...Adopta perfiles característicos que alejan los criterios rectores del proceder judicial, y también de nuestro enjuiciamiento sobre la corrección constitucional de las resoluciones judiciales aquí impugnadas, de supuestos en los que, bien por la intensidad de aflicción que la medida suponga para el derecho en cuestión, bien por tratarse del núcleo esencial del derecho a la inviolabilidad del domicilio, que es la preservación de la intimidad personal y familiar el canon de enjuiciamiento deba ser mucho más estricto".

El órgano jurisdiccional debe velar por la idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la medida interesada, de modo tal que la entrada en el domicilio sea absolutamente indispensable para la ejecución del acto administrativo. Pues será justamente en este juicio de proporcionalidad, al que expresamente remiten las Sentencias del TC 50/1995 y 69/1999, como canon de enjuiciamiento de la licitud de la autorización judicial de entrada en el domicilio, en el de haberse respetado, no se producirá la vulneración del derecho fundamental.

En liza entra el principio de proporcionalidad, que debe ser respetado en la autorización judicial de entrada en domicilio, según constante doctrina del TC, y ha de efectuarse "teniendo en cuenta los elementos y datos disponibles en el momento en que se adopta la medida restrictiva del derecho fundamental ( SSTC 126/2000, de 16 de mayo, FJ 8 ; y 299/2000, de 11 de diciembre , FJ 2), debiendo comprobarse, desde la perspectiva de análisis propia de este Tribunal, si en la resolución judicial de autorización aparecen los elementos necesarios para entender que se ha realizado la ponderación de la proporcionalidad de la medida (por todas, SSTC 171/1999, de 27 de septiembre, FJ 5 ; y 169/2001, de 16 de julio , FJ 9)" ( STC 239/2006, de 17 de julio , FJ 6).

La STC 14/2003 explica que, "para comprobar si una medida restrictiva de un derecho fundamental supera el juicio de proporcionalidad, es necesario constatar si cumple los tres requisitos o condiciones siguientes: si la medida es susceptible de conseguir el objetivo propuesto (juicio de idoneidad); si, además, es necesaria, en el sentido de que no exista otra medida más moderada para la consecución de tal propósito con igual eficacia (juicio de necesidad); y, finalmente, si la misma es ponderada o equilibrada, por derivarse de ella más beneficios o ventajas para el interés general que perjuicios sobre otros bienes o valores en conflicto (juicio de proporcionalidad en sentido estricto)".

CUARTO.-Sentado lo anterior, consta acreditada la Orden de Carga en Plan de Inspección de fecha 3-2-2025 respecto al obligado tributario VESCEL PACKAGING S.L.U., con alcance general respecto los siguientes conceptos impositivos y períodos: Impuesto sobre Sociedades de 2022 a 2023 e IVA del 1T/22 a 4T/23, del 1/24 a 12/24.

Entramos a examinar el primer motivo impugnatorio del recurso de la AEAT, constatando que el auto 108/2025 deniega la autorización judicial para la entrada domiciliaria en los locales de la investigada por considerar que vulnera la doctrina de la STS 1231/2020, de 1 de octubre, en la medida que el procedimiento de la Inspección de la AEAT no había sido aún notificado a la sociedad investigada con carácter previo a la solicitud de entrada.

Sin embargo, esta decisión judicial es poco respetuosa con el ordenamiento jurídico, pues el Juez de instancia no aplica la legalidad vigente sino una sentencia del Tribunal Supremo referida a una situación normativa distinta y anterior, incurriendo con ello en un error incompatible con la relevancia de los intereses en conflicto.

Esta Sala ya ha tenido en cuenta en anteriores resoluciones la sentencia nº 1231, de 1-10-2020, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Supremo (rec. casación nº 2966/2019), sobre los requisitos jurídicos de las entradas domiciliarias, que contiene una doctrina ultragarantista, incluso más allá de las estrictas previsiones de la normativa legal, y que supone un endurecimiento de los requisitos para autorizar la entrada domiciliaria, tal como se desprende de la doctrina que se concreta en su FD Quinto, que explica lo siguiente:

"Del conjunto de afirmaciones que hemos efectuado en relación con las cuestiones que, de forma sistemática, nos pide el auto de admisión, procede establecer la doctrina que, en buena parte, deriva de la ya contenida en la sentencia dictada el 10 de octubre de 2019 en el recurso de casación nº 2818/2017 , sistematizando cuanto hemos razonado hasta ahora:

1) La autorización de entrada debe estar conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado, con indicación de los impuestos y periodos a que afectan las pesquisas, por derivar tal exigencia de los artículos 113 y 142 de la LGT . Sin la existencia de ese acto previo, que deberá acompañarse a la solicitud, el juez no podrá adoptar medida alguna en relación con la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido a efectos de práctica de pesquisas tributarias, por falta de competencia ( art. 8.6 LJCA y 91.2 LOPJ ).

La tensión dialéctica entre la pretensión de la Inspección de los Tributos de conseguir información y documentación en sus procedimientos de investigación, que responden a los intereses públicos inherentes a su función inspectora, a la lucha contra el fraude fiscal y a la consecución de los fines previstos en el artículo 31.1 de la Constitución Española, se enfrenta al derecho constitucional a la inviolabilidad domiciliaria del artículo 18.2 de la Constitución Española, suponiendo la STS de 1-10-2020 un amplio paso para dotar a este último de unas mayores garantías, con el consiguiente incremento de exigencias a la labor inspectora y a los Juzgados que deben autorizar la entrada en los domicilios.

Sin embargo, en este aspecto la doctrina antedicha ha quedado obsoleta e inaplicable a raíz de la reforma legal operada por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, de manera que la redacción del art. 8.6 de la LJCA pasa a ser la siguiente:

"Los Juzgados de lo Contencioso-administrativo conocerán también de las autorizaciones para la entrada en domicilios y otros lugares constitucionalmente protegidos, que haya sido acordada por la Administración Tributaria en el marco de una actuación o procedimiento de aplicación de los tributos aún con carácter previo a su inicio formal cuando,requiriendo dicho acceso el consentimiento de su titular, este se oponga a ello o exista riesgo de tal oposición".

Asimismo, el art. 113 LGT queda redactado de la siguiente forma:

"Cuando en las actuaciones y en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración Tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial.

La solicitud de autorización judicial para la ejecución del acuerdo de entrada en el mencionado domicilio deberá estar debidamente justificada y motivar la finalidad, necesidad y proporcionalidad de dicha entrada.

Tanto la solicitud como la concesión de la autorización judicial podrán practicarse, aun con carácter previo al inicio formal del correspondiente procedimiento,siempre que el acuerdo de entrada contenga la identificación del obligado tributario, los conceptos y períodos que van a ser objeto de comprobación y se aporten al órgano judicial".

Así pues, el auto recurrido ignora esta reforma legal y aplica un criterio jurisprudencial contrario a la legalidad vigente en el momento en que se solicitó la autorización judicial para la entrada domiciliaria, sin que sea de recibo aplicar una STS de 2020 a una situación de 2025, cuando desde 2021 rigen unas normas legales que invalidan la doctrina aplicada, siendo función judicial la aplicación de la normativa legal vigente, incurriendo el Juzgado en un error patente al desconocer la legalidad vigente aplicable al supuesto de autos, que debe suponer la revocación del auto impugnado.

Por tanto, resulta jurídicamente irrelevante que el procedimiento inspector derivado de la Orden de Carga en Plan de Inspección de fecha 3-2-2025, respecto al obligado tributario VESCEL PACKAGING S.L.U., hubiera sido o no notificado a dicha entidad con antelación a la solicitud de entrada domiciliaria, sin que sea válida la objeción contenida en la resolución apelada, que debe ser revocada por disconforme a derecho.

QUINTO.-El segundo motivo en el que se fundamenta la denegación de la solicitud de la AEAT es que el Juez de instancia no considera justificada la entrada inaudita parte, pues valora como genérica y estereotipada la motivación administrativa sobre tal cuestión.

Esta Sala considera este criterio poco acertado por dos razones: es incierto que no haya justificación de la entrada inaudita parte por parte de la AEAT, y el auto peca de falta de rigor cuando valora con escasa profundidad la argumentación de la solicitud administrativa, que considera genérica.

En efecto, no compartimos en absoluto que la entrada domiciliaria inaudita parte deba ser una rigurosa excepción frente a la previa comunicación de la entrada al interesado, a menos que se pretenda dejar en inoperante este mecanismo de investigación de los fraudes fiscales, pues la comunicación de la entrada priva per se de cualquier eficacia a la labor inspectora, pues permite la ocultación o eliminación de la documentación que puede llevar a esclarecer las actividades fraudulentas. En realidad, quien excepciona esta medida está implícitamente posibilitando un cierto campo de impunidad en el cumplimiento de las obligaciones fiscales, que poco casa con el principio de capacidad económica del art. 31.1. de la CE.

Por el contrario, entendemos que la entrada inaudita parte debe estar adecuadamente motivada en el caso concreto, explicando su necesidad y la ausencia de otra alternativa investigadora, sin que pueda revestir finalidades meramente prospectivas. Además, debe existir la concurrencia de los tres requisitos constitucionalmente exigibles para autorizar la entrada, es decir, la idoneidad, la necesidad y la proporcionalidad en sentido estricto de la medida

Este es el caso que nos ocupa, en el que la solicitud del Inspector Regional de la AEAT realiza las siguientes valoraciones:

"...Tanto en el ámbito de la sociedad VESCEL PACKAGING SL como en el de la persona física responsable de la misma, hay una serie de indicios que revelan la posible existencia de ingresos no declarados, entre los que cabe destacar:

Primordialmente, la información obtenida por la unidad de investigación de la Dependencia Regional de Inspección de Andalucía en sus actuaciones de investigación relacionadas con el obligado tributario DISTRIBUCIONES CABAPLAST 99 SL, concretamente la referida a las ventas opacas identificadas, realizadas por VESCEL PACKAGING SL a favor de DISTRIBUCIONES CABAPLAST 99 SL.

Hemos identificado a varios clientes de la entidad con acreditadas ventas en negro por su parte. Las ventas en B suelen obligar la realización de al menos una parte de las compras en B, lo cual puede acabar repercutiendo en sede de sus proveedores, en este caso en VESCEL PACKAGING SL, propiciando las ventas en B. Además, cuenta con un número importante de clientes dedicados al comercio minorista y restaurantes, un sector en el que la economía sumergida está muy presente, lo cual también obliga a realizar una parte de las compras en negro, lo cual acaba repercutiendo en el sector mayorista a realizar ventas en negro.

Hay indicios de comercio online, sector con un nivel de opacidad considerable.

Se detectan ciertas incongruencias en las importaciones del año 2023 (IVA / DUAS importación), y en las adquisiciones interiores del año 2023 (IVA / Mod 347).

Se han producido operaciones de pago de elevados importes con destino a Emiratos Árabes, lo cual activa el riesgo de operaciones realizadas en países con tributación que aun sin estar considerados formalmente como una jurisdicción no cooperativa, cuentan con un régimen fiscal de reducida tributación.

Hay discrepancias significativas en algunos proveedores al contrastar los importes declarados con los imputados.

Se ha detectado algún proveedor presumiblemente emisor de facturación irregular.

En relación al socio persona física, el Sr. Jose Ángel, presenta incoherencias relevantes si comparamos las rentas disponibles con las entradas en las cuentas bancarias, años 2020, 2021 y 2022.

Los hechos a los que se ha hecho referencia, en especial la supuesta existencia de ventas en B, pueden comprobarse única y exclusivamente mediante personación en el domicilio donde se lleva a cabo la actividad de VESCEL PACKAGING SL, y a través del análisis de toda la información referente a su actividad económica. Dicha entrada domiciliaria se plantea como medio necesario e imprescindible para la consecución de un fin, la investigación de hechos imponibles no declarados, sin que exista otra vía para su realización.

En consecuencia, la comprobación de la veracidad de dichos indicios mediante actuación de la Inspección en el domicilio de la entidad, resulta imprescindible para el buen fin de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, pues tales indicios han sido precisamente los determinantes del inicio de tales actuaciones".

En el FD Sexto de la solicitud se valoran los indicios del ilícito tributario:

"En el presente caso, la inclusión en Plan de Inspección del obligado tributario tiene su origen en la información obtenida en el curso del procedimiento Diligencias Previas 156/2024 que instruye el Juzgado de Primera Instancia e Instrucción Nº 3 de Alcalá de Guadaira, quien investiga la existencia de varios delitos fiscales en relación con DISTRIBUCIONES CABAPLAST 99 S.L (B90163700), como consecuencia de la presunta ocultación de ventas y compras por parte de la misma.

En el registro realizado en el domicilio de actividad de CABAPLAST, se obtuvo abundante documentación en papel y se realizó copia del sistema informático. Adicionalmente, se obtuvo, bajo la correspondiente autorización judicial, copia de la base de datos del proveedor del programa de gestión de la actividad.

El juzgado mediante providencia de 26/05/2024, corregida por otra de 11/07/2024, autorizó a la Inspección a utilizar la información de terceros, siempre que no perjudique las actuaciones judiciales, para el inicio de los procedimientos inspectores que considere oportunos. De acuerdo con las actuaciones realizadas, queda probado que la entidad DISTRIBUCIONES CABAPLAST 99 SL lleva, de forma continuada, desde hace años un sistema de doble gestión de ventas y compras con el objetivo de ocultar una parte de las operaciones realizadas.

Se obtuvo información tanto de documentos sobre compras opacas en papel, que suelen ser anónimos, como de las bases de datos opacas, procediéndose a la vinculación de aquellos, por diferentes métodos con documentos de compra oficiales, así como su casación con los apuntes reflejados en las bases de datos opacas, quedando así establecida la vinculación de las compras opacas con los proveedores, entre ellos, el que aquí nos ocupa, la sociedad VESCEL PACKAGING S.L, identificado en las bases de datos con el código de proveedor 145.

VESCEL PACKAGING ha realizado ventas opacas documentadas mediante la emisión, inicialmente, de presupuestos anónimos, los cuales son sustituidos por ofertas, desde julio de 2023, parte de los cuales han sido registrados por CABAPLAST en sus bases de datos opacas. En esos documentos no consta el emisor en el encabezamiento, pero sí consta a pie de página, en un párrafo final sobre protección de datos, en los que claramente se puede identificar que el emisor es VESCEL PACKAGING".

La misma solicitud de la AEAT establece en su FD Segundo la finalidad de la entradaen el domicilio investigado, que incluye una justificación del acceso y copia de los soportes informáticos y el registro de los repositorios telemáticos de datos de VESCEL PACKAGING, SLU:

"La finalidad de la entrada y registro es la obtención de datos y la comprobación "in situ" de la actividad, de la estructura de la explotación, de su forma de gestión, de la posible realización de mediciones y muestras, de la comprobación de los medios de control interno de la empresa, del análisis del flujo de documentos y pruebas justificativas de las operaciones, análisis de riesgos fiscales, etc.

(...)

En el presente caso, a partir de las pruebas suministradas por la Delegación Especial de la AEAT de Andalucía derivadas de sus actuaciones con DISTRIBUCIONES CABAPLAST 99 SL, la entrada en las dependencias de VESCEL PACKAGING SLU, tiene como finalidad principal, tener acceso a documentación, tanto en papel como en soporte informático que, no sólo confirme la información suministrada, sino que también pueda poner de manifiesto otras ventas ocultas, sea a ese mismo cliente o a otros distintos.

La comprobación de estos hechos en los domicilios del obligado tributario se considera imprescindible habida cuenta de los indicios constatados y la necesidad de comprobar la documentación que real y efectivamente utiliza la empresa para la gestión de su actividad económica, tanto la declarada como la ocultada, que evidencie un desajuste entre la contabilidad y la actividad real de la empresa. De esta forma sería posible, en su caso, acceder a la documentación no oficial en la que se refleje las operaciones no declaradas, como, por ejemplo, la contabilidad B, los programas o archivos con facturas no declaradas, la documentación de transporte de facturación no declarada, datos de contacto de proveedores y clientes ocultos, existencia de dinero en efectivo que no corresponde con los saldos contables, utilización de software de doble uso, etc.

El registro incluirá la posibilidad del registro de repositorios telemáticos de datos, es decir, la posibilidad de acceder y copiar sistemas informáticos con información digital del obligado tributario almacenada en servidores de internet que sean lícitamente accesibles de forma telemática desde el sistema informático del domicilio que se está registrando (lo que se denomina "cloud computing" o computación en la nube) dado que la finalidad última perseguida sería la obtención no solo de los documentos físicos, sino también de los archivos informáticos y en general de los elementos de prueba de la defraudación cometida mediante los mecanismos defraudatorios descritos, en particular mediante la realización de ventas opacas con el objetivo de ocultar a la Hacienda Pública parte de las operaciones realizadas, elementos de prueba que previsiblemente podrían obtenerse del análisis de los documentos físicos pero también y de manera imprescindible del análisis de las bases de datos, servidores, programas, registros y archivos informáticos o correos electrónicos dado que toda la actividad dirigida a la confección de los documentos opacos, aunque sean anónimos, se realiza a través de programas informáticos y requiere de una previa comunicación entre las partes, lo que implica que de cara a la confección de los documentos opacos emitidos exista un previo trasvase de información entre las partes de cara a fijar los distintos elementos que deben hacerse constar en los documentos emitidos (código de producto, cantidad, precio unitario, concepto, importe, etc.), circunstancia ésta que en particular requeriría el acceso a los referidos archivos informáticos y correos electrónicos.

Así las cosas, la finalidad última perseguida sería la obtención de los documentos, archivos informáticos y en general de los elementos de prueba de la facturación opaca cometida mediante los mecanismos defraudatorios descritos, en particular mediante la utilización de documentos anónimos y en su caso, de algún tipo de software de doble uso que facilite tales prácticas de ocultación de ventas y compras, como ocurre en el caso del destinatario de su facturación, DISTRIBUCIONES CABAPLAST 99 SL, que utiliza el software "Albawin"."

En el razonamiento Tercero de la solicitud de la AEAT se explica el requisito de idoneidadde tal medida:

"En el presente caso, la idoneidad de la medida resulta evidente dado que se persigue la búsqueda de documentación que ponga de manifiesto la existencia de ventas ocultas que, en buena lógica, no va a ser suministrada voluntariamente a la Inspección por el obligado tributario, por lo que no habría otra manera de obtenerla.

La utilidad de la medida que se solicita queda acreditada en base a todos los hechos analizados en el presente documento y que ponen de manifiesto como en todos los años a los que se hará referencia, y de manera continuada, se estaría emitiendo facturación opaca por parte de VESCEL PACKAGING S.L.U., que está siendo utilizada por su cliente DISTRIBUCIONES CABAPLAST 99 SL-B90163700, respecto de la que resulta preciso obtener elementos de prueba adicionales a los indicios disponibles que nos den un conocimiento exacto de su importe, así como de otros posibles clientes destinatarios de facturación oculta, además de DISTRIBUCIONES CABAPLAST 99 SL.

Dada la previsible opacidad de todas estas facturas de venta, la acreditación del fraude descrito no podría realizarse mediante requerimientos a los clientes destinatarios de dicha facturación dado que en última instancia son ellos quienes se están beneficiando de la facturación no declarada, por lo que la personación en los domicilios referidos se considera el medio idóneo para la obtención de las pruebas relativas a la ocultación de las referidas operaciones.

Por lo tanto, concurren unos previos indicios razonables y suficientes, que avalan la entrada en el domicilio de la actividad, sin que ello constituya una mera diligencia prospectiva, sino una diligencia útil y necesaria para la comprobación del posible ilícito tributario que puede concretarse en una elevada cifra de ingresos omitidos.

Este juicio de idoneidad es predicable del mismo modo respecto al acceso a la información contenida en equipos o repositorios informáticos de datos que se encuentren en el domicilio o sean accesibles desde éste...".

También se valora la exigencia de que tal entrada domiciliaria sea necesariaen el FD Cuarto y de que no exista otra medida sustitutiva menos gravosa para el interesado, que permita cumplir con la finalidad pretendida por la misma:

"...Esta comprobación "in situ" de la contabilidad, no comunicada con anterioridad, permitiría que la Inspección acceda a la documentación que real y efectivamente utiliza la empresa para la gestión de su actividad económica, para poder comprobar las citadas incoherencias y riesgos, que hacen suponer la existencia de un desajuste entre la contabilidad y la actividad real de la empresa. De esta forma sería posible, en su caso, acceder a la documentación no oficial en la que se refleje las operaciones no declaradas, como, por ejemplo, la contabilidad B, los programas o archivos con facturas no declaradas, la documentación de transporte de facturación no declarada, datos de contacto de proveedores y clientes ocultos, existencia de dinero en efectivo que no corresponde con los saldos contables, documentación de cuentas bancarias o activos en el extranjero, documentación de empresas instrumentales nacionales o del extranjero, utilización de software de doble uso, etc. Dichos soportes y documentos, que explicarían los indicios de riesgo de fraude y las incoherencias antes referidas solo podrían obtenerse mediante la entrada inmediata y sin preaviso por parte de la Inspección.

Se entiende que no existen otras medidas alternativas de igual o semejante eficacia, dado que la información sobre estas posibles elusiones fiscales se encontraría únicamente en la sede del obligado tributario...

(...)

En el presente caso, partimos de una información obtenida de un cliente, que nos aporta pruebas de la existencia de ventas ocultas por nuestro obligado tributario. Así, resulta evidente que, si el obligado tributario no ha facturado parte de sus ingresos, no va a aportar a la Inspección documentación de facturas que no ha emitido, ni tales ingresos habrán sido contabilizados, ni evidentemente estarán incorporados en sus autoliquidaciones. Sólo en sede de éste se puede obtener una información completa de todas las ventas realizadas, destinatarios de las mismas y su cuantía total. Y derivado de ello, la cuantificación de la posible cuota tributaria defraudada. Por ello en estos casos la labor investigadora es esencial y requiere el uso de las facultades que la Inspección tiene atribuidas legalmente.

(...)

Evidentemente este juicio de necesidad es predicable igualmente respecto a la información contenida en repositorios o equipos informáticos dado que los elementos de prueba a los que nos referimos estarán previsiblemente en dicho formato electrónico y los equipos se encontrarán conforme a todos los indicios constatados en las instalaciones para las que se realiza la presente solicitud conforme a los elementos de prueba obtenidos sobre las instalaciones a disposición del obligado tributario".

Por último, el juicio de proporcionalidadlo justifica el FD Quinto de la solicitud inspectora:

"Respecto de los perjuicios o inconvenientes que esta medida puede causar al obligado tributario, debe advertirse que en este caso la medida afecta a una empresa mercantil, cuyo derecho a la protección del domicilio es inferior al que corresponde a la morada de las personas físicas. Aunque la medida afecte a la privacidad de la sociedad mercantil -no a la intimidad personal y familiar-, debe advertirse que lo requerido por la Inspección se refiere exclusivamente a documentación económica, patrimonial y financiera con trascendencia tributaria, que la entidad está obligada a suministrar a la Administración tributaria...

(...)

Asimismo, con la finalidad de minimizar trastornos al obligado tributario, en las actuaciones participarán expertos informáticos de la AEAT para reducir al máximo el tiempo de presencia del equipo de comprobación en el local con ocasión de la copia o volcado de los archivos informáticos.

(...)

La negativa a dicha entrada, por el contrario, podría suponer la ineficacia de la propia comprobación inspectora y la frustración de sus fines, al poder destruirse o alterarse las pruebas de hechos imponibles o, simplemente, se niegue su existencia.

(...)

El análisis del juicio de proporcionalidad respecto al acceso y volcado de la información existente en repositorios y equipos informáticos exige además tener en cuenta junto al hecho de que la actuación se circunscribirá a una actuación de corta duración (generalmente algunas horas) y por el número indispensable de funcionarios necesarios para realizar dicha labor, que con la finalidad de minimizar trastornos a los obligados tributarios y dada la índole de la información que se pretende obtener en las actuaciones participarán expertos informáticos de la AEAT para reducir al máximo el tiempo de presencia del equipo de comprobación en el local con ocasión de la copia o volcado de los archivos informáticos".

De todo ello deducimos la pertinencia de la autorización judicial de entrada inaudita parte, no solo por estar adecuadamente motivada sino por resultar idónea, necesaria y proporcionada, sustentada en la concurrencia de especiales circunstancias en el caso concreto que evidencian un riesgo evidente de que se vea frustrada la eficacia de la actuación en caso de comunicación previa, sin que puede prescindirse de esta medida frente a una sociedad sobre la que existen serios indicios de que oculta la realidad de sus operaciones mercantiles, permitiendo con ello una eficaz investigación en defensa de la legalidad tributaria.

En concecuencia, nos encontramos ante una solicitud de entrada domiciliaria ajustada a las exigencias legales y jurisprudenciales, con pleno sometimiento a los requisitos de motivación, idoneidad, necesidad y proporcionalidad, lo que debiera haber supuesto de forma inequívoca la concesión de la autorización del Juzgado, por lo que procede estimar el recurso de apelación, con revocación del auto recurrido.

SEXTO.-La estimación del recurso de apelación determina, en aplicación del artículo 139.2 de la LJCA, que no se impongan las costas de esta segunda instancia, por no existir parte apelada ni oposición al recurso.

PRIMERO.-Por vía de recurso de apelación se somete a la consideración de esta Sala la adecuación a Derecho del auto de 11-3-2025 del citado órgano jurisdiccional, por el que se desestimó la solicitud de autorización judicial para la entrada domiciliaria formulada por el Abogado del Estado, en nombre y representación de la AEAT, respecto a dos inmuebles empresariales sitos en Manuel, de titularidad de VESCEL PACKAGING, SLU.

SEGUNDO.-El auto apelado deniega la autorización para la entrada domiciliaria en los locales de VESCEL PACKAGING, SLU, por dos razones: por una parte, aplica la STS 1231/2020, de 1 de octubre, en la medida que el procedimiento de la Inspección de la AEAT no había sido aún notificado a la sociedad investigada con carácter previo a la entrada solicitada. En segundo lugar, el Juez de instancia considera no justificada la entrada inaudita parte, pues valora como genérica y estereotipada la motivación administrativa sobre tal cuestión.

La parte apelantees la AEAT, representada por la Abogada del Estado, y solicita a esta Sala que "estime íntegramente el recurso de apelación interpuesto y revoque el auto apelado, por no resultar conforme a derecho".

La AEAT discrepa de la resolución judicial que denegó la autorización judicial para practicar la entrada en el domicilio mercantil de VESCEL PACKAGING, SLU, por dos básicas razones jurídicas:

1.Sobre el primero de los motivos de la denegación de la autorización, atinente a la falta de notificación previa de la iniciación del procedimiento inspector, se argumenta la inaplicabilidad al supuesto de autos de la STS, Sala Tercera, Sección 2ª, nº 1231/2020, de 1 de octubre, pues la reforma operada por la Ley 11/2021, de 9 de julio, sobre los arts. 8.6 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa y 113 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, suponen la inexigencia de que exista una actuación o procedimiento de aplicación de los tributos debidamente notificado al interesado, con carácter previo a la solicitud de autorización judicial para la entrada en su domicilio.

2. Sobre el segundo de los motivos de la denegación de la autorización, relativo a la insuficiente justificación de la necesidad de autorizar la entrada inaudita parte, se alega la procedencia de la autorización inaudita parte, toda vez que se dan especiales circunstancias en el caso concreto que determinan la existencia de un riesgo evidente de que se vea frustrada la eficacia de la actuación, y tales circunstancias concurrentes, se exponen con carácter previo y de forma detallada y exhaustiva a lo largo del escrito de solicitud de autorización y del informe del actuario que la acompaña, sin que la sentencia las haya valorado debidamente.

El Ministerio Fiscal,en defensa de la legalidad, emite informe en términos coincidentes con el recurso de apelación, solicitando la revocación del auto por ser disconforme a derecho, no solo por aplicar una jurisprudencia ajena a la normativa vigente en el momento de solicitarse la entrada domiciliaria, sino además por vulnerar la reforma legislativa de los art. 8.6 de la LJCA y 113 de la LGT, que no requieren la previa notificación del procedimiento al interesado.

En segundo lugar, el MF considera que la AEAT argumenta de forma motivada y suficiente la necesidad de autorizar la entrada inaudita parte, poniendo de relieve los riesgos de una previa comunicación al interesado, al tiempo que interesa una debida ponderación de la necesidad de acceso y copia de los soportes informáticos de documentación de la sociedad inspeccionada y del registro de repositorios telemáticos de datos.

TERCERO.-Debe de partirse para enjuiciar adecuadamente la legalidad de la autorización judicial denegada de las premisas básicas:

a) Que la autorización judicial se exige cuando la ejecución de un acto administrativo requiera la entrada en un domicilio, sea inaudita parte o por negarse el titular ( S.T.C. núm. 22/1984, de 17 de Febrero, así se recogió en el art. 96.3 de la L.R.J.P.A.).

b) Siempre que sea necesaria la autorización, el órgano judicial deberá verificar si la orden de entrada está en consonancia y se ajusta a los fines del acto cuya ejecución de pretende y se respeta el principio de proporcionalidad. De aquí que la intervención que el art. 8.6 de la Ley 29/98, de 13 de julio, encomienda a los jueces de lo Contencioso no responde a un automatismo formal, ya que dicha autorización, que lo es en garantía de la inviolabilidad del domicilio, el titular del órgano judicial debe formarse un juicio conducente al otorgamiento o denegación de la autorización instada, mediante la individualización del sujeto que ha de soportar la ejecución forzosa del acto administrativo, verificar la apariencia de legalidad de dicho acto con el fin de evitar que se produzcan entradas arbitrarias, asegurarse de que la ejecución de ese acto requiere efectivamente la entrada domiciliaria y garantizar que la irrupción se produzca sin más limitación al derecho fundamental que el estrictamente necesario; sin que en ningún caso se pueda extender el acto de intervención a la fiscalización de la legalidad del acto y su ejecutividad, que va más allá del control de dicha garantía ( S.T.C. 22/1994; 144/87; y 76/92).

El principio de autotutela garantiza a la Administración Pública, previo apercibimiento, la ejecución forzosa de sus actos, y se halla reconocido con carácter general en la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas en sus arts. 56, 57, 94 y 95, si bien, éste ultimo precepto excepciona los supuestos en que la Constitución o la ley exijan la intervención de los Tribunales, disponiendo por su parte el art. 96.3 que "si fuese necesario entrar en el domicilio del afectado, las Administraciones públicas deberán obtener el consentimiento del mismo o, en su defecto, la oportuna autorización judicial".

El procedimiento que nos ocupa constituye la garantía de los derechos fundamentales a la intimidad personal y familiar y a la inviolabilidad del domicilio, previstos y protegidos en el art. 18.2 de la Constitución.

La función del órgano jurisdiccional se extiende no solo a la competencia del órgano administrativo que dictó la resolución y a la ausencia de indefensión por parte de los interesados, sino que muy especialmente se ha de realizar un juicio de proporcionalidad, que valore los intereses en conflicto, de una parte la ejecución de un acto emanado de una autoridad pública, que evidentemente, ha de ser producido de forma regular, en el ejercicio de sus competencias o potestades y de otra parte el derecho fundamental, sin poder entrar en otras cuestiones, que deberán ser planteadas y resueltas en su propios ámbito procedimental.

Así, la STC 188, de 4 de noviembre de 2013 (R. 3769/2012) se expresa al respecto en los siguientes términos:

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"Como ya dijimos en la STC 69/1999, de 26 de abril , "el domicilio constitucionalmente protegido, en cuanto morada o habitación de la persona, entraña una estrecha vinculación con su ámbito de intimidad, como hemos declarado desde la STC 22/1984 , fundamento jurídico 5 (asimismo, SSTC 160/1991 y 50/1995 , entre otras); pues lo que se protege no es sólo un espacio físico sino también lo que en él hay de emanación de una persona física y de su esfera privada ( STC 22/1984 y ATC 171/1989 )".

Asimismo, la STC 139/2004, de 13 de septiembre, en su FJ 2, dice sobre la labor jurisdiccional en materia de entradas domiciliarias:

"...El Juez debe comprobar, por una parte, que el interesado es el titular del domicilio en el que se autoriza la entrada, que el acto cuya ejecución se pretende tiene una apariencia de legalidad, que la entrada en el domicilio es necesaria para aquélla y que, en su caso, la misma se lleve a cabo de tal modo que no se produzcan más limitaciones al derecho que consagra el art. 18.2 CE que las estrictamente necesarias para la ejecución del acto [ SSTC 76/1992, de 14 de mayo, FJ 3 a ); 50/1995, de 23 de febrero, FJ 5 ; 171/1997, de 14 de octubre , FJ 3 ; 69/1999, de 26 de abril ; y 136/2000, de 29 de mayo , FFJJ 3 y 4]. Junto a estas exigencias, este Tribunal ha señalado también que han de precisarse los aspectos temporales de la entrada, pues no puede quedar a la discrecionalidad unilateral de la Administración el tiempo de su duración (STC 50/1995, de 23 de febrero, FJ 7). Tales cautelas tienen como finalidad asegurar que no se restringe de modo innecesario el derecho a la inviolabilidad del domicilio, evitando un sacrificio desproporcionado de este derecho ( SSTC 50/1995, de 23 de febrero, FJ 7 ; 69/1999, de 26 de abril , FJ 4). Por ello las exigencias en cada supuesto dependerán de las circunstancias que concurran, pues, como se señala en la STC 69/1999, de 29 de abril , FJ 4, los requisitos de detalle formulados a propósito de casos concretos pueden no resultar precisos en otros supuestos en los que las circunstancias sean diferentes".

En definitiva, ha de concluirse que, desde la perspectiva constitucional, la resolución judicial por la que se autoriza la entrada en un domicilio se encontrará debidamente motivada y, consecuentemente, cumplirá la función de garantía de la inviolabilidad del domicilio que le corresponde, si a través de ella puede comprobarse que se ha autorizado la entrada tras efectuar una ponderación de los distintos derechos e intereses que pueden verse afectados y adoptando las cautelas precisas para que la limitación del derecho fundamental que la misma implica se efectúe del modo menos restrictivo posible.

En el presente supuesto, no debe olvidarse que se trata de una entrada en diversos locales de una sociedad mercantil, en la sede social y fiscal de la misma en Manuel, ante lo que el Tribunal Constitucional ha matizado cuál es la protección constitucional del domicilio social o fiscal de las personas jurídicas o de los negocios como el que nos ocupa, pues, si bien cabe predicar dicha protección constitucional, sin embargo, ésta no reviste un contenido enteramente idéntico con el que se predica de las personas físicas en su ámbito personal. Así, con relación a estas últimas, por ejemplo, lo que se protege no es sólo un espacio físico sino también lo que en él hay de emanación de una persona física y de su esfera privada, lo que indudablemente no concurre en el caso de las personas jurídicas o de los locales comerciales, y todo ello aunque sea cierto que éstas también son titulares de ciertos espacios que, por la actividad que en ellos se lleva a cabo, requieren una protección frente a la intromisión ajena.

Esta diferencia entre personas físicas y jurídicas, entre ámbitos personales y comerciales, se traduce en la menor intensidad del control judicial necesario cuando la entrada se produce en los domicilios de las personas jurídicas, puesto que, en general, cabe predicar en tales casos una menor afectación de los derechos de libertad de los ciudadanos, tal como dice la STC 69/1999 cuando, en el juicio sobre la constitucionalidad de la entrada domiciliar que corresponde realizar al Juez, dice:

"...Adopta perfiles característicos que alejan los criterios rectores del proceder judicial, y también de nuestro enjuiciamiento sobre la corrección constitucional de las resoluciones judiciales aquí impugnadas, de supuestos en los que, bien por la intensidad de aflicción que la medida suponga para el derecho en cuestión, bien por tratarse del núcleo esencial del derecho a la inviolabilidad del domicilio, que es la preservación de la intimidad personal y familiar el canon de enjuiciamiento deba ser mucho más estricto".

El órgano jurisdiccional debe velar por la idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la medida interesada, de modo tal que la entrada en el domicilio sea absolutamente indispensable para la ejecución del acto administrativo. Pues será justamente en este juicio de proporcionalidad, al que expresamente remiten las Sentencias del TC 50/1995 y 69/1999, como canon de enjuiciamiento de la licitud de la autorización judicial de entrada en el domicilio, en el de haberse respetado, no se producirá la vulneración del derecho fundamental.

En liza entra el principio de proporcionalidad, que debe ser respetado en la autorización judicial de entrada en domicilio, según constante doctrina del TC, y ha de efectuarse "teniendo en cuenta los elementos y datos disponibles en el momento en que se adopta la medida restrictiva del derecho fundamental ( SSTC 126/2000, de 16 de mayo, FJ 8 ; y 299/2000, de 11 de diciembre , FJ 2), debiendo comprobarse, desde la perspectiva de análisis propia de este Tribunal, si en la resolución judicial de autorización aparecen los elementos necesarios para entender que se ha realizado la ponderación de la proporcionalidad de la medida (por todas, SSTC 171/1999, de 27 de septiembre, FJ 5 ; y 169/2001, de 16 de julio , FJ 9)" ( STC 239/2006, de 17 de julio , FJ 6).

La STC 14/2003 explica que, "para comprobar si una medida restrictiva de un derecho fundamental supera el juicio de proporcionalidad, es necesario constatar si cumple los tres requisitos o condiciones siguientes: si la medida es susceptible de conseguir el objetivo propuesto (juicio de idoneidad); si, además, es necesaria, en el sentido de que no exista otra medida más moderada para la consecución de tal propósito con igual eficacia (juicio de necesidad); y, finalmente, si la misma es ponderada o equilibrada, por derivarse de ella más beneficios o ventajas para el interés general que perjuicios sobre otros bienes o valores en conflicto (juicio de proporcionalidad en sentido estricto)".

CUARTO.-Sentado lo anterior, consta acreditada la Orden de Carga en Plan de Inspección de fecha 3-2-2025 respecto al obligado tributario VESCEL PACKAGING S.L.U., con alcance general respecto los siguientes conceptos impositivos y períodos: Impuesto sobre Sociedades de 2022 a 2023 e IVA del 1T/22 a 4T/23, del 1/24 a 12/24.

Entramos a examinar el primer motivo impugnatorio del recurso de la AEAT, constatando que el auto 108/2025 deniega la autorización judicial para la entrada domiciliaria en los locales de la investigada por considerar que vulnera la doctrina de la STS 1231/2020, de 1 de octubre, en la medida que el procedimiento de la Inspección de la AEAT no había sido aún notificado a la sociedad investigada con carácter previo a la solicitud de entrada.

Sin embargo, esta decisión judicial es poco respetuosa con el ordenamiento jurídico, pues el Juez de instancia no aplica la legalidad vigente sino una sentencia del Tribunal Supremo referida a una situación normativa distinta y anterior, incurriendo con ello en un error incompatible con la relevancia de los intereses en conflicto.

Esta Sala ya ha tenido en cuenta en anteriores resoluciones la sentencia nº 1231, de 1-10-2020, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Supremo (rec. casación nº 2966/2019), sobre los requisitos jurídicos de las entradas domiciliarias, que contiene una doctrina ultragarantista, incluso más allá de las estrictas previsiones de la normativa legal, y que supone un endurecimiento de los requisitos para autorizar la entrada domiciliaria, tal como se desprende de la doctrina que se concreta en su FD Quinto, que explica lo siguiente:

"Del conjunto de afirmaciones que hemos efectuado en relación con las cuestiones que, de forma sistemática, nos pide el auto de admisión, procede establecer la doctrina que, en buena parte, deriva de la ya contenida en la sentencia dictada el 10 de octubre de 2019 en el recurso de casación nº 2818/2017 , sistematizando cuanto hemos razonado hasta ahora:

1) La autorización de entrada debe estar conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado, con indicación de los impuestos y periodos a que afectan las pesquisas, por derivar tal exigencia de los artículos 113 y 142 de la LGT . Sin la existencia de ese acto previo, que deberá acompañarse a la solicitud, el juez no podrá adoptar medida alguna en relación con la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido a efectos de práctica de pesquisas tributarias, por falta de competencia ( art. 8.6 LJCA y 91.2 LOPJ ).

La tensión dialéctica entre la pretensión de la Inspección de los Tributos de conseguir información y documentación en sus procedimientos de investigación, que responden a los intereses públicos inherentes a su función inspectora, a la lucha contra el fraude fiscal y a la consecución de los fines previstos en el artículo 31.1 de la Constitución Española, se enfrenta al derecho constitucional a la inviolabilidad domiciliaria del artículo 18.2 de la Constitución Española, suponiendo la STS de 1-10-2020 un amplio paso para dotar a este último de unas mayores garantías, con el consiguiente incremento de exigencias a la labor inspectora y a los Juzgados que deben autorizar la entrada en los domicilios.

Sin embargo, en este aspecto la doctrina antedicha ha quedado obsoleta e inaplicable a raíz de la reforma legal operada por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, de manera que la redacción del art. 8.6 de la LJCA pasa a ser la siguiente:

"Los Juzgados de lo Contencioso-administrativo conocerán también de las autorizaciones para la entrada en domicilios y otros lugares constitucionalmente protegidos, que haya sido acordada por la Administración Tributaria en el marco de una actuación o procedimiento de aplicación de los tributos aún con carácter previo a su inicio formal cuando,requiriendo dicho acceso el consentimiento de su titular, este se oponga a ello o exista riesgo de tal oposición".

Asimismo, el art. 113 LGT queda redactado de la siguiente forma:

"Cuando en las actuaciones y en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración Tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial.

La solicitud de autorización judicial para la ejecución del acuerdo de entrada en el mencionado domicilio deberá estar debidamente justificada y motivar la finalidad, necesidad y proporcionalidad de dicha entrada.

Tanto la solicitud como la concesión de la autorización judicial podrán practicarse, aun con carácter previo al inicio formal del correspondiente procedimiento,siempre que el acuerdo de entrada contenga la identificación del obligado tributario, los conceptos y períodos que van a ser objeto de comprobación y se aporten al órgano judicial".

Así pues, el auto recurrido ignora esta reforma legal y aplica un criterio jurisprudencial contrario a la legalidad vigente en el momento en que se solicitó la autorización judicial para la entrada domiciliaria, sin que sea de recibo aplicar una STS de 2020 a una situación de 2025, cuando desde 2021 rigen unas normas legales que invalidan la doctrina aplicada, siendo función judicial la aplicación de la normativa legal vigente, incurriendo el Juzgado en un error patente al desconocer la legalidad vigente aplicable al supuesto de autos, que debe suponer la revocación del auto impugnado.

Por tanto, resulta jurídicamente irrelevante que el procedimiento inspector derivado de la Orden de Carga en Plan de Inspección de fecha 3-2-2025, respecto al obligado tributario VESCEL PACKAGING S.L.U., hubiera sido o no notificado a dicha entidad con antelación a la solicitud de entrada domiciliaria, sin que sea válida la objeción contenida en la resolución apelada, que debe ser revocada por disconforme a derecho.

QUINTO.-El segundo motivo en el que se fundamenta la denegación de la solicitud de la AEAT es que el Juez de instancia no considera justificada la entrada inaudita parte, pues valora como genérica y estereotipada la motivación administrativa sobre tal cuestión.

Esta Sala considera este criterio poco acertado por dos razones: es incierto que no haya justificación de la entrada inaudita parte por parte de la AEAT, y el auto peca de falta de rigor cuando valora con escasa profundidad la argumentación de la solicitud administrativa, que considera genérica.

En efecto, no compartimos en absoluto que la entrada domiciliaria inaudita parte deba ser una rigurosa excepción frente a la previa comunicación de la entrada al interesado, a menos que se pretenda dejar en inoperante este mecanismo de investigación de los fraudes fiscales, pues la comunicación de la entrada priva per se de cualquier eficacia a la labor inspectora, pues permite la ocultación o eliminación de la documentación que puede llevar a esclarecer las actividades fraudulentas. En realidad, quien excepciona esta medida está implícitamente posibilitando un cierto campo de impunidad en el cumplimiento de las obligaciones fiscales, que poco casa con el principio de capacidad económica del art. 31.1. de la CE.

Por el contrario, entendemos que la entrada inaudita parte debe estar adecuadamente motivada en el caso concreto, explicando su necesidad y la ausencia de otra alternativa investigadora, sin que pueda revestir finalidades meramente prospectivas. Además, debe existir la concurrencia de los tres requisitos constitucionalmente exigibles para autorizar la entrada, es decir, la idoneidad, la necesidad y la proporcionalidad en sentido estricto de la medida

Este es el caso que nos ocupa, en el que la solicitud del Inspector Regional de la AEAT realiza las siguientes valoraciones:

"...Tanto en el ámbito de la sociedad VESCEL PACKAGING SL como en el de la persona física responsable de la misma, hay una serie de indicios que revelan la posible existencia de ingresos no declarados, entre los que cabe destacar:

Primordialmente, la información obtenida por la unidad de investigación de la Dependencia Regional de Inspección de Andalucía en sus actuaciones de investigación relacionadas con el obligado tributario DISTRIBUCIONES CABAPLAST 99 SL, concretamente la referida a las ventas opacas identificadas, realizadas por VESCEL PACKAGING SL a favor de DISTRIBUCIONES CABAPLAST 99 SL.

Hemos identificado a varios clientes de la entidad con acreditadas ventas en negro por su parte. Las ventas en B suelen obligar la realización de al menos una parte de las compras en B, lo cual puede acabar repercutiendo en sede de sus proveedores, en este caso en VESCEL PACKAGING SL, propiciando las ventas en B. Además, cuenta con un número importante de clientes dedicados al comercio minorista y restaurantes, un sector en el que la economía sumergida está muy presente, lo cual también obliga a realizar una parte de las compras en negro, lo cual acaba repercutiendo en el sector mayorista a realizar ventas en negro.

Hay indicios de comercio online, sector con un nivel de opacidad considerable.

Se detectan ciertas incongruencias en las importaciones del año 2023 (IVA / DUAS importación), y en las adquisiciones interiores del año 2023 (IVA / Mod 347).

Se han producido operaciones de pago de elevados importes con destino a Emiratos Árabes, lo cual activa el riesgo de operaciones realizadas en países con tributación que aun sin estar considerados formalmente como una jurisdicción no cooperativa, cuentan con un régimen fiscal de reducida tributación.

Hay discrepancias significativas en algunos proveedores al contrastar los importes declarados con los imputados.

Se ha detectado algún proveedor presumiblemente emisor de facturación irregular.

En relación al socio persona física, el Sr. Jose Ángel, presenta incoherencias relevantes si comparamos las rentas disponibles con las entradas en las cuentas bancarias, años 2020, 2021 y 2022.

Los hechos a los que se ha hecho referencia, en especial la supuesta existencia de ventas en B, pueden comprobarse única y exclusivamente mediante personación en el domicilio donde se lleva a cabo la actividad de VESCEL PACKAGING SL, y a través del análisis de toda la información referente a su actividad económica. Dicha entrada domiciliaria se plantea como medio necesario e imprescindible para la consecución de un fin, la investigación de hechos imponibles no declarados, sin que exista otra vía para su realización.

En consecuencia, la comprobación de la veracidad de dichos indicios mediante actuación de la Inspección en el domicilio de la entidad, resulta imprescindible para el buen fin de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, pues tales indicios han sido precisamente los determinantes del inicio de tales actuaciones".

En el FD Sexto de la solicitud se valoran los indicios del ilícito tributario:

"En el presente caso, la inclusión en Plan de Inspección del obligado tributario tiene su origen en la información obtenida en el curso del procedimiento Diligencias Previas 156/2024 que instruye el Juzgado de Primera Instancia e Instrucción Nº 3 de Alcalá de Guadaira, quien investiga la existencia de varios delitos fiscales en relación con DISTRIBUCIONES CABAPLAST 99 S.L (B90163700), como consecuencia de la presunta ocultación de ventas y compras por parte de la misma.

En el registro realizado en el domicilio de actividad de CABAPLAST, se obtuvo abundante documentación en papel y se realizó copia del sistema informático. Adicionalmente, se obtuvo, bajo la correspondiente autorización judicial, copia de la base de datos del proveedor del programa de gestión de la actividad.

El juzgado mediante providencia de 26/05/2024, corregida por otra de 11/07/2024, autorizó a la Inspección a utilizar la información de terceros, siempre que no perjudique las actuaciones judiciales, para el inicio de los procedimientos inspectores que considere oportunos. De acuerdo con las actuaciones realizadas, queda probado que la entidad DISTRIBUCIONES CABAPLAST 99 SL lleva, de forma continuada, desde hace años un sistema de doble gestión de ventas y compras con el objetivo de ocultar una parte de las operaciones realizadas.

Se obtuvo información tanto de documentos sobre compras opacas en papel, que suelen ser anónimos, como de las bases de datos opacas, procediéndose a la vinculación de aquellos, por diferentes métodos con documentos de compra oficiales, así como su casación con los apuntes reflejados en las bases de datos opacas, quedando así establecida la vinculación de las compras opacas con los proveedores, entre ellos, el que aquí nos ocupa, la sociedad VESCEL PACKAGING S.L, identificado en las bases de datos con el código de proveedor 145.

VESCEL PACKAGING ha realizado ventas opacas documentadas mediante la emisión, inicialmente, de presupuestos anónimos, los cuales son sustituidos por ofertas, desde julio de 2023, parte de los cuales han sido registrados por CABAPLAST en sus bases de datos opacas. En esos documentos no consta el emisor en el encabezamiento, pero sí consta a pie de página, en un párrafo final sobre protección de datos, en los que claramente se puede identificar que el emisor es VESCEL PACKAGING".

La misma solicitud de la AEAT establece en su FD Segundo la finalidad de la entradaen el domicilio investigado, que incluye una justificación del acceso y copia de los soportes informáticos y el registro de los repositorios telemáticos de datos de VESCEL PACKAGING, SLU:

"La finalidad de la entrada y registro es la obtención de datos y la comprobación "in situ" de la actividad, de la estructura de la explotación, de su forma de gestión, de la posible realización de mediciones y muestras, de la comprobación de los medios de control interno de la empresa, del análisis del flujo de documentos y pruebas justificativas de las operaciones, análisis de riesgos fiscales, etc.

(...)

En el presente caso, a partir de las pruebas suministradas por la Delegación Especial de la AEAT de Andalucía derivadas de sus actuaciones con DISTRIBUCIONES CABAPLAST 99 SL, la entrada en las dependencias de VESCEL PACKAGING SLU, tiene como finalidad principal, tener acceso a documentación, tanto en papel como en soporte informático que, no sólo confirme la información suministrada, sino que también pueda poner de manifiesto otras ventas ocultas, sea a ese mismo cliente o a otros distintos.

La comprobación de estos hechos en los domicilios del obligado tributario se considera imprescindible habida cuenta de los indicios constatados y la necesidad de comprobar la documentación que real y efectivamente utiliza la empresa para la gestión de su actividad económica, tanto la declarada como la ocultada, que evidencie un desajuste entre la contabilidad y la actividad real de la empresa. De esta forma sería posible, en su caso, acceder a la documentación no oficial en la que se refleje las operaciones no declaradas, como, por ejemplo, la contabilidad B, los programas o archivos con facturas no declaradas, la documentación de transporte de facturación no declarada, datos de contacto de proveedores y clientes ocultos, existencia de dinero en efectivo que no corresponde con los saldos contables, utilización de software de doble uso, etc.

El registro incluirá la posibilidad del registro de repositorios telemáticos de datos, es decir, la posibilidad de acceder y copiar sistemas informáticos con información digital del obligado tributario almacenada en servidores de internet que sean lícitamente accesibles de forma telemática desde el sistema informático del domicilio que se está registrando (lo que se denomina "cloud computing" o computación en la nube) dado que la finalidad última perseguida sería la obtención no solo de los documentos físicos, sino también de los archivos informáticos y en general de los elementos de prueba de la defraudación cometida mediante los mecanismos defraudatorios descritos, en particular mediante la realización de ventas opacas con el objetivo de ocultar a la Hacienda Pública parte de las operaciones realizadas, elementos de prueba que previsiblemente podrían obtenerse del análisis de los documentos físicos pero también y de manera imprescindible del análisis de las bases de datos, servidores, programas, registros y archivos informáticos o correos electrónicos dado que toda la actividad dirigida a la confección de los documentos opacos, aunque sean anónimos, se realiza a través de programas informáticos y requiere de una previa comunicación entre las partes, lo que implica que de cara a la confección de los documentos opacos emitidos exista un previo trasvase de información entre las partes de cara a fijar los distintos elementos que deben hacerse constar en los documentos emitidos (código de producto, cantidad, precio unitario, concepto, importe, etc.), circunstancia ésta que en particular requeriría el acceso a los referidos archivos informáticos y correos electrónicos.

Así las cosas, la finalidad última perseguida sería la obtención de los documentos, archivos informáticos y en general de los elementos de prueba de la facturación opaca cometida mediante los mecanismos defraudatorios descritos, en particular mediante la utilización de documentos anónimos y en su caso, de algún tipo de software de doble uso que facilite tales prácticas de ocultación de ventas y compras, como ocurre en el caso del destinatario de su facturación, DISTRIBUCIONES CABAPLAST 99 SL, que utiliza el software "Albawin"."

En el razonamiento Tercero de la solicitud de la AEAT se explica el requisito de idoneidadde tal medida:

"En el presente caso, la idoneidad de la medida resulta evidente dado que se persigue la búsqueda de documentación que ponga de manifiesto la existencia de ventas ocultas que, en buena lógica, no va a ser suministrada voluntariamente a la Inspección por el obligado tributario, por lo que no habría otra manera de obtenerla.

La utilidad de la medida que se solicita queda acreditada en base a todos los hechos analizados en el presente documento y que ponen de manifiesto como en todos los años a los que se hará referencia, y de manera continuada, se estaría emitiendo facturación opaca por parte de VESCEL PACKAGING S.L.U., que está siendo utilizada por su cliente DISTRIBUCIONES CABAPLAST 99 SL-B90163700, respecto de la que resulta preciso obtener elementos de prueba adicionales a los indicios disponibles que nos den un conocimiento exacto de su importe, así como de otros posibles clientes destinatarios de facturación oculta, además de DISTRIBUCIONES CABAPLAST 99 SL.

Dada la previsible opacidad de todas estas facturas de venta, la acreditación del fraude descrito no podría realizarse mediante requerimientos a los clientes destinatarios de dicha facturación dado que en última instancia son ellos quienes se están beneficiando de la facturación no declarada, por lo que la personación en los domicilios referidos se considera el medio idóneo para la obtención de las pruebas relativas a la ocultación de las referidas operaciones.

Por lo tanto, concurren unos previos indicios razonables y suficientes, que avalan la entrada en el domicilio de la actividad, sin que ello constituya una mera diligencia prospectiva, sino una diligencia útil y necesaria para la comprobación del posible ilícito tributario que puede concretarse en una elevada cifra de ingresos omitidos.

Este juicio de idoneidad es predicable del mismo modo respecto al acceso a la información contenida en equipos o repositorios informáticos de datos que se encuentren en el domicilio o sean accesibles desde éste...".

También se valora la exigencia de que tal entrada domiciliaria sea necesariaen el FD Cuarto y de que no exista otra medida sustitutiva menos gravosa para el interesado, que permita cumplir con la finalidad pretendida por la misma:

"...Esta comprobación "in situ" de la contabilidad, no comunicada con anterioridad, permitiría que la Inspección acceda a la documentación que real y efectivamente utiliza la empresa para la gestión de su actividad económica, para poder comprobar las citadas incoherencias y riesgos, que hacen suponer la existencia de un desajuste entre la contabilidad y la actividad real de la empresa. De esta forma sería posible, en su caso, acceder a la documentación no oficial en la que se refleje las operaciones no declaradas, como, por ejemplo, la contabilidad B, los programas o archivos con facturas no declaradas, la documentación de transporte de facturación no declarada, datos de contacto de proveedores y clientes ocultos, existencia de dinero en efectivo que no corresponde con los saldos contables, documentación de cuentas bancarias o activos en el extranjero, documentación de empresas instrumentales nacionales o del extranjero, utilización de software de doble uso, etc. Dichos soportes y documentos, que explicarían los indicios de riesgo de fraude y las incoherencias antes referidas solo podrían obtenerse mediante la entrada inmediata y sin preaviso por parte de la Inspección.

Se entiende que no existen otras medidas alternativas de igual o semejante eficacia, dado que la información sobre estas posibles elusiones fiscales se encontraría únicamente en la sede del obligado tributario...

(...)

En el presente caso, partimos de una información obtenida de un cliente, que nos aporta pruebas de la existencia de ventas ocultas por nuestro obligado tributario. Así, resulta evidente que, si el obligado tributario no ha facturado parte de sus ingresos, no va a aportar a la Inspección documentación de facturas que no ha emitido, ni tales ingresos habrán sido contabilizados, ni evidentemente estarán incorporados en sus autoliquidaciones. Sólo en sede de éste se puede obtener una información completa de todas las ventas realizadas, destinatarios de las mismas y su cuantía total. Y derivado de ello, la cuantificación de la posible cuota tributaria defraudada. Por ello en estos casos la labor investigadora es esencial y requiere el uso de las facultades que la Inspección tiene atribuidas legalmente.

(...)

Evidentemente este juicio de necesidad es predicable igualmente respecto a la información contenida en repositorios o equipos informáticos dado que los elementos de prueba a los que nos referimos estarán previsiblemente en dicho formato electrónico y los equipos se encontrarán conforme a todos los indicios constatados en las instalaciones para las que se realiza la presente solicitud conforme a los elementos de prueba obtenidos sobre las instalaciones a disposición del obligado tributario".

Por último, el juicio de proporcionalidadlo justifica el FD Quinto de la solicitud inspectora:

"Respecto de los perjuicios o inconvenientes que esta medida puede causar al obligado tributario, debe advertirse que en este caso la medida afecta a una empresa mercantil, cuyo derecho a la protección del domicilio es inferior al que corresponde a la morada de las personas físicas. Aunque la medida afecte a la privacidad de la sociedad mercantil -no a la intimidad personal y familiar-, debe advertirse que lo requerido por la Inspección se refiere exclusivamente a documentación económica, patrimonial y financiera con trascendencia tributaria, que la entidad está obligada a suministrar a la Administración tributaria...

(...)

Asimismo, con la finalidad de minimizar trastornos al obligado tributario, en las actuaciones participarán expertos informáticos de la AEAT para reducir al máximo el tiempo de presencia del equipo de comprobación en el local con ocasión de la copia o volcado de los archivos informáticos.

(...)

La negativa a dicha entrada, por el contrario, podría suponer la ineficacia de la propia comprobación inspectora y la frustración de sus fines, al poder destruirse o alterarse las pruebas de hechos imponibles o, simplemente, se niegue su existencia.

(...)

El análisis del juicio de proporcionalidad respecto al acceso y volcado de la información existente en repositorios y equipos informáticos exige además tener en cuenta junto al hecho de que la actuación se circunscribirá a una actuación de corta duración (generalmente algunas horas) y por el número indispensable de funcionarios necesarios para realizar dicha labor, que con la finalidad de minimizar trastornos a los obligados tributarios y dada la índole de la información que se pretende obtener en las actuaciones participarán expertos informáticos de la AEAT para reducir al máximo el tiempo de presencia del equipo de comprobación en el local con ocasión de la copia o volcado de los archivos informáticos".

De todo ello deducimos la pertinencia de la autorización judicial de entrada inaudita parte, no solo por estar adecuadamente motivada sino por resultar idónea, necesaria y proporcionada, sustentada en la concurrencia de especiales circunstancias en el caso concreto que evidencian un riesgo evidente de que se vea frustrada la eficacia de la actuación en caso de comunicación previa, sin que puede prescindirse de esta medida frente a una sociedad sobre la que existen serios indicios de que oculta la realidad de sus operaciones mercantiles, permitiendo con ello una eficaz investigación en defensa de la legalidad tributaria.

En concecuencia, nos encontramos ante una solicitud de entrada domiciliaria ajustada a las exigencias legales y jurisprudenciales, con pleno sometimiento a los requisitos de motivación, idoneidad, necesidad y proporcionalidad, lo que debiera haber supuesto de forma inequívoca la concesión de la autorización del Juzgado, por lo que procede estimar el recurso de apelación, con revocación del auto recurrido.

SEXTO.-La estimación del recurso de apelación determina, en aplicación del artículo 139.2 de la LJCA, que no se impongan las costas de esta segunda instancia, por no existir parte apelada ni oposición al recurso.